Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, þriðjudaginn 6. desember, er tekið fyrir mál nr. 87/2022; kæra A, minningarsjóðs, dags. 16. júní 2022, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 17. maí 2022 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að með skipulagsskrá kæranda væri sjóðnum ekki mörkuð skýr og ákveðin starfsemi sem fella mætti undir a-, b- eða d-lið 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrár sjóðsins væri tilgangur hans að stuðla að vísindalegri rannsóknastarfsemi, efla menningu, listir, umhverfisvernd, líknarstarfsemi og annarri almannaheill með styrkveitingum til einstaklinga, verkefna og félaga. Að mati ríkisskattstjóra þætti tilgangur kæranda samkvæmt skipulagsskránni ekki vera nægilega skýr. Samþykktir, lög eða skipulagsskrár félaga, sjóða og stofnana, sem óskuðu skráningar í almannaheillaskrá, þyrftu að bera með sér með skýrum og afmörkuðum hætti tiltekin almannaheillamálefni samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 16. og 17. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Jafnframt þyrftu forsendur úthlutunar styrkja að liggja fyrir gagnvart þeim sem veittu gjafir og styrki til viðkomandi aðila þannig að ljóst mætti vera að framlögin gengu til tiltekinna málefna sem væri í samræmi við tilgang og markmið félagsins og væru til almannaheilla samkvæmt greindum ákvæðum. Þar sem skipulagsskrá kæranda þætti ekki nægilega skýr um framangreind atriði væri umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá hafnað að svo stöddu.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að ákvæði 4. gr. laga nr. 90/2003 gefi ekki tilefni til þeirrar þröngu túlkunar sem ríkisskattstjóri leggi til grundvallar ákvörðun sinni. Í 4. tölul. 4. gr. sé aðeins það skilyrði orðað að aðilar verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Síðan sé tilgreint í ákvæðinu hvaða starfsemi teljist til almannaheilla. Með niðurstöðu sinni þrengi ríkisskattstjóri þau skilyrði sem lögin setji fyrir skráningu í almannaheillaskrá. Að mati kæranda fari ríkisskattstjóri með þessu út fyrir valdmörk sín og þau fyrirmæli laga sem lúti að skráningu í almannaheillaskrá. Sé þess því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir hann að skrá kæranda í almannaheillaskrá.

II.

Með bréfi, dags. 12. júní 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að við afgreiðslu umsókna um skráningu í almannaheillaskrá sé nauðsynlegt að meta hverju sinni hvort þau markmið eða tilgangur sem sett séu í samþykktum lögaðila, sem óski skráningar í almannaheillaskrá, falli undir þá málaflokka sem taldir séu upp í 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki nægi í þeim efnum að tilgreina málaflokkana sem slíka heldur þurfi að koma fram þau raunverulegu samfélagslegu verkefni sem unnið sé að. Slíkri lýsingu sé ekki til að dreifa í samþykktum kæranda. Í þessu sambandi megi einnig benda á að almennt sé skattskylda túlkuð rúmt en undanþágur frá skattskyldu túlkaðar þröngt. Með skráningu lögaðila í almannaheillaskrá fáist tiltekin undanþága frá skattskyldu styrkveitanda. Samþykktir umsækjenda um skráningu í almannaheillaskrá, sem heimili þessa undanþágu, þurfi því að bera með skýrum hætti með sér að umsækjandi uppfylli skilyrði skráningar.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2022, hefur umboðsmaður kæranda brugðist við umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því mótmælt að rétt sé eða nauðsynlegt að ríkisskattstjóri meti hvort markmið eða tilgangur samkvæmt samþykktum lögaðila, sem óski skráningar í almannaheillaskrá, falli undir þá málaflokka sem taldir séu upp í 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert í lögunum bendi til þess að embættið eigi eða hafi rétt til að meta eitt eða neitt í þessum efnum. Hið eina sem skipti máli sé hvort umræddur aðili vísi til lagaákvæðisins í samþykktum sínum og hafi starfsemi sem falli undir upptalda málaflokka, einn eða fleiri og þess vegna alla, ef svo beri undir. Telji ríkisskattstjóri að skráður aðili fari ekki eftir þeim reglum sem lögin setji þá beri honum að gera athugasemdir þar að lútandi eftir á en ekki reyna umfram lagaheimildir að létta sér eftirlit með því að þrengja skilyrði skráningar fyrir fram. Ekkert sé óljóst við samþykktir kæranda og ekki unnt að halda því fram að þær séu ekki í samræmi við lagaákvæðið um undanþáguna. Ríkisskattstjóri eigi ekkert mat um málið þegar eins háttar og í tilviki kæranda.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila á svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Fram kemur í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum. Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi. Í samræmi við þetta er í 9. tölul. 4. gr. tekið sérstaklega fram um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna synjunar ríkisskattstjóra um skráningu. Samkvæmt þessu fá ekki staðist sjónarmið kæranda um að ríkisskattstjóri eigi ekkert mat um það hvort skráning kæranda eigi að ná fram að ganga eður ei. Hitt er annað mál hvort ríkisskattstjóra kunni að hafi skjöplast í mati sínu.

Eins og fram er komið er skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í 2. mgr. 4. tölul. greinarinnar er skilgreint nánar hvaða starfsemi telst til almannaheilla, sbr. a–g-lið málsgreinarinnar þar sem m.a. er tiltekin mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, og æskulýðs- og menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almannaheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435.

Kæranda var komið á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra á árinu 2006 og birt í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Samkvæmt 1. gr. skipulagsskrárinnar er sjóðurinn hluti Minningarsjóðs B er stofnaður var árið 1991 af vandamönnum til minningar um B. Var einum fimmta hluta hins upphaflega minningarsjóðs ráðstafað til kæranda. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar er tilgangur sjóðsins að stuðla að vísindalegri rannsóknarstarfsemi og efla menningu, listir, umhverfisvernd og líknarstarfsemi með styrkveitingu til einstaklinga og félaga. Er tekið fram í greininni að stjórn sjóðsins skuli heimilt að veita fé úr sjóðnum í ofangreindu skyni eða þegar hún sér ástæðu til. Stjórnin ákveður fjárhæð styrks á hverjum tíma, sbr. 6. gr. skipulagsskrárinnar. Í 7. gr. skrárinnar er mælt fyrir um skipan tveggja manna stjórnar sjóðsins og kemur fram að í upphafi sé D formaður stjórnar og tilnefni hann annan stjórnarmann. Hætti D og meðstjórnarmaður hans stjórnarstörfum skipi eiginkona hans og börn stjórnarmenn í þeirra stað. Samkvæmt 10. gr. má gera breytingar á skipulagsskránni ef það telst nauðsynlegt eða heppilegt vegna breyttra aðstæðna. Engin breyting á skipulagsskránni fái þó gildi nema með samþykki dómsmálaráðherra. Í 11. gr. skrárinnar segir að verði sjóðurinn lagður niður skuli eignir hans renna til Háskóla Íslands, Krabbameinsfélagsins og Hjartaverndar að jöfnu.

Samkvæmt framansögðu er kæranda markaður almennur og víðtækur tilgangur í skipulagsskrá sjóðsins. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að gera verði ríkar kröfur til afmörkunar á tilgangi lögaðila og ráðstöfun hagnaðar af starfsemi hans til almannaheilla þannig að til skattfrelsis geti komið á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, svo sem dómaframkvæmd þykir bera órækan vott um, sbr. einkum H 1945:197 og H 1951:46, en dómar þessir vörðuðu báðir eldri skattfrelsisákvæði í þágildandi lögum um skemmtanaskatt og útsvar, sem þó gerðu ekki eins strangar kröfur til forms samþykkta og gerðar eru í ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Afmörkun á tilgangi kæranda í skipulagsskrá sjóðsins getur ekki talist fullnægja framangreindum áskilnaði. Til hliðsjónar um þetta þykir mega vísa til ákvæða 1. gr. laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, þar sem fram kemur að lögin gildi um félög sem stofnað er til eða starfrækt eru í þeim tilgangi að efla afmörkuð málefni til almannaheilla samkvæmt samþykktum sínum. Í athugasemdum með ákvæði þessu í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 110/2021, kemur m.a. fram að lögin taki til svonefndra hugsjónafélaga sem stofnuð séu til mannræktar eða styrktar á einhverju sviði og beinist að ákveðnum einstaklingum sem uppfylli ákveðin skilyrði eða málefni sem nánar sé skilgreint í samþykktum félagsins, þ.e. félaga sem stofnuð eru til þess að efla og styrkja skýrt afmörkuð málefni á þeim sviðum sem um ræðir (þskj. 1030 á 151. löggjafarþingi).

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að kærandi uppfylli skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.