Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. febrúar 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Er kæruefnið synjun ríkisskattstjóra um ívilnun opinberra gjalda á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. vegna ellihrörleika, veikinda, slysa eða mannsláts er skert hefðu gjaldþol manns verulega. Af hálfu kæranda er farið fram á lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 vegna útgjalda sökum veikinda á árinu 2011. Jafnframt fer kærandi fram á að álagning opinberra gjalda hennar gjaldárið 2012 verði yfirfarin.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2012 taldi kærandi sér til tekna vinnulaun 510.094 kr. og aðrar tekjur samkvæmt 23.500 kr., en til frádráttar var fært iðgjald til lífeyrissjóðs 20.358 kr. Þá gerði kærandi grein fyrir tekjum frá Þýskalandi að fjárhæð 23.071 evra eða 3.806.715 kr. Kom fram að um væri að ræða greiðslur almannatrygginga úr opinberum sjóðum og að greiddur skattur erlendis næmi 1.419 evrum. Skattframtal kæranda var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012. Fór álagning á kæranda þannig fram að tekjuskattsstofn ákvarðaðist sem tekjur hér á landi að viðbættum tekjum frá Þýskalandi, þ.e. tekjuskattsstofn 4.319.951 kr. Álagður tekjuskattur og útsvar ákvarðaðist síðan í sama hlutfalli af reiknuðum tekjuskatti og útsvari og nam hlutfalli tekna hér á landi af tekjuskattsstofni kæranda eða 11,88%.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2012, sbr. greinargerð, dags. 13. september 2012, var álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 mótmælt af hálfu kæranda. Kvaðst kærandi ekki fá skilið að álögð opinber gjöld gætu numið 164.616 kr. af skattstofni 513.236 kr., en hún hefði greitt skatt af tekjum í Þýskalandi, þ.e. skatt að fjárhæð 212.850 kr. (1.419 evrur) af tekjum að fjárhæð 3.806.715 kr. Óskaði kærandi eftir athugun og endurreikningi á álagningunni og að henni yrðu gefnar nákvæmar og lagalega rökstuddar skýringar á því hvernig skatturinn væri reiknaður. Í öðru lagi fór kærandi fram á lækkun á tekjuskattsstofni vegna veikinda sem hefðu skert gjaldþol hennar verulega, sbr. meðfylgjandi umsókn samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði borið mikil útgjöld, bæði á Íslandi og í Þýskalandi, vegna krabbameinssjúkdóms, sbr. meðfylgjandi gögn.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2012, tók ríkisskattstjóri kæruna til meðferðar. Að því er varðaði ívilnunarbeiðni kæranda tók ríkisskattstjóri fram að forsendur lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri skerðing á gjaldþoli og greiðsluhæfni vegna óbættra útgjalda umfram venjulegan framfærslukostnað, t.d. vegna veikinda, slysa, framfærslu vandamanna eða áfallinna ábyrgðarskuldbindinga sem ekki stöfuðu frá atvinnurekstri sem og takmörkun á aflahæfni og atvinnuþátttöku af sömu ástæðum. Væri ákvæðunum einkum ætlað að bregðast við skertu gjaldþoli vegna óvæntra og ófyrirséðra útgjalda eða tekjumissis í bráðatilvikum. Þess utan réðist ívilnun af gjaldþoli umsækjanda, en við mat á því væri bæði litið til tekna sem og eigna er aukið gætu gjaldhæfi viðkomandi. Kostnaður kæranda á Íslandi vegna veikinda næmi samkvæmt framlögðum gögnum 113.899 kr. og gæti ekki talist það mikill að unnt væri að tala um verulega gjaldþolsskerðingu, auk þess sem í fjárhæðinni væru einnig liðir sem ekki féllu að heimildarákvæði 65. gr. Þá væri ekki um að ræða tekjuskerðingu milli áranna 2010 og 2011, heldur aukningu tekna. Kostnaður kæranda, sem félli til í Þýskalandi, félli ekki að heimildarákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því að synja umsókn kæranda. Ekki vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að þeim þætti kæru sem laut almennt að álagningu opinberra gjalda kæranda.

III.

Í kæru kæranda, dags. 22. febrúar 2013, er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri fjalli í úrskurði sínum ekki um fyrri kæruliðinn í kæru til embættisins, þar sem óskað hafi verið eftir endurreikningi á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2012. Kæranda gruni að mistök hafi verið gerð við álagninguna, enda geti ekki verið að kæranda beri að greiða 164.616 kr. í skatt af íslenskum skattstofni að fjárhæð 513.236 kr. Kærandi áréttar að hún hafi greitt skatt í Þýskalandi af tekjum sínum (örorkubótum) þar í landi.

Vegna afgreiðslu ríkisskattstjóra á ívilnunarbeiðni kemur fram í kærunni að kærandi hafi verið í vel launuðu starfi í Þýskalandi, en þurft að hætta vinnu vegna veikinda og flutt til Íslands. Kærandi hafi síðan hafið störf við aðhlynningu aldraðra, en laun fyrir þá vinnu séu lág og vegna skertrar starfsorku geti kærandi aðeins unnið nokkra tíma í viku. Sé augljóst að tekjuskerðing kæranda sé veruleg miðað við tekjur hennar fyrir veikindin, en ekki geti verið rétt að horfa einangrað á tekjur áranna 2010 og 2011, eins og ríkisskattstjóri geri. Þá taki ríkisskattstjóri einungis tillit til þeirra útgjalda kæranda vegna veikinda sem fallið hafi til á Íslandi. Kærandi geri þá kröfu að tekið verði tillit til alls kostnaðar vegna veikinda sinna, einnig útgjalda vegna ferða til Þýskalands, en kærandi þurfi að fara að minnsta kosti tvisvar á ári til Þýskalands vegna eftirlits og meðhöndlunar vegna sjúkdóms síns. Kærandi bendir á að hún hafi veikst áður en hún fluttist til Íslands og telji að meðferð við sjúkdómi sínum sé best hægt að fá hjá þeim læknum sem meðhöndlað hafi hana frá byrjun. Kveðst kærandi ekki fá séð af orðalagi 65. gr. laga nr. 90/2003 að útiloka beri kostnað hennar sem fallið hafi til í Þýskalandi, sérstaklega þegar haft sé í huga að erlendar tekjur kæranda séu taldar með í skattstofni. Telji kærandi að túlkun ríkisskattstjóra, bæði hvað varði tekjuskerðingu milli ára og afstöðu til hins erlenda kostnaðar, sé ekki nægilega rökstudd.

IV.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ljóst er að krafa kæranda um endurreikning á álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2012 beinist að tilhögun álagningar með tilliti til örorkubóta kæranda frá Þýskalandi. Eins og fram er komið fór álagning á kæranda þannig fram að tekjuskattsstofn ákvarðaðist sem tekjur hér á landi að viðbættum tekjum frá Þýskalandi, þ.e. tekjuskattsstofn 4.319.951 kr. (513.236 kr. + 3.806.715 kr.) Álagður tekjuskattur og útsvar ákvarðaðist síðan í sama hlutfalli af reiknuðum tekjuskatti og útsvari og nam hlutfalli tekna hér á landi af tekjuskattsstofni kæranda eða 11,88%. Verður að skilja kæruna þannig að kærandi mótmæli þessari álagningarmeðferð. Framangreinda kröfu gerði kærandi í kæru sinni til ríkisskattstjóra, sbr. greinargerð, dags. 13. september 2012, en ríkisskattstjóri veitti kröfunni enga úrlausn í kæruúrskurði sínum, dags. 30. nóvember 2012. Þar er eingöngu fjallað um þann þátt kæru kæranda sem varðaði beiðni um lækkun álagningar á grundvelli ákvæða 65. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi synjað kröfu kæranda varðandi hið fyrrgreinda kæruefni án þess þó að krafan og framkomnar röksemdir kæranda væru teknar til neinnar rökstuddrar úrlausnar af hendi ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu skorti alveg að kæruúrskurður ríkisskattstjóra uppfyllti þær kröfur sem að lögum eru gerðar til rökstuðnings slíkra stjórnvaldsákvarðana sem hér um ræðir, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra um þennan lið kæru.

Víkur þá að ívilnunarkröfu kæranda. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í greinargerð kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 2012, kom fram að sjúkdómur hennar hefði haft mikinn kostnað í för með sér, bæði hér á landi og í Þýskalandi, en nánar var um útgjöld þessi vísað til meðfylgjandi gagna. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, var rakið að útgjöld kæranda vegna sjúkdóms hennar, sem hefðu samkvæmt framlögðum gögnum fallið til á Íslandi, næmu 113.899 kr., en ekki var tiltekið í úrskurðinum um fjárhæð annars kostnaðar sem kærandi gerði grein fyrir. Taldi ríkisskattstjóri að hinn innlendi kostnaður væri ekki svo mikill að unnt væri að telja hann hafa leitt til gjaldþolsskerðingar kæranda. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að kostnaður kæranda, sem fallið hefði til í Þýskalandi, félli ekki að heimildarákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þessa ályktun ríkisskattstjóra hefur kærandi skilið þannig að embættið telji að útgjöld vegna veikinda kæranda, sem fallið hafi til erlendis, þar á meðal lyfja- og lækniskostnaður svo og kostnaður vegna ferða, hafi ekki þýðingu við mat á því hvort um skerðingu á gjaldþoli kæranda hafi verið að ræða vegna veikinda hennar. Í kröfugerð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2013, koma ekki fram frekari skýringar á niðurstöðu í kæruúrskurði um þetta atriði. Að svo vöxnu verður að taka undir skilning kæranda á forsendum ríkisskattstjóra.

Ekki verður betur séð en að fyrrgreind forsenda ríkisskattstjóra, svo sem skilja verður hana samkvæmt framansögðu, hafi haft meginþýðingu um úrlausn varðandi ívilnunarbeiðni kæranda, enda er gerð grein fyrir umtalsverðum kostnaði vegna læknisþjónustu o.fl. í Þýskalandi samkvæmt gögnum kæranda og hefur ekki annað komið fram en að um óhjákvæmilegan kostnað hafi verið að ræða. Túlkun ríkisskattstjóra verður ekki leidd af orðalagi 65. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki séð að neitt komi fram í tiltækum lögskýringargögnum sem styðji lagatúlkun ríkisskattstjóra. Ekki kemur heldur fram í reglum nr. 212/1996 að gera beri greinarmun á kostnaði vegna veikinda eftir því hvort hann fellur til hér á landi eða erlendis.

Með vísan til framanritaðs verður að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til ívilnunarbeiðni kæranda á réttum grundvelli, heldur byggt á forsendum sem ekki standast. Verður því ekki talið að hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. lagaáskilnað um rökstuðning kæruúrskurða ríkisskattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinn kærða úrskurð að því er varðar þetta kæruatriði.

Með vísan til framanritaðs þykir bera að framsenda ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar um bæði kæruatriðin. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefna málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.