Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, þriðjudaginn 6. desember, er tekið fyrir mál nr. 93/2022; kæra A, dags. 21. júní 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. júní 2022, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 22. apríl 2022, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 35.733.678 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum kæranda vegna kaupa ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23), en beiðnirnar tóku til endurgreiðslutímabilanna frá mars-apríl 2020 til og með nóvember-desember 2021. Vörðuðu beiðnir kæranda, sem er ríkisstofnun, kaup á þjónustu og vöru samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að stofnuninni verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 35.733.678 kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á árunum 2020, 2021 og 2022 lagði kærandi fram 11 beiðnir um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu og vöru, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattsskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 70.014.452 kr. Beiðnirnar vörðuðu endurgreiðslutímabilin mars-apríl 2020 til og með nóvember-desember 2021. Meðfylgjandi beiðnunum voru hreyfingalistar þar sem fram kom sundurliðun umbeðinnar endurgreiðslufjárhæðar vegna hverrar beiðni.

Með tölvubréfi 27. ágúst 2020 beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram afrit reikninga frá félögunum L ehf., M ehf., T ehf., R ehf., W ehf., O slf. og S ehf., sem væru m.a. til grundvallar endurgreiðslu samkvæmt endurgreiðslubeiðnum kæranda. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari rökstuðningi vegna endurgreiðslubeiðna kæranda samkvæmt reikningum félagsins. Nánar tiltekið skyldi kærandi gera grein fyrir þjónustu þessara aðila og rökstyðja hvernig sú þjónustu félli undir það að vera endurgreiðsluhæf sérfræðiþjónusta á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Í svari kæranda 10. september 2020 kom fram að umræddir aðilar sinntu tilgreindum verkefnum við lögbundið eftirlit með flugrekstri. Sérstök áhersla væri lögð á mönnun sérfræðinga í eftirlit með flutningaflugi. Aðild Íslands að Flugöryggisstofnun Evrópu (EASA) og Alþjóðaflugmálastofnuninni (ICAO) fæli í sér skuldbindingar um tiltekna framkvæmd í flugöryggismálum og gagnkvæma viðurkenningu milli aðildarríkja. Um væri að ræða mjög sérhæft eftirlit sem krefðist reynslu og þekkingar þeirra sem stofnunin hefði gert samninga við. Meðfylgjandi bréfinu voru afrit af reikningum ásamt vinnuskýrslum sem allar voru yfirlit yfir unna tíma samkvæmt tilgreindu tímaskráningarkerfi.

Í kjölfar framangreindra samskipta áttu sér stað frekari bréfaskipti ríkisskattstjóra og kæranda, sbr. m.a. fyrirspurnir ríkisskattstjóra til kæranda 22. október 2020 og 14. júlí 2021, þar sem óskað var eftir að lögð yrðu fram afrit samninga kæranda við framangreinda aðila, og svarbréf kæranda 24. nóvember 2020 og 22. júlí 2021. Með tölvubréfi kæranda 24. mars 2022 var lagt fram yfirlit verktakagreiðslna og gerð grein fyrir verkefnum, bakgrunni og menntun hvers og eins verktaka.

III.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 22. apríl 2022, féllst ríkisskattstjóri á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna endurgreiðslutímabilanna mars-apríl 2020 til og með nóvember-desember 2021 að fjárhæð samtals 34.280.774 kr. en synjaði umbeðinni endurgreiðslu að fjárhæð 35.733.678 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu frá L ehf., M ehf., N slf., O slf., P slf., R ehf., S ehf., T ehf., U ehf., V slf. og W ehf.

Í ákvörðun sinni rakti ríkisskattstjóri ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og gat þess að samhljóða ákvæði væri að finna í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, að því undanskildu að í því ákvæði væru tölvunarfræðingar einnig taldir til sérfræðinga í dæmaskyni. Samkvæmt skýringum kæranda væri þjónusta félaganna L ehf., M ehf., N slf., O slf., P slf., R ehf., S ehf., T ehf., U ehf., V slf. og W ehf. fólgin í ýmis konar eftirliti sem kæranda væri falið að annast tengdum starfrækslu loftfara, þ.m.t. þyrlna, og með starfsemi innlendra og erlendra flugrekenda. Að baki hverju framangreindra félaga stæðu einstaklingar með reynslu af flugrekstri, þ.e. fyrrum flugvélstjórar, flugmenn, flugstjórar, flugumferðarstjórar og prófdómarar.

Ríkisskattstjóri tók fram að hugtakið „langskólanám“ kæmi ekki fram í fyrrgreindum lögum nr. 63/2006, um háskóla, eða væri skilgreint 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Af orðalagi 3. mgr. 42. gr. yrði ráðið að þjónusta sérfræðinga sem endurgreiðsla virðisaukaskatts tæki til yrði að byggja á námi aðila sem svipaði til náms þeirra sérfræðinga sem í dæmaskyni væru taldir í ákvæðinu. Umræddir sérfræðingar hefðu lokið námi sem svaraði til að lágmarki bakkalárprófi, sbr. b-lið 2. mgr. 7. gr. laga nr. 63/2006. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 63/2006 svöruðu 60 námseiningar að jafnaði til fulls náms á ársgrundvelli og hefðu nefndir sérfræðingar því lokið sem næmi að lágmarki þriggja ára háskólanámi.

Að virtri úrskurðaframkvæmd yrði ráðið að það væri ekki skilyrði endurgreiðslu að um þjónustu háskólamenntaðra manna væri að ræða, heldur hefði verið litið til skipulags náms og umfangs þess við mat á því hvort það gæti talist sambærilegt námi þeirra aðila sem taldir væru til sérfræðinga í dæmaskyni í ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Í tilviki kæranda væri um að ræða menn sem starfað hefðu sem flugvélstjórar, flugmenn, ýmist flugvéla eða þyrlna, flugumferðarstjórar og prófdómarar. Að mati ríkisskattstjóra yrði nám umræddra aðila, sem veitti þeim réttindi til að starfa sem atvinnuflugmenn eða flugumferðarstjórar, ekki lagt að jöfnu við langskólanám þeirra sem tilgreindir væru í lagaákvæðinu. Þó ekki væri dregið í efa að sérþekkingar væri krafist til að annast eftirlit það sem kæranda væri falið væri þjónusta þeirra sem það önnuðust fyrir hönd kæranda ekki til þess fallin að mynda stofn til endurgreiðslna samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Yrði fremur að ætla að sérþekking þessara aðila stafaði af reynslu þeirra af flugrekstri, og tengdum störfum, frekar en að um væri að ræða þjónustu sem væri veitt á grundvelli langskólamenntunar sambærilegri þeirri sem væri talin upp í tilvitnuðu ákvæði. Að mati ríkisskattstjóra virtist námsfyrirkomulag og skilyrði í öllum tilvikum svipa til iðnnáms fremur en að leggja mætti námið að jöfnu við langskólanám. Verulegur hluti náms umræddra aðila fælist í verklegu námi og starfsnámi eða skilgreindum æfingum. Að loknu námi og að fengnu skírteini öðluðust handhafar þess rétt til að sinna áður tilgreindum störfum tengdum flugrekstri. Þá hefði umræddum aðilum ekki borið að leggja sérstakan 12% söluskatt á þjónustu sína, sbr. 18. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988, sbr. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 327/2000.

Vegna þeirrar athugasemdar kæranda að Ísland væri aðili að EASA og ICAO og í þeirri aðild fælust skuldbindingar um tiltekna framkvæmd í flugöryggismálum, tók ríkisskattstjóri fram að kæranda væri falið að annast umrætt eftirlit en ekki yrði ráðið að aðrir gætu það með sambærilegum réttaráhrifum. Yrði samkvæmt framansögðu vart ráðið að um væri að ræða þjónustu sérfræðinga sem almennt þjónuðu atvinnulífinu, sbr. orðalag 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda væri umrætt eftirlit alfarið í höndum kæranda og gæti enginn annar tekið það að sér með sambærilegum réttaráhrifum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2022. Kröfugerð kæranda er byggð á því að skilyrði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, séu uppfyllt hvað snerti rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu fyrirtækja sem í málinu greini. Skýringu ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði sé hafnað af hálfu kæranda á þeim forsendum að samkvæmt orðanna hljóðan taki ákvæðið ekki eingöngu til þjónustu sem innt sé af hendi af háskólamenntuðum mönnum eða mönnum með sambærilega framhaldsmenntun, enda þótt þau starfsheiti, sem þar séu tilgreind sérstaklega, séu að meginstefnu brennd því marki. Þetta komi fram í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 583/2001. Samkvæmt 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sé réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu sérfræðinga skilgreindur með sama orðalagi og í lagaákvæðinu að öðru leyti en því að eftir breytingu með 2. gr. reglugerðar nr. 287/2003 sé tölvunarfræðinga getið í upptalningu starfsheita sem þar greini og orðalag endurgreiðsluheimildarinnar rýmkað að því leyti.

Samkvæmt skráðum réttarreglum og úrskurðaframkvæmd liggi því fyrir að forsenda fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts sé sú að þjónusta hafi verið veitt af sérfræðingum sem almennt þjóni atvinnulífinu. Þessar forsendur séu til staðar í málinu, enda búi aðilar sem selt hafi kæranda hina umdeildu þjónustu (eftirlitsmenn) yfir mjög sérhæfðri þekkingu og nægi í því sambandi að vísa í efni hinnar kærðu ákvörðunar þar sem fram komi upplýsingar um náms- og starfsferil þeirra sem þjónustuna veiti. Hafi það reynst kæranda erfitt að útvega mannskap til þessara verka einmitt vegna þess hve mikillar sérþekkingar sé krafist. Verkefnin séu þess eðlis að það sé ekki unnt að halda því fram að þau geti verið leyst af hendi af öðrum en sérfræðingum á sviði flugmála. Flugöryggisstofnun Evrópusambandsins (EASA) skilgreini aðferðir til þess að uppfylla ákvæði reglugerðar ESB nr. 965/2012 sem innleidd hafi verið með reglugerð nr. 273/2014, um tæknikröfur og stjórnsýslureglur í tengslum við starfrækslu loftfara. Í reglugerðinni sé fjallað um hæfniskröfur eftirlitsmanna og viðurkenndar aðferðir (acceptable means of compliance) til þess að uppfylla kröfur reglugerðarinnar, þ.m.t. hvað varði hæfniskröfur eftirlitsmanna. Í kærunni eru ákvæði reglugerðar ESB nr. 965/2012 tekin upp. Tekur kærandi fram að EASA framkvæmi reglubundnar úttektir á stofnuninni til þess að staðfesta að kröfur reglugerða séu uppfylltar en forsendan fyrir alþjóðlegri viðurkenningu á m.a. flugrekstrarleyfum sé að kærandi standist slíkar úttektir. Í öllum úttektum á kæranda hafi EASA skoðað sérstaklega hvernig stofnunin uppfylli hæfniskröfur eftirlitsmanna.

Kærandi bendi á að í ítrekuðum samskiptum við ríkisskattsstjóra hafi stofnunin lýst þjónustunni, sem tekist sé á um í málinu, og rökstutt með hvaða hætti hún myndi rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Í þessum skýringum hafi komið fram að kaup þjónustunnar falli undir skyldur kæranda samkvæmt alþjóðlegum skuldbindingum. Um sé að ræða skuldbindingar sem íslenska ríkið hafi tekið að sér til að tryggja mjög sérhæft eftirlit sem krefjist sérþekkingar og reynslu einstaklinga á borð við þá aðila sem kærandi hafi gert samninga við. Þessir aðilar sinni tilgreindum verkefnum við lögbundið eftirlit með flugrekstri og rík áhersla sé lögð á mönnun sérfræðinga í eftirlit með flutningaflugi, en það sé forsenda þess að hægt sé að halda uppi viðunandi eftirliti og samstarfi við önnur ríki á þessu sviði. Samkvæmt almennri orðskýringu séu sérfræðingar þau sem hafi sérþekkingu til að sinna tilteknum verkefnum sem ekki sé unnt að leysa án þessarar tilteknu sérþekkingar. Sérfræðingar séu því þau sem búa yfir þekkingu og reynslu sem fólk hafi almennt ekki. Það sé hlutverk kæranda að tryggja að hæfur aðili, sérfræðingur á sviði flugmála, sé til staðar til að gegna lögbundnum eftirlitsstörfum á sviði flugrekstrar svo unnt sé að uppfylla alþjóðlegar skuldbindingar.

Túlkun ríkisskattstjóra sé að mati kæranda hvorki í samræmi við orðalag umræddra laga- og reglugerðarákvæða né úrlausnir yfirskattanefndar. Markmið reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts sé ekki að draga sérfræðinga í dilka eftir því hvort og þá hvar eða hversu lengi þeir hafi setið á skólabekk. Hvergi sé gerð sú krafa í orðalagi umrædds lagaákvæðis að sérfræðingar hafi lokið tilteknum einingafjölda til að virðisaukaskattur sé endurgreiðslukræfur, heldur sé vísað til „sambærilegs langskólanáms“. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 249/2005 hafi því verið slegið föstu að endurgreiðsluákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tæki m.a. til virðisaukaskatts sem til hafi fallið vegna vinnu tölvunarfræðinga, kerfisfræðinga, og „annarra sérfræðinga á sviði hugbúnaðargerðar og þjónustu við tölvuhugbúnað, m.a. samkvæmt þjónustusamningum opinberra aðila við tölvufyrirtæki“. Þessi niðurstaða sé í takti við þá þekktu staðreynd að hjá hugbúnaðarfyrirtækjum starfi háskólamenntaðir sérfræðingar og sjálfmenntaðir einstaklingar sem hafi aflað sér slíkrar sérfræðiþekkingar að hún standi á jöfnu við þekkingu háskólamenntaðra tölvunar- og kerfisfræðinga. Vinna þessara einstaklinga sé seld sem sérfræðiþjónusta og hafi verið viðurkennd sem endurgreiðsluhæf á sviði virðisaukaskatts. Niðurstaðan styrki enn frekar þá afstöðu sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 583/2001, að endurgreiðsluákvæðin taki ekki eingöngu til þjónustu sem innt sé af hendi af háskólamenntuðum mönnum eða mönnum með sambærilega framhaldsmenntun.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra komi fram að vart verði ráðið að um sé að ræða þjónustu sérfræðinga sem almennt þjóni atvinnulífinu, enda sé umrætt eftirlit alfarið í höndum kæranda. Þessi nálgun ríkisskattstjóra verði ekki skilin á annan veg en svo að talið sé að á það skorti að uppfyllt sé það skilyrði 3. mgr. 42. gr. sem áskilur að endurgreiðslukræf þjónusta sé veitt af sérfræðingum sem „almennt þjóna atvinnulífinu“. Kærandi hafi ítrekað greint frá því í samskiptum sínum við skattyfirvöld að sá háttur, sem hafður sé á til að efna lögbundna eftirlitsskyldu á sviði flugöryggismála, sé nauðsynlegur og sæki stoð í lagalega heimild, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, sem kveði á um að kærandi geti falið öðrum aðilum einstaka þætti hins lögbundna eftirlits. Efnisleg nálgun ríkisskattstjóra sé því vandskilin, enda geti kærandi ekki sinnt umræddu eftirliti án þjónustu eftirlitsmanna.

Athygli veki að enn hafi ekki verið kveðinn upp kæranlegur úrskurður af hálfu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi einungis tilkynnt um ákvörðun sína í málinu án þess að gæta að málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og laga nr. 50/1988 sem geri ráð fyrir því að skattaðila sé tilkynnt um fyrirhugaða ákvörðun og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana áður en kæranleg ákvörðun er tekin af hálfu skattyfirvalda. Það megi því segja að í málinu skorti raunverulegan kæruúrskurð.

Í niðurlagi kærunnar er bent á að ríkisskattstjóri hafi haft endurgreiðslubeiðnir kæranda til skoðunar síðastliðin tvö til þrjú ár. Kærandi hafi ítrekað óskað eftir því að fá fund með ríkisskattstjóra en ekki hafi verið fallist á fundarbeiðnina. Með því hafi ríkisskattstjóri brugðist leiðbeiningaskyldu sinni. Þá sé það skylda skattyfirvalda, við afmörkun á umfangi upplýsingaskyldu sinnar, að líta til þess hversu mikilvægt málið sé, því tilfinningalegri eða meira íþyngjandi sem stjórnvaldsákvörðun sé, þeim mun strangari kröfur megi gera til stjórnvalds um að það gangi úr skugga um að forsendur sem niðurstaða sé reist á séu réttar og nákvæmar. Þrátt fyrir framangreinda annmarka á málsmeðferð sé þess farið á leit við yfirskattanefnd að tekin verði efnisleg ákvörðun í málinu.

V.

Með bréfi, dags. 6. september 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Vegna umfjöllunar í kæru um málsmeðferð tekur ríkisskattstjóri fram í umsögninni að með hliðsjón af þeim röksemdum sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 59/2020 verði ekki ráðið að lagaskylda hvíli á ríkisskattstjóra til að boða afgreiðslu endurgreiðslubeiðna samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Varðandi kæruheimild vísist til 2. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988 sem mæli fyrir um að ákvörðun ríkisskattstjóra um sérstaka endurgreiðslu á virðisaukaskatti samkvæmt XIII kafla laga nr. 50/1988 sé kæranleg til yfirskattanefndar. Það sé mat ríkisskattstjóra að staðfesta beri úrskurð hans með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 13. september 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að umsögn ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til frekari bréfaskipta. Bréfinu fylgdu gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda svo og hefur kærandi lagt fram frekari gögn um málskostnað með bréfi, dags. 30. nóvember 2022.

VI.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum. Nánar er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Kærandi er stjórnsýslustofnun og starfar á grundvelli laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála. Kemur fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að kærandi fari með stjórnsýslu samgöngumála samkvæmt lögunum og öðrum lögum og annist m.a. stjórnsýslu og eftirlit er lýtur að flugmálum, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 1. gr. Þá kemur fram í 1. mgr. 16. gr. laganna að kærandi geti með samningi, að undangengnu samþykki ráðherra, falið öðrum stjórnvöldum, viðurkenndu flokkunarfélagi, skoðunarstofum eða öðrum aðilum einstaka þætti eftirlits samkvæmt lögunum. Hefur kærandi nýtt sér þessa heimild og keypt þjónustu við lögbundið eftirlit með starfrækslu loftfara og starfsemi innlendra og erlendra flugrekenda. Í kæru til yfirskattanefndar er hugtakið „eftirlitsmenn“ haft sem samheiti um þá aðila sem veitt hafa kæranda þessa þjónustu.

Virðisaukaskattur að fjárhæð 35.733.678 kr., sem kærandi óskar endurgreiðslu á, féll til við kaup stofnunarinnar á þjónustu af fyrrgreindu tagi. Er endurgreiðslubeiðnin reist á ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 sem kveður á um endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu „verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggildra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“. Orðalag í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er með hliðstæðum hætti að öðru leyti en því að sérstaklega er getið um „tölvunarfræðinga“ meðal sérfræðistétta sem taldar eru upp í ákvæðinu. Ágreiningsefni í málinu kristallast í því hvort telja megi þjónustu eftirlitsmanna kæranda hafa verið veitta af sérfræðingum er almennt þjóni atvinnulífinu og lokið hafi langskólanámi sem sambærilegt sé háskólanámi.

Kærandi keypti umrædda þjónustu af ellefu tilgreindum lögaðilum en að baki hverjum þessara aðila voru einstaklingar með starfsreynslu af ýmsum þáttum flugrekstrar, þ.e. núverandi eða fyrrverandi flugvélstjórar, flugmenn, flugstjórar eða flugumferðarstjórar. Nánari afmörkun á þeim verkefnum sem þessir aðilar inntu af hendi fyrir kæranda koma fram í verksamningum þeirra við kæranda, sem eru að hluta meðal málsgagna, en í meginatriðum er um að ræða eftirlitsverkefni tengd starfrækslu loftfara, m.a. eftirlit með starfsemi innlendra og erlendra flugrekenda, svo og umsjón með prófdómurum sem starfa á vegum flugrekenda. Ganga verður út frá því að verkefni allra nefndra aðila hafi verið af sama eða svipuðu tagi og að fyrirliggjandi gögn varpi nægu ljósi á störf þeirra í þágu kæranda.

Af hálfu ríkisskattstjóra er í hinni kærðu ákvörðun lögð áhersla á það að þjónusta þessara aðila geti ekki talist þjónusta langskólamenntaðra sérfræðinga sem almennt þjóni atvinnulífinu. Í því sambandi er í ákvörðun ríkisskattstjóra borin saman venjuleg tímalengd náms þeirra sérfræðistétta sem tilteknar eru sérstaklega í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og umfang náms til öflunar réttinda til að stjórna loftförum í almenningsflugi og náms í flugumferðarstjórn og til flugvirkjunar. Rekur ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði laga nr. 63/2006, um háskóla, en fram komi í 1. mgr. 6. gr. laganna að kennsla í háskólum skuli fara fram í námskeiðum sem metin séu í stöðluðum námseiningum og að jafnaði svari 60 námseiningar til fulls náms á ársgrundvelli. Mælt sé fyrir um viðurkenndar prófgráður og lokapróf í 2. mgr. 7. gr. laganna en þar á meðal sé diplómapróf sem jafngildi a.m.k. 30-120 námseiningum og bakkalárpróf sem jafngildi a.m.k. 180-240 námseiningum. Hvað snertir námsfyrirkomulag eftirlitsmanna kæranda tiltekur ríkisskattstjóri auk annars að nám til öflunar atvinnuflugmannsréttinda taki tvö ár og að námsfyrirkomulag samtvinnaðs atvinnuflugnáms taki að jafnaði tvö til þrjú ár. Þá kemur fram að réttindanám til flugvirkjunar taki fimm annir og þar eftir taki við 104 vikna starfsþjálfun. Ályktar ríkisskattstjóri að námsfyrirkomulag og námsskilyrði flugmanna, flugumferðarstjóra og flugvirkja virðist svipa til iðnnáms fremur en að leggja megi nám til öflunar réttinda þessara starfsstétta að jöfnu við langskólanám þeirra aðila sem tilgreindir séu í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þá vísar ríkisskattstjóri jafnframt til þess að ekki verði talið að forsendur séu til að fallast á umbeðna endurgreiðslu með vísan til sjónarmiða um samkeppnisröskun, enda sé kæranda falið að annast eftirlit með flugrekendum og geti enginn annar tekið það að sér með sambærilegum réttaráhrifum.

Hér að framan er vikið að almennum sjónarmiðum við skýringu á ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, m.a. í ljósi tengingar þessara ákvæða við skattskyldu opinberra aðila á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laganna, sbr. einkum afmörkun skattskyldu á þeim grundvelli sem er að finna í 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Hvað snertir skýringu á ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 sérstaklega er til þess að líta að samkvæmt hljóðan þessa ákvæðis tekur það ekki eingöngu til þjónustu sem innt er af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun, enda þótt þau starfsheiti, sem þar eru tilgreind sérstaklega, séu að meginstefnu brennd því marki. Þá er ljóst að ekki er um að ræða tæmandi upptalningu sérfræðistarfa í ákvæðinu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 96/2006 þar sem reyndi á það hvort þjónusta fornleifafræðings ætti undir endurgreiðsluákvæðið. Fjallað hefur verið um einstök álitamál vegna umrædds lagaákvæðis í allnokkrum úrskurðum yfirskattanefndar og eru sjónarmið sem þar koma fram svo og skattframkvæmd að nokkru dregin saman í Handbók ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 207–208. Þar er m.a. tekið fram að meta verði í hverju tilviki fyrir sig hvað teljist „sambærilegt langskólanám“ í skilningi endurgreiðsluákvæðisins og beri þá að hafa hliðsjón af tegund og lengd námsins. Hvað snertir afmörkum aðila „sem starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“ er tekið fram að þetta geti m.a. átt við aðila sem ekki hafi lokið háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi en hafi leitað sér menntunar eftir öðrum leiðum, þ.e. með námskeiðum eða sjálfsnámi, og starfi við hlið háskólagenginna og veiti sambærilega þjónustu svo sem við geti átt um bókara, forritara og ýmsa tæknimenn. Eins og nánar greinir í handbók ríkisskattstjóra hefur í úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 443/1996 og 583/2001, verið litið til fyrirkomulags við skattlagningu á selda þjónustu sérfræðimenntaðra stétta samkvæmt ákvæðum söluskattslaga nr. 10/1960, sem leyst voru af hólmi með lögum um virðisaukaskatt, við skýringu á umræddu endurgreiðsluákvæði virðisaukaskattslaga.

Þegar litið er til framangreindrar skatt- og úrskurðaframkvæmdar verður ekki hjá því komist að telja ríkisskattstjóra hafa lagt of mikið upp úr tímalengd náms til öflunar réttinda í starfsgreinum tengdum flugrekstri samanborið við tímalengd náms þeirra starfsstétta sem sérstaklega eru tilgreindar í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Raunar verður ekki talið að hér beri svo mikið í milli sem ríkisskattstjóri vill vera láta. Hér er til þess að líta að ljóst má vera að svonefndir eftirlitsmenn kæranda búa að sérþekkingu og námi verulega umfram lágmarksnám og -þjálfun sem áskilin er til að heimilast stjórn loftfars í almenningsflugi eða sinna öðrum störfum tengdum flugrekstri sem hér um ræðir. Þegar öllu er á botninn hvolft í þessum efnum, eftir því sem fram er komið samkvæmt skýringum kæranda, þykir ekki varhugavert að telja umrædda aðila hafa að baki langskólanám sem sambærilegt sé háskólanámi starfsstétta sem tilteknar eru í nefndu endurgreiðsluákvæði. Vegna samanburðar ríkisskattstjóra við iðnnám í þessu sambandi skal tekið fram að það sem komið hefur fram um starfsemi kæranda og eftirlitsmanna stofnunarinnar gefur ekki tilefni til að ætla að í neinu tilviki hafi verið krafa um að hlutaðeigandi einstaklingur hafi lokið námi í iðngrein. Miðað við upptalningu skattskyldrar þjónustu í 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, þar sem m.a. er tiltekin „þjónusta þar sem krafist er iðnmenntunar“, verður því ekki séð að eftirlitsstörf kæranda yrðu felld undir skattskyldu samkvæmt því ákvæði – og er þá gengið út frá því að önnur ákvæði reglugerðarinnar komi ekki við sögu. Af hálfu ríkisskattstjóra er staðhæft að ákvæði um sérstakan söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988, hafi ekki tekið til þjónustu eftirlitsmanna kæranda. Ekki kemur fram í ákvörðun ríkisskattstjóra á hverju þetta er byggt og er ekki kunnugt um að á þetta hafi reynt í skatt- eða úrskurðaframkvæmd.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið og með vísan til þess sem að öðru leyti hefur komið fram af hálfu kæranda um störf eftirlitsmanna kæranda þykir mega telja þá vera sérfræðinga í skilningi 3. mgr. 5. tölul. 42. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem féll til við kaup kæranda á þjónustu þessara aðila.

Ekki eru efni til að taka undir athugasemdir sem gerðar eru í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra hvað snertir ætlaða vankanta á undirbúningi ákvörðunar hans og skort á leiðbeiningum til kæranda. Hins vegar blasir við að tafir hafi orðið á meðferð málsins frá því að gagnaöflun hófst samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra 27. ágúst 2020 þar til hann tilkynnti kæranda ákvörðun sína með bréfi, dags. 22. apríl 2022, þannig að brotið hafi verið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er það aðfinnsluvert.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt gögnum með bréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2022, nemur kostnaður kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar 475.230 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna rúmlega 17 klst. vinnu lögmanns. Að þessu virtu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 380.000 kr. Það athugist að þá er ekki tekið tillit til virðisaukaskatts, enda ber kæranda réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu lögmanns eftir þeim reglum sem um hefur verið fjallað hér að framan.

Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem leiða af framangreindri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á umkrafða endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð alls 35.733.678 kr. fyrir endurgreiðslutímabilin mars-apríl 2020 til og með nóvember-desember 2021. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 380.000 kr.