Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, þriðjudaginn 6. desember, er tekið fyrir mál nr. 52/2022; kæra A, dags. 18. mars 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Anna Dóra Helgadóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 19. apríl 2022, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 20. desember 2021 um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð annars vegar 2.810.120 kr. og hins vegar 859.771 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 21. október 2021. Voru beiðnir kæranda byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII sömu laga og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Í kærunni er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði breytt á þá leið að endurgreiddur verði virðisaukaskattur af öllum vinnuliðum sem unnir hafi verið á verkstað, en til vara að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að málið verði endursent ríkisskattstjóra til meðferðar. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum, sem bárust ríkisskattstjóra 21. október 2021, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 3.669.891 kr. Til grundvallar beiðnum þessum lágu sölureikningar frá X ehf. ásamt yfirliti frá félaginu, dags. 8. október 2021, „vegna vinnu á verkstað og vinnu við hönnun“. Í greindu yfirliti voru einstakir vinnuþættir sundurliðaðir samkvæmt kaupsamningi. Nánar tiltekið var virðisaukaskattur af vinnulið á verkstað sundurliðaður, samtals að fjárhæð 3.669.891 kr., eins og fyrr greinir. Af einstökum vinnuliðum samkvæmt sundurliðun má nefna vinnu við „reising á húsi“, að fjárhæð 1.085.574 kr., „reising á milliveggjum og klæðningar loft út og innveggir vinnuþáttur“, að fjárhæð 777.043 kr. og „sökkull og plata“, að fjárhæð 679.369 kr.

Með ákvörðun 20. desember 2021 tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðnir kæranda til afgreiðslu og synjaði þeim að mestu leyti. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að málið varðaði endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu verktaka við byggingu íbúðarhúsnæðis að K, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði til bráðabirgða XXXIII, sbr. og a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatt af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, og 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Kom fram að endurgreiðslubeiðnirnar vörðuðu árin 2020 og 2021 og að farið væri fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 3.669.891 kr. Endurgreiðsla virðisaukaskatts tæki einungis til vinnu manna á verkstað sem og vinnu manna vegna heimilisaðstoðar eða reglulegrar umhirðu íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 hefðu lóðarhafar, sem keyptu verksmiðjuframleidd íbúðarhús, rétt til endurgreiðslu vegna vinnu við grunn. Því næðu endurgreiðslur einungis til vinnuliða á verkstað vegna sökkuls og plötu. Var síðan tekið fram í ákvörðuninni að óskað væri endurgreiðslu að fjárhæð 2.810.120 kr. samkvæmt umsókn, en með vísan til framangreinds væri endurgreiðslufjárhæð lækkuð um 2.130.751 kr. Þá væri endurgreiðslu samkvæmt umsókn nr. 237164 synjað, þ.e. endurgreiðslufjárhæð lækkuð úr 859.771 kr. í 0 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2022. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Kemur þar m.a. fram að kærandi hafi 19. júní 2020 gert samning við X ehf. um kaup á einingahúsi er félagið skyldi skila fullbúnu að utan, full einangruðu og tilbúnu undir tréverk að innan. Í kaupsamningnum væru vinnu- og verkliðir sundurliðaðir og þá væri kveðið á um að greiðslur skyldu inntar af hendi í áföngum eftir framvindu verks. Vísar kærandi til þess að tvær aðskildar málsástæður búi að baki kröfum hans. Annars vegar sé niðurstaða ríkisskattstjóra í efnislegu ósamræmi við lög og þannig byggð á ómálefnalegum grundvelli. Hins vegar telji kærandi að málsmeðferð að baki hinni kærðu ákvörðun og efni ákvörðunarinnar sé ekki í samræmi við rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar og grunnreglu um að stjórnvaldsákvörðun skuli vera bæði ákveðin og skýr.

Í kærunni eru rakin laga- og reglugerðarákvæði sem kærandi telur að eigi við í málinu. Er vísað til þess að samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað. Orðalag ákvæðisins beri skýrlega með sér að réttur til endurgreiðslu fyrir vinnu manna á verkstað sé húsbyggjanda, sbr. sér í lagi 1. málsl. ákvæðisins. Þetta styðji lögskýringargögn að baki ákvæðinu auk lögskýringargagna að baki lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988. Í lokamálslið 2. mgr. 42. gr. sé að finna heimild til að setja reglugerð. Með því sé framkvæmdavaldinu eftirlátið að ákveða endurgreiðsluhlutfall virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Í engu kveði ákvæðið hins vegar á um að réttur til endurgreiðslu vegna slíkra húsa, andspænis húsum sem byggð og reist séu frá grunni á verkstað, sé þrengra afmarkaður eða á hendi annars aðila en húsbyggjanda. Þannig hljóti meginregla 1. málsl. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 að gilda um endurgreiðslu, þ.e. að húsbyggjandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts sem hann hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað.

Í kærunni er vísað til 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 þar sem komi fram að rétt til endurgreiðslu eigi þeir sem framleiði íbúðarhús í verksmiðju hér á landi. Í ákvæðinu komi einnig fram að lóðarhafar, sem kaupi verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fái endurgreiddan virðisaukaskatt af vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðarinnar. Rekur kærandi að tilvísun 9. gr. til II. kafla reglugerðarinnar verði að skýra svo að með henni sé vísað til endurgreiðsluréttar húsbyggjanda, eins og kveðið sé á um í 1. málsl. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þannig eigi framleiðandi húss rétt til endurgreiðslu samkvæmt 9 gr., sbr. 10. gr. reglugerðarinnar af virðisaukaskatti sem falli til við framleiðslu hússins, en húsbyggjandi eigi endurgreiðslurétt vegna virðisaukaskatts sem greiddur sé vegna vinnu manna á byggingarstað. Önnur túlkun, þ.e. sú að með reglugerðinni sé endurgreiðsluréttur eða hluti hans færður frá húsbyggjanda, feli í sér efnislegt ósamræmi milli reglugerðarinnar og laga. Ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 42. gr. kveði enda skýrlega á um að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna á verkstað sé í hendi byggjanda íbúðarhúsnæðis.

Þá vísar kærandi til þess að endurgreiðsla samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 verði ekki afmörkuð við endurgreiðslu af vinnu manna við húsgrunn heldur við „vinnu manna á byggingarstað“. Í 9. gr. reglugerðarinnar komi fram að endurgreiðsla taki til vinnu manna við grunn „o.fl.“ Um afmörkun endurgreiðslu vísist þar næst til ákvæða II. kafla reglugerðarinnar þar sem segi að endurgreiðslurétturinn taki til allrar vinnu manna sem unnin sé á byggingarstað íbúðarhúsnæðis. Þannig sé það meginregla að öll vinna á verkstað falli undir endurgreiðslurétt húsbyggjanda. Rétturinn sé óháður því hvort virðisaukaskattur hafi verið greiddur samkvæmt reikningum verktaka eða sem byggingaraðili hafi samkvæmt bókhaldi sínu greitt af vinnu sinni og starfsmanna sinna. Gildissvið endurgreiðsluréttar sé svo nánar útfært í 4. gr. reglugerðarinnar þar sem sé að finna undantekningar frá áðurnefndri meginreglu.

Kærandi telji ákvörðun ríkisskattstjóra ekki vera í samræmi við grundvallarreglu stjórnsýsluréttar um rannsókn máls sem og að stjórnvaldsákvörðun skuli vera bæði ákveðin og skýr. Sé framsetning ákvörðunarinnar ekki heldur í samræmi við grundvallarsjónarmið stjórnsýsluréttar um að stjórnvöld hagi samskiptum sínum við borgarana þannig að þeir eigi ekki að þurfa að leita sér sérfræðiaðstoðar. Ríkisskattstjóri hafi ekki óskað eftir frekari rökstuðningi eða útlistun á vinnuliðum sem hafi staðið að baki umsókn kæranda. Í ljósi þess hafi embættið ekki rannsakað málið nægilega sem sé brot á réttindum kæranda samkvæmt reglum stjórnsýsluréttar, sbr. m.a. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að efni til sé nær engan rökstuðning að finna í hinni kærðu ákvörðun, jafnvel þó hún feli í sér verulega lækkun fjárhæðar sem kærandi hafi óskað endurgreiðslu á. Brýnt sé að slík ákvörðun sé ítarlega rökstudd. Aðeins sé vísað til 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og teflt fram túlkun sem sé mun þrengri en orðalag ákvæðisins gefi tilefni til. Sé með þessu brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar auk skýrleikareglu. Vanræksla ríkisskattstjóra hafi verið til þess fallin að valda kæranda réttarspjöllum.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júní 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn embættisins eru rakin þau laga- og reglugerðarákvæði sem ríkisskattstjóri telur að eigi við í málinu og er vísað til þess að af þeim sé ljóst að endurgreiðsluréttur vegna sölu á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi eða húseiningum liggi hjá seljanda en endurgreiðsluréttur vegna vinnu við grunn sem kaupandi leggi til vegna hússins liggi hjá kaupanda. Er tekið fram að kærandi hafi lagt fram tvær beiðnir um endurgreiðslu virðisaukaskatts og hafi beiðnirnar byggst á sölureikningum útgefnum af X ehf. vegna kaupa á einbýlishúsi samkvæmt kaupsamningi, dags. 19. júní 2020. Reikningar sem lagðir hafi verið fram sem grundvöllur endurgreiðslu séu útgefnir vegna innborgana og framvindu við verkið. Meðfylgjandi beiðnunum hafi verið sama skjal, dags. 8. október 2021, þar sem fram komi sundurliðun á vinnu við verkið þar sem heildarfjárhæð sundurliðunar sé sú sama og fram komi sem heildarverð hússins í kaupsamningi. Jafnframt hafi verið meðfylgjandi skilalýsing, dags. 19. júní 2020. Tekur ríkisskattstjóri fram að sú vinna sem talin sé upp í greindu yfirliti frá október 2021 sé ekki til þess fallin að mynda stofn til endurgreiðslu virðisaukaskatts til handa kaupanda, sbr. ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, að undanskildum verkþættinum „sökkull og plata“ að fjárhæð 7.675.200 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, þ.e. vinnuliður að fjárhæð 3.510.074 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Í öllum öðrum tilvikum sé um vinnu seljanda að ræða við framleiðslu á hinni seldu vöru, verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi, samkvæmt samningi og sé endurgreiðsluréttur vegna þeirrar vinnu hjá seljanda en ekki kaupanda. Með hinni kærðu ákvörðun hafi ríkisskattstjóri samþykkt endurgreiðslu til kæranda vegna vinnuliðs sem beri heitið „sökkull og plata“ á greindri sundurliðun og hafi því kæranda verið endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 679.369 kr.

Varðandi þá málsástæðu kæranda að ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, er lúti að endurgreiðslu vegna íbúðarhúsaeininga, stangist á við ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tekur ríkisskattstjóri fram að með dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-1999/2011, sem staðfestur hafi verið með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 416/2012, hafi dómstóllinn ekki gert athugasemdir við að endurgreiðsla lægi hjá seljanda hvað varðaði sölu á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum. Dómurinn hafi einnig kveðið á um að reglugerð nr. 449/1990 ætti sér stoð í lögum og hafi því ekki tekið undir málsástæðu stefnanda í málinu um að ákvæði reglugerðarinnar gengju lengra en lög heimiluðu. Yfirskattanefnd hafi einnig kveðið á um slíkar endurgreiðslur, en með úrskurði nefndarinnar nr. 144/2019 hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að byggja ætti á ákvæðum reglugerðar nr. 449/1990 vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts til seljanda vegna sölu á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi þrátt fyrir að sú tilhögun að endurgreiða seljanda skatt í stað kaupanda gengi ekki í takt við almenn sjónarmið að baki lögum nr. 50/1988. Þá hafi að mati ríkisskattstjóra ekki verið tilefni til að kalla eftir frekari upplýsingum frá kæranda við afgreiðslu á beiðnum hans um endurgreiðslu þar sem þær hafi verið studdar öllum nauðsynlegum gögnum og upplýsingum sem þörf hafi verið á til að leggja mat á endurgreiðslurétt kæranda. Því sé ekki á það fallist að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar við afgreiðslu beiðna kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts.

Með bréfi, dags. 29. júní 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru gerðar athugasemdir við umfjöllun ríkisskattstjóra um dóm Hæstaréttar í máli nr. 416/2012 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 144/2019 og tekið fram að úrlausnarefnið í dóminum hafi lotið að skilgreiningu á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum í reglugerðinni. Ekki hafi verið tekið til úrlausnar í málinu hvort í reglugerð mætti gera greinarmun á endurgreiðslurétti í tilviki annars vegar verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga og hins vegar í tilviki íbúðarhúsa sem byggð séu og reist frá grunni á verkstað, né heldur hvort ráðherra hafi verið heimilt að færa endurgreiðslurétt frá byggjendum til framleiðenda. Þannig sé dómurinn ekki til fordæmis um atvik undirliggjandi máli kæranda fyrir yfirskattanefnd. Varðandi úrskurð yfirskattanefndar nr. 144/2019 sé vísað til þess að nefndin taki sérstaklega fram í forsendum fyrir niðurstöðu sinni að hún telji ákvæði 42. gr. laga nr. 50/1988 ekki bera skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Leiðbeiningum þar um sé ekki fyrir að fara í lögskýringargögnum og rök að baki því fyrirkomulagi að aðrar reglur skuli gilda um verksmiðjuframleidd íbúðarhús liggi ekki í augum uppi. Þá tiltaki nefndin sérstaklega að byggja verði á ákvæðum reglugerðarinnar, „en raunar sé engin krafa um annað í málinu“. Að endingu sjái nefndin aukinheldur ástæðu til að nefna sérstaklega að af hálfu kæranda hafi því ekki verið haldið fram að þessi ákvæði reglugerðarinnar hafi ekki verið sett á málefnalegum grundvelli eða hefðu ekki næga lagastoð.

V.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.990.522 kr. samkvæmt sölureikningum frá X ehf. vegna byggingar íbúðarhúsnæðis að K. Var um að ræða afgreiðslu ríkisskattstjóra á tveimur beiðnum um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem tóku til virðisaukaskatts að fjárhæð 2.810.120 kr. annars vegar og að fjárhæð 859.771 kr. hins vegar. Með afgreiðslu sinni féllst ríkisskattstjóri á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 679.369 kr., en hafnaði beiðnum kæranda að öðru leyti. Voru beiðnir þessar byggðar á ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig ákvæði XXXIII til bráðabirgða í lögum þessum, og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með áorðnum breytingum.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Þá segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.

Í fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, sbr. einnig 6. gr. laga nr. 141/2020, kemur fram í 1. mgr. að á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils á byggingarstað. Er tekið fram að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laganna skuli að öðru leyti gilda á umræddu tímabili. Þá kemur fram í 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins að á fyrrgreindu tímabili skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af þjónustu sem veitt er innan þess tímabils vegna hönnunar og eftirlits með byggingu þess háttar húsnæðis. Af athugasemdum við síðastgreint ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 25/2020, má ráða að fyrirmynd þess sé ákvæði til bráðabirgða XV í sömu lögum sem tekið var upp með 2. gr. laga nr. 10/2009, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er tekið fram í athugasemdum með ákvæðinu, sbr. þskj. 1157 á 150. löggjafarþingi 2019-2020, að undir það falli kaup á þjónustu sérfræðinga, svo sem arkitekta, verkfræðinga, tæknifræðinga og annarra sambærilegra sérfræðinga, vegna hönnunar eða eftirlits, svo sem verkumsjónar með umræddum framkvæmdum. Undir hönnun geti fallið kostnaður sem fellur til áður en framkvæmdir hefjast og byggingarleyfi hefur verið veitt vegna byggingar íbúðarhúsnæðis. Undir hönnun falli þó ekki kostnaður við gerð deiliskipulags eða aðra skipulagsvinnu eða kostnaður við undirbúning lands til byggingaframkvæmda, þar á meðal við afmörkun byggingarlóða og almenningsrýma. Þá falli kostnaður af efni og akstri ekki undir ákvæðið.

Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur m.a. fram að endurgreiða skuli á framangreindu tímabili 100% þess virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað og af þjónustu vegna hönnunar eða eftirlits með byggingu þess. Í 2. gr. reglugerðarinnar er merking orða og orðasambanda sem notuð eru skilgreind nánar, þar með talið hugtökin hönnun og eftirlit. Kemur þar fram að með eftirliti sé átt við eftirlit og skoðun sérfræðinga, t.a.m. byggingarstjóra, verkfræðinga, tæknifræðinga og annarra sambærilegra sérfræðinga, með byggingarframkvæmdum, jafnt við undirbúning framkvæmda, á verktíma þeirra eða við eftirfylgni. Með hönnun sé átt við undirbúning fyrir eða samhliða byggingu íbúðarhúsnæðis. Hér undir falli t.a.m. kostnaður vegna hönnunar aðaluppdrátta og séruppdrátta, vinna arkitekta, verkfræðinga, tæknifræðinga og annarra sérfræðinga, þó ekki kostnaður við gerð deiliskipulags eða önnur skipulagsvinna eða undirbúningur lands til byggingarframkvæmda.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna á byggingarstað. Í b-lið sömu greinar kemur sama fram um virðisaukaskatt sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna við endurbætur og viðhald þess. Samkvæmt c-lið 1. gr. reglugerðarinnar skal, eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerðinni, endurgreiða hluta virðisaukaskatts af söluverði íbúðarhúsa sem framleidd eru í verksmiðju. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Í 4. gr. reglugerðarinnar er tiltekin vinna og þjónusta sem ekki fellur undir endurgreiðsluákvæðin þrátt fyrir 3. gr. Meðal annars kemur fram í 3. tölul. 4. gr. að endurgreiðsla taki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði.

Í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 eru ákvæði um endurgreiðslu vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga. Um aðila sem rétt eiga til endurgreiðslu er svohljóðandi ákvæði í 9. gr. reglugerðarinnar:

„Rétt til endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum þessa kafla eiga þeir sem framleiða hér á landi eða flytja inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðahafar, sem kaupa verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar þessarar.“

Í 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 kemur fram að endurgreiðsla skuli nema tilgreindu hlutfalli af heildarsöluverði verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. nánar 1. og 3. mgr. greinarinnar, þar sem greint er á milli þess hvort hús er afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggur til, sbr. 1. mgr., eða afhent óuppsett, sbr. 3. mgr. Í hinu fyrrnefnda tilviki er endurgreiðsluhlutfall mismunandi eftir því hvort hús er afhent a) fullgert, b) tilbúið undir málningu og innréttingu eða c) fokhelt. Verður að ætla að hin mismunandi hlutföll endurgreiðslu taki mið af vinnuþætti við verksmiðjuframleidd hús á nefndum byggingarstigum þannig að endurgreiðsla virðisaukaskatts af byggingarkostnaði verði hliðstæð og ef íbúðarhús væri smíðað á grunni þess með venjulegum hætti. Er ljóst að með þessum hætti er leitast við að létta virðisaukaskatti af kostnaði við nýbyggingu íbúðarhúsa, sem framleidd eru að hluta eða öllu leyti í verksmiðju, þannig að endanlegur kostnaður húsbyggjenda af álagningu virðisaukaskatts vegna íbúðarhúsnæðis verði svipaður og leiðir af reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við íbúðarhúsnæði á byggingarstað.

 Eins og fyrr er rakið mæla ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 fyrir um það að framleiðandi/innflytjandi verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga sé rétthafi til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reglugerðinni. Þetta fyrirkomulag stingur í stúf við endurgreiðslur að öðru leyti á grundvelli reglugerðarinnar, en samkvæmt reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað skulu endurgreiðslur inntar af hendi til byggjenda íbúðarhúsnæðis eða eigenda slíks húsnæði. Orðalag 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 ber ekki skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Ráðagerð um það kemur ekki heldur fram í tiltækum lögskýringargögnum. Þá liggur ekki í augum uppi hvaða rök búa að baki nefndu fyrirkomulagi í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Allt að einu verður að byggja á reglugerðarákvæðum hér að lútandi, enda verður að ganga út frá því að þau séu sett á málefnalegum grundvelli, sbr. hér að framan, og hafi næga lagastoð í niðurlagsákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að ráðherra setji nánari ákvæði um framkvæmd endurgreiðslu, þar með talið endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Verður því að byggja á því að það hafi verið innan valdheimilda ráðherra að mæla fyrir um afmörkun á endurgreiðslurétti húsbyggjanda andspænis endurgreiðslurétti framleiðanda í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/2020.

Í kæru kæranda eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og byggt á því að hin kærða ákvörðun uppfylli ekki skýrleikakröfu stjórnsýsluréttar, enda hafi hvorki verið séð til þess af hálfu ríkisskattstjóra að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né hafi embættið rökstutt ákvörðunina með fullnægjandi hætti samkvæmt reglum þar að lútandi í skatta- og stjórnsýslulögum. Af þessu tilefni skal tekið fram að ákvarðanir ríkisskattstjóra um endurgreiðslur samkvæmt XIII. kafla laga nr. 50/1988 fela að formi til ekki í sér skattákvarðanir í skilningi laga, sbr. hér einkum 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar ákvæði 95. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri var því ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum þessara laga hygðist hann hafna erindi kæranda eða einungis verða við því að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Þá hefur verið litið svo á að ríkisskattstjóra beri í samræmi við meginreglur skattalaga að láta rökstuðning fylgja slíkum ákvörðunum sem um ræðir í tilviki kæranda, þ.e. synjun endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum XIII. kafla laga nr. 50/1988, sem er í samræmi við meginreglu í lögum þessum um samhliða rökstuðning, sbr. einkum 3. og 4. mgr. 26. gr. og 29. gr. laganna.

Eins og fram er komið í málinu tók endurgreiðslubeiðni kæranda til virðisaukaskatts samkvæmt nokkrum sölureikningum frá X ehf. sem dagsettir eru á bilinu 9. júní 2020 til 30. desember sama ár. Á sölureikningunum er tilgreint að um innborganir sé að ræða vegna kaupa kæranda á einbýlishúsi af X ehf. með kaupsamningi, dags. 9. júní 2020. Samkvæmt kaupsamningnum tók samningurinn til kaupa kæranda á „einbýlishúsi 205m2, einingar með ákominni standandi einfaldri álklæðningu litur dökk grá mött Áltak“, eins og þar segir, sbr. og nánari lýsingu í samningnum. Þar kemur fram að húsinu verði skilað fullbúnu að utan, full einangruðu og tilbúnu undir tréverk að innan. Þá kemur fram að bílgeymsla sé einangruð og klædd í brunaheldi. Samkvæmt sundurliðun í samningnum nam verð hússins „við verksmiðjudyr“ 26.137.500 kr. Að viðbættum öðrum tilgreindum vöruliðum, þar með talið teikninga arkitekts, verkfræðings og rafvirkjameistara og reisingar, kranavinnu, hitakerfis og lagna nam söluverð með virðisaukaskatti 54.989.750 kr. Að teknu tilliti til 4% afsláttar nam heildarsöluverð með virðisaukaskatti 52.770.960 kr., sbr. og yfirlit X ehf., dags. 8. október 2021, vegna vinnu á verkstað og vinnu við hönnun sem er meðal gagna málsins. Tók krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts til allra þeirra verkþátta sem tilgreindir eru í yfirliti þessu sem „vinnuliður á verkstað“, þ.e. teikninga arkitekts 767.520 kr., teikninga lagna og burðar 974.160 kr., raflagnateikninga 324.720 kr., byggingarstjóra 283.392 kr., húsasmíðameistara 177.120 kr., pípulagna-, múrara- og rafvirkjameistara 203.688 kr., sökkuls og plötu 3.510.074 kr., reisingar á húsi 5.608.800 kr., reisingar á milliveggjum, klæðningar og innveggjum 4.014.720 kr., rafmagns töflu og tilheyrandi 2.175.224 kr., hitastýringar 105.000 kr. og pípulagna 981.540 kr.

Samkvæmt framansögðu var hið keypta hús kæranda afhent honum fullbúið að utan og tilbúið undir tréverk að innan. Verður því að ætla að um endurgreiðslurétt framleiðanda hússins fari eftir ákvæði b-liðar 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sbr. hér að framan. Um rétt kæranda til endurgreiðslu fer hins vegar eftir ákvæðum III. kafla reglugerðarinnar. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2020 verða ákvæði þess kafla reglugerðarinnar ekki skilin öðru vísi en svo að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss teljist ávallt leggja til grunn slíks húss, sbr. 9. gr. reglugerðarinnar og 2. mgr. 10. gr. hennar þar sem við þetta er miðað. Í þessu sambandi má jafnframt vísa til umfjöllunar í kafla 12.3.4.2 í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998, þar sem fram kemur að lóðareigandi teljist byggingaraðili á grunni og plötu slíkra húsa og fái því endurgreiddan skatt af þeirri vinnu. Verður því að telja að kaupandi sé sá aðili sem rétt eigi til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna slíkrar vinnu, enda sé kostnaður vegna hennar greiddur af honum, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Umrætt reglugerðarákvæði verður að öðru leyti að skilja svo, sbr. orðalag þess, að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss geti eftir atvikum átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna annarrar vinnu sem fram fer á byggingarstað og sem ekki er hluti af kaupverði hússins, t.d. vegna vinnu af þeim toga sem tilgreind er í 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar eða vinnu við að fullgera hús sem afhent er kaupanda fokhelt eða tilbúið undir tréverk. Þykir sú túlkun eiga sér nokkra stoð í samanburði við ákvæði 10. gr. reglugerðarinnar þar sem endurgreiðsla virðisaukaskatts til framleiðanda er mismunandi eftir byggingarstigi hverju sinni.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að endurgreiðsluréttur virðisaukaskatts vegna allrar vinnu við byggingu verksmiðjuframleidds íbúðarhúss sem fram fer utan verksmiðju framleiðanda sé á hendi kaupanda, svo sem byggt er á í kæru. Hið keypta hús kæranda var afhent honum fullbúið að utan. Að því athuguðu verður ekki talið að kæranda beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við reisingu hússins og veggja þess, enda verður ekki annað séð en að í öllum tilvikum sé um að ræða vinnu sem var liður í afhendingu hússins fullgerðs til kæranda í samræmi við ákvæði kaupsamnings hans við X ehf. Á hinn bóginn er ljóst að þar sem beiðni kæranda um endurgreiðslu varðaði tímabilið frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 þurfti að huga sérstaklega að þýðingu 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII og reglugerðar nr. 690/2020 fyrir rétt kæranda til endurgreiðslu, en eins og fram er komið taka ákvæði þessi til þjónustu vegna hönnunar og eftirlits með byggingu íbúðarhúsnæðis. Fyrir gildistöku bráðabirgðaákvæðis XXXIII var ekki heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt af slíkri þjónustu og verður því að ganga út frá því í málinu að við afmörkun á endurgreiðsluhlutfalli framleiðenda verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa í 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 sé ekki reiknað með kostnaði við hönnun og eftirlit. Engar breytingar voru gerðar á síðastnefndum ákvæðum um endurgreiðslurétt framleiðenda við upptöku bráðabirgðaákvæðis XXXIII um rétt byggjenda íbúðarhúsnæðis til endurgreiðslu virðisaukaskatts af greindri þjónustu. Verður því að telja að sá réttur sé á hendi kaupanda verksmiðjuframleidds íbúðarhúss en ekki framleiðanda þess, sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, en í þeirri reglugerð er engum sérstökum ákvæðum til að dreifa um hús af umræddum toga.

Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda á þeim forsendum að endurgreiðsluréttur lóðarhafa samkvæmt 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 næði eingöngu til vinnu við sökkul og plötu á verkstað. Vék ríkisskattstjóri í engu að mögulegum rétti kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu við hönnun og eftirlit samkvæmt 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII, sbr. reglugerð nr. 690/2020. Ríkt tilefni var þó til sérstakrar umfjöllunar um þetta atriði í ljósi þeirra gagna sem fyrir lágu, sbr. einkum yfirlit X ehf. vegna vinnu á verkstað og við hönnun, en í yfirlitinu eru m.a. tilgreindir vinnuliðir vegna teikninga og eftirlits, sbr. hér að framan. Að þessu athuguðu verður að fallast á með kæranda að rökstuðningi hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra sé verulega áfátt, sbr. fyrrgreinda meginreglu virðisaukaskattslaga og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður að telja að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt ákvörðunina að öllu leyti á réttum lagagrundvelli. Með vísan til framanritaðs verður að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi.

Það leiddi af fyrrgreindri afstöðu ríkisskattstjóra að embættið fjallaði ekkert um endurgreiðslurétt kæranda vegna þjónustu við hönnun og eftirlit með byggingu íbúðarhúss kæranda að K. Að þessu gættu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða synjun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.