Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 28. desember, er tekið fyrir mál nr. 43/2022; kæra A ehf., dags. 2. mars 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir, Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. mars 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012 til og með 2017 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 2014, 2015 og 2016. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2010 til og með 2016 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 15. september 2020. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um samtals 394.553.483 kr. gjaldárin 2012 til og með 2016 og lækkaði rekstrargjöld um samtals 710.610.950 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun kæranda um samtals 1.071.507.448 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017 og hækkaði stofn kæranda til tryggingagjalds um samtals 1.164.065.710 kr. sömu ár þannig að tryggingagjald hækkaði um samtals 88.889.019 kr. Leiddu breytingar þessar til þess að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði um 46.407.623 kr. gjaldárið 2012, um 47.167.321 kr. gjaldárið 2013 og um 11.986.959 kr. gjaldárið 2016 en lækkaði um 49.567.232 kr. gjaldárið 2014, um 25.195.818 kr. gjaldárið 2015 og um 86.030.887 kr. gjaldárið 2017. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda vegna lækkunar innskatts um 795.515 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014, um 688.459 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2015 og um 933.720 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvarðaður stofn til tryggingagjalds verði lækkaður verulega frá því sem ákvarðað var með úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum kæranda og ríkisskattstjóra í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. desember 2021, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2022. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2020, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 20. apríl 2020. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda rekstrarárin 2011 til og með 2016 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 15. desember 2017. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 19. janúar 2018, var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún miðaðist við rekstrarárin 2010 til og með 2016. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af B, eiganda og fyrirsvarsmanni kæranda, og fjölmörgum öðrum einstaklingum. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna og upplýsinga frá fjármálastofnunum, viðskiptamönnum kæranda og frá skattyfirvöldum í Lúxemborg og á Kýpur, en þessu til viðbótar byggði rannsóknin á bókhaldi kæranda og gögnum sem lagt var hald á við húsleit á skrifstofu félagsins og gögnum úr farsíma og tölvupóstfangi B. Með bréfi, dags. 6. febrúar 2020, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 5. febrúar 2020, um rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum kæranda og gaf félaginu kost á að tjá sig um hana. Athugasemdir voru gerðar af hálfu félagsins með bréfi umboðsmanns þess, dags. 20. apríl 2020. Jafnframt gaf ríkisskattstjóri einstaklingum sem höfðu stöðu sakbornings við skattrannsóknina kost á að koma að andmælum og bárust skattrannsóknarstjóra athugasemdir þeirra á tímabilinu 14. febrúar til 12. maí 2020. Að mati skattrannsóknarstjóra leiddu athugasemdirnar ekki til efnislegra eða tölulegra breytinga á skýrslu embættisins og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. september 2020, sem var samhljóða frumskýrslu að öðru leyti en því að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar og gerðar breytingar á ítarumfjöllun í tilgreindum fylgiskjölum með skýrslunni. Samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda fór fram rannsókn á tekjum og skattskilum fyrirsvarsmanns og eiganda kæranda, B, sem lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. september 2020.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að skil hefðu verið gerð á skattframtölum kæranda ásamt ársreikningum vegna þeirra ára sem rannsóknin tók til. Einnig hefði virðisaukaskattsskýrslum kæranda verið skilað fyrir öll uppgjörstímabil rekstraráranna 2011 til og með 2016. Rannsóknin hefði leitt í ljós rangfærslur í bókhaldi kæranda rekstrarárin 2010 til og með 2016 sem væru bæði fólgnar í vantöldum tekjum og gjaldfærslu tilhæfulausra gjaldareikninga, m.a. frá félögum skráðum á Kýpur og í Sviss, og væru rekstrartekjur í skattskilum kæranda vantaldar og rekstrargjöld offærð af þessum sökum.

Í skýrslunni og fylgiskjölum með henni var nánar fjallað um meintar vanframtaldar rekstrartekjur kæranda. Taldi skattrannsóknarstjóri rangfærðan afslátt í bókhaldi vegna sölu til X Corp. nema samtals 360.527.666 kr. rekstrarárin 2010 til og með 2015 og rangfærðan afslátt í bókhaldi vegna sölu til Y Ltd. nema samtals 83.512.041 kr. sömu ár. Í bókhaldi kæranda væru færðir sex afsláttarreikningar útgefnir af X Corp. á hendur kæranda til lækkunar á sölu kæranda og viðskiptaskuld X Corp. við kæranda á árunum 2010 til og með 2015. Afsláttarreikningarnir hefðu verið færðir í bókhald kæranda í lok hvers árs og síðan gerðir upp árið eftir í nokkrum færslum. X Corp. hefði hins vegar lagt greiðslur vegna viðskipta við kæranda að hluta til inn á bankareikninga aflandsfélaga í eigu fyrirsvarsmanns og eiganda kæranda, B. Væri þar um að ræða félögin F Corp. og G Inc. sem hefðu bæði verið skráð í Panama. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að um ólögmæta úttekt B úr kæranda hefði verið að ræða. Nánar tiltekið næmi rangfærður afsláttur í bókhaldi kæranda vegna sölu til X Corp. 29.629.523 kr. árið 2010, 25.359.953 kr. árið 2011, 75.668.546 kr. árið 2012, 82.487.396 kr. árið 2013, 74.673.564 kr. árið 2014 og 72.708.684 kr. árið 2015. Þá hefðu afsláttarreikningar vegna viðskipta við Y Ltd. verið færðir í bókhald kæranda á árunum 2010, 2013 og 2015, en fjármunir hefðu ýmist verið teknir út í reiðufé eða runnið til aflandsfélaga B. Rangfærður afsláttur í bókhaldi kæranda vegna sölu til Y Ltd. næmi 19.856.701 kr. rekstrarárið 2010, 16.251.233 kr. rekstrarárið 2013 og 47.404.107 kr. rekstrarárið 2015.

Að því er varðaði rekstrarkostnað kæranda kom fram hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt rannsókn embættisins væri rekstrarkostnaður oftalinn til frádráttar tekjum um samtals 1.261.559.956 kr. vegna rekstraráranna 2010 til og með 2016. Byggði sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra í fyrsta lagi á umfjöllun um afsláttarreikning til H hf. sem færður hefði verið sem vörukaup, í öðru lagi á umfjöllun um meinta tilhæfulausa gjaldareikninga frá V Ltd., S GmbH og M ehf., í þriðja lagi á umfjöllun um eftirágreidda afslætti frá flutningsfyrirtækjum greidda beint til fyrirsvarsmanns og starfsmanna kæranda og í fjórða lagi á umfjöllun um sölureikninga T slf. á hendur kæranda. Offærð gjaldfærsla vegna rangfærðs afsláttar til M ehf. næmi 19.693.528 kr. rekstrarárið 2012, offærð gjaldfærsla vegna V Ltd. næmi 107.987.277 kr. rekstrarárið 2010, 119.509.366 kr. rekstrarárið 2011, 120.415.884 kr. rekstrarárið 2012, 113.847.572 kr. rekstrarárið 2013 og 90.123.498 kr. rekstrarárið 2014, offærð gjaldfærsla vegna S GmbH næmi 29.722.715 kr. rekstrarárið 2014, 90.764.275 kr. rekstrarárið 2015 og 111.260.935 kr. rekstrarárið 2016, offærð gjaldfærsla vegna M ehf. næmi 3.119.668 kr. rekstrarárið 2014, 2.868.580 kr. rekstrarárið 2015 og 3.890.500 kr. rekstrarárið 2016, offærð gjaldfærsla vegna eftirágreiddra afslátta næmi 28.265.857 kr. rekstrarárið 2010 og 5.394.429 kr. rekstrarárið 2011, og offærð gjaldfærsla vegna T slf. næmi 62.661.614 kr. rekstrarárið 2011, 40.973.963 kr. rekstrarárið 2012, 68.465.594 kr. rekstrarárið 2013, 83.529.262 kr. rekstrarárið 2014, 94.626.407 kr. rekstrarárið 2015 og 64.439.032 kr. rekstrarárið 2016. Samtals hefðu offærð gjöld numið 136.253.134 kr. rekstrarárið 2010, 187.565.409 kr. rekstrarárið 2011, 181.083.375 kr. rekstrarárið 2012, 182.313.166 kr. rekstrarárið 2013, 206.495.143 kr. rekstrarárið 2014, 188.259.262 kr. rekstrarárið 2015 og 179.590.467 kr. rekstrarárið 2016.

Hvað snerti oftalinn rekstrarkostnað tók skattrannsóknarstjóri fram að svo virtist sem tilgangur með gjaldfærslu tilhæfulausra gjaldareikninga hefði verið að fela greiðslur til B og annarra starfsmanna félagsins. Virtist skattrannsóknarstjóra sem B hefði notið aðstoðar frá þriðja aðila við gerð tilhæfulausra gjaldareikninga, en greiðslur hefðu borist frá viðskiptamönnum félagsins inn á bankareikninga aflandsfélaga í eigu hans. Hefðu fjármunirnir sem teknir hefðu verið út úr kæranda með þessum hætti ýmist komið í hlut B eða verið nýttir til að greiða laun án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í launauppgjöf kæranda. Hvað snerti ætluð oftalin rekstrargjöld vegna afslátta frá flutningsfyrirtækjum til kæranda vegna kaupa á þjónustu á árunum 2010 og 2011 kom fram að afslátturinn hefði verið greiddur inn á bankareikninga í eigu kæranda en ekki hefði verið gerð grein fyrir honum í bókhaldi félagsins. Hefði fjármunum þessum síðan verið dreift til B og annarra starfsmanna án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim greiðslum í launauppgjöf félagsins. Þessu til viðbótar hefði rannsóknin leitt í ljós að árið 2011 væru afslættir frá flutningsfyrirtækjum færðir inn í samlagsfélag sem væri m.a. í eigu B og tveggja starfsmanna kæranda. Samlagsfélagið gæfi út sölureikninga á hendur kæranda og væri fjárhæð þeirra byggð á eftirágreiddu afsláttunum frá flutningsfyrirtækjunum. Félagsmenn samlagsfélagsins hefðu síðan fengið til sín greiðslur sem úttektir af höfuðstól. Eini viðskiptamaður samlagsfélagsins væri kærandi og því virtist sem eini tilgangurinn með þessari háttsemi væri að færa fjárhæðir fyrrgreindra eftirágreiddra afslátta inn í samlagsfélagið og dreifa þeim síðan til B og starfsmanna kæranda. Væri kærandi reikningsfærður fyrir úttektum af höfuðstól og skattaskuldbindingum samlagsfélagsins. Þættu sölureikningar þessir vera tilhæfulausir og væru rekstrargjöld vegna þeirra því oftalin svo og innskattur. Þá væru greiðslur til B og tveggja annarra starfsmanna kæranda í nafni samlagsfélagsins taldar hafa verið greiddar af kæranda og bæri því að gera grein fyrir þeim í launauppgjöf kæranda.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um virðisaukaskatt kæranda kom fram sú niðurstaða að innskattur kæranda hefði verið oftalinn um 105.779.160 kr. vegna rekstraráranna 2011 til og með 2016 og að sú niðurstaða byggði á umfjöllun um tilhæfulausa gjaldareikninga frá M ehf. og á umfjöllun um sölureikninga T slf. á hendur kæranda. Offærður innskattur vegna M ehf. næmi 795.515 kr. rekstrarárið 2014, 688.459 kr. rekstrarárið 2015 og 933.720 kr. rekstrarárið 2016 og offærður innskattur vegna T slf. numið 15.978.712 kr. rekstrarárið 2011, 10.448.360 kr. rekstrarárið 2012, 17.458.726 kr. rekstrarárið 2013, 21.299.962 kr. rekstrarárið 2014, 22.710.338 kr. rekstrarárið 2015 og 15.465.368 kr. rekstrarárið 2016.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað nánar um meintar úttektir fyrirsvarsmanns kæranda, B, úr félaginu á árunum 2010 til og með 2016 sem hefðu samkvæmt rannsókninni numið samtals 1.210.003.232 kr. á greindum árum. Byggði sú niðurstaða í fyrsta lagi á umfjöllun um tengsl B við félögin F Corp. og G Inc., sem bæði hefðu verið skráð í Panama, í öðru lagi á umfjöllun um afslátt af sölu til X Corp., í þriðja lagi á umfjöllun um afslátt af sölu til Y Ltd., í fjórða lagi á umfjöllun um afsláttarreikning til H hf., í fimmta lagi á umfjöllun um tilhæfulausa gjaldareikninga frá V Ltd. og S GmbH, í sjötta lagi á umfjöllun um tilhæfulausa gjaldareikninga frá M ehf., í sjöunda lagi á umfjöllun um lán til D, endurskoðanda kæranda, í áttunda lagi á umfjöllun um eftirágreidda afslætti frá flutningsfyrirtækjum greidda beint til B og annarra starfsmanna kæranda og loks í níunda lagi á umfjöllun um sölureikninga T slf. á hendur kæranda, en til frádráttar úttektum B væru greiðslur til E og F. Meintar ólögmætar úttektir B úr kæranda næmu samtals 132.134.212 kr. rekstrarárið 2010, 109.101.640 kr. rekstrarárið 2011, 180.719.760 kr. rekstrarárið 2012, 223.367.950 kr. rekstrarárið 2013, 212.163.370 kr. rekstrarárið 2014, 183.664.272 kr. rekstrarárið 2015 og 168.852.029 kr. rekstrarárið 2016.

Í framhaldi af þessu fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um vanframtaldar launagreiðslur til annarra starfsmanna en B, fyrirsvarsmanns kæranda. Hefði komið í ljós að tilteknir starfsmenn kæranda, þ.e. E, G og H, hefðu þegið launagreiðslur frá kæranda án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í launauppgjöf kæranda til skattyfirvalda. Samtals hefðu greiðslur þessar numið 355.209.993 kr. á árunum 2010 til og með 2016 og byggði sú niðurstaða á umfjöllun um eftirágreidda afslætti frá flutningsfyrirtækjum, á umfjöllun um sölureikninga T slf. á hendur kæranda og á umfjöllun um greiðslur til E. Var tekið fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði lokið rannsókn á tekjum og skattskilum E og væri niðurstaðan sú að telja bæri umræddar greiðslur E til tekna. Þó væri litið á greiðslur til starfsmanna kæranda sem frádráttarbæran kostnað í rekstri félagsins samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem myndaði stofn til tryggingagjalds. Greiðslur til E, G og H næmu 52.729.196 kr. rekstrarárið 2010, 69.163.781 kr. rekstrarárið 2011, 22.830.499 kr. rekstrarárið 2012, 60.768.130 kr. rekstrarárið 2013, 37.007.296 kr. rekstrarárið 2014, 59.788.300 kr. rekstrarárið 2015 og 52.922.791 kr. rekstrarárið 2016.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró saman niðurstöður rannsóknarinnar í niðurlagi skýrslunnar. Kom þar fram að B væri raunverulegur eigandi og því sá sem nyti afraksturs aflandsfélagsins F Corp. Þá hefði B verið skráður eigandi að helmingshlut í aflandsfélaginu G Inc. og hefði hann einn notið fjárhagslegs ávinnings af félaginu. Taldi skattrannsóknarstjóri að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum og ársreikningum kæranda vegna þeirra ára sem rannsóknin tók til. Þá hefðu verið staðin skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna tiltekinna uppgjörstímabila á árunum 2011, 2013, 2013, 2014, 2015 og 2016. Ennfremur hefði bókhald kæranda verið rangfært. Hefðu rekstrartekjur kæranda verið vanframtaldar og rekstrargjöld og innskattur oftalinn. Þessu til viðbótar væru launagreiðslur vanframtaldar í launauppgjöf til skattyfirvalda. Líta bæri á úttektir fyrirsvarsmanns kæranda og greiðslur til annarra starfsmanna, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í launauppgjöf kæranda, sem persónulegar tekjur þeirra sem bæri að skattleggja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslur þessar teldust frádráttarbær kostnaður í rekstri kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og mynduðu stofn til tryggingagjalds. Í niðurlagi skýrslunnar gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar sem væru þær að rekstrartekjur kæranda væru vanframtaldar um samtals 444.039.707 kr. rekstrarárin 2010 til og með 2016, rekstrargjöld væru oftalin um samtals 1.261.559.956 kr. og innskattur oftalinn um samtals 105.779.160 kr. sömu ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 20. nóvember 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2021, og andmælabréf kæranda, dags. 15. júlí 2021, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatt félagsins rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 með úrskurði, dags. 2. desember 2021. Í úrskurðinum, sbr. og boðunarbréf ríkisskattstjóra, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins og tók fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um tengsl fyrirsvarsmanns kæranda, B, við félögin F Corp. og G Inc., skráðum í Panama. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra að B væri raunverulegur eigandi F Corp. og G Inc. og að félögin hefðu gert B kleift að færa fjármuni frá kæranda inn á bankareikninga þessara aflandsfélaga og þar með til sín og annarra án þess að gerð hefði verið grein fyrir því með réttum hætti í skattskilum og bókhaldi kæranda. B hefði verið skráður hagnaðaraðili nefndra félaga og þá hefðu fjármunir þeirra verið færðir yfir á hans persónulega bankareikning. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að B hefði haft fullt stjórnunarvald yfir fyrrgreindum félögum og í krafti þess hefði hann getað ráðstafað fjármunum þeirra að eigin geðþótta. Þannig hefði hann nýtt félögin til að færa fjármuni úr rekstri kæranda til sín persónulega.

Í framhaldi af framangreindri umfjöllum gerði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum í fyrsta lagi grein fyrir ákvörðunum sínum um hækkun rekstrartekna kæranda. Í öðru lagi var fjallað um breytingar á gjaldfærðum rekstrarkostnaði félagsins, annars vegar vegna lækkunar gjaldfærðs kostnaðar og hins vegar vegna hækkunar launakostnaðar. Í þriðja lagi rakti ríkisskattstjóri breytingar á stofni til tryggingagjalds kæranda sem leiddu m.a. af hækkun gjaldfærðra launa. Í fjórða lagi var gerð grein fyrir breytingum á virðisaukaskatti kæranda og í fimmta lagi fjallaði ríkisskattstjóri um andmæli kæranda samkvæmt bréfi frá 15. júlí 2021.

Hvað snerti hækkun rekstrartekna rakti ríkisskattstjóri í fyrsta lagi að í bókhaldi kæranda hefðu verið færðir sex afsláttarreikningar gefnir út af X Corp. á hendur kæranda á árunum 2010 til og með 2015 til lækkunar á sölu kæranda og viðskiptaskuld X Corp. við kæranda. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós að hluti reikninganna hefði verið greiddur inn á bankareikninga aflandsfélaga í eigu B, þ.e. F Corp. og G Inc., eða samtals 58.526.415 kr. til G Inc. á árunum 2010 og 2011 og samtals 334.722.025 kr. til F Corp. á árunum 2012 til og með 2016. Fyrir lægju tölvupóstsamskipti þar sem B væri spurður af fjármálastjóra X Corp. hvort greiða ætti G Inc. eða F Corp. og þar sem hann staðfesti að greiða ætti síðarnefnda félaginu. Niðurstaða ríkisskattstjóra væri sú að rekstrartekjur kæranda væru vantaldar vegna offærðs afsláttar svo og hefðu fjármunir verið færðir frá kæranda til B, en ekki hefði verið farið með þá afhendingu fjármuna sem lið í heimiluðum úthlutunum á fjármunum félags til eiganda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. laga nr. 90/2003 teldist úthlutun verðmæta til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga væri hún óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994.

Í öðru lagi rakti ríkisskattstjóri að í bókhaldi kæranda hefði verið færður afsláttur vegna viðskipta við Y Ltd. árin 2010, 2013 og 2015. Athugun á færslum á bankareikningi kæranda hefði sýnt að um reiðufjárúttekt hefði verið að ræða vegna bókaðs afsláttar árið 2010 en ekki greiðslu til Y Ltd. Afslættir vegna áranna 2013 og 2015 hefðu verið færðir til lækkunar skulda Y Ltd. við kæranda. Fyrir lægi reikningur útgefinn af kæranda að fjárhæð GBP 227.109 þar sem fram kæmi að greiða skyldi F Corp. Hefðu greiðslur Y Ltd. til F Corp. numið 63.027.816 kr. á árunum 2013 og 2014 en afsláttur kæranda til Y Ltd. numið á sama tíma 63.655.340 kr. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra, sem ríkisskattstjóri tók undir, að afsláttur í bókhaldi kæranda til Y Ltd., sem annars vegar hefði verið greiddur með reiðufjárúttekt af bankareikningi kæranda og hins vegar með lækkun skuldar sem síðar hefði verið greidd frá Y Ltd. til F Corp., hefði verið tilhæfulaus þannig að skattskil kæranda hefðu verið rangfærð. Yrði ekki betur séð en að umræddir fjármunir hefðu runnið til aflandsfélaga í eigu B en ekki til Y Ltd. Með því hefði átt sér stað ólögmæt úthlutun af fjármunum kæranda sem telja yrði til skattskyldra launa B.

Með vísan til framangreinds væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddir afslættir kæranda til X Corp. og Y Ltd., sem færðir hefðu verið til lækkunar rekstrartekna kæranda, væru tilhæfulausir og væru rekstrartekjur kæranda því vanframtaldar um greindar fjárhæðir. Ríkisskattstjóri tók fram að með hliðsjón af ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 kæmi ekki til breytinga á skattskilum kæranda gjaldárið 2011 vegna rekstrarársins 2010, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 75/2020. Gjaldárin 2012 til og með 2017 þættu hins vegar falla innan tímamarka, enda hefði kæranda verið tilkynnt 15. desember 2017 um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um samtals 394.553.546 kr. gjaldárin 2012 til og með 2016 sem skiptist þannig að rekstrartekjur hækkuðu um 25.359.953 kr. gjaldárið 2012, um 75.668.546 kr. gjaldárið 2013, um 82.487.396 kr. gjaldárið 2014, um 74.673.546 kr. gjaldárið 2015 og um 72.708.684 kr. gjaldárið 2016 vegna tilhæfulauss afsláttar til X Corp. og um 16.251.233 kr. gjaldárið 2014 og um 47.404.107 kr. gjaldárið 2016 vegna tilhæfulauss afsláttar til Y Ltd. Jafnframt væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að líta á fyrrgreinda fjármuni sem óheimila úttekt B úr félaginu sem fara bæri með sem laun hans. Hækkaði ríkisskattstjóri af þessum sökum gjaldfærðan launakostnað í skattskilum kæranda svo og stofn kæranda til tryggingagjalds, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, um 59.847.119 kr. gjaldárið 2014 og 3.180.997 kr. gjaldárið 2015 vegna úttektar B á reiðufé og greiðslna frá Y Ltd. til F Corp. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun í skattskilum kæranda svo og tryggingagjaldsstofn um 29.302.492 kr. gjaldárið 2012, 26.041.414 kr. gjaldárið 2013, 71.633.331 kr. gjaldárið 2014, 80.305.945 kr. gjaldárið 2015, 84.179.014 kr. gjaldárið 2016 og 72.562.321 kr. gjaldárið 2017 vegna úttektar B á grundvelli greiðslna frá X Corp. til G Inc. og F Corp.

Umfjöllun ríkisskattstjóra um breytingar á rekstrargjöldum kæranda var í átta liðum. Í fyrsta lagi tók ríkisskattstjóri fram að í skattframtali kæranda árið 2013 hefði verið gjaldfærður afsláttarreikningur sem gefinn hefði verið út í nafni H hf., dags. 12. apríl 2012, að fjárhæð 19.693.528 kr. sem hefði ekki verið færður í bókhald síðarnefnda félagsins. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós að af þeirri fjárhæð hefðu 4.309.790 kr. verið greiddar inn á bankareikning B og 7.500.000 kr. verið teknar út í reiðufé. Þá hefðu 4.083.738 kr. verið greiddar inn á bankareikning F, framkvæmdastjóra H hf., og 3.800.000 kr. inn á bankareikning K. Viðtakendur greiðslnanna hefðu hefðu hins vegar engar haldbærar skýringar gefið á þeim við rannsókn skattrannsóknarstjóra og taldi ríkisskattstjóri því að ekki hefði verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbær útgjöld, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda í skattframtali árið 2013 um 19.693.528 kr. vegna þessa. Þá væri það ennfremur niðurstaða ríkisskattstjóra að með þessu hefðu 11.809.790 kr. (4.309.790 + 7.500.000) verið færðar frá kæranda til eiganda félagsins, B, sem ólögmæt úthlutun úr félaginu sem telja yrði honum til tekna sem laun. Af þessum sökum væri gjaldfærður launakostnaður kæranda hækkaður um 11.809.790 kr. gjaldárið 2013 og stofn kæranda til tryggingagjalds jafnframt hækkaður um sömu fjárhæð.

Í öðru lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að á árunum 2010 til og með 2016 hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi kæranda sölureikningar frá V Ltd., skráðu á Kýpur, og S GmbH, skráðu í Sviss, en nokkru eftir að kærandi hefði greitt reikningana hefðu greiðslur frá þessum félögum borist F Corp., aflandsfélagi B. Lægi fyrir staðfesting frá skattyfirvöldum á Kýpur að B væri skráður hagnaðaraðili V Ltd. en umsvif félagsins hefðu nær eingöngu verið fólgin í því að taka við greiðslum frá kæranda og greiða til F Corp. Ekki hefði verið upplýst hvernig sölureikningar V Ltd. og S GmbH tengdust tekjuöflun kæranda og hefði fyrirsvarsmaður S GmbH t.a.m. ekki viljað upplýsa um eðli og tilgang viðskiptanna við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Hefði það verið niðurstaða skattrannsóknarstjóra að bókfærðir sölureikningar V Ltd. og S GmbH á árunum 2010 til og með 2016 væru tilhæfulausir. Þá hefði komið í ljós að hluti af þeim fjármunum sem greiddir hefðu verið F Corp. hefðu verið nýttir til að standa undir bónusgreiðslum til starfsmanns kæranda, E. Ennfremur hefði F, eigandi H hf., verið með erlent greiðslukort til umráða sem greitt hefði verið fyrir með fjármunum af bankareikningi F Corp. og af persónulegum bankareikningi B. Tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þess að engar haldbærar skýringar hefðu komið fram varðandi umrædda gjaldareikninga teldist ekki hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbær útgjöld, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að tilgreind rekstrargjöld vegna meintra viðskipta við V Ltd. og S GmbH rekstrarárin 2010 til og með 2016 að fjárhæð samtals 783.631.522 kr. væru oftalin. Með hliðsjón af ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 kæmi ekki til breytinga á skattskilum kæranda gjaldárið 2011. Lækkaði ríkisskattstjóri rekstrarkostnað kæranda vegna þessa liðar málsins um samtals 675.644.245 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017 sem skiptist þannig að lækkun nam 119.509.366 kr. gjaldárið 2012, 120.415.884 kr. gjaldárið 2013, 113.847.572 kr. gjaldárið 2014 og 90.123.498 kr. gjaldárið 2015 vegna V Ltd. og 29.722.715 kr. gjaldárið 2015, 90.764.275 kr. gjaldárið 2016 og 111.260.935 kr. gjaldárið 2017 vegna S GmbH. Var það ennfremur niðurstaða ríkisskattstjóra að með þessu hefðu fjárhæðir verið færðar frá kæranda til B sem yrði að líta á sem óheimila úttekt hans úr félaginu og skattleggja sem laun hans. Hækkaði ríkisskattstjóri launakostnað og stofn kæranda til tryggingagjalds vegna þessa um 62.867.168 kr. gjaldárið 2012, um 113.250.884 kr. gjaldárið 2013, um 68.661.826 kr. gjaldárið 2014, um 98.861.813 kr. gjaldárið 2015, um 47.025.975 kr. gjaldárið 2016 og um 71.238.144 kr. gjaldárið 2017.

Í þriðja lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í bókhaldi og skattframtölum kæranda hefði verið gjaldfærður kostnaður vegna þriggja sölureikninga sem gefnir hefðu verið út af M ehf. á hendur félaginu á árunum 2014, 2015 og 2016. Fyrir lægi að andvirði sölureikninganna hefði verið greitt til N, eiganda M ehf., sem hefði lagt hluta fjármunanna inn á bankareikning B, eða alls 8.256.878 kr. Í ljósi fyrirliggjandi samskipta frá árinu 2016, þar sem greiðslufyrirmæli hefðu gengið á víxl milli B og N, yrði að líta á umrædda fjárhæð sem ólögmæta úthlutun til B úr kæranda. Lægi fyrir að fyrirsvarsmaður M ehf. hefði viðurkennt að umræddir sölureikningar hefðu verið tilhæfulausir. Þá hefðu engar haldbærar skýringar komið fram af hálfu B um reikningana. Taldi ríkisskattstjóri því að ekki hefði verið sýnt fram á að um að frádráttarbær rekstrargjöld hefði verið að ræða. Væru rekstrargjöld kæranda því lækkuð um 3.119.668 kr. rekstrarárið 2014, um 2.868.580 kr. rekstrarárið 2015 og um 3.890.500 kr. rekstrarárið 2016 vegna þessa. Væri það ennfremur niðurstaða ríkisskattstjóra að með þessu hefði 8.256.878 kr. af ofangreindum fjármunum verið ráðstafað til eiganda kæranda, B, í andstöðu við ákvæði laga nr. 138/1994 og sem bæri að skattleggja hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Hækkaði launakostnaður og stofn kæranda til tryggingagjalds um 2.651.718 kr. gjaldárið 2015, um 2.438.293 kr. gjaldárið 2016 og um 3.166.867 kr. gjaldárið 2017 vegna þessa þáttar málsins.

Í fjórða lagi rakti ríkisskattstjóri að í bókhaldi kæranda væri færð greiðsla til C ehf., félags í eigu B, að fjárhæð 9.200.000 kr. árið 2015, en komið hefði í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að fjármunirnir hefðu runnið frá kæranda til C ehf. og þaðan beint til D, endurskoðanda kæranda, sem hefði svo endurgreitt B fjármunina með vöxtum. D hefði borið því við að hann hefði talið að um væri að ræða lán frá B. Fyrir lægi að B hefði ekki endurgreitt kæranda fjármunina. Þætti ríkisskattstjóra ljóst að með þessu hefðu fjármunir verið færðir frá kæranda til B með ólögmætum hætti og bæri að skattleggja greiðsluna hjá honum sem laun. Færði ríkisskattstjóri umrædda fjárhæð til gjalda hjá kæranda sem launakostnað og hækkaði stofn til tryggingagjalds samsvarandi.

Í fimmta lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að flutningsfyrirtæki hefðu greitt afslátt af keyptri þjónustu kæranda vegna útflutnings inn á tvo bankareikninga í eigu félagsins á árunum 2010 og 2011. Hvorki hefði verið gerð grein fyrir bankareikningunum í bókhaldi kæranda né hefðu afsláttarreikningarnir verið færðir í bókhald félagsins. Fjármunum hefði síðan verið dreift af þessum bankareikningum til B og annarra starfsmanna kæranda án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim greiðslum í launauppgjöf til skattyfirvalda. Afslættir hefðu numið 28.265.857 kr. árið 2010 og 5.394.429 kr. árið 2011. Taldi ríkisskattstjóri að með því að færa ekki veitta afslætti til lækkunar gjaldfærðum flutningskostnaði hefði kærandi oftalið rekstrarkostnað um sem næmi veittum afsláttum. Ríkisskattstjóri lækkaði gjaldfærðan flutningskostnað um 5.394.429 kr. gjaldárið 2012 en tók fram að ekki kæmi til breytinga á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2011 vegna þessa liðar sökum ákvæðis 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með umræddum gerningum hefði jafnframt 2.630.500 kr. verið úthlutað úr kæranda til eiganda, þ.e. B, með ólögmætum hætti og sem skattleggja bæri hjá honum sem laun hans. Hækkaði ríkisskattstjóri því launakostnað í skattskilum kæranda og stofn til tryggingagjalds um greinda fjárhæð,.

Ríkisskattstjóri fjallaði jafnframt um eftirágreidda afslætti vegna flutningskostnaðar sem færðir hefðu verið í gegnum T slf. Samlagsfélag þetta hefði verið stofnað af B og tveimur starfsmönnum kæranda á árinu 2011. Samlagsfélagið hefði gefið út reikninga á kæranda en fjárhæð þeirra hefði byggt á eftirágreiddum afslætti frá flutningsfyrirtækjum. Félagsmenn T slf. hefðu síðan fengið til sín greiðslur sem úttektir af höfuðstól en eini viðskiptamaður félagsins hefði verið kærandi. Svo virtist sem eini tilgangur þessa hafi verið að færa umrædda eftirágreidda afslætti inn í samlagsfélagið og dreifa þeim þaðan til B og umræddra starfsmanna. Hefði kærandi verið reikningsfærður fyrir úttektum af höfuðstól og skattaskuldbindingum samlagsfélagsins en það hefði staðið skil á virðisaukaskatti og tekjuskatti. Að mati ríkisskattstjóra þætti ekki ástæða til að leiðrétta skattskil kæranda nema að hluta vegna þessa og væri ekki tilefni til að ganga lengra í ljósi þeirra skattgreiðslna sem þegar hefðu átt sér stað. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri að úttektir B hefðu numið 157.013.407 kr., úttektir G hefðu numið 81.643.463 kr. og úttektir H hefðu numið 10.914.799 kr. Þætti ríkisskattstjóra bera að taka undir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að líta bæri á umrædda afhendingu fjármuna sem laun viðkomandi einstaklinga. Hvað gjaldfærðan kostnað snerti þætti ekki vera tilefni til að hrófla við honum vegna reikninga frá samlagsfélaginu í ljósi þeirrar skattlagningar og þeirra skattgreiðslna sem hefðu átt sér stað, en samlagsfélagið hefði reiknað B laun á árunum 2011 til og með 2016. Það eina sem eftir stæði væri að ákvarða kæranda tryggingagjald á þeim grundvelli að líta yrði á umrædda úthlutun til G og H sem laun þeirra. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds samkvæmt þessu um 9.893.083 kr. gjaldárið 2012, um 18.871.299 kr. gjaldárið 2013, um 18.820.984 kr. gjaldárið 2014, um 16.022.896 kr. gjaldárið 2015, um 16.050.000 kr. gjaldárið 2016 og um 12.900.000 kr. gjaldárið 2017.

Í sjötta lagi fjallaði ríkisskattstjóri um vanframtaldar launagreiðslur til E en komið hefði í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að E hefði þegið laun frá kæranda inn á bankareikning sinn án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í launauppgjöf til skattyfirvalda. Þá hefði E fengið greidd laun inn á bankareikning í eigu þriðja aðila eftir að umræddum bankareikningi hennar hefði verið lokað á árinu 2014. Var tekið fram að E hefði viðurkennt að greiðslur til hennar frá F Corp. hefðu verið launagreiðslur til hennar vegna starfa hennar í þágu kæranda. Þá hefði E viðurkennt að greiðslur til K Ltd., sem hún hefði fengið afhentar í reiðufé frá L á grundvelli samskipta hennar og L og minnisblaðs sem haldlagt var við húsleit heima hjá henni, hefðu verið vegna starfa hennar í þágu kæranda. Ennfremur fjallaði ríkisskattstjóri um meintar greiðslur til E á grundvelli minnisblaðs B en tók fram að í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar í máli E væri ekki talið að í því tilviki væri um vantalin laun hennar að ræða. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að vanframtaldar launagreiðslur kæranda til E hefðu numið samtals 196.321.514 kr. á árunum 2010 til og með 2016 sem kæranda hefði borið að gera grein fyrir í launauppgjöf til skattyfirvalda. Hækkaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran launakostnað í rekstri kæranda samkvæmt þessu um 3.959.200 kr. gjaldárið 2013, um 41.947.146 kr. gjaldárið 2014, um 20.984.400 kr. gjaldárið 2015, um 43.738.300 kr. gjaldárið 2016 og um 40.022.791 kr. gjaldárið 2017, en tekið var fram að ekki kæmi til breytinga á gjöldum kæranda gjaldárið 2012 þar sem yfirskattanefnd hefði fellt niður skattlagningu tekna hjá E í úrskurði í máli hennar það ár. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um framangreindar fjárhæðir.

Í sjöunda lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim þætti málsins er sneri að greiðslum til F og tók undir með skattrannsóknarstjóra að greiðslur vegna erlends greiðslukorts sem F hefði haft til umráða hefðu að líkindum verið hluti af þeim fjármunum sem runnu inn á bankareikning aflandsfélags fyrirsvarsmanns kæranda vegna tilhæfulausra sölureikninga sem færðir voru í bókhald og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2012 og 2013. Hefðu greiðslurnar því aðeins áhrif í máli kæranda að því er varðaði óheimilar úttektir fyrirsvarsmanns kæranda og þá að því leyti að þær teldust ekki hluti óheimillar úttektar hans úr kæranda þar sem sýnt þætti að fjármunirnir hefðu ekki runnið til hans persónulega.

Í niðurlagi úrskurðar síns dró ríkisskattstjóri saman breytingar sem gerðar væru á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti kæranda. Fram kom að hækkun rekstrartekna kæranda næmi samtals 25.359.953 kr. gjaldárið 2012, 75.668.546 kr. gjaldárið 2013, 98.738.629 kr. gjaldárið 2014, 74.673.564 kr. gjaldárið 2015 og 120.112.791 kr. gjaldárið 2016. Þá lækkaði ríkisskattstjóri rekstrargjöld kæranda um 124.903.795 kr. gjaldárið 2012, 140.109.412 kr. gjaldárið 2013, 113.847.572 kr. gjaldárið 2014, 122.965.881 kr. gjaldárið 2015, 93.632.855 kr. gjaldárið 2016 og 115.151.435 kr. gjaldárið 2017. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun um samtals 94.800.160 kr. gjaldárið 2012, 155.061.288 kr. gjaldárið 2013, 242.089.422 kr. gjaldárið 2014, 205.984.873 kr. gjaldárið 2015, 186.581.582 kr. gjaldárið 2016 og 186.990.123 kr. gjaldárið 2017. Samhliða þessu hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um samtals 104.693.243 kr. gjaldárið 2012, um 173.932.587 kr. gjaldárið 2013, um 260.910.406 kr. gjaldárið 2014, um 222.007.769 kr. gjaldárið 2015, um 202.631.582 kr. gjaldárið 2016 og um 199.890.123 kr. gjaldárið 2017 þannig að ákvarðað tryggingagjald hækkaði um 9.055.965 kr. fyrsta árið, 13.549.349 kr. annað árið, 20.064.011 kr. þriðja árið, 16.850.390 kr. fjórða árið, 15.177.105 kr. fimmta árið og 14.192.199 kr. sjötta árið. Ríkisskattstjóri færði hækkun tryggingagjalds til gjalda í skattskilum kæranda. Í samantekt ríkisskattstjóra á breytingum á tekjuskattsstofni kæranda kom fram að stofninn hækkaði um 46.407.623 kr. gjaldárið 2012, um 47.167.321 kr. gjaldárið 2013 og um 11.986.959 kr. gjaldárið 2016 en lækkaði um 49.567.232 kr. gjaldárið 2014, um 25.195.818 kr. gjaldárið 2015 og um 86.030.887 kr. gjaldárið 2017.

Í umfjöllun um virðisaukaskatt kæranda var rakin sú niðurstaða ríkisskattstjóra að sölureikningar M ehf., sem hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda, væru tilhæfulausir. Því væri tilfærður innskattur að fjárhæð 795.515 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014, 688.459 kr. maí-júní 2015 og 933.720 kr. janúar-febrúar 2016 vegna umræddra sölureikninga felldur niður.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2022. Kemur fram í kærunni að kröfur kæranda byggi á sömu sjónarmiðum og kærandi hafi sett fram í athugasemdum sem sendar hafi verið ríkisskattstjóra 15. júlí 2021 og sjónarmiðum sem fyrirsvarsmaður kæranda, B, kom á framfæri við ríkisskattstjóra sama dag. Þá vísar kærandi einnig til sjónarmiða er fram komi í kæru B til yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2022.

Að því er formhlið málsins varðar er því borið við í kærunni að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna ársins 2011 hafi verið liðinn, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé ætluð sök kæranda vegna þessa árs fyrnd, sbr. lokamálsgrein 110. gr. laganna. Þá telur kærandi að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, verði ekki beitt í máli hans þar sem óheimilt sé að beita lagaákvæðinu með afturvirkum hætti. Sé jafnframt ljóst að X Corp., T Ltd. og V Ltd. „[séu] ekki lágskattaríki hvað sem öðru líður“, svo sem segir í kæru.

Í kærunni er niðurstöðum ríkisskattstjóra um ætlaðar rangfærslur í bókhaldi kæranda rekstrarárin 2010 til og með 2016 mótmælt sem röngum og órökstuddum. Er tekið fram að röksemdir í kæru fyrirsvarsmanns kæranda, B, til yfirskattanefndar eigi allar við um mál kæranda og vísi félagið til þeirra í heild sinni. Hvað varði útgefna afsláttarreikninga X Corp. á hendur kæranda er byggt á því í kærunni að reikningarnir séu ekki tilhæfulausir eins og ríkisskattstjóri haldi fram. X Corp. hafi verið stór viðskiptamaður kæranda og hafi félagið keypt vörur af kæranda fyrir 1.189.027.454 kr. árið 2010, 1.221.839.829 kr. árið 2011, 1.881.112.312 kr. árið 2012, 2.110.861.807 kr. árið 2013, 2.440.682.744 kr. árið 2014, 2.797.806.220 kr. árið 2015 og 2.661.971.008 kr. árið 2016. Á grundvelli þessara miklu viðskipta hafi kærandi veitt X Corp. afslátt eftir á og í samræmi við umfang viðskipta árið áður. Þessir afslættir séu ekki úttektir fyrirsvarsmanns kæranda og ekki skattskyldar tekjur hans. Viðskipti X Corp. og F Corp. annars vegar og X Corp. og G Inc. hins vegar séu óviðkomandi kæranda. Viðskipti þessi hafi ekki verið rannsökuð og þá líklega þar sem skattyfirvöld hafi ekki lögsögu yfir þessum erlendu félögum. Ekki liggi fyrir hvort F Corp. og G Inc. hafi endurgreitt X Corp. fjármuni að einhverju leyti eða öllu eða að viðskiptum þeirra hafi lokið með einhverjum öðrum hætti. Þá liggi ekkert fyrir um eðli viðskiptanna og verði ekkert fullyrt að greiðslur X Corp. til nefndra félaga hafi ekki verið vegna kaupa á eignum eða keyptrar þjónustu. Því leiki vafi á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins. Þá virðist sem ekki sé samræmi í þeim fjárhæðum sem fram komi í töflu 1 í úrskurði ríkisskattstjóra og fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra, bréfi ríkisskattstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra í máli B, fyrirsvarsmanns kæranda. Sé úrskurðurinn því rangur og vanreifaður og byggi á ágiskunum ríkisskattstjóra um ólögmæti viðskipta X Corp. og tiltekinna erlendra aðila sem ekki hafi sætt rannsókn.

Hið sama eigi við um afsláttarreikninga Y Ltd., en þeir byggi á viðskiptalegum forsendum og samningi félagsins og kæranda. Hafi kærandi veitt Y Ltd. afslætti á grundvelli mikilla og arðbærra viðskipta félaganna og á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna kæranda. Sé algengt að veittir séu afslættir af viðskiptakjörum þegar viðskipti hafi náð umsömdu lágmarki. Reiðufjárúttekt hafi verið greidd Y Ltd. og afslættir á árunum 2013 og 2014 hafi komið til lækkunar á viðskiptaskuld Y Ltd. í bókhaldi kæranda. Þá sé rangt og a.m.k. ósannað að greiðslur Y Ltd. til F Corp. hafi verið greiðsla á hluta þess afsláttar sem kærandi veitti þeim aðila. Þær greiðslur byggi á viðskiptum þessara erlendu lögaðila sem séu skattskilum kæranda með öllu óviðkomandi, en viðskipti þessi hafi hvorki sætt rannsókn hér á landi né erlendis. Ekki liggi því fyrir hver viðskipti þessara aðila hafi í raun verið og því rangt að þau feli í sér ólögmætar úttektir fyrirsvarsmanns kæranda úr félaginu.

Næst er í kærunni vikið að afsláttarreikningi útgefnum á hendur H hf. Reikningurinn hafi verið gefinn út á viðskiptalegum forsendum og á grundvelli hagsmuna beggja félaganna. Sé kæranda ekki kunnugt um ástæður þess að reikningurinn hafi ekki verið færður í bókhald H hf. en bókhald þess félags sé kæranda óviðkomandi.

Hvað varði greiðslur kæranda á reikningum V Ltd. og S GmbH þá byggi þær á viðskiptalegum forsendum og vísar kærandi um þetta m.a. til framburðar fyrirsvarsmanns kæranda og K, fyrirsvarsmanns S GmbH, við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Séu umræddir reikningar ekki tilhæfulausir heldur sé um að ræða löglega reikninga þessara erlendu fyrirtækja sem byggi á samningum um öflun viðskipta í þágu kæranda. V Ltd. sé skattskyldur lögaðili á Kýpur og S GmbH sé skattskyldur lögaðili í Sviss, en um starfsemi og skattskil félaganna fari eftir lögum þeirra ríkja. Vísar kærandi til „Brokering Agreement“ samninga milli V Ltd. og kæranda annars vegar og kæranda og S GmbH hins vegar, sem séu meðal gagna málsins, en í samningunum sé meðal annars kveðið á um skyldu kæranda til að greiða félögunum þóknun fyrir að koma á viðskiptum við þriðja aðila um sölu. Þar sem skattrannsóknarstjóri hafi tekið bókhald kæranda í sínar vörslur geti kærandi ekki staðreynt hvaða viðskipti það hafi verið sem V Ltd. og S GmbH hafi stofnað til og fengið greitt fyrir að koma á. Beiðni kæranda um aðgang að bókhaldinu hafi verið hafnað. Tekur kærandi fram að S GmbH hafi stofnað til viðskipta við P í Kanada. Þá hafi engin rannsókn farið fram í heimaríki þessara félaga og með öllu ósannað að viðskipti þeirra hafi brotið í bága við lög heimaríkisins og hvað þá verið í andstöðu við reglur hér á landi. Ennfremur leggi kærandi áherslu á að viðskipti V Ltd. og S GmbH við F Corp. séu kæranda óviðkomandi. Vegna fyrirliggjandi lánasamnings V Ltd. og F Corp. sé vafalaust að lánaviðskipti þessi séu í samræmi við lög heimaríkja félaganna og með öllu órökstutt og ósannað að þeir samningar séu ólöglegir á nokkurn hátt. Úrskurður ríkisskattstjóra sé með öllu órökstuddur um það. Einnig hafi rannsókn um þetta atriði verið ábótavant. Málið sé einfaldlega vanreifað og órannsakað og verði úrskurður um endurákvörðun ekki byggður á ágiskunum um að lánaviðskipti þessara aðila séu ólögmæt. Hið sama eigi svo við um viðskipti kæranda og S GmbH og um viðskipti S GmbH og F Corp. K, fyrirsvarsmaður S GmbH, hafi borið vitni um lögmæti viðskiptanna við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekkert liggi fyrir um eðli viðskipta S GmbH og F Corp. eða um endalok eða uppgjör þeirra viðskipta. Hins vegar liggi fyrir gögn sem beri með sér greiðslur frá F Corp. til S GmbH en ekki hafi verið tekið tillit til þeirra greiðslna, aðeins greiðslna frá S GmbH til F Corp. Megi ekki slaka á kröfum um að mál séu nægilega rannsökuð áður en ákvörðun sé tekin. Þá mótmælir kærandi fjárhæðum í töflu 2 í bréfi ríkisskattstjóra sem röngum og órökstuddum.

Hvað varðar lán til D vísar kærandi til framburðar B og D við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Sýni gögn að B hafi á þeim tíma átt inni 18.317.806 kr. hjá kæranda eins og viðskiptamannareikningur hans beri vitni um. Í stað þess að millifæra beint af reikningi kæranda inn á reikning D og til greiðslu á skuld kæranda við B hafi fjármunirnir af einhverjum ástæðum verið færðir inn á reikning C ehf. Vegna mistaka við færslu bókhalds kæranda hafi greiðslan til C ehf. ekki verið færð til lækkunar á inneign B á viðskiptamannareikningi hjá kæranda. Greiðslan hafi því ekki verið úttekt B heldur greiðsla til lækkunar á skuld kæranda við hann. Um sé að ræða einföld mistök við færslu bókhalds og beri að leiðrétta bókhald kæranda og C ehf. til samræmis við framangreint, sem hafi staðið til.

Hvað varði þann þátt í úrskurði ríkisskattstjóra sem snúi að eftirágreiddum afsláttum vegna flutningskostnaðar og félaginu T slf. er því mótmælt sem röngu að sölureikningar T slf. séu tilhæfulausir. T slf. sé löglega stofnað samlagsfélag sem hafi haft það markmið að stunda miðlun flutningsboða, framselja laus pláss vegna flutninga á milli landa o.fl. Félagið sé sjálfstæður skattaðili sem hafi haft löglegar tekjur af sinni starfsemi sem byggi m.a. á samningi við kæranda. Félagið hafi staðið skil á álögðum tekjuskatti. Þá sé úttekt eiganda samlagsfélags ekki skattskyld hjá eiganda þess hafi tekjur félagsins áður verið skattlagðar í rekstri þess. Sé því mótmælt að kæranda hafi borið að greiða opinber gjöld er tengist löglegum rekstri T slf. Þá standist ekki lög að endurákvarða stofn kæranda til tryggingagjalds vegna löglegra úttekta eiganda samlagsfélagsins. Beri því að fella hinn kærða úrskurð úr gildi. Leggi kærandi áherslu á að ekki hafi verið gerðar athugasemdir við gjaldfærslu reikninga frá T slf. í bókhaldi kæranda. Hins vegar sé rangt að líta á greiðslur frá félaginu til eigenda þess sem laun greidd af kæranda. Sé úrskurður ríkisskattstjóra um hækkun á stofni til tryggingagjalds vegna þessa rangur.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2022, var hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá var kæranda enn gefinn kostur á að leggja fram frekari rökstuðning eða gögn í málinu er berast skyldu innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kæruefni málsins eru breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti kæranda með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. desember 2021, en með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um samtals 394.553.483 kr. gjaldárin 2012 til og með 2016 og lækkaði rekstrargjöld um samtals 710.610.950 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun um samtals 1.071.507.448 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017 og hækkaði stofn kæranda til tryggingagjalds um samtals 1.164.065.710 kr. sömu ár þannig að ákvarðað tryggingagjald hækkaði um samtals 88.889.019 kr. Leiddu breytingar þessar til þess að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði um 46.407.623 kr. gjaldárið 2012, um 47.167.321 kr. gjaldárið 2013 og um 11.986.959 kr. gjaldárið 2016 en lækkaði um 49.567.232 kr. gjaldárið 2014, um 25.195.818 kr. gjaldárið 2015 og um 86.030.887 kr. gjaldárið 2017. Þessu til viðbótar lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 795.515 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014, um 688.459 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2015 og um 933.720 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að endurákvarðaður stofn kæranda til tryggingagjalds verði lækkaður verulega frá því sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra.

Um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að tekjuárið 2011 falli utan heimildar ríkisskattstjóra til endurákvörðunar, enda hafi tímafrestur til endurákvörðunar þá verið liðinn samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísar kærandi í þessu sambandi til breytinga samkvæmt hinum kærða úrskurði er lúta að greiðslum til félaganna X Corp., Y Ltd. og V Ltd. á árinu 2011. Þessu til viðbótar er því borið við í kærunni að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, verði ekki beitt í máli kæranda þar sem óheimilt sé að beita lagaákvæðinu með afturvirkum hætti.

Vegna þessara röksemda kæranda skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst á árinu 2017 en hinn 15. desember 2017 var fyrirsvarsmanni kæranda afhent tilkynning skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, um að rannsókn væri hafin á skattskilum kæranda tekjuárin 2011 til og með 2016, sbr. 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Er því ljóst að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda vegna tekjuársins 2011 var innan tímafrests samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram í þessu sambandi að í málinu reynir ekki á ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í kæru, varðandi tíu ára frest til endurákvörðunar þegar endurákvörðun fer fram vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ekki verið innan tímamarka til endurákvörðunar hvað snertir rekstrarárið 2011. Víkur þá að efnishlið málsins.

Um breytingar á rekstrartekjum kæranda vegna viðskipta við X Corp. og Y Ltd.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um 25.359.953 kr. gjaldárið 2012, um 75.668.546 kr. gjaldárið 2013, um 82.487.396 kr. gjaldárið 2014, um 74.673.546 kr. gjaldárið 2015 og um 72.708.684 kr. gjaldárið 2016 á grundvelli þess sem ríkisskattstjóri taldi tilhæfulausan afslátt sem kærandi hefði veitt X Corp. Þá hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda með sama hætti um 16.251.233 kr. gjaldárið 2014 og um 47.404.107 kr. gjaldárið 2016 vegna meints tilhæfulauss afsláttar sem kærandi hefði veitt Y Ltd.

Í tilviki viðskipta við X Corp. byggði ríkisskattstjóri á því að færðir hefðu verið í bókhald kæranda afsláttarreikningar, gefnir út af X Corp. á hendur kæranda, sem komið hefðu til lækkunar á tekjum kæranda vegna sölu til nefnds félags svo og hefðu fjárhæðir afsláttarreikninga þessara verið færðar til lækkunar viðskiptakröfu kæranda á hendur félaginu. Hins vegar hefði komið í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að hluti veitts afsláttar kæranda til X Corp. hefði verið greiddur af því félagi inn á bankareikninga tveggja félaga fyrirsvarsmanns kæranda, B, sem staðsett væru í lágskattaríki, þ.e. F Corp. og G Inc. Heildarfjárhæð afsláttarreikninga X Corp. í bókhaldi kæranda nam samtals 805.432.080 kr. á árunum 2010 til og með 2016 og færslur á viðskiptamannareikningi X Corp. í bókhaldi kæranda vegna uppgjörs á afslætti námu samtals 908.367.746 kr. á sama tímabili. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra námu greiðslur til G Inc. samtals 58.526.415 kr. árin 2010 og 2011 og greiðslur til F Corp. samtals 334.722.027 kr. á árunum 2012 til og með 2016. Ríkisskattstjóri leit svo á að greiðslur X Corp. til umræddra félaga í Panama fælu í sér úthlutun af fjármunum kæranda til B, enda hefðu umræddar ráðstafanir í heild sinni leitt til þess að afsláttur sem kærandi hefði að formi til veitt X Corp. hefði í raun runnið til „aflandsfélaga“ í eigu og umráðum B. Samkvæmt þessu var það niðurstaða ríkisskattstjóra að þar sem afslátturinn hefði ekki í raun verið veittur hinum erlenda viðskiptaaðila kæranda væri um vantaldar rekstrartekjur kæranda að ræða rekstrarárin 2011 til og með 2015, sem ríkisskattstjóri færði til tekna hjá félaginu í skattskilum þess gjaldárin 2012 til og með 2016, sbr. hér að framan, en ekki kom til hliðstæðra breytinga varðandi rekstrarárið 2010.

Í tilviki viðskipta við Y Ltd., sem var erlendur viðskiptavinur kæranda, vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt hreyfingalista hefði verið færður í bókhaldi kæranda afsláttur vegna sölu að fjárhæð 16.251.233 kr. þann 31. desember 2013 og 47.404.107 kr. þann 9. desember 2015, eða samtals 63.655.340 kr., sem hefði komið til lækkunar á viðskiptaskuld Y Ltd. við kæranda. Á árunum 2014 og 2015 hefði Y Ltd. hins vegar lagt inn á bankareikning F Corp. samtals 63.027.816 kr. Á hliðstæðan hátt og að framan greinir varðandi viðskiptin við X Corp. leit ríkisskattstjóri svo á að þessar ráðstafanir fælu í sér úthlutun af fjármunum kæranda til B að fjárhæð alls 63.028.116 kr. og að rekstrartekjur kæranda gjaldárin 2014 og 2016 væru vantaldar í skattskilum félagsins um alls 63.655.340 kr.

Þess er að geta varðandi tölulegan þátt málsins vegna Y Ltd. að fjárhæðin 63.027.816 kr., sem fram kemur í forsendum ríkisskattstjóra, sundurliðast þannig samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra að greiðslur til F Corp. námu 16.696.409 kr. (EUR 101.826) þann 31. október 2013, 43.150.710 kr. (GBP 227.109) þann 18. desember 2013 og 3.180.997 kr. (EUR 20.573) þann 18. desember 2014. Samtala þessara fjárhæða er 63.028.116 kr. eða 300 kr. hærri fjárhæð en ríkisskattstjóri tiltekur. Hærri fjárhæðin er þrátt fyrir þetta talin sem tekjur eiganda kæranda af hlutareign í kæranda. Hvað snertir fjárhæðina 47.404.107 kr., sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri litu svo á að væri ranglega færður afsláttur í bókhaldi kæranda fyrir rekstrarárið 2015, er til þess að líta að samkvæmt gögnum með rannsóknarskýrslu í máli kæranda (fskj. 17.6, 27.4 og 28.18) nam umrædd afsláttarfjárhæð 47.735.828 kr. Þar sem ríkisskattstjóri byggði breytingar sínar á lægri fjárhæðinni verður látið við sitja.

Af hálfu kæranda er mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að umræddir afsláttarreikningar X Corp. og Y Ltd. séu tilhæfulausir. Þeir hafi verið gefnir út á grundvelli umfangsmikilla viðskipta félaganna við kæranda sem hafi veitt afslátt eftir á og í samræmi við umfang viðskipta árið áður. Ekki sé um að ræða úthlutun fjármuna til eiganda kæranda heldur viðskipti milli félaganna og F Corp./G Inc. Hafi þau viðskipti ekki verið rannsökuð nægilega. Af þessu tilefni þykir rétt að víkja að því sem fram er komið í málinu um félögin G Inc. og F Corp. og tengsl þeirra við fyrirsvarsmann kæranda.

Í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknir á bókhaldi og skattskilum kæranda og á tekjum og skattskilum fyrirsvarsmanns kæranda, B, er fjallað um tengsl B við félögin F Corp. og G Inc., sem bæði voru skrásett í Panama. Í málinu liggja fyrir gögn sem bera með sér að viðskiptamannaþjónusta x-banka í Lúxemborg hafi aðstoðað B við að koma F Corp. á fót á árinu 2009 og að hann hafi verið sá sem notið hafi afraksturs félagsins (sjá fskj. 2.3-2.13). Þá liggja fyrir gögn um bankaviðskipti félagsins, m.a. beiðni undirrituð af B um bankaviðskipti (sjá fskj. 91.5-91.8), greiðslufyrirmæli og tölvupóstur þar sem B óskar eftir að félaginu verði lokað og að allar eignir þess verði færðar á hans persónulega bankareikning (sjá fskj. 7.3-7.4). Í tilviki G Inc. liggja fyrir gögn um kaup og sölu B á helmingshlut í félaginu (sjá fskj. 8.1-8.2, 85.9 og 85.1-85.40). Þá kom fram við skýrslutöku af J, sem skráður var fyrir helmingshlut í félaginu, að B eða kærandi nytu afraksturs félagsins (sjá fskj. 1.589-.593). Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra neitaði B að tjá sig um tengsl sín við félögin en í svarbréfi umboðsmanns hans frá 23. maí 2016 kom fram að hann teldi að félaginu hefðu verið ætlaðar fjárfestingar sem ekkert hefði orðið úr. Þá teldi B að búið væri að slíta félaginu og væri hann að bíða eftir upplýsingum um hvort svo væri, en hann hefði ekki litið á félagið sem sína eign og því ekki gert grein fyrir því í skattframtölum sínum. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við ályktanir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um tengsl B við F Corp. og G Inc. en því borið við að viðskipti við þessi félög sem liggi til grundvallar þeim greiðslum sem um er deilt hafi ekki verið rannsökuð sérstaklega. Þegar litið er til fyrirliggjandi gagna og vitnisburða við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins verður að telja að sýnt hafi verið fram á að B hafi verið raunverulegur eigandi félaganna F Corp. og G Inc., sem bæði voru skráð í Panama, og að hann hafi notið afraksturs þeirra. Þess skal getið að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að Panama teljist „lágskattaríki“ í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo sem bæði ríkisskattstjóri og kærandi virðast miða við, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 2. mgr. 57. gr. a laganna, sbr.m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 12/2019.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð þung áhersla á að það sé eðlilegt að veittir séu afslættir eftir á vegna mikilla viðskipta eins og hafi verið raunin í tilvika viðskipta kæranda við X Corp. annars vegar og Y Ltd. hins vegar. Tekið skal fram í þessu sambandi að úrskurður ríkisskattstjóra verður ekki skilinn þannig að vefengt sé að slíkir viðskiptahættir tíðkist og geti talist eðlilegir að því marki sem afsláttarfjárhæðir rati á réttan stað, enda hefur ríkisskattstjóri m.a. ekki fundið að bókuðum afslætti kæranda til handa X Corp. að því leyti sem fjármunir voru ekki færðir frá því félagi inn á bankareikninga félaga undir ráðstöfunarvaldi B, fyrirsvarsmanns kæranda. Er og gert ráð fyrir eftir á veittum afslætti í lögum, sbr. ákvæði 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Tvennt er hins vegar afbrigðilegt við ráðstafanir sem hér um ræðir og umbúnað þeirra. Annars vegar má ljóst vera að kærandi hefur ekki hagað tekjuskráningargögnum í samræmi við fyrirmæli nefnds ákvæðis laga nr. 50/1988 um útgáfu kreditreiknings vegna veitts afsláttar. Til grundvallar færðum afslætti til handa X Corp. eru skjöl sem stafa samkvæmt efni sínu frá nefndu félagi en ekki frá kæranda, þótt hér sé að formi til um að ræða afslátt sem kærandi veitir þessum viðskiptavini sínum vegna vörusölu til hans. Þess er einnig að geta að skjöl þessi eru ekki í formi sölureikninga, en texti um afslátt af hálfu kæranda er færður á bréfsefni X Corp. Svonefndur afsláttarreikningur (fskj. 7.100) vegna viðskipta kæranda við Y Ltd., dags. 12. desember 2013, að fjárhæð GBP 227.109, stafar að vísu frá kæranda, en er hins vegar ekki færður á form sölureiknings (kreditreiknings) heldur á bréfsefni kæranda. Við skýrslutökur í málinu bar á góma þá tilhögun að kærandi gæfi fyrrgreind skjöl vegna X Corp. ekki út, en viðhlítandi skýringar komu ekki fram á því fyrirkomulagi sem hér var viðhaft.

Hitt atriðið og það veigameira, sem gerir umræddar afsláttarfærslur í bókhaldi kæranda í hæsta máta athugunarverðar, eru þær greiðslur sem rannsóknargögn bera með sér að viðskiptavinir kæranda, X Corp. og Y Ltd., sem nutu afsláttarins samkvæmt bókhaldi kæranda og skattskilum, hafi greitt til fyrrgreindra félaga, F Corp. og G Inc., er voru á snærum fyrirsvarsmanns kæranda, B, en að því er frekast verður ráðið fóru greiðslur þessar fram af hálfu X Corp. og Y Ltd. í tengslum við afslátt sem kærandi taldist veita þeim félögum frá söluverði sínu. Um nefnd tengsl liggja fyrir gögn sem bera þess merki að B hafi ráðslagað um greiðslur þessar við hina erlendu viðskiptavini kæranda.

Meðal annars er hér um að ræða tölvupóstsamskipti B og W, starfsmanns X Corp. (fskj. 7.34-3.38) sem tengjast afsláttarreikningum vegna rekstraráranna 2014 og 2015 og greiðslum X Corp. til F Corp. Með tölvupósti til B 11. mars 2015 tilkynnti W honum: „I HAVE SOMETHING OF YOURS !!!!!! – 606230….. – Where to ?“ Þessari spurningu svaraði B sama dag: „Do the same as you did last year […] let me know if you don´t have the info anymore“. Enn spurði W með tölvupósti 11. mars 2015: „G in Luxembourg OR F in Panama“ sem B svaraði skömmu síðar: „F in panama“. Samkvæmt því sem kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra og fylgiskjölum með henni (m.a. fskj. 29.19) greiddi X Corp. umrædda fjárhæð 606.215 USD til F Corp. 12. mars 2015. Tölvupósti W 29. desember 2015 mun hafa fylgt afsláttarreikningur vegna ársins 2015 að fjárhæð USD 1.318.203, dags. 14. desember 2015. Með tölvupóstinum spurði W: „Does this work?? – What will split be ???“ B svaraði samdægurs: „Yes this works – Split…I will be back to you when back home 5 january“. Eftir áminningu W 6. janúar 2016 sendi B honum tölvupóst þann dag: „Yes the splitt – 562.950 usd Iceland – 755.253 usd USA“, Í framhaldi af þessu ritaði W tölvupóst til B 7. janúar 2016: „Sorry for the delay…here is the official invoice for the rebate. – Can I start holding back next week….100K/wk ??? – Same place as last year for yours when it is time?“ Svar við þessum tölvupósti er ekki meðal rannsóknargagna en fyrir liggur að X Corp. lagði 25. febrúar 2016 USD 562.935 inn á bankareikning F Corp. sem er í samræmi við það sem greinir um skiptingu fjárhæða í tölvupósti B frá 6. janúar 2016.

Að því er varðar greiðslur frá Y Ltd. er til þess að taka að meðal gagna málsins (fskj. 7.99-7.100) er tölvupóstur 12. desember 2013 frá B til fyrirsvarsmanns Y Ltd. þar sem spurt er hvort meðfylgjandi afsláttarreikningur á hendur Y Ltd., dags. 12. desember 2013, að fjárhæð GBP 227.109, sem vikið er að hér að framan, sé „í lagi svona?“ Á nefndum afsláttarreikningi eru færð „Settlement Instructions“ þess efnis að greiða skuli inn á bankareikning F Corp.

K, fyrirsvarsmaður Y Ltd., var við skýrslutöku 15. janúar 2019 spurður um færslur afsláttarreikninga í bókhaldi þess félags vegna viðskipta við kæranda og um greiðslur til F Corp. K kvaðst ekki geta svarað til um þessi atriði og vildi athuga bókhaldið í samráði við fjármálastjóra félagsins. Með tölvupósti skattrannsóknarstjóra 17. janúar 2019 voru tekin saman þau atriði sem K ætlaði að afla upplýsinga um, þar á meðal hvort „rebate reikningar“ frá 18. september 2010, 31. desember 2013 og 9. desember 2015 væru færðir í bókhaldi Y Ltd. og hvort félagið hefði greitt þessa reikninga. Samkvæmt upplýsingum fjármálastjóra Y Ltd., sem talsmaður K afhenti skattrannsóknarstjóra, var staðfest að greiðslur hefðu farið fram. Tiltekið var að greiðsla að fjárhæð EUR 101.826/16.696.409 kr. væri vegna tveggja sölureikninga kæranda. Ekkert kemur fram í svarinu um færslur nefndra „rebate reikninga“ í bókhaldi Y Ltd.

Það sem hér hefur verið rakið og rannsóknargögn að öðru leyti bera öll að þeim brunni að kærandi hafi gengið svo frá eða að um það hafi samist milli kæranda og hinna erlendu viðskiptavina félagsins, X Corp. og Y Ltd., að bókfærð sala kæranda og þar með viðskiptakröfur kæranda á hendur viðskiptavinunum væru lækkaðar í bókhaldi kæranda á grundvelli „rebate reikninga“, sem ýmist töldust gefnir út af kæranda eða viðskiptavinum félagsins, en að síðarnefndir aðilar greiddu allt að einu hærra verð fyrir söluvöru kæranda en þeim bar að teknu tilliti til afsláttar sem taldist veittur þeim. Þann mismun lögðu kaupendurnir inn á bankareikninga félaganna F Corp. og G Inc. Það afbrigði er í tilviki viðskipta við X Corp. að svo virðist sem samist hafi um tiltekna skiptingu greiðslna sem svaraði til fjárhæða „rebate reikninga“, þannig að einungis u.þ.b. helmingur afsláttarfjárhæða var lagður inn á bankareikninga nefndra félaga en eftirstöðvar komu í hlut erlendra aðila – og liggur ekki annað fyrir en að þar hafi verið um X Corp. sjálft að ræða – sbr. umfjöllun um „split“ í tölvupóstsamskiptum sem rakin eru hér að framan. Þess skal getið að forsenda þess að færslur í bókhaldi viðskiptavina kæranda gengju upp vegna viðskipta við kæranda og nefndra ráðstafana hlýtur að vera að afsláttarreikningarnir hafi ekki verið færðir í bókhaldi þeirra. Miðað við skýringar af hálfu Y Ltd. má ljóst vera að þannig var málum farið í tilviki þess aðila. Hliðstæðar upplýsingar liggja ekki fyrir vegna X Corp. Hvað sem þessu líður hefur ríkisskattstjóri ekki vefengt að kærandi hafi veitt afslátt af söluverði sínu að því leyti sem X Corp. lagði afsláttarfjárhæðir ekki inn á bankareikninga F Corp. og G Inc. Að öðru leyti er það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddir afsláttarreikningar („rebate reikningar“) séu tilhæfulausir og að með þeim hafi sölutekjur kæranda verið rangfærðar til lækkunar, svo og að með þessum gerningum og greiðslum til F Corp. og G Inc. hafi fjármunir verið færðir frá kæranda til B, en ekki hafi verið farið með þá afhendingu fjármuna sem lið í heimiluðum úthlutunum á fjármunum kæranda til eiganda félagsins.

Af hálfu kæranda er því sem fyrr segir borið við að rannsókn á viðskiptunum hafi verið ófullnægjandi og að m.a. liggi ekki fyrir hvort F Corp. og G Inc. hafi endurgreitt X Corp. fjármuni að einhverju leyti eða öllu eða að viðskiptum þeirra hafi lokið með einhverjum öðrum hætti. Þá liggi ekkert fyrir um eðli viðskiptanna og að ekki sé útilokað að með greiðslum X Corp. til hinna erlendu félaga hafi félagið verið að greiða fyrir kaup á eignum eða fyrir veitta þjónustu. Eru viðbárur kæranda varðandi afsláttarreikninga Y Ltd. af sama meiði, þ.e. að þeir byggi á viðskiptalegum forsendum. Sé um að ræða viðskipti þessara erlendu lögaðila sem séu kæranda með öllu óviðkomandi og hafi viðskipti þessi ekki verið rannsökuð.

Eins og rakið hefur verið hér að framan verður gengið út frá því við úrlausn þessa máls að eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, B, hafi verið raunverulegur eigandi bæði F Corp. og G Inc. og sá sem naut ágóðans af rekstri þeirra. Með hliðsjón af þessu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að það standi upp á kæranda og B að sýna fram á eða a.m.k. að leiða að því líkur að viðskiptalegar ástæður hafi verið að baki færslum fjármuna frá viðskiptavinum kæranda til nefndra félaga á snærum B. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var B þráspurður um ástæður fyrir þessum greiðslum en engar skýringar á þeim komu fram. Gögn sem skattrannsóknarstjóri aflaði varðandi umrædd félög, þar á meðal yfirlit um bankareikninga, benda ekki til þess að um selda þjónustu félaganna hafi verið að ræða eða aðrar viðskiptalegar ástæður fyrir greiðslum til þeirra. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattskilum kæranda hafa einnig gefið kæranda ærið tilefni til nánari greinargerðar um meint viðskipti. Ekkert kemur fram í kæru til yfirskattanefndar sem getur varpað öðru ljósi á þær ráðstafanir sem í málinu greinir en sem við blasir samkvæmt skattrannsókninni og ríkisskattstjóri hefur byggt á.

 Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að neitt það hafi komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra varðandi þennan kærulið. Standa breytingar ríkisskattstjóra á rekstrartekjum kæranda því óhaggaðar.

Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Þær breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á rekstrarkostnaði kæranda eru í nokkrum liðum. Af hálfu kæranda er breytingum ríkisskattstjóra mótmælt að öðru leyti en því að í kæru eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna sölureikninga M ehf. að fjárhæð 3.119.668 kr. gjaldárið 2015, 2.868.580 kr. gjaldárið 2016 og 3.890.500 kr. gjaldárið 2017. Útgefandi þessara sölureikninga lagði mestan hluta greiðslna kæranda vegna þeirra, alls 8.256.878 kr., inn á bankareikning fyrirsvarsmanns kæranda, B, og er tekið fram í kæru að B viðurkenni að hafa haft þær tekjur. Samkvæmt þessu verður byggt á því að kærandi uni breytingu ríkisskattstjóra hvað snertir gjaldfærslu á grundvelli nefndra sölureikninga svo sem þeir voru færðir í bókhaldi kæranda. Í kæru kemur einnig fram að B viðurkenni að hafa fengið greiddar 2.630.500 kr. á árinu 2011 í tengslum við eftirágreiddan afslátt af flutningsþjónustu. Umræddur afsláttur af flutningsþjónustu rekstrarárið 2011 nam alls 5.394.429 kr. og taldi ríkisskattstjóri rekstrarkostnað kæranda, þ.e. gjaldfærð flutningsgjöld, offærð um þá fjárhæð með því að afslátturinn hefði ekki komið til lækkunar þeim gjaldalið í bókum kæranda heldur verið varið til greiðslna til fyrirsvarsmanns kæranda og annarra starfsmanna félagsins. Í kæru er ekki vikið að nefndum greiðslum til starfsmanna kæranda og verður litið svo á að af hálfu kæranda séu ekki gerðar athugasemdir við lækkun gjaldfærðs flutningskostnaðar um fyrrgreinda fjárhæð gjaldárið 2012 á þeim forsendum sem að framan greinir.

Afsláttarreikningur vegna viðskipta við H hf.

Með hinum kærða úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 19.693.528 kr. gjaldárið 2013 á þeim grundvelli að í bókhaldi kæranda væri gjaldfærður afsláttarreikningur, dags. 12. apríl 2012, að fjárhæð 19.693.528 kr. (GBP 97.628), gefinn út í nafni H hf. vegna sölu rekstrarársins 2011, sem ríkisskattstjóri taldi tilhæfulausan. Af hálfu kæranda er byggt á því að umræddur afsláttarreikningur sé ekki tilhæfulaus. Hann hafi verið gefinn út á viðskiptalegum forsendum og á grundvelli hagsmuna beggja félaganna.

Umrætt bókhaldsgagn kæranda (fskj. 44.1) er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og öðrum málsgögnum nefnt afsláttarreikningur sem er í samræmi við texta skjalsins, en þar segir: „Afsláttur vegna afurðasölu 01.01.2011-31.12.2011 velta ársins 984.676.420 kr. – Umsaminn afsláttur 2 % – Samtals 19.693.528 kr.“ Þess er að geta um skjal þetta að hvorki er um að ræða sölureikning í venjulegum skilningi né afsláttarreikning (kreditreikning), sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, heldur er fyrrgreindur texti færður á bréfsefni H hf., en skjalið er stílað á kæranda. H hf. seldi afurðir til kæranda sem endurseldi þær til erlendra viðskiptavina sinna. Eins og fyrr getur stendur texti umrædds skjals til þess að H hf., seljandi í viðskiptum við kæranda, hafi veitt kæranda afslátt af söluverði afurða sinna. Miðað við það fær á engan hátt staðist að fjárhæð skjalsins sé gjaldfærð sem vörukaup í bókhaldi kæranda, enda hefði fjárhæðin þvert á móti átt að koma til lækkunar vörukaupum. Af bókhaldsfærslunni að dæma er nærtækara að um ræði einhvers konar uppbót eða annars konar viðbótargreiðslu af hálfu kæranda til seljandans í viðskiptum þeirra. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins komu ekki fram skýringar á tilurð skjalsins.

Fyrir liggur samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að daginn eftir dagsetningu nefnds skjals var það bókað til gjalda og sem greiddur kostnaður kæranda í bókhaldi félagsins. Á sama tíma voru 4.083.738 kr. greiddar inn á bankareikning F, framkvæmdastjóra H hf., 3.800.000 kr. greiddar inn á bankareikning K, eiganda Y Ltd., og 4.309.790 kr. greiddar inn á bankareikning fyrirsvarsmanns kæranda, B. Þá voru 7.500.000 kr. teknar út í reiðufé. Samtala þessara fjárhæða svarar til gjaldfærslunnar í bókhaldi kæranda. Við rannsókn kom í ljós að umrætt skjal var ekki fært í bókhaldi H hf.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra staðfesti F, framkvæmdastjóri H hf., að hafa móttekið þá fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning hans en kannaðist ekki við margnefnt skjal. Þá gat K ekki gefið skýringar á umræddri greiðslu inn á bankareikning hans. Þess skal getið að samkvæmt kæru B til yfirskattanefndar, vegna kærumáls hans sem rekið er samhliða máli kæranda, unir B tekjufærslu þeirrar fjárhæðar (4.309.790 kr.) sem lögð var inn á bankareikning hans og fjallað er um í þessum lið málsins. Hins vegar telur B rangt og ósannað að hann hafi fengið í sinn hlut þá fjármuni sem teknir voru út í reiðufé og sé honum ókunnugt hvað hafi orðið um þá.

Að því virtu sem að framan er rakið þykir vafalaust að fyrrgreindar greiðslur til B og til einstaklinga sem tengjast honum og kæranda viðskiptaböndum, svo og nefnd úttekt reiðufjár, standi í tengslum við hinn gjaldfærða afsláttarreikning. Hafa engar haldbærar skýringar komið fram af hálfu kæranda á þessum greiðslum eða úttekt reiðufjár á grundvelli nefnds skjals. Þykja atvik eindregið benda til þess að um ræði launagreiðslur kæranda eða annars konar þóknanir til handa téðum einstaklingum sem færðar hafi verið í búning vörukaupa. Að breyttu breytanda verður að telja ráðstafanir þessar vera hliðstæðar því sem um ræðir í tilviki svonefndra afsláttarreikninga til X Corp. og Y Ltd. sem um er fjallað hér að framan. Verður því ekki fallist á gjaldfærslu umkrafinnar fjárhæðar 19.693.528 kr. gjaldárið 2013 á þeim grundvelli sem hún var færð í bókhaldi kæranda. Er kröfum kæranda varðandi þennan kærulið því hafnað.

Sölureikningar frá V Ltd. og S GmbH.

Þær breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda vegna þessa kæruliðar voru að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað um 119.509.366 kr. gjaldárið 2012, um 120.415.884 kr. gjaldárið 2013, um 113.847.572 kr. gjaldárið 2014 og um 90.123.498 kr. gjaldárið 2015 vegna sölureikninga frá V Ltd. og um 29.722.715 kr. gjaldárið 2015, um 90.764.275 kr. gjaldárið 2016 og um 111.260.935 kr. gjaldárið 2017 vegna sölureikninga frá S GmbH. Þessa sölureikninga alla taldi ríkisskattstjóri vera tilhæfulausa, sbr. og niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en sú ályktun skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra byggði m.a. á því að eftir greiðslu reikninganna hefðu félögum fyrirsvarsmanns kæranda, F Corp. og G Inc., borist samsvarandi greiðslur frá hinum erlendu félögum. Taldi ríkisskattstjóri að með þessu hefði farið fram ólögmæt úthlutun af fjármunum kæranda til eiganda félagsins, þ.e. B. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hluti af þeim greiðslum sem fóru til F Corp. hefðu verið notaðar til að greiða starfsmanni kæranda, E, bónusgreiðslur, en auk þess hefði F, fyrirsvarsmaður H hf., fengið erlent greiðslukort til umráða sem greitt hefði verið fyrir með fjármunum af bankareikningi F Corp. og af bankareikningi B. Af hálfu kæranda er umræddum breytingum sem fyrr mótmælt með því að greiðslurnar byggi á viðskiptalegum forsendum. Vísar kærandi til framburðar fyrirsvarsmanns S GmbH og samninga milli félaganna og tekur fram að þar sé fjallað um greiðslu þóknunar fyrir að koma á viðskiptum milli kæranda og þriðja aðila um sölu. Þá sé rannsókn ábótavant, m.a. um viðskipti félaganna erlendis og greiðslur F Corp. til S GmbH.

Á árunum 2010 til og með 2016 voru gjaldfærðir í bókhaldi kæranda samtals 25 sölureikningar frá V Ltd., sem skráð var á Kýpur, og svissneska félaginu S GmbH. Í tilviki V Ltd. voru sölureikningarnir 19 talsins og var fjárhæð þeirra í evrum. Samtals nam fjárhæð reikninga V Ltd. í bókhaldi kæranda árin 2010 til og með 2014 EUR 3.449.157 eða 551.883.597 kr. Rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að nokkru eftir að kærandi greiddi reikningana bárust félagi B í Panama, F Corp., greiðslur frá V Ltd. er samsvöruðu reikningsfjárhæðum að miklu leyti. Námu greiðslur til F Corp. samtals EUR 3.025.300 eða 480.575.580 kr. á sama tíma. Þá voru í bókhaldi kæranda gjaldfærðir sex sölureikningar frá S GmbH á árunum 2014, 2015 og 2016 og nam fjárhæð þeirra samtals EUR 191.500 árið 2014, EUR 618.480 árið 2015 og EUR 867.112 árið 2016, eða samanlagt EUR 1.677.092 eða 231.747.925 kr. Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra voru á sama hátt og í tilviki sölureikninga V Ltd. millifærðar fjárhæðir frá S GmbH inn á bankareikning F Corp. stuttu eftir að kærandi greiddi sölureikninga S GmbH. Nam fjárhæð greiðslna þessara EUR 172.622 árið 2014, EUR 801.801 árið 2015 og EUR 192.104 árið 2016, eða samtals EUR 1.166.527 eða 169.157.214 kr. Á fyrsta sölureikninginn er ritað að hann sé vegna markaðsrannsókna en á öðrum sölureikningum kemur fram að um sé að ræða umboðslaun fyrir ákveðið magn af vöru. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er tekið fram vegna greiðslu að fjárhæð EUR 249.942 þann 21. desember 2015 að ekki sé að finna reikning í bókhaldinu vegna þessarar greiðslu en að hún virðist vera af sama meiði og aðrar greiðslur frá S GmbH til F Corp., eða vegna „Canada Trade“. Þá liggi ekki fyrir upplýsingar um greiðslu til F Corp. á reikningi gefnum út 8. desember 2016 en líklega hafi sú greiðsla ekki borist fyrr en eftir áramót.

Eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, B, neitaði því við skýrslutökur að hafa átt V Ltd. Á hinn bóginn liggur fyrir í málinu staðfesting frá kýpverskum skattyfirvöldum á því að hann hafi verið raunverulegur eigandi félagsins og þannig sá sem naut afraksturs þess (e. Ultimate Beneficial Owner) á því tímabili sem um ræðir (sjá fskj. 94.1-94.2). Ennfremur liggja fyrir gögn viðvíkjandi félaginu sem B hefur undirritað fyrir hönd þess (sjá fskj. 94.3-94.9). Að þessu virtu þykir vafalaust og verður gengið út frá því að B hafi verið eigandi V Ltd. Hvað varðar félagið S GmbH liggur fyrir að á þeim tíma sem umræddir sölureikningar voru gjaldfærðir í bókhaldi kæranda var K hluthafi og skráður stjórnarformaður S GmbH. Í skýrslutöku sagðist K vera eigandi og stjórnandi S GmbH og að hann hefði stýrt daglegum rekstri félagsins. Hefði starfsemin verið fólgin í því að koma á viðskiptasamböndum og vera í samskiptum við viðskiptamenn. Kannaðist K við sölureikninga félagsins sem gefnir hefðu verið út á kæranda en neitaði að öðru leyti að tjá sig. Ennfremur neitaði K að tjá sig um greiðslur til F Corp. og hver hefði mælt fyrir um þær. Gögn um samskipti milli B og R lögmanns benda til þess að R hafi haft milligöngu um að útvega sölureikningana frá S GmbH sem síðan voru gjaldfærðir í bókhaldi kæranda. Þá eru dæmi um það í gögnum málsins að B hafi ákvarðað texta sölureikninga S GmbH á hendur kæranda (sjá fskj. 25.3 og 49.1, einnig 32.2 og 25.7).

Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra var leitast við að varpa ljósi á hvernig útgjöld kæranda á grundvelli sölureikninga V Ltd. og S GmbH tengdust tekjuöflun kæranda. Í tilviki V Ltd. hefur kærandi vísað til samnings milli félagsins og kæranda þar sem kveðið sé á um greiðslu þóknunar fyrir að koma á viðskiptum um sölu á afurðum. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var fyrirsvarsmaður kæranda, B, spurður nánar út í hvaða viðskipti væri um að ræða og sagði hann að verið væri að greiða fyrir mjög ábatasöm viðskipti. Nefndi B félagið U í þessu sambandi en sagðist ekki muna fleiri nöfn. Þegar B var spurður hvaða starfsmenn kæranda þekktu nánar til þessara viðskipta vísaði hann á H. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst H hafa starfað hjá kæranda en hætt árið 2013. Kvaðst hann ekki kannast við V Ltd. og sagði að sala til U hefði farið fram í gegnum félagið Z í Sviss en samskipti við U hefðu verið mjög lítil. Í tilviki S GmbH sagði B við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða umboðslaun vegna sölu til I í Kanada en K hefði komið þeim viðskiptum á. Sagði B jafnframt aðspurður að I væri ekki kunnugt um að K hefði komið viðskiptunum á þrátt fyrir að hann fengi umboðslaun fyrir söluna. Vildi B sem fyrr segir ekki kannast við að vera eigandi F Corp. og vildi ekkert tjá sig um greiðslur frá S GmbH til félagsins. Bæði L, starfsmaður x-banka, og R neituðu að tjá sig um félagið S GmbH við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra og báru fyrir sig trúnaðarskyldu.

Í kæru er því haldið fram að kærandi hafi ekki átt kost á nauðsynlegum aðgangi að bókhaldsgögnum félagsins til að leiða fram frekari skýringar um verkefni V Ltd. og S GmbH. Sama athugasemd var gerð af hálfu kæranda í andmælabréfi til ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 19. gr. áðurgildandi reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, bar skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem frekast væri kostur, að tryggja skattaðila nauðsynlegan aðgang að gögnum hans meðan á meðferð máls stæði, svo sem nánar greindi í reglugerðarákvæði þessu, sbr. nú 2. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að beiðni um aðgang í samræmi við þessar reglur hafi ekki komið fram af hálfu kæranda. Í kæru eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Margþætt gögn um starfsemi kæranda, þar á meðal bókhaldsgögn og yfirlit um bankareikninga, eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem er til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda hafa engar ábendingar komið fram um gögn sem þýðingu hafi varðandi ætluð verkefni V Ltd. og S GmbH í þágu kæranda og séu ekki meðal rannsóknargagnanna. Verður samkvæmt framangreindu ekki talið að tilefni sé til að fást frekar um nefndar aðfinnslur kæranda.

Eins og fyrr greinir verður byggt á því að eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, B, hafi verið eigandi V Ltd. á þeim tíma sem um ræðir. Stendur honum næst að leiða fram fullnægjandi skýringar á gjaldfærðum greiðslum kæranda til umrædds félags. Þær skýringar B, sem settar hafa verið fram af hálfu kæranda, að umræddar greiðslur til V Ltd. varði rekstur kæranda með þeim hætti að þar hafi verið um að ræða greiðslur fyrir að koma á ábatasömum viðskiptum á grundvelli samninga þess efnis, þykja ekki vera sannfærandi, bæði þegar litið er til framburðar H hvað snertir félagið U, sem er eina fram komna dæmið um meinta aðstoð V Ltd. við öflun viðskiptasambanda, og þess að yfirlit um bankareikning V Ltd. bera ekki annað með sér en að helstu umsvif þess félags hafi verið að taka við greiðslum frá kæranda og greiða áfram til F Corp. Á þetta síðara er sérstaklega bent í úrskurði ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir það tilefni er ekki á nokkurn hátt leitast við að útskýra starfsemi V Ltd. í þágu kæranda frekar í kæru til yfirskattanefndar.

Óhjákvæmilegt er að eignarhald B á V Ltd. hafi verulega þýðingu við mat á frádráttarbærni greiðslna kæranda til þess félags. Sama er að segja um þá staðreynd að stór hluti greiðslna kæranda til V Ltd. rann á endanum til félags í eigu B sem skráð var í lágskattaríki. Hvað snertir viðbárur kæranda og B varðandi meint lán á milli V Ltd. og F Corp. og fram lögð lánaskjöl er til þess að líta að engar greiðslur virðast hafa átt sér stað frá F Corp. til V Ltd. Ennfremur bera gögn málsins með sér að B hafi óskað eftir slitum F Corp. og að allar eignir félagsins yrðu færðar á hans persónulega reikning löngu áður en komið hefði að gjalddaga lánsins.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til forsendna ríkisskattstjóra verður ekki talið að líkur hafi verið leiddar að því að greiðslur kæranda til V Ltd. á grundvelli sölureikninga síðarnefnda félagsins hafi byggst á viðskiptalegum forsendum eins og haldið er fram af hálfu kæranda. Verður þvert á móti að taka undir þá ályktun ríkisskattstjóra að umræddir reikningar V Ltd. séu tilhæfulaus gögn og að gjaldfærsla rekstrarkostnaðar verði ekki byggð á þeim.

Hvað varðar sölureikninga frá S GmbH hefur því verið borið við af hálfu kæranda að félagið hafi komið á viðskiptum fyrir kæranda í Kanada og hafa í þessu sambandi verið nefnd félögin O og I. Ekki verður hins vegar séð að um þetta liggi neinar heimildir í málinu, þ.e. samningar við umrædd félög eða annað sem staðfestir þessar skýringar kæranda. Í þessu sambandi skal rakið að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst B hafa kynnst K á vörusýningu í Belgíu, og sagði hann hafa komið á viðskiptum og fengi hann „commission“ (umboðslaun) fyrir. Þegar B var spurður út í samninga þessa efnis við skýrslutöku bar hann því við að lítið væri til af „hardcore“ samningum og að samningurinn um þetta væri munnlegur. Þá sagði B aðspurður að I í Kanada væri ekki kunnugt um að K (S GmbH) fengi greidd umboðslaun fyrir alla sölu kæranda til félagsins. Eins og fram er komið voru fyrirliggjandi sölureikningar S GmbH bornir undir K við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra og kannaðist hann við reikningana en vildi að öðru leyti ekki tjá sig um þá eða hver hefði fyrirskipað um greiðslur til F Corp.

Skýringar kæranda sem fela í sér að háar fjárhæðir hafi verið greiddar í umboðslaun á grundvelli munnlegs samkomulags og án vitneskju kaupanda þykja vera í meira lagi ótrúverðugar. Til þess er að líta að við skattrannsóknina gaf fyrirsvarsmaður S GmbH engar frekari upplýsingar um eðli og tilgang viðskiptanna. Liggur samkvæmt þessu ekkert haldbært fyrir um það í málinu að S GmbH hafi komið á viðskiptum fyrir kæranda eða að umræddar greiðslur til félagsins hafi verið fyrir veitta þjónustu af öðru tagi.

Eins og rakið er hér að framan komu fram gögn við rannsókn skattrannsóknarstjóra sem benda til þess að R lögmaður hafi útvegað kæranda reikninga frá S GmbH og að B, fyrirsvarsmaður kæranda, hafi haft hönd í bagga með útgáfu reikninganna með því að ákvarða texta þeirra og mæla jafnframt fyrir um greiðslur frá S GmbH til félags síns, F Corp. Ekki hafa komið fram neinar skýringar sem hönd er á festandi um það hvaða meintu viðskipti búi að baki greiðslum S GmbH til F Corp. Eins og fram er komið verður gengið út frá því að fyrirsvarsmaður kæranda hafi verið eigandi og fyrirsvarsmaður F Corp. Verður því að ætla að hæg séu heimatökin fyrir kæranda að leiða líkur að því að einhver viðskiptalegur tilgangur hafi legið að baki greiðslum S GmbH til félagsins en það hefur ekki verið gert. Þá hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir greiðslum F Corp. til S GmbH á tímabilinu, sem getið er um með almennum hætti í kæru til yfirskattanefndar og kærandi telur að taka þurfi tillit til.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í almennum skattskilum sínum gjaldárin 2012 til og með 2017. Er kröfum kæranda varðandi þennan kærulið því hafnað.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns og aðrar breytingar á skattskilum kæranda vegna úttektar eiganda:

Þetta kæruatriði varðar í fyrsta lagi þær breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. desember 2021, er ríkisskattstjóri taldi leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja eiganda kæranda og fyrirsvarsmanni, B, til tekna óheimila úthlutun af fjármunum kæranda (dulinn arð) á árunum 2011 til og með 2017, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli B, dags. 2. desember 2021. Af þessum sökum færði ríkisskattstjóri B til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 118.847.791 kr. í skattframtali hans árið 2011, 94.800.160 kr. í skattframtali árið 2012, 151.102.088 kr. í skattframtali árið 2013, 200.142.276 kr. í skattframtali árið 2014, 185.000.473 kr. í skattframtali árið 2015, 142.843.282 kr. í skattframtali árið 2016 og 146.967.332 kr. í skattframtali árið 2017, eða samtals 1.039.703.402 kr. öll árin, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan launakostnað í skattskilum kæranda gjaldárin 2012 til og með 2017 vegna umræddra greiðslna auk þess sem ríkisskattstjóri endurákvarðaði tryggingagjald kæranda, sbr. ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Nam hækkun gjaldfærðra launa og tryggingagjaldsstofns kæranda af þessum sökum 94.800.160 kr. gjaldárið 2012, 151.102.088 kr. gjaldárið 2013, 200.142.276 kr. gjaldárið 2014, 185.000.473 kr. gjaldárið 2015, 142.843.282 kr. gjaldárið 2016 og 146.967.332 kr. gjaldárið 2017.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 158/2022 í máli B, sem kveðinn var upp í dag, er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins er lýtur að tekjufærslu úthlutana fjármuna úr kæranda til B í skattframtölum hans árin 2012 til og með 2017. Varð niðurstaðan sú að ekki væru efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í greindum úrskurði verður að sama skapi ekki haggað við breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda að þessu leyti. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Í öðru lagi byggðu breytingar ríkisskattstjóra varðandi þennan lið á því að starfsmaður kæranda, E, hefði þegið launagreiðslur frá kæranda á árunum 2012 til og með 2016 án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim í launauppgjöf kæranda til skattyfirvalda. Hefði E fengið greiðslur þessar frá kæranda með atbeina F Corp., félags í eigu fyrirsvarsmanns kæranda, sbr. umfjöllun um félag þetta hér að framan. Með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda E, sem komið hefði til umfjöllunar hjá yfirskattanefnd, hefðu launagreiðslur þessar verið tekjufærðar í skattframtölum E og opinber gjöld hennar hlutaðeigandi gjaldár endurákvörðuð í samræmi við það. Vegna þessa bæri að hækka gjaldfærð laun svo og stofn kæranda til tryggingagjalds um 3.959.200 kr. gjaldárið 2013, 41.947.146 kr. gjaldárið 2014, 20.984.400 kr. gjaldárið 2015, 43.738.300 kr. gjaldárið 2016 og 40.022.791 kr. gjaldárið 2017. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir varðandi þennan þátt í breytingum ríkisskattstjóra og er litið svo á að kærandi uni þeim.

Í þriðja lagi hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárin 2012 til og með 2017, nánar tiltekið um 9.893.083 kr. gjaldárið 2012, 18.871.299 kr. gjaldárið 2013, 18.820.984 kr. gjaldárið 2014, 16.022.896 kr. gjaldárið 2015, 16.050.000 kr. gjaldárið 2016 og 12.900.000 kr. gjaldárið 2017. Til stuðnings þessum breytingum rakti ríkisskattstjóri niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins þess efnis í stórum dráttum að flutningafyrirtæki, sem kærandi keypti af þjónustu, hefðu veitt kæranda eftir á greiddan afslátt af flutningsgjöldum en kærandi látið þær greiðslur renna til samlagsfélagsins T með greiðslu sölureikninga frá því félagi. Mestum hluta afsláttargreiðslna hefði síðan verið skipt milli þriggja starfsmanna kæranda, þar á meðal til eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, B, undir formerkjum úttekta af höfuðstól samlagsfélagsins en það hefði staðið skil á tekjuskatti og virðisaukaskatti vegna afsláttargreiðslnanna. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að umrætt samlagsfélag hefði verið starfrækt til málamynda í skattalegum skilningi, sölureikningar félagsins á hendur kæranda væru tilhæfulausir og rekstrarkostnaður kæranda því offærður svo og innskattur, en líta yrði á úttektir eiganda kæranda og annarra starfsmanna kæranda eftir atvikum sem duldar arðgreiðslur eða launagreiðslur til þeirra sem í öllum tilvikum ættu að leiða til hækkunar launakostnaðar og stofns til tryggingagjalds kæranda hlutaðeigandi ár.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að málsatvik, eins og þeim væri lýst í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, gæfu ekki tilefni til að leiðrétta skattskil kæranda nema að hluta. Ríkisskattstjóri tæki þó undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að líta bæri á afhendingu fjármuna frá samlagsfélaginu til starfsmanna kæranda sem laun. Í ljósi skattgreiðslna sem átt hefðu sér stað vegna þessara fjármuna þætti þó ekki ástæða til að hrófla við gjaldfærðum kostnaði kæranda. Eftir stæði að ákvarða kæranda stofn til tryggingagjalds vegna nefndra greiðslna til starfsmanna félagsins, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990, „hvað sem því líður að farið var með greiðslurnar með þeim hætti sem raun ber vitni“, svo sem ríkisskattstjóri komst að orði.

Samkvæmt framansögðu einskorðuðust breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda vegna þessa þáttar málsins við hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda tilgreind gjaldár. Ríkisskattstjóri hróflaði hins vegar ekki við gjaldfærðum kostnaði í skattskilum kæranda vegna sölureikninga T slf. né hækkaði ríkisskattstjóri launakostnað í skattskilunum með tilliti til þeirra fjárhæða sem nam úttektum starfsmanna kæranda (m.a. eiganda kæranda) af höfuðstól samlagsfélagsins. Taka verður undir það sem segir í kæru að þessar ákvarðanir eru mótsagnakenndar. Engin rök eru færð fyrir því í úrskurði ríkisskattstjóra að umræddar greiðslur, sem standa óhaggaðar sem úttektir af höfuðstól nefnds samlagsfélags, eigi undir skilgreiningu á gjaldstofni til tryggingagjalds, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990 er vísar til launa eða þóknana „sem skattskyld eru skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“. Ekkert kemur fram um það í úrskurðinum að skattgilda beri greiðslur þessar sem launatekjur hjá viðkomandi einstaklingum.

Að því athuguðu sem hér hefur verið rakið og eins og forsendum ríkisskattstjóra fyrir umræddum breytingum var farið samkvæmt því sem áður greinir þykir ekki hjá því komist að fella úr gildi ákvörðun hans um hækkun stofns til tryggingagjalds um 9.893.083 kr. gjaldárið 2012, 18.871.299 kr. gjaldárið 2013, 18.820.984 kr. gjaldárið 2014, 16.022.896 kr. gjaldárið 2015, 16.050.000 kr. gjaldárið 2016 og 12.900.000 kr. gjaldárið 2017. Það leiðir af þessu að hækkun gjaldfærðs tryggingagjalds í skattframtölum kæranda umrædd ár fellur niður, þ.e. 855.752 kr. fyrsta árið, 1.470.074 kr. annað árið, 1.447.334 kr. þriðja árið, 1.216.138 kr. fjórða árið, 1.202.145 kr. fimmta árið og 948.150 kr. sjötta árið.

Um breytingar á virðisaukaskatti kæranda.

Þær breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á virðisaukaskatti kæranda voru að fella niður tilfærðan innskatt af greiðslum kæranda vegna sölureikninga frá M ehf. sem hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda. Nam greind fjárhæð innskatts 795.515 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014, 688.459 kr. maí-júní 2015 og 933.720 kr. janúar-febrúar 2016. Eins og fram er komið verður kæra til yfirskattanefndar skilin þannig að kærandi uni niðurfellingu þessara rekstrargjalda í almennum skattskilum félagsins. Með vísan til þess er ljóst að tilfærður innskattur á grundvelli umræddra sölureikninga fær ekki staðist. Því standa breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda óhaggaðar.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun stofns til tryggingagjalds um 9.893.083 kr. gjaldárið 2012, 18.871.299 kr. gjaldárið 2013, 18.820.984 kr. gjaldárið 2014, 16.022.896 kr. gjaldárið 2015, 16.050.000 kr. gjaldárið 2016 og 12.900.000 kr. gjaldárið 2017 er felld úr gildi. Gjaldfærsla tryggingagjalds í skattframtölum kæranda sömu ár fellur niður, þ.e. 855.752 kr. gjaldárið 2012, 1.470.074 kr. gjaldárið 2013, 1.447.334 kr. gjaldárið 2014, 1.216.138 kr. gjaldárið 2015, 1.202.145 kr. gjaldárið 2016 og 948.150 kr. gjaldárið 2017. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.