Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, föstudaginn 9. desember, er tekið fyrir mál nr. 109/2022; kæra A ehf., dags. 9. ágúst 2022, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. ágúst 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 12. maí 2022, um stimpilgjald af kaupsamningi, dags. 30. apríl 2022, milli X ehf., sem seljanda, og kæranda, sem kaupanda. Kaupsamningurinn er um „lögbýlið G, að undanskildu því sem greinir í grein 1, auk fullvirðisréttar í mjólk og fjósbyggingum, nautgripum, tækjum og öðru lausafé, sem og hlunnindum sem segir nánar í þessum samning, sbr. og sölulýsingu:“, svo sem segir í inngangi samningsins. Samkvæmt ákvörðun sýslumanns nam stimpilgjald af samningnum 1.206.596 kr. sem tók mið af fasteignamati jarðarinnar G, er nam 75.256.000 kr.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að stimpilgjald verði lækkað um 271.456 kr. vegna þeirra matshluta jarðarinnar G sem haldið hafi verið eftir við söluna samkvæmt ákvæðum kaupsamningsins. Þar sé nánar tiltekið um að ræða matshlutana 04 (hesthús) fasteignamat 433.000 kr., 06 (hlaða) fasteignamat 540.000 kr., 08 (brugghús) fasteignamat 9.950.000 kr., 13 (geymsla) fasteignamat 433.000 kr. og 15 (brugghús/vörugeymsla) fasteignamat 5.610.000 kr. Kærandi krefst endurgreiðslu þessarar fjárhæðar með vöxtum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem kaupandi, og X ehf., sem seljandi, gerðu með sér kaupsamning 30. apríl 2022 um um kaup kæranda á jörðinni G ásamt öllum hlunnindum sem því fylgdi og mannvirkjum sem á jörðinni voru ásamt fullvirðisrétti til framleiðslu á nánar tilteknu magni af mjólk en að undanskildum tilgreindum hlutum jarðarinnar, byggingum og hlut jarðarinnar í sameignarlandi með öðrum jörðum. Í kaupsamningnum er vísað til nánari lýsingar á hinu selda í meðfylgjandi söluyfirliti. Jafnframt kemur fram að með í sölu jarðarinnar fylgi öll mannvirki hennar, önnur en þau sem undanskilin séu. Tekið er fram í samningnum að seljandi hafi óskað eftir því að hlutaðeigandi sveitarfélag samþykkti skiptingu jarðarinnar G með þeim hætti að út úr jörðinni verði skipt þeim lendum og skikum sem salan taki ekki til. Hafi beiðnin verið samþykkt í skipulags- og byggingarnefnd … 2022 og muni skiptin fara í skráningu hjá Þjóðskrá Íslands að aflokinni staðfestingu sveitarstjórnar. Kaupverð hins selda er tiltekið … kr. Í samningnum er vísað til þess að honum fylgi m.a. umsókn um skiptingu lands. Þá segir í 11. gr. samningsins að kaupandi greiði stimpilgjöld af gjaldskyldum skjölum vegna viðskiptanna auk þinglýsingarkostnaðar og nemi fasteignamatsverð hinnar seldu fasteignar til útreiknings stimpilgjalds 58.290.000 kr.

Kaupsamningurinn var móttekinn til þinglýsingar hjá sýslumanni 12. maí 2022. Sama dag mun sýslumaður hafa tilkynnt umboðsmanni kæranda um áformaða fjárhæð stimpilgjalds 1.204.036 kr. Fjárhæð stimpilgjaldsins var mótmælt með tölvupósti umboðsmanns kæranda til sýslumanns 12. maí 2022 og vísað til þess að meðal þeirra fasteigna sem skráð væru á jörðina G í fasteignaskrá Þjóðskrár væru eignir sem ekki væri ætlunin að færðust yfir á kaupanda samkvæmt samningnum.

Í svari sýslumanns sama dag kom fram að fasteignamat jarðarinnar G væri 75.256.000 kr. Hugtakið fasteign væri skýrt svo að um væri að ræða afmarkaðan hluta lands ásamt eðlilegum hlutum þess, lífrænum og ólífrænum, og mannvirkjum sem varanlega væru við landið skeytt. Matshlutar þeir sem nefndir væru í tölvupósti kæranda teldust með vísan til framangreinds ekki sérstakar fasteignir í skilningi laga eins og staðan væri þann dag, hvað sem síðar yrði, heldur einstök mannvirki sem varanlega væru við land jarðarinnar G skeytt. Ekki væri því hægt að undanskilja þá við útreikning stimpilgjaldsins. Það breytti ekki niðurstöðunni þótt einstaka matshlutum eða landskikum kynni að verða skipt út úr jörðinni síðar meir ásamt tilheyrandi lóðum eins og skjalið greindi, en þá en ekki fyrr yrðu til nýjar fasteignir með nýjum fasteignanúmerum í fasteignabók. Yrði samningnum þinglýst í kjölfar dagbókarfærslu myndi kaupandi verða afskráður sem þinglýstur kaupsamningshafi að allri eigninni í fasteignabók embættisins.

Í kjölfar framangreindra tölvupóstsamskipta og þess að kærandi greiddi umkrafið stimpilgjald 1.204.096 kr., auk þinglýsingargjalds, ákvarðaði sýslumaður stimpilgjald með nefndri fjárhæð. Í tilkynningu sýslumanns um þá ákvörðun var leiðbeint um rétt til að fá ákvörðunina rökstudda, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og um kæruheimild til yfirskattanefndar.

III.

Í kafla I hér að framan hefur verið gerð grein fyrir kröfum kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er greint frá málsatvikum og tölvupóstsamskipti við sýslumann rakin. Kemur fram að með kaupsamningi, dags. 30. apríl 2022, hafi kærandi keypt af X ehf. jörðina G, þó þannig að við söluna hafi verið haldið eftir tilteknum matshlutum. Við ákvörðun stimpilgjalds 12. maí 2022 hafi sýslumaður ákvarðað stimpilgjald einnig af þeim matshlutum sem haldið hafi verið eftir við gerð kaupsamningsins. Er með kæru gerð krafa um niðurfellingu og endurgreiðslu þess stimpilgjalds en gjaldið hafi verið greitt með fyrirvara 12. maí 2022.

Krafa kæranda byggir á því að skýrt komi fram í kaupsamningi að á meðal þeirra mannvirkja sem skráðar séu á jörðinni G í fasteignaskrá séu eignir sem ekki sé ætlunin að færist yfir á kaupanda. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, sé kveðið á um að stimpilgjald af gjaldskyldu skjali sem kveði á um eignaryfirfærslu fasteignar ákvarðist eftir matsverði eins og það sé skráð í fasteignaskrá þegar gjaldskylda stofnist. Sé ólögmætt að heimta stimpilgjald af þeim eignum sem undanþegnar séu við kaupin. Þá er bent á að áður en sýslumaður tók ákvörðun sína um stimpilgjald hafi verið lokið skiptingu fimm landspildna út úr jörðinni G, svo sem meðfylgjandi tölvupóstur frá sveitarfélaginu beri með sér, en þar á meðal séu landspildur sem fyrrgreind mannvirki séu skráð á. Hafi þessi útskipti á landspildum verið að öllu leyti í samræmi við umræddan kaupsamning og sýni að aldrei hafi staðið til að kærandi yrði eigandi umræddra fimm matshluta. Túlka verði íþyngjandi ákvæði er varði skattlagningu skattaðilum í vil.

IV.

Með bréfi, dags. 29. september 2022, hefur sýslumaður lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er gerð grein fyrir atvikum málsins, þar á meðal að 12. maí 2022 hafi verið lagður inn til þinglýsingar kaupsamningur, dags. 30. apríl 2022, um fasteign, nánar tiltekið um jörðina og lögbýlið G. Skjalið hafi verið dagbókarfært hjá embættinu í dagbókarvettvangi þinglýsingarhluta fasteignaskrár þann dag.

Sýslumaður tekur fram að samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skuli greiða stimpilgjald af skjölum er varði eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Um gjaldstofn stimpilgjalds fari samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna og ákvarðist gjaldið í slíkum tilvikum eftir matsverði eins og það sé skráð í fasteignaskrá. Samkvæmt b-lið 1. mgr. 5. gr. laganna skuli greiða 1,6% stimpilgjald af gjaldskyldum skjölum ef rétthafi er lögaðili. Þann 12. maí 2022 hafi fasteignamat jarðarinnar G í þinglýsingarhluta fasteignarskrár verið 75.256.000 kr., hið sama og við undirritun kaupsamningsins 30. apríl 2022. Hafi stimpilgjald því reiknast 1.204.096 kr. (75.256.000 x 0,016). Þessi fjárhæð hafi verið greidd sýslumanni að viðbættu þinglýsingargjaldi 12. maí 2022 og hafi kaupsamningi verið þinglýst daginn eftir.

Vegna kröfu kæranda tekur sýslumaður fram að skoða þurfi hvort þeir matshlutar sem vísað sé til í kæru geti talist hafa verið sérstakar fasteignir í skilningi laga þann 12. maí 2022 og því undanþegnar stimpilgjaldi. Hugtakið fasteign hafi verið skýrt svo í íslenskum rétti að um sé að ræða afmarkaðan hluta lands, ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem við landið eru skeytt, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Þá segi í 2. mgr. 3. gr. þeirra laga að fasteignir, hluta þeirra og einstök mannvirki skuli skrá sem sérstakar eindir í fasteignaskrá, sbr. nánar í a.-g. liðum ákvæðisins. Kaupsamningur sem um ræði í málinu sé skýr um að við undirritun hans hafi skipti jarðarinnar G verið yfirstandandi. Hafi skiptum því verið ólokið þegar skjalið hafi verið afhent til þinglýsingar. Í samningnum sé þannig vísað til ókominna ráðstafana sem óvíst hafi verið hvort af yrði þann 12. maí 2022. Þinglýsingarstjóri hafi ekki lagaheimild til að líta til slíkra atriða við ákvörðun stimpilgjalds skjals sem honum berist til þinglýsingar. Í kæru sé vísað til þess að skipulags- og bygginganefnd sveitarfélagsins hafi á fundi … 2022 samþykkt erindi seljanda jarðarinnar um að stofna jörð og fjórar spildur úr jörðinni. Með samþykkinu hafi þó ekki stofnast nýjar fasteignir í fasteignaskrá á þeirri stundu. Ennfremur sé í kæru vísað til yfirlits yfir fimm stofnaðar landeignir úr jörðinni G sem allar hafi fengið landeignarnúmer. Hafi yfirlitið verið prentað út 10. maí 2022 og undirritað af starfsmanni sveitarfélagsins. Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 6/2001 segi að þær fasteignir sem sveitarfélög forskrái í stofnhluta fasteignaskrár taki gildi þegar Húsnæðis- og mannvirkjastofnun hafi staðfest þær eða eftir atvikum þinglýsingarstjóri. Þessi staðfesting hafi ekki legið fyrir þegar kaupsamningi um jörðina G var skilað til þinglýsingar 12. maí 2022, sbr. meðfylgjandi afrit af tölvupósti frá starfsmanni Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar til sýslumanns 29. september 2022. Hafi sýslumanni því verið óheimilt og í raun ómögulegt að undanskilja fyrrgreinda matshluta jarðarinnar G við ákvörðun stimpilgjalds af kaupsamningnum 12. maí 2022, enda hafi þeir þá enn tilheyrt jörðinni. Með þinglýsingu kaupsamningsins hafi kærandi orðið þinglýstur kaupsamningshafi að allri jörðinni, þ.m.t. að nefndum matshlutum hennar.

Að mati sýslumanns leiki enginn vafi á því að þeir matshlutar sem nefndir séu í kæru hafi ekki talist vera sérstakar fasteignir í skilningi laga þegar kaupsamningur hafi verið lagður inn til þinglýsingar, heldur hafi verið um að ræða einstök mannvirki sem þá hafi verið varanlega skeytt við land jarðar G og tilheyrt henni.

Umsögn sýslumanns fylgja ýmis gögn, þar á meðal varðandi stofnun fimm landeigna (fasteigna) úr landi jarðarinnar G og veðbókarvottorð fyrir þær fasteignir.

Með bréfi, dags. 6. desember 2022, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar sýslumanns. Í bréfinu er kröfugerð kæranda áréttuð. Einnig kemur fram í bréfinu að kærandi hafi framselt X ehf. allar kröfur framseljanda sem fram komi í kæru málsins og er þessu til stuðnings vísað til meðfylgjandi framsals kröfu. Er tekið fram að X ehf. hafi samkvæmt þessu tekið við fyrirsvari kærendamegin að kærumálinu. Bréfið sé því ritað í umboði X ehf. Bréfinu fylgja jafnframt gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun sýslumanns um gjaldstofn stimpilgjalds af gjaldskyldu skjali vegna eignaryfirfærslu fasteignar, þ.e. kaupsamningi, dags. 30. apríl 2022, um jörðina G með nánari afmörkun. Kaupandi samkvæmt samningnum var kærandi og seljandi var X ehf. Við ákvörðun gjaldstofns byggði sýslumaður á fasteignamatsverði nefndrar jarðar í heild sinni og ákvarðaði stimpilgjald 1.204.036 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. ágúst 2022, að gjaldstofn stimpilgjalds verði lækkaður um sem nemi fasteignamati tiltekinna mannvirkja á jörðinni sem haldið hafi verið utan við sölu jarðarinnar og að stimpilgjald verði því lækkað um 271.456 kr.

Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. desember 2022, kemur fram að kaupandi samkvæmt umræddum kaupsamningi, þ.e. kærandi, hafi framselt kröfu sína á hendur ríkissjóði vegna ætlaðs ofgreidds stimpilgjalds til seljanda, þ.e. X ehf., og að það félag hafi því tekið við „fyrirsvari kærendamegin að kærumálinu“. Vegna þessa skal tekið fram að hin kærða ákvörðun sýslumanns beindist að kaupanda hlutaðeigandi fasteignar, kæranda í máli þessu, enda er hann sá aðili sem telst gjaldskyldur til stimpilgjalds eftir ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Framsal kröfu vegna ætlaðs ofgreidds stimpilgjalds haggar ekki því að kærandi teljist vera aðili að kærumáli því sem hér er til meðferðar.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal greiða í ríkissjóð sérstakt gjald, stimpilgjald, af þeim skjölum sem gjaldskyld eru samkvæmt lögunum. Í 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi, svo sem afsölum, kaupsamningum og gjafagerningum. Fer gjaldskylda skjals eftir þeim réttindum er það veitir en ekki nafni þess eða formi, sbr. 4. mgr. sömu lagagreinar. Um gjaldstofn stimpilgjalds eru ákvæði í 4. gr. laga nr. 138/2013. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna ákvarðast stimpilgjald af gjaldskyldu skjali sem kveður á um eignaryfirfærslu fasteignar eftir matsverði eins og það er skráð í fasteignaskrá þegar gjaldskylda stofnast, enda endurspegli matsverðið byggingarstig eignar við afhendingu, en annars skal leggja til grundvallar matsverð sem miðast við byggingarstig eignar við afhendingu.

Í inngangsákvæði umrædds kaupsamningi frá 30. apríl 2022 er tiltekið að „hið selda“ sé „lögbýlið G, að undanskildu því sem greinir í grein 1, auk fullvirðisréttar í mjólk og fjósbyggingum, nautgripum, tækjum og öðru lausafé, sem og hlunnindum sem segir nánar í þessum samning, sbr. og sölulýsingu“. Í 1. gr. samningsins er kveðið á um loforð um kaup og sölu og nánar um hið selda. Þar segir m.a.:

„Kaupandi lofar að kaupa og seljandi að selja hið selda sem er: Jörðin G, landnr. …, fasteignanúmer …, ásamt öllum hlunnindum sem henni fylgja, m.a. lax- og silungsveiði svo sem verið hefur, og mannvirkjum sem á jörðinni eru ásamt fullvirðisrétti sem á undirritunardegi eru til framleiðslu á … lítrum af mjólk, að undanskildu a) öllu landi jarðarinnar vestan K, þeim byggingum sem þar eru, og síðar er lýst, og hlut jarðarinnar G í sameignarlandi … sem tilheyrir G fyrir söluna að einum fjórða og jörðunum C, D og F í sömu hlutföllum, b) brugghúsi og lóð sem afmörkuð verður undir því, c) tveimur landskikum sem liggja að lóð íbúðarhúss og verða sameinaðir henni, og d) landi austan lóðar íbúðarhúss og framangreinds brugghúss, allt svo sem sýnt er á uppdráttum sem fram koma í viðaukum við söluyfirlit sem er fylgiskjal 1 við þennan kaupsamning, sbr. síðar, en fylgiskjalið og viðaukar hans koma ekki til þinglýsingar með honum.

…

Eftir þau landskipti sem fyrirhuguð eru skv. grein 3, skiptist land hins selda í tvo hluti, annars vegar heimatún jarðarinnar og hins vegar engjar …, sbr. fyrr.

…“

Í 2. gr. samningsins er gerð grein fyrir tilgreiningu jarðarinnar í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands (nú Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar), þ.e. einstökum matshlutum og lýsingu þeirra, svo og eftir atvikum byggingarári, birtri stærð, fasteignamati og brunabótamati. Auk jarðar, ræktaðs lands og hlunninda eru tilgreind átta mannvirki á jörðinni samkvæmt fasteignaskránni, en þess getið að þar vanti hið níunda (nýlega viðbyggingu við fjós). Tekið er fram að fimm mannvirkjanna fylgi ekki með í sölu. Hesthús, geymsla og hlaða fylgi ekki með í sölu, enda vestan þjóðvegar, auk þess sem hesthús og geymsla hafi verið rifin. Brugghús og bryggh/vörug. fylgi ekki með í sölu.

Í 3. gr. samningsins, sem hefur yfirskriftina „Yfirstandandi skipti jarðar“, segir:

„Seljandi hefur óskað eftir því að sveitarfélagið … samþykki skiptingu jarðarinnar G með þeim hætti að út úr jörðinni verði skipt þeim lendum og skikum sem lýst er í 1. gr. (liðir a, b, c og d). Skulu þessir skikar ekki fylgja með í sölu skv. þessum kaupsamningi. Beiðni til sveitarfélagsins, með hnitsettum uppdráttum af framangreindu landi, fylgdi áðurgreindu söluyfirliti og er því kaupanda fullkunnugt um þessi yfirstandandi skipti og samþykkir þau fyrir sitt leyti. Beiðnin var samþykkt í skipulags- og byggingarnefnd hinn … 2022 og munu skiptin fara í skráningu hjá Þjóðskrá að aflokinni staðfestingu sveitarstjórnar, sem ráðgerð er … 2022. …“

Samkvæmt lögum nr. 138/2013 er ekki gerður áskilnaður um samhliða rökstuðning sýslumanns fyrir ákvörðun sinni um stimpilgjald. Í tilkynningu/greiðslukvittun sýslumanns til kæranda, dags. 12. maí 2022, er leiðbeint um heimild til að fá ákvörðun um stimpilgjald rökstudda, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem leiðbeint er um kæruheimild. Kærandi hefur ekki nýtt sér heimild til að óska rökstuðnings sýslumanns. Forsendur sýslumanns koma hins vegar fram í tölvupóstsamskiptum hans við umboðsmann kæranda fyrrgreindan dag, svo og nánar í umsögn sýslumanns, dags. 29. september 2022. Í hnotskurn byggir sýslumaður á því að jörðin G sé ein fasteign í skilningi laga. Þeir matshlutar sem málið taki til geti hins vegar ekki talist hafa verið sérstakar fasteignir þegar kaupsamningur hafi verið lagður inn til þinglýsingar, heldur hafi verið um að ræða einstök mannvirki sem hafi á þeim tíma verið varanlega skeytt við land jarðarinnar og tilheyrt henni. Af þessu leiði að reikna beri stimpilgjald af fasteignamati jarðarinnar í heild sinni.

Hugtakið fasteign er ekki sérstaklega skilgreint í lögum nr. 138/2013 og slíka skilgreiningu var ekki heldur að finna í áðurgildandi lögum nr. 36/1978, um stimpilgjald. Eins og sýslumaður getur um er hugtakið fasteign almennt notað í lögum um afmarkað land ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, sbr. til hliðsjónar 7. mgr. 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004 fyrir breytingu með 1. gr. laga nr. 53/2021, svo og 7. tölul. 4. mgr. 1. gr. vatnalaga nr. 15/1923. Skilgreining þessi er þó ekki einhlít, en í 11. gr. laga nr. 26/1994, um fjöleignarhús, er tekið fram að hver eignarhluti í fjöleignarhúsi teljist, „ásamt því sem honum fylgir sérstaklega og eignarhluta í sameign, sérstök fasteign, enda sé fullnægt skilyrðum laga um skráningu og mat fasteigna“. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 26/1994 er rakið að í gildistíð eldri laga nr. 19/1959, um sameign fjölbýlishúsa, hafi fjölbýlishús verið skoðað sem ein heild og ein fasteign. Á þessu hafi orðið breyting með lögum nr. 59/1976, um fjölbýlishús.

Tekið skal fram að lög um skráningu og mat fasteigna, sem sýslumaður vísar til, voru upphaflega lög nr. 94/1976 en voru endurútgefin sem lög nr. 6/2001 samkvæmt fyrirmælum í lögum nr. 17/2000. Í hinum upphaflegu lögum og fyrir breytingu með lögum nr. 17/2000 var hugtakið fasteign skilgreint í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1976 sem annað tveggja: „1. Land, þ.e. hver sá skiki lands sem vegna sérgreinds eignar- eða afnotaréttar, hagnýtingar, auðkenna eða landamerkja getur talist sjálfstæð eind. – 2. Mannvirki, þ.e. hvert það mannvirki sem gert hefur verið í landi eða á eða verið við það tengt, með hliðsjón af þeim rétti til lands sem mannvirkinu fylgir.“ Í 2. mgr. 2. gr. laganna sagði að ef um væri að ræða sérgreindan eignarrétt eða sérstaka notkun einstakra hluta mannvirkja, sem eðlilegt væri að skoða sem sjálfstæðar eindir, skyldi samkvæmt lögum þessum farið með slíka eignarhluta sem fasteignir, enda lægi skipting og eignarhlutföll fyrir í þinglýstum heimildum. Með breytingalögunum nr. 17/2000 var horfið að hinni hefðbundnu skilgreiningu, sbr. nú 1. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001, en samhliða því er kveðið á um það í 2. mgr. lagagreinarinnar að skrá skuli fasteignir, hluta þeirra og einstök mannvirki sem sérstakar eindir í fasteignaskrá svo sem nánar er tiltekið í a–g liðum málsgreinarinnar.

Þótt almennt þyki bera að skýra hugtakið fasteign í einstökum lögum með hliðsjón af hefðbundnum skilningi á því, sbr. hér að framan, verður ekki litið framhjá því að notkun þessa hugtaks hefur ekki verið með öllu einhlít í lögum, eins og rakið hefur verið. Þykir m.a. ekki útilokað að hugtakið fasteign í lögum um stimpilgjald geti tekið til einstakra mannvirkja þótt álitamál séu um sjálfstæð lóðaréttindi þeirra og lagatæknileg atriði kunni að standa skráningu í fasteignaskrá eða þinglýsingu í vegi.

Ekki fer á milli mála að hinn umdeildi kaupsamningur frá 30. apríl 2022 tók ekki til allrar jarðarinnar G, enda voru tilteknir hlutar jarðarinnar og mannvirki á þeim jarðarpörtum undanskilin kaupunum. Er þessu skilmerkilega lýst í samningnum og tilgreint að tiltekin mannvirki fylgi ekki með í kaupunum svo og að ákveðnar lendur og skikar séu undanskildir í viðskiptunum. Fyrir liggur að þegar samningurinn var undirritaður hafði skipulags- og byggingarnefnd hlutaðeigandi sveitarfélags samþykkt á fundi erindi seljanda jarðarinnar um stofnun nýrrar jarðar og fjögurra minni spildna úr jörðinni, sbr. 14. gr. laga nr. 6/2001. Féll það allt að ákvæðum kaupsamningsins um jarðarparta sem viðskiptin tækju ekki til. Þegar samningnum var framvísað til þinglýsingar í maí 2022 hafði sveitarstjórn samþykkt fundargerð skipulags- og byggingarnefndar og þannig staðfest af hálfu sveitarfélagsins stofnun nýrra fasteigna. Hinar nýju fasteignir höfðu hins vegar ekki á þessum tíma verið færðar í fasteignaskrá, sbr. IV. kafla laga nr. 6/2001, og lá fasteignamat þeirra því ekki fyrir. Fasteignamat var á hinn bóginn fyrirliggjandi vegna mannvirkja á þessum lendum, enda voru þau öll sérstakir matshlutar og þannig metin sérstaklega til fasteignaverðs. Nánar tiltekið var um að ræða matshlutana 04 (hesthús) fasteignamat 433.000 kr., 06 (hlaða) fasteignamat 540.000 kr., 08 (brugghús) fasteignamat 9.950.000 kr., 13 (geymsla) fasteignamat 433.000 kr. og 15 (brugghús/vörugeymsla) fasteignamat 5.610.000 kr. Kröfugerð kæranda stendur til þess að stofn til ákvörðunar stimpilgjalds af kaupsamningnum frá 30. apríl 2022 verði lækkað um samtölu fasteignamats þessara matshluta eða um 16.966.000 kr. Ekki er í þeirri kröfugerð horft til hugsanlegra áhrifa þess á stofn til stimpilgjalds vegna fasteignamats jarðarinnar sjálfrar (matshluti 00) að hún var ekki seld í heild sinni.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið um söluandlag samkvæmt kaupsamningi kæranda og X ehf. og með vísan til þess sem fyrr greinir um skýringu á hugtakinu fasteign í lögum um stimpilgjald þykir mega slá því föstu að stofn til stimpilgjalds sé ofákvarðaður með hinni kærðu ákvörðun sýslumanns. Að svo vöxnu verður fallist á kröfu kæranda um að lækka gjaldstofn stimpilgjalds um 16.966.000 kr. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er sýslumanni því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Að því er snertir kröfu kæranda um greiðslu vaxta skal tekið fram að fjallað er um innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé, í lögum nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Valdsvið yfirskattanefndar tekur ekki til meðferðar ágreiningsefna samkvæmt lögum nr. 150/2019, sbr. 5. gr. laganna þar sem kveðið er á um kæruheimild til fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna ákvarðana innheimtumanns ríkissjóðs samkvæmt lögunum. Er samkvæmt þessu ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi vexti af ofgreiddu skattfé og er þeim þætti kærunnar því vísað frá.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 266.848 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna átta klukkustunda vinnu við málið, eftir því sem kemur fram í gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. desember 2022. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að rúmlega helmingur vinnustunda er talinn vera vegna andsvara við umsögn sýslumanns þótt lagarök kæranda sem máli skipta hafi þegar verið komin fram í kæru. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 160.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. sex klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Stofn til hins kærða stimpilgjalds lækkar um 16.966.000 kr. Kröfu um greiðslu vaxta er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 160.000 kr.