Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 6. mars 2002, þar sem skattstjóri greindi frá því að samkvæmt upplýsingum sem hann hefði undir höndum hefði kærandi fengið greiðslur frá K í Svíþjóð árið 1998 að fjárhæð 44.297 sænskar krónur og frá V í Svíþjóð árið 2000 að fjárhæð 85.493 sænskar krónur. Tók skattstjóri fram að þessara greiðslna væri ekki getið í skattframtölum kæranda árin 1999 og 2001 og óskaði eftir skýringum kæranda á því misræmi. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvort kærandi hefði haft tekjur í Svíþjóð á árinu 1999. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 21. apríl 2002, þar sem fram kom að kærandi hefði talið að ekki þyrfti að gera grein fyrir umræddum tekjum í Svíþjóð í skattframtölum hér á landi þar sem kærandi hefði greitt skatta af tekjunum í Svíþjóð og tvísköttunarsamningur væri í gildi milli Svíþjóðar og Íslands. Kom fram í bréfinu að um væri að ræða laun frá opinberum aðilum, þ.e. rannsóknarlaun, sem ekki kæmu til skattlagningar hér á landi. Bréfinu fylgdi yfirlit yfir tekjur kæranda í Svíþjóð og skattgreiðslur þar í landi. Kom þar fram að laun kæranda árið 1999 hefðu numið 60.173 sænskum krónum. Þá var tilgreint að skattgreiðslur í Svíþjóð hefðu numið 11.141 sænskum krónum árið 1998, 16.999 sænskum krónum árið 1999 og 29.166 sænskum krónum árið 2000. Bréfinu fylgdu gögn frá sænskum skattyfirvöldum um skattgreiðslur kæranda þar í landi.

Með bréfi, dags. 11. september 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1999, 2000 og 2001 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í reitum 319 í skattframtölum hans árin 1999, 2000 og 2001 greiðslur frá fyrrgreindum aðilum í Svíþjóð að fjárhæð samtals 395.085 kr. fyrsta árið, 525.671 kr. það næsta og 732.589 kr. það síðasta. Í boðunarbréfinu gat skattstjóri þess að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum, m.a. frá kæranda sjálfum, hefði kærandi fengið greiðslur frá Svíþjóð að fjárhæð 44.297 sænskar krónur árið 1998, 60.173 sænskar krónur árið 1999 og 85.493 sænskar krónur árið 2000 sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að skylt væri að tilgreina erlendar tekjur í skattframtali þrátt fyrir að skattar hefðu verið greiddir af slíkum tekjum í hinu erlenda ríki. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðaði skatta á tekjur og eignir, sem birtur hefði verið í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 11/1997, öðlast gildi 11. maí 1997 og komið til framkvæmda 1. janúar 1998. Samkvæmt 15. gr. þess samnings skyldu starfslaun og annað svipað endurgjald sem aðili heimilisfastur í samningsríki fengi fyrir starf sitt, einungis skattlögð í því ríki, nema starfið væri leyst af hendi í öðru samningsríki. Þá rakti skattstjóri efni 4. mgr. 25. gr. samningsins, sem varðaði Ísland, þar sem kveðið væri á um aðferð til að komast hjá tvísköttun. Af þessum ákvæðum leiddi að fara bæri eftir a-lið 4. mgr. til að komast hjá tvísköttun vegna tekna kæranda í Svíþjóð.

Skattstjóri tók fram að í samræmi við verklagsreglur ríkisskattstjóra vegna framkvæmdar á tilvitnuðu ákvæði 25. gr. Norðurlandasamningsins væri tekjuskattur og útsvar reiknað af heildartekjum kæranda en skattur væri innheimtur í sama hlutfalli og innlendar tekjur væru af heildartekjum. Þetta þýddi að tekjur, sem kærandi hefði aflað árin 1998, 1999 og 2000 frá Svíþjóð, kæmu vegna ákvæða tvísköttunarsamningsins ekki til beinnar skattlagningar hér á landi, en þær hefðu samt sem áður áhrif á ákvörðun opinberra gjalda vegna tekna sem aflað væri hér á landi. Hygðist skattstjóri því færa kæranda til tekna í reit 319 í skattframtölum hans árin 1999, 2000 og 2001 umræddar greiðslur að fjárhæð 395.085 kr. gjaldárið 1999, 525.671 kr. gjaldárið 2000 og 732.589 kr. gjaldárið 2001 þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar skattskyldar tekjur væri að ræða, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá sagði svo til nánari skýringar í niðurlagi boðunarbréfs skattstjóra:

„Ætlunin er sem sagt ekki að hækka tekjuskattsstofnana sem slíka heldur taka tillit til umræddra tekna við ákvörðun persónuafsláttar og hugsanlegra vaxta- eða barnabóta, auk hugsanlegs hátekjuskatts.“

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi skattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 vegna umræddra tekna hans frá Svíþjóð árin 1998, 1999 og 2000. Var efnisleg umfjöllun í úrskurðinum á sömu lund og í boðunarbréfi skattstjóra.

II.

Með kæru, dags. 14. apríl 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2003, til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og tekið fram að ágreiningsefnið lúti að skattalegri meðferð rannsóknarlauna (rannsóknarstyrks) sem kærandi hafi fengið greidd í Svíþjóð vegna náms hans þar í landi á árunum 1998-2000. Kemur fram að umræddar tekjur kæranda hafi verið skattlagðar í Svíþjóð og feli hin kærða ákvörðun skattstjóra þannig í sér að um tvískattlagningu sömu tekna sé að ræða, enda hafi áður skattlagðar tekjur í Svíþjóð myndað nýjan skattstofn á Íslandi. Í úrskurði skattstjóra sé ekki að finna neinn sjálfstæðan rökstuðning fyrir þessari tilhögun skattlagningar, enda sé meginefni úrskurðarins einungis orðrétt endurtekning á því sem fram hafi komið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. september 2002. Þá sé í úrskurði skattstjóra engin afstaða tekin til þeirra skýringa kæranda að um rannsóknarlaun (rannsóknarstyrk) vegna náms sé að ræða, þ.e. greiðslum sem ætlað hafi verið að standa straum af kostnaði við námið. Ekki sé því um að tefla venjulegar launagreiðslur fyrir læknisstörf heldur rannsóknar- og námsstyrk vegna náms kæranda. Hvergi í úrskurði skattstjóra sé að finna neinn rökstuðning fyrir því að íslenskum skattyfirvöldum sé heimilt að skattleggja greindar tekjur hér á landi og m.a. sé með öllu óljóst af úrskurðinum á hvaða lagaákvæðum eða samningsákvæðum í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna umrædd skattlagning sé byggð.

Umboðsmaður kæranda bendir á í kærunni að kærandi hafi haft verulegan kostnað í Svíþjóð vegna náms síns, þ.e. kostnað vegna sérstakra ferða til Svíþjóðar og bóka- og rannsóknakostnað þar í landi, sem honum hafi verið heimilt að draga frá hinum umdeildu tekjum ef hann hefði vitað að þær kæmu til skattlagningar á Íslandi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/1998. Skattstjóri hafi ekki séð neina ástæðu til þess að vekja athygli kæranda á heimild til frádráttar slíks kostnaðar vegna náms og þannig ekki sinnt þeirri leiðbeiningarskyldu sem mælt sé fyrir um í 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefði verið rétt að gefa kæranda kost á að leiðrétta skattframtöl áranna 1999, 2000 og 2001 vegna sannanlegs kostnaðar við námið í Svíþjóð áður en skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár.

Í úrskurði skattstjóra sé ekki að finna neina útreikninga sem skýri hvernig tekið hafi verið tillit til þess við álagninguna að kærandi hafi áður greitt fullan skatt af greindum tekjum í Svíþjóð og sé því með öllu óljóst hvernig hækkun skatta kæranda hafi verið fundin. Vegna tilvísunar skattstjóra til verklagsreglna ríkisskattstjóra tekur umboðsmaður kæranda fram að þær reglur hafi hvergi verið birtar og kærandi hafi engar skýringar fengið á því á hverju reglurnar séu byggðar. Virðist því ljóst að álagning samkvæmt endurákvörðun skattstjóra hafi byggst á ólögfestum verklagsreglum ríkisskattstjóra, en ekki skýru lagaákvæði eða reglugerð, sem ekki fái staðist. Sé í þessu sambandi minnt á ákvæði 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, en engar lagareglur hafi verið settar um framkvæmd skattlagningar samkvæmt tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki, þ.m.t. samningi milli Norðurlanda um tvísköttun.

Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda sérstaklega til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 365/2002 þar sem fjallað hafi verið um skattlagningu tekna frá Bandaríkjunum. Hafi yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu, m.a. með vísan til skýringa í handbók embættis ríkisskattstjóra, að óheimilt væri að skattleggja á neinn hátt tekjur frá Bandaríkjunum. Að mati kæranda standist ekki að íslenska ríkið geti með tvísköttunarsamningum við önnur ríki mismunað íslenskum skattgreiðendum við skattlagningu tekna. Geti ekki skipt máli við skattlagningu tekna á Íslandi hvort skattgreiðandi hafi fengið tekjur frá opinberum aðila í Bandaríkjunum eða Svíþjóð. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og tekur fram að mismunandi aðferð við skattlagningu tekna frá Svíþjóð og Bandaríkjunum sé brot á þeirri reglu stjórnarskrárinnar. Hljóti að vera grundvallaratriði við skattlagningu að tekjur frá öðrum ríkjum, sem þegar hafi sætt skattlagningu þar, séu skattlagðar á sama hátt á Íslandi samkvæmt tvísköttunarsamningum. Sé krafa kæranda því ítrekuð.

III.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

 „Kærandi hefur verið með skráð lögheimili á Íslandi frá og með … 1996. Óumdeilt er því að kærandi bar hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, (áður 1. gr. laga nr. 75/1981) á þeim tekjuárum sem úrskurður skattstjóra tekur til. Með fullri og ótakmarkaðri skattskyldu er átt við skyldu til að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sama hvar þeirra er aflað, þar með töldum rannsóknarstyrk frá Svíþjóð. Í 119. gr. laga nr. 90/2003 (áður 117. gr. laga nr. 75/1981), um tekjuskatt og eignaskatt er að finna heimild fyrir ríkisstjórn Íslands að semja við erlend ríki um gagnkvæmar skattalega ívilnanir til að koma í veg fyrir tvísköttun. Ísland og Svíþjóð eru aðilar að samnorrænum samningi sem gerður var í þessu skyni. Samningurinn var birtur sem fylgiskjal með auglýsingu 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda og kom til framkvæmda 1. janúar 1998.

Um tekjur þær sem kærandi fékk frá Svíþjóð gildir ákvæði a-liðar 4. tölul. 25. gr. samningsins milli Norðurlandanna en þar segir að hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skuli eða megi skattleggja samkvæmt ákvæðum samningsins í öðru samningsríki, skuli Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- og eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- og eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu. Við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 var tekið tillit til tekna kæranda frá Svíþjóð með þeim hætti, sem í málinu greinir, með vísan til a-liðar 4. tölul. 25. gr. Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir. Framangreind aðferð hefur verið margstaðfest í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar.

Við álagningu opinberra gjalda kæranda fór skattstjóri að ákvæðum laga nr. 75/1981 (nú laga nr. 90/2003), um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæðum samnings milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir. Tekið var tillit til tekna kæranda frá Svíþjóð en ekki var um tvísköttun þeirra að ræða. Þá hefur samningur milli Íslands og Bandaríkja Norður Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir ekki þýðingu í máli þessu þar sem um var að ræða tekjur frá Svíþjóð en ekki Bandaríkjunum og bar því að fara eftir ákvæðum samnings milli Norðurlandanna svo sem gert var.

Hvað varðar kröfu kæranda um að heimilaður verði frádráttur vegna kostnaðar frá tekjunum í Svíþjóð krefst ríkisskattstjóri þess að þeirri kröfu verði vísað frá þar sem engin kostnaðargögn hafa verið lögð fram. Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 1. september 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé því enn haldið fram að kærandi hafi ekki verið tvískattlagður af umræddum rannsóknarstyrk frá Svíþjóð og jafnframt að yfirskattanefnd hafi í framkvæmd staðfest þá skattlagningaraðferð sem málið snúist um. Ekki sé þó vísað beint til tiltekinna úrskurða yfirskattanefndar í því sambandi. Þá vísar umboðsmaður kæranda til gagna frá sænskum skattyfirvöldum varðandi skattgreiðslur kæranda þar í landi sem fylgt hafi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 21. apríl 2002. Komi fram í þeim gögnum, sbr. bréf skattyfirvalda í Svíþjóð, dags. 4. maí 2002, að kærandi hafi verið skattlagður í Svíþjóð eins og hann væri búsettur þar í landi, þ.e. miðað við rúmlega 30% skatthlutfall, en ekki eftir sérreglum um menn búsetta erlendis sem haft hefði í för með sér að einungis hefði verið lagður 25% flatur skattur á tekjurnar. Ástæðan hafi verið sú að kærandi hafi ekki fyllt út viðeigandi eyðublöð í Svíþjóð. Með hinum kærða úrskurði skattstjóra hafi kæranda síðan verið gert að greiða íslenskan skatt til viðbótar sænskum skattgreiðslum af tekjum þessum og að mati kæranda fái sú fullyrðing því ekki staðist að rannsóknarlaun hans hafi ekki verið skattlögð á nýjan leik hér á landi. Í kröfugerð ríkisskattstjóra sé engin tilraun gerð til þess að skýra út hvernig tekið hafi verið tillit til skattgreiðslna kæranda í Svíþjóð við álagningu á hann, svo sem þó hafi sérstaklega verið óskað eftir í kæru til yfirskattanefndar. Sem fyrr sé því alveg óljóst hvernig íslenskur viðbótarskattur á sænskar tekjur kæranda hafi verið reiknaður út. Vegna athugasemdar í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi gögn um kostnað kæranda bendir umboðsmaðurinn á að kærandi hafi aldrei verið krafinn um framlagningu kostnaðargagna af hálfu skattyfirvalda. Þá hafi skattstjóri ekki sinnt lögbundinni leiðbeiningarskyldu varðandi þetta atriði, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefði kærandi mátt færa til gjalda í rekstrarreikningi vegna tekjuáranna 1998-2000 kostnað vegna dvalar sinnar í Svíþjóð, enda hafi verið um að ræða nauðsynlegan kostnað vegna endurmenntunar. Vegna náms síns hafi kærandi þurft að dvelja langdvölum í Svíþjóð eða rúma tvo og hálfan mánuð árið 2000 og tvær til þrjár vikur árin 1998 og 1999. Rannsóknarlaun kæranda hafi numið lægri fjárhæð en Ferðakostnaðarnefnd ríkisins geri ráð fyrir að námsmaður þurfi til uppihalds í Svíþjóð (dagpeningar vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa erlendis). Með vísan til framanritaðs séu kröfur kæranda í málinu ítrekaðar.

IV.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2003, verði felldur úr gildi. Er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum viðbárum. Að því er varðar formhlið málsins er því haldið fram í kæru umboðsmanns kæranda að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi þar sem rökstuðningur í hinum kærða úrskurði skattstjóra sé einungis endurtekning þess sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. september 2002, auk þess sem engin afstaða sé tekin í úrskurðinum til þeirra skýringa kæranda að um rannsóknarstyrk vegna náms sé að ræða, þ.e. greiðslur sem ætlað hafi verið að standa straum af kostnaði við nám kæranda. Telur umboðsmaður kæranda jafnframt að skattstjóri hafi ekki gætt lögmæltrar leiðbeiningarskyldu gagnvart kæranda, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að skattstjóri hafi ekki bent kæranda á heimild til frádráttar kostnaðar á móti umræddum tekjum. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við að í úrskurði skattstjóra sé ekki að finna neina útreikninga á sköttum kæranda þannig að unnt sé að sjá með hvaða hætti tekið hafi verið tillit til skattgreiðslna kæranda af sömu tekjum í Svíþjóð.

Eins og greinir hér að framan í kafla I var rökstuðningur skattstjóra í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2003, á sömu lund og í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. september 2002. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að kæranda hefði borið að gera grein fyrir hinum erlendu tekjum í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001 og tók fram að vegna tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna kæmu umræddar tekjur ekki til skattlagningar hér á landi, en gætu hins vegar haft áhrif á útreikning vaxtabóta og barnabóta og ákvörðun persónuafsláttar og þannig álagningu tekjuskatts og útsvars. Ekki tilgreindi skattstjóri sérstaklega í úrskurðinum þau ákvæði tvísköttunarsamningsins sem hann taldi eiga við í tilviki kæranda, en það var hins vegar gert í boðunarbréfinu sem tekið var orðrétt upp í úrskurðinum. Þótt taka megi undir með umboðsmanni kæranda að rökstuðningur skattstjóra í niðurstöðukafla úrskurðarins hefði að þessu leyti mátt vera markvissari, enda gat tilvitnun í boðunarbréfið ekki talist nægileg varðandi tilgreiningu réttarreglna, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verður ekki talið að um sé að ræða verulegan ágalla á málsmeðferð skattstjóra sem leiða eigi til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar hans. Rétt hefði verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri léti fylgja úrskurði sínum útreikning opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Sá hnökri getur þó að sama skapi ekki leitt til ómerkingar á ákvörðun skattstjóra.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda sem lúta að því að skattstjóri hafi ekki tekið neina afstöðu til fram kominna skýringa kæranda varðandi eðli umræddra tekna frá Svíþjóð og ekki gætt þess að leiðbeina kæranda um frádráttarheimildir skal tekið fram að af bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 21. apríl 2002, varð ekki annað ráðið en að um væri að ræða launagreiðslur til hans, enda tók kærandi fram í bréfinu að um væri að tefla laun frá opinberum aðilum, þ.e. rannsóknarlaun sem skattlögð væru eins og venjulegar launagreiðslur í Svíþjóð. Þá kom ekkert fram um það í bréfinu að um væri að ræða kostnaðartengdar greiðslur að neinu leyti eða að kærandi hefði haft kostnað af störfum sem greiðslurnar tengdust. Eins og áður greinir sinnti kærandi ekki boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. september 2002. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt að þessu leyti. Víkur þá að efnishlið málsins.

Fyrir liggur að kærandi var skattskyldur á Íslandi gjaldárin 1999, 2000 og 2001 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum tekjum frá Svíþjóð sem skattlagðar voru í því landi. Samkvæmt 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 119. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignarskatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu tekjum og eignum bæði á Íslandi og erlendis. Ísland er ásamt Svíþjóð aðili að samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, öðlaðist gildi 11. maí 1997 og kom til framkvæmda 1. janúar 1998. Samkvæmt d-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga.

Skattstjóri byggði á því að hinar umdeildu tekjur kæranda frá Svíþjóð féllu undir ákvæði um launað starf í 15. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna. Lá þó fyrir skattstjóra að um greiðslur frá opinberum aðilum væri að ræða, bæði samkvæmt því sem fram kom af hálfu kæranda í fyrrnefndu bréfi hans, dags. 21. apríl 2002, og fyrirliggjandi upplýsingar frá sænskum skattyfirvöldum báru með sér, sbr. tilkynningar National Tax Board, dags. 29. nóvember 1999 og 18. júní 2001, þar sem tiltekið er að því er varðar greiðslur til kæranda árin 1998 og 2000 að um greiðslur frá ríki eða alþjóðastofnunum sé að ræða. Miðað við þessar upplýsingar og gögn málsins að öðru leyti varð að ganga út frá því að umræddar tekjur kæranda féllu undir ákvæði 1. mgr. 19. gr. tvísköttunarsamningsins þar sem fram kemur að laun og annað svipað endurgjald (að undanskildum eftirlaunum), sem greitt er af samningsríki eða af opinberum aðila, sveitarstjórn eða opinberri stofnun í því til manns fyrir starf hans í þjónustu þessa ríkis eða opinbera aðila, sveitarstjórnar eða opinberu stofnunar, skuli einungis skattleggja í því ríki.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að þær tekjur kæranda sem málið varðar séu rannsóknar- og námsstyrkur (rannsóknarlaun) sem ætlað hafi verið að standa straum af kostnaði vegna náms kæranda í Svíþjóð. Er því jafnframt haldið fram að kæranda beri frádráttur kostnaðar vegna námsins, svo sem kostnaðar vegna ferða til Svíþjóðar, bókakaupa og rannsókna, frá hinum umdeildu tekjum. Þessar skýringar kæranda á eðli teknanna, sem ekki eru í samræmi við þær upplýsingar sem skattstjóra bárust frá sænskum skattyfirvöldum, eru engum gögnum studdar af hans hálfu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt því sem áður greinir verður að telja að það standi kæranda sjálfum næst að leggja fram gögn til stuðnings því að um námsstyrk sé að ræða, enda verður að ætla að kæranda séu slík gögn tiltæk. Rétt þykir að taka fram, vegna þessarar viðbáru kæranda, að í fyrrgreindum tvísköttunarsamningi Norðurlandanna eru ekki sérstök ákvæði um styrki. Telja verður því að styrkir falli almennt undir ákvæði um „aðrar tekjur“ í 22. gr. samningsins, en sú grein tekur til tekna sem ekki er fjallað um í öðrum greinum tvísköttunarsamningsins. Samkvæmt 1. mgr. þessarar greinar samningsins skulu slíkar tekjur sem aðili heimilisfastur í samningsríki aflar einungis skattlagðar í því ríki og skiptir ekki máli hvar þeirra er aflað. Samkvæmt þessu er ljóst að ef lagt væri til grundvallar að um námsstyrk til kæranda væri að ræða væri skattlagningarréttur umræddra tekna hans hér á landi.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að tekjur kæranda frá Svíþjóð falli undir ákvæði 1. mgr. 19. gr. í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um greiðslu námsstyrks sé að ræða. Af því leiðir að ekki er tilefni til frekari umfjöllunar um athugasemdir kæranda varðandi frádrátt námskostnaðar. Í 25. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. málsgrein greinarinnar sem varðar Ísland sérstaklega svohljóðandi:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

Það leiðir af framangreindu að fara ber eftir ákvæðum a-liðar um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna umræddra tekna kæranda frá Svíþjóð. Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda frá Svíþjóð hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings. Er ástæða til að árétta í því sambandi og vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda að ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2003, felur ekki í sér skattlagningu hinna erlendu tekna kæranda, heldur er tekið tillit til þeirra við álagningu opinberra gjalda á hann, svo sem rakið er í úrskurðinum. Fer sú niðurstaða á engan hátt í bága við ákvæði tvísköttunarsamningsins.

Rétt er að taka fram að fyrrgreindur tvísköttunarsamningur var birtur í C-deild Stjórnartíðinda þann 8. desember 1999. Gjaldárið 1999 gilti því samnefndur eldri samningur milli Norðurlandanna sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda og öðlaðist gildi 31. desember 1989. Ákvæði hins eldri samnings leiða til sömu niðurstöðu um skattalega meðferð umræddra tekna kæranda frá Svíþjóð, sbr. d-lið 3. mgr. 2. gr., 1. mgr. 18. gr. og 4. tölul. 25. gr. samningsins og úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/1997 og 54/1998 sem báðir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 365/2002, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is) og varðaði skattalega meðferð ellilífeyris sem aðili fékk greiddan frá almannatryggingum í Bandaríkjunum. Bendir umboðsmaður kæranda á að krafa kæranda í því máli hafi verið tekin til greina og tekur fram að óheimilt sé samkvæmt jafnræðisreglu stjórnskipunarlaga, sbr. 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, að tekjur sæti mismunandi meðferð við skattlagningu eftir því hvar þeirra er aflað, enda eigi ekki að skipta máli við skattlagningu tekna frá opinberum aðilum hvort um sé að ræða greiðslur frá Bandaríkjunum eða Svíþjóð. Telja verður að þessi málsástæða feli í sér að lagagrundvöllur hinnar umdeildu skattlagningar standist ekki með tilliti til stjórnskipulegrar jafnræðisreglu, þ.e. að skattlagningarreglur, að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamninga, standist ekki vegna meintrar mismununar sem í þessu felist. Nánari grein hefur þó ekki verið gerð fyrir þessu. Í tilefni af þessum athugasemdum skal áréttað að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 365/2002 byggðist á ákvæðum í samningi milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal, sem eru frábrugðin ákvæðum í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna. Að öðru leyti skal tekið fram, vegna þessarar viðbáru kæranda, að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort einstök lagaákvæði kunni að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda hafnað. Rétt þykir að láta fylgja úrskurði þessum útreikning opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999­­ -­ 2001. Vegna álagningar sérstaks tekjuskatts gjaldárin 1999, 2000 og 2001 skal tekið fram að skattstjóri hefur ekki tekið tillit til tekna maka kæranda við ákvörðun lækkunarhlutfalls vegna tekna erlendis, heldur ákvarðað lækkun með sama hlutfalli og vegna álagningar tekjuskatts og útsvars, þ.e. 6,32% árið 1999, 6,96% árið 2000 og 9,66% árið 2001, sbr. hins vegar verklagsreglur ríkisskattstjóra frá 29. febrúar 1996 um útreikning gjalda. Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu ríkisskattstjóra af þessu tilefni og verður því ekki fjallað frekar um þennan útreikning, enda þykir ljóst að álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár séu ekki ofákvörðuð.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.