Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, þriðjudaginn 6. desember, er tekið fyrir mál nr. 89/2022; kæra A, styrktarsjóðs, dags. 16. júní 2022, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 17. maí 2022 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Kærandi er sjóður sem stofnsettur var með staðfestri skipulagsskrá á árinu 2000. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að ekki lægi fyrir samkvæmt ákvæðum skipulagsskrár kæranda hvernig greiðslum úr sjóðnum skyldi varið í samræmi við hlutverk sjóðsins. Ákvæði 5. gr. skipulagsskrárinnar bæri með sér að greiðslum úr sjóðnum hefðu verið sett takmörk án tillits til framlags í sjóðinn og væri ekki annað að sjá en að sömu takmarkanir væru enn fyrir hendi að teknu tilliti til framreiknings. Slík takmörkun á framlögum og eftir atvikum söfnun í sjóði væri ekki í samræmi við þá almannaheillastarfsemi sem fælist í ákvæðum 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Einnig væri ákvæði um meðferð eigna sjóðsins við slit á honum ófullnægjandi með tilliti til skráningar í almannaheillaskrá. Ákvæðið væri að hluta til mjög almenns eðlis og úthlutun ekki sérstaklega afmörkuð við tiltekin málefni eða málaflokk til almannaheilla, sbr. ákvæði í skipulagsskránni um tilgang kæranda. Væri þannig ekki tryggt að móttekin framlög og eignir rynnu við slit sjóðsins til þeirra málefna eða málaflokka sem safnað hefði verið til. Þar sem skipulagsskrá kæranda þætti ekki nægilega skýr um framangreind atriði væri umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá hafnað að svo stöddu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir hann að skrá kæranda í almannaheillaskrá. Í kærunni er tekið fram að ákvæði 4. gr. laga nr. 90/2003 gefi ekki tilefni til þeirrar þröngu túlkunar sem ríkisskattstjóri leggi til grundvallar ákvörðun sinni. Í 4. tölul. 4. gr. sé aðeins það skilyrði orðað að aðilar verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Síðan sé tilgreint í ákvæðinu hvaða starfsemi teljist til almannaheilla. Með niðurstöðu sinni þrengi ríkisskattstjóri þau skilyrði sem lögin setji fyrir skráningu í almannaheillaskrá. Að mati kæranda fari ríkisskattstjóri með þessu út fyrir valdmörk sín og þau fyrirmæli laga sem lúti að skráningu í almannaheillaskrá. Auk þessa komi fram veruleg afmörkun á starfssviði kæranda í 2. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Ríkisskattstjóri geri þá athugasemd að takmarkað sé hversu miklu af stofnfé sjóðsins skuli varið fyrstu sjö starfsár hans, sbr. 5. gr. skipulagsskrárinnar, þ.e. árlega 25. m.kr. í sjö ár eða alls 175 m.kr. af 200 m.kr. stofnfé. Þessum fyrirmælum sé augljóslega ætlað að tryggja að ekki verði gengið svo á stofnféð að sjóðurinn verði óstarfhæfur innan mjög fárra ára frá stofnun hans. Verði ekki séð að þetta ákvæði í skipulagsskránni komi í veg fyrir skráningu í almannaheillaskrá. Ekkert komi í veg fyrir að öllum eignum og tekjum sjóðsins verði varið til almannaheilla, enda ljóst að umrædd takmörkun hafi bara gilt fyrstu sjö árin.

Að lokum geri ríkisskattstjóri það að ásteytingarsteini að ákvæði um slit kæranda sé óljóst. Í 10. gr. skipulagsskrárinnar komi fram að verði sjóðurinn lagður niður skuli eignir hans renna til sambærilegrar starfsemi og líknarmála. Hér sé augljóslega átt við sambærilega starfsemi og líknarmál og tilgreind séu í 2. gr. skipulagsskrárinnar.

II.

Með bréfi, dags. 12. júní 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að aðfinnslur ríkisskattstjóra vegna skipulagsskrár kæranda lúti fyrst og fremst að ákvæðum hennar um meðferð eigna sjóðsins við slit. Úthlutun til líknarmála sé víðfeðmt hugtak og eins og það sé tilgreint í 10. gr. samþykkta kæranda sé ekki sjálfgefið að hugsanleg ráðstöfun falli undir a-lið 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda sett fram sem viðbót við þá upptalningu sem fram komi í 2. gr. samþykktanna. Einnig liggi fyrir að ákvæði um úthlutun fjármuna, sbr. 5. gr. samþykktanna, takmarki heimilaða úthlutun fjármuna, þ.m.t. fjármuna sem sjóðnum kunni að berast. Slík takmörkun á úthlutun framlaga og þar með hugsanleg sjóðssöfnun teljist ekki almannaheillastarfsemi. Önnur ákvæði 5. gr. samþykktanna séu óskýr hvað úthlutun varði, enda virðist þau taka mið af upphaflegum stofnsjóði en ekki síðari framlögum sem falli undir skilyrði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2022, hefur umboðsmaður kæranda brugðist við umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er bent á að í 10. gr. samþykkta kæranda komi fram að við slit sjóðsins skuli eignir hans renna til sambærilegrar starfsemi og líknarmála. Hér sé augljóslega vísað til 2. gr. samþykktanna sem ríkisskattstjóri virðist fella sig við að öðru leyti. Hártogun ríkisskattstjóra um þetta atriði sé mótmælt. Hvað snerti umfjöllun ríkisskattstjóra um 5. gr. samþykkta kæranda sé þess að geta að það ákvæði sé bundið tíma þannig að takmarkanir á úthlutunum séu ekki lengur fyrir hendi og hafi ekki verið frá og með árinu 2007. Ákvæðinu sé greinilega ætlað að koma í veg fyrir að sjóðurinn yrði eignalaus á mjög skömmum tíma eftir stofnun hans. Auk þess komi ekkert fram í lögum um það skilyrði fyrir almannaheillaskráningu að öllu stofnfé og fjárframlögum sé úthlutað jafnóðum og það komi inn. Væri slíkt enda fráleitt og til þess eins fallið að koma í veg fyrir að safnað væri fyrir stærri framlögum, t.d. vegna tækjakaupa. Slík túlkun myndi einnig koma í veg fyrir að sjóðir af þessu tagi stofnuðu til rekstrar til að afla fjár, en það sé augljóslega ekki tilgangur löggjafans. Ekkert sé óljóst við samþykktir kæranda og ekki unnt að halda því fram að þær séu ekki í samræmi við lagaákvæðið um undanþáguna. Sé furðulegt að ríkisskattstjóri telji sig eiga eitthvert mat sem komi í veg fyrir skráningu.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila á svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Fram kemur í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum. Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi. Í samræmi við þetta er í 9. tölul. 4. gr. tekið sérstaklega fram um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna synjunar ríkisskattstjóra um skráningu. Samkvæmt þessu fá ekki staðist sjónarmið kæranda um að ríkisskattstjóri eigi ekkert mat um það hvort skráning kæranda eigi að ná fram að ganga eður ei. Hitt er annað mál hvort ríkisskattstjóra kunni að hafa skjöplast í mati sínu.

Eins og fram er komið er skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í 2. mgr. 4. tölul. greinarinnar er skilgreint nánar hvaða starfsemi telst til almannaheilla, sbr. a–g-lið málsgreinarinnar þar sem m.a. er tiltekin mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, og æskulýðs- og menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almannaheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435. Að þessu er vikið í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 og tekið fram að við skýringu á ákvæði 4. tölul. 4. gr. beri að hafa í huga að undanþága töluliðarins ráðist ekki eingöngu af markmiði þess lögaðila sem falli undir 2. gr. laganna og beri að verja hagnaði sínum einungis til almannaheilla, heldur skuli þeim hagnaði sem um ræðir í raun varið til þeirrar starfsemi til almannaheilla sem fellur undir a–g-lið töluliðarins. Þá er þess getið að við mat á því hvort hagnaði sé ráðstafað til almannaheilla beri að líta til hagnaðar hvers árs fyrir sig.

Kæranda var komið á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra á árinu 2000 og birt í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Með kæru til yfirskattanefndar fylgir breytt skipulagsskrá samkvæmt ákvörðun stjórnar sjóðsins frá 5. nóvember 2018. Í 1. gr. skipulagsskrárinnar kemur fram að sjóðurinn sé stofnaður af B á árinu 2000. Samkvæmt 2. gr. skipulagsskrárinnar er tilgangur sjóðsins að efla hjartalækningar á Landspítala – háskólasjúkrahúsi (LSH). Skal sá stuðningur vera á fjórum sviðum: 1) Að stuðla að uppbyggingu og skipulagsbreytingum sem leiða til bættrar þjónustu við hjartasjúklinga. 2) Að styrkja stærri tækjakaup og hlúa þannig að því markmiði að tækjakostur spítalans svari ætíð kröfum tímans. 3) Að styrkja vísindastarf á sviði hjarta- og æðasjúkdóma meðal annars með samstarfi og samanburði við erlenda aðila. 4) Að vinna almennt að velferð hjartasjúklinga í landinu. Samkvæmt 3. gr. skipulagsskrárinnar er stofnfé sjóðsins verðbréf að verðmæti 200 m.kr. sem stofnandi sjóðsins leggur fram. Þar af skal bundið stofnfé vera ein milljón króna. Í 5. gr. skipulagsskrárinnar er mælt fyrir um að sjóðurinn skuli verja 25 m.kr. næstu sjö árin að meðtöldu árinu 2000 til verkefna sem um geti í 2. gr. Stjórn sjóðsins taki ákvörðun um framhald greiðslna úr sjóðnum. Sjóðnum sé heimilt að stofna til rekstrar og fjárfestinga í því skyni að hlutverki hans verði náð. Í 6. gr. er kveðið á um stjórnarmenn sjóðsins. Skulu synir stofnanda eða niðjar þeirra tilnefna tvo stjórnarmenn. Forstjóri LSH skal sitja í stjórninni eða tilnefna mann í sinn stað. Framkvæmdastjórn spítalans skal tilnefna sérfræðing í hjartalækningum til stjórnarsetu. Loks skal KPMG ehf. tilnefna löggiltan endurskoðanda til stjórnarsetu. Samkvæmt 10. gr. skipulagsskrárinnar skal stjórn sjóðsins vera heimilt, að stofnanda sjóðsins látnum, að sameina sjóðinn við Minningarsjóð K. Verði hins vegar tekin ákvörðun um að leggja sjóðinn niður skulu eignir hans „renna til sambærilegrar starfsemi eða líknarmála“.

Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki dregið í efa að tilgangur kæranda, svo sem markað er í skipulagsskrá sjóðsins, falli innan þess að teljast vera til almannaheilla í skilningi 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar telur ríkisskattstjóri að ákvæði í 10. gr. skipulagsskrárinnar um meðferð eigna sjóðsins komi til slita hans tryggi ekki að eignirnar renni til þeirra málefna eða málaflokka sem safnað hafi verið til, enda sé ákvæðið að hluta til mjög almenns eðlis og úthlutun ekki sérstaklega afmörkuð við tiltekin málefni eða málaflokka til almannaheilla, sbr. 2. gr. skipulagsskrár sjóðsins. Í kæru er þessum sjónarmiðum mótmælt með þeim rökum að með orðalaginu „sambærilegrar starfsemi eða líknarmála“ sé augljóslega átt við sambærilega starfsemi og líknarmál og tilgreind er í 2. gr. Því yrðu móttakendur eigna alltaf sömu aðilar og tilgreindir séu í 2. gr. og myndu alltaf tengjast hjartalækningum á LSH. Þegar ákvæði skipulagsskrár kæranda eru virt í heild sinni, þar á meðal ákvæði hennar um stjórnarmenn, þykir mega taka undir þessa skýringu á ákvæðum 10. gr. skipulagsskrárinnar. Verður því ekki talið að umrætt ákvæði girði fyrir það að skráning kæranda í hina sérstöku almannaheillaskrá nái fram að ganga.

Eins og rakið hefur verið er í 5. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda mælt fyrir um ráðstöfun mikils meiri hluta stofnfjár sjóðsins á árunum 2000 til 2006 til verkefna í samræmi við tilgang hans. Hvað sem líður réttmæti athugasemdar ríkisskattstjóra þess efnis að með þessum fyrirmælum sé kveðið á um takmarkanir á ráðstöfun fjármuna úr sjóðnum, má ljóst vera að sú ætlaða takmörkun rann sitt skeið á enda á árinu 2006 og getur ekki haft þýðingu við ákvörðun um skráningu í almannaheillaskrá á árinu 2022. Ályktun ríkisskattstjóra um að ráðið verði „að sömu takmarkanir séu fyrir hendi í dag“ fær ekki stuðning af orðalagi 5. gr. skipulagsskrárinnar og verður að teljast órökstudd af hendi ríkisskattstjóra.

Út af fyrir sig má fallast á það með ríkisskattstjóra að söfnun fjármuna í sjóð, án fyrirsjáanlegrar nýtingar þeirra til almannaheilla, getur trauðla talist falla undir 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður þó talið með öllu útilokað að eignamyndun sjóðs geti verið eðlileg að teknu tilliti til eðlis starfsemi hans og þarfar fyrir rekstrarfé, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996 og 689/1997. Ætla verður að umtalsverðir fjármunir hafi staðið eftir innan vébanda kæranda eftir úthlutanir á árunum 2000 til 2006. Ekkert liggur hins vegar fyrir um ráðstöfun þeirra eigna og/eða tekna frá þeim tíma eða um starfsemi kæranda almennt eftir árið 2006, en ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi aflað ársreikninga kæranda frá liðnum árum eða annarra gagna sem geta hér haft þýðingu. Samkvæmt þessu verður að telja að athugasemdir ríkisskattstjóra um söfnun í sjóði kæranda séu ekki byggðar á nægilega traustum grundvelli.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir ríkisskattstjóri ekki hafa séð til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann ákvað að synja kæranda um skráningu í almannaheillaskrá. Af því leiddi að ákvörðun ríkisskattstjóra var ekki rökstudd með tilliti til atriða sem skiptu verulegu máli fyrir niðurstöðuna, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. nefndra laga. Samkvæmt þessu voru slíkir annmarkar á ákvörðun ríkisskattstjóra að ekki verður hjá því komist að ómerkja hana og leggja fyrir ríkisskattstjóra að taka erindi kæranda til meðferðar að nýju. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisleg afstaða til málsins umfram það sem greinir hér að framan um skýringu á 10. gr. skipulagsskrár kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er ómerkt og lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka mál kæranda til meðferðar að nýju.