Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 28. desember, er tekið fyrir mál nr. 42/2022; kæra B, dags. 1. mars 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir, Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. mars 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011 til og með 2017. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2010 til og með 2016 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 15. september 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 118.847.791 kr. gjaldárið 2011, um 94.800.160 kr. gjaldárið 2012, um 151.102.088 kr. gjaldárið 2013, um 200.142.276 kr. gjaldárið 2014, um 185.000.473 kr. gjaldárið 2015, um 142.843.282 kr. gjaldárið 2016 og um 146.967.332 kr. gjaldárið 2017, eða samtals um 1.039.703.402 kr. öll árin. Taldi ríkisskattstjóri m.a. að virða bæri tilteknar greiðslur A ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, rekstrarárin 2010 til og með 2016, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að öðru leyti en því að kærandi unir hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni um 2.630.500 kr. gjaldárið 2012, um 4.309.790 kr. gjaldárið 2013, um 2.651.718 kr. gjaldárið 2015, um 2.438.293 kr. gjaldárið 2016 og um 3.166.867 kr. gjaldárið 2017. Til vara er gerð krafa um lækkun opinberra gjalda kæranda frá því sem ríkisskattstjóri hafi ákveðið. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum kæranda og ríkisskattstjóra í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. desember 2021, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2022. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2020, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 20. apríl 2020. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 15. desember 2017. Með tilkynningu, dags. 19. janúar 2018, var kæranda tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún miðaðist við tekjuárin 2010 til og með 2016. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 5. janúar 2018, 12. janúar 2018, 6. apríl 2018, 16. ágúst 2018, 31. ágúst 2018, 5. nóvember 2018, 7. maí 2019 og 8. október 2019, en skýrslur voru einnig teknar af fjölmörgum öðrum einstaklingum vegna málsins. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri gagna og upplýsinga frá fjármálastofnunum, viðskiptamönnum A ehf. og frá skattyfirvöldum í Lúxemborg og Kýpur, en þessu til viðbótar notaðist skattrannsóknarstjóri við gögn sem lagt var hald á við húsleit á skrifstofu A ehf. og gögn úr farsíma og tölvupóstfangi kæranda, auk þess sem stuðst var við gögn úr bókhaldi félagsins. Með bréfi, dags. 6. febrúar 2020, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 5. febrúar 2020, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 20. apríl 2020, voru gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslunnar. Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins gáfu athugasemdir kæranda ekki tilefni til efnislegra breytinga á fyrirliggjandi skýrslu og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. september 2020, sem var samhljóða frumskýrslu að öðru leyti en því að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar. Samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda fór fram rannsókn á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélags kæranda, A ehf., sem lauk með skýrslu embættisins í máli félagsins, dags. 15. september 2020. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda er um ýmis atriði vísað til rannsóknarskýrslu embættisins í máli félagsins, en sú skýrsla er jafnframt hluti af gögnum málsins. Verður hér á eftir vísað til umfjöllunar í skýrslum þessum jöfnum höndum eftir því sem við á.

Í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um rannsókn embættisins á bankareikningum kæranda. Gagna hefði verið aflað frá skattyfirvöldum í Lúxemborg um tvo bankareikninga hjá x-banka í Lúxemborg sem kærandi hefði verið skráður fyrir. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra voru stofngögn tiltekins bankareiknings, þar sem fram komu persónuupplýsingar kæranda og undirritun, borin undir hann og kannaðist kærandi ekki við gögnin eða að hafa séð þau áður. Þá vildi kærandi ekki kannast við tölvupósta, viðskiptakvittanir eða greiðslufyrirmæli sem tengdust bankareikningnum. Taldi kærandi þó undirritanir á greiðslufyrirmælunum líkjast sinni undirskrift. Við skýrslutökuna vildi kærandi ekki heldur tjá sig um bankareikning hjá x-banka eða um færslur á honum.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði einnig grein fyrir rannsókn embættisins á tengslum kæranda við félögin F Corp. og G Inc., sem bæði voru skráð í Panama. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. maí 2016, sem ritað var til svars fyrirspurn ríkisskattstjóra um tengsl kæranda við F Corp., kom fram að kærandi teldi að félaginu hefðu verið ætlaðar fjárfestingar sem ekkert hefði orðið úr. Teldi kærandi að búið væri að slíta félaginu og væri hann að bíða eftir upplýsingum um hvort svo væri. Kærandi hefði ekki litið á félagið sem sína eign og talið það vera sér óviðkomandi og því ekki gert grein fyrir því í skattframtölum sínum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli A ehf. var rakið að meðal gagna málsins væru tölvupóstsamskipti milli kæranda og L, starfsmanns x-banka í Lúxemborg, þar sem fram kæmi að kærandi veldi félagið F Corp., stofnað 11. ágúst 2009, úr nokkrum félögum. Þá lægi fyrir beiðni um bankaviðskipti, móttekin 22. september 2009, undirrituð af kæranda um viðskipti í nafni F Corp., en samkvæmt þessum gögnum væri kærandi raunverulegur eigandi og 100% hagnaðaraðili (e. Ultimate Beneficial Owner) félagsins. Væri undirritun hans á beiðnina sannreynd af bankanum. Þá lægi fyrir tölvupóstur frá 20. apríl 2016 þar sem kærandi bæði L um að loka félaginu og færa allt reiðufé og eignir þess á persónulegan bankareikning sinn. Samkvæmt hreyfingum á bankareikningi F Corp. hefði reikningurinn verið tæmdur á þessum tíma og allt reiðufé fært yfir á bankareikning í eigu kæranda hjá bankanum. Þá lægju fyrir hreyfingar á bankareikningi F Corp. fyrir árin 2010 til og með 2016 og millifærslubeiðnir frá kæranda, þar á meðal tölvupóstar og blöð undirrituð af kæranda. Ennfremur lægi fyrir hreyfingayfirlit vegna annars bankareiknings í eigu F Corp. en umsvifin á þeim reikningi væru lítil. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. janúar 2018 og 7. maí 2019 sagðist kærandi aðspurður hafa heyrt um F Corp. en sagðist hins vegar ekkert vita um félagið. Neitaði kærandi að tjá sig um stofnun félagsins þegar stofngögn þess voru borin undir hann og gögn um bankaviðskipti þess. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því í skýrslunni að fyrrnefndur L hefði borið fyrir sig bankaleynd þegar hann var spurður um F Corp. og samskipti sín við kæranda vegna þess.

Hvað varðar G Inc. gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að haldlagður hefði verið á skrifstofu kæranda kaupsamningur, dags. 1. september 2016, þar sem kærandi seldi J helmingshlut í félaginu. Væri samningurinn aðeins undirritaður af kæranda. Þá hefði skattrannsóknarstjóri aflað gagna frá Lúxemborg um félagið þar sem fram kæmi að kærandi væri annar af tveimur eigendum félagsins, en samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi keypt helmingshlut í félaginu af J 15. júlí 2010. Væri kaupsamningur þess efnis undirritaður af kæranda og J og undirritanir sannreyndar af x-banka með stimpli 8. nóvember 2010. Þá lægju fyrir hreyfingar á bankareikningi G Inc. fyrir árin 2010 til og með 2016. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra vildi kærandi hvorki kannast við að eiga félagið né að vera sá sem nyti afraksturs þess. J staðfesti við skýrslutöku að hafa komið að stofnun félagsins en sagði að það hefði ekki verið hugmyndin að hann ætti neitt í félaginu. Sagði J aðspurður að hann hefði verið í samskiptum við kæranda í tengslum við stofnun félagsins og hefði upphaflega hugmyndin verið sú að félagið yrði í eigu A ehf. Kvaðst J ekki hafa áttað sig á því að hann væri ennþá skráður fyrir hlut í félaginu fyrr en gögnum um aflandsfélög hefði verið lekið til skattrannsóknarstjóra. Sagði hann félagið hafa verið stofnað um ákveðin viðskipti sem menn hefðu verið að velta fyrir sér á þeim tíma en einnig vegna gjaldeyrishafta. Þá sagðist J ekki hafa fengið greitt fyrir sölu á hlut sínum í félaginu til kæranda og ekki hafa séð bankareikning félagsins eða haft aðgang að honum. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirliggjandi gögn sýndu óumdeilt að kærandi hefði verið eigandi og sá sem hefði notið hagnaðar F Corp. á rannsóknartíma. Þá hefði kærandi verið skráður fyrir helmingshluta í G Inc. og notið alls hagnaðar félagsins á rannsóknartímanum. Hefðu félögin verið nýtt til þess að færa fjármuni frá A ehf. til kæranda sem og annarra án þess að gerð hefði verið grein fyrir því með réttum hætti í bókhaldi og skattskilum A ehf. og skattskilum kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli A ehf. var fjallað um afsláttarreikninga frá erlendu félagi, Y Ltd., sem færðir hefðu verið í bókhald A ehf. á árunum 2010, 2013 og 2015. Rakti skattrannsóknarstjóri að fyrir lægi afsláttarreikningur að fjárhæð GBP 108.780 frá Y Ltd., dags. 18. september 2010, á hendur A ehf. Athugun á færslunni á bankareikningi A ehf. sýndi að um reiðufjárúttekt hefði verið að ræða en ekki greiðslu til Y Ltd. Tók skattrannsóknarstjóri fram að á minnisblaði sem lagt hefði verið hald á við húsleit á skrifstofu kæranda mætti finna einhvers konar fjárhagslegt uppgjör í tengslum við Y Ltd., kæranda og K, fyrirsvarsmann Y Ltd., en á minnisblaðinu væri m.a. ritað „108.780=19,8 milljónir árið 2010“. Við skýrslutöku vildi kærandi ekki kannast við minnisblaðið og sagðist ekki muna eftir afsláttarreikningnum frá Y Ltd. Þá gat kærandi ekki skýrt hvað hefði orðið um fjármunina eða hvers vegna reikningurinn hefði verið greiddur með reiðufjárúttekt af bankareikningi A ehf. K var spurður út í afsláttarreikninginn við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Sagðist K ekki kannast við reikninginn en sagði fyrirkomulagið um að veita afslátt vegna góðs vaxtar í viðskiptum ekki óeðlilegt. Gat K ekki gefið skýringar á reikningnum eða greiðslu hans. Kvaðst K ekki muna hvort um væri að ræða fjárhagslegt uppgjör milli hans og kæranda og sagðist ætla að kanna hvort reikningurinn væri í bókhaldi Y Ltd. Var tekið fram í skýrslunni að engin staðfesting hefði verið lögð fram um að reikninginn væri að finna í bókhaldi Y Ltd. og hefðu engar frekari skýringar vegna uppgjörs hans verið lagðar fram. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að fyrir lægi tölvupóstur frá kæranda til K þar sem kærandi spyrði hvort reikningurinn í viðhengi væri ekki í lagi. Á reikningnum, sem dagsettur væri 12. desember 2013, kæmi fram fjárhæðin GBP 227.109 og að greiða skyldi reikninginn til F Corp. Var tekið fram í skýrslunni að á bankareikningi F Corp. væri að finna þrjár greiðslur frá Y Ltd., þ.e. 16.696.409 kr. (EUR 101.826) greiddar 31. október 2013, 43.150.710 kr. (GBP 227.109) greiddar 18. desember 2013 og 3.180.997 kr. (EUR 20.573) greiddar 18. desember 2014. Samanlögð fjárhæð greiðslna væri 63.027.816 kr. en afsláttur sem færður væri í bókhald A ehf. næmi samtals 63.655.340 kr. árin 2013 og 2015. Þegar kærandi var spurður út í afslátt sem færður væri til lækkunar á skuld Y Ltd. í bókhaldi A ehf. að fjárhæð 16.251.233 kr. rekstrarárið 2013 og að fjárhæð 47.404.107 kr. rekstrarárið 2015 sagðist kærandi kannast við að afsláttur væri í gangi vegna viðskipta milli þessara félaga. Neitaði kærandi að hafa fengið greiðslur frá Y Ltd. og sagðist ekki muna eftir afsláttarreikningnum þar sem fram kæmi að greiða skyldi til F Corp. Þegar kærandi var spurður út í staðfestingu fjármálastjóra Y Ltd. á að hafa greitt F Corp. fjárhæðina sagðist kærandi hvorki kannast við þessa tilhögun né vilja skýra hana. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að afsláttur í bókhaldi A ehf. til Y Ltd. sem annars vegar hefði verið greiddur með reiðufjárúttekt af bankareikningi A ehf. og hins vegar með lækkun skuldar sem síðan hefði verið greidd frá Y Ltd. til F Corp. væri tilhæfulaus. Væri jafnframt litið svo á að greiðsla með reiðufjárúttekt af bankareikningi A ehf. og greiðslur til F Corp. fælu í sér úthlutun verðmæta til kæranda frá A ehf. að fjárhæð 19.856.701 kr. árið 2010, 59.847.119 kr. árið 2013 og 3.180.997 kr. árið 2014, eða samtals 82.884.817 kr. Greiðslur þessar bæri að skattleggja sem laun kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda væri ekki um lögmæta úthlutun að ræða samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að í bókhaldi A ehf. hefðu á árunum 2010 til og með 2015 verið færðir sex afsláttarreikningar gefnir út af X Corp. Hefði rannsóknin leitt í ljós að hluti reikninganna hefði verið greiddur inn á bankareikninga aflandsfélaga kæranda. Afsláttarreikningarnir hefðu ekki verið greiddir við færslu þeirra í bókhaldið heldur hefði afslátturinn verið gerður upp þegar greiðslur hefðu borist frá X Corp. Hefðu reikningarnir verið gerðir upp árið eftir í nokkrum færslum, en gögn bæru með sér að á sama tíma hefðu greiðslur borist inn á bankareikninga F Corp. og G Inc. Greiðslur til G Inc. hefðu numið 29.223.923 kr. árið 2010 og 29.302.492 kr. árið 2011 og greiðslur til F Corp. numið 26.041.414 kr. árið 2012, 71.633.331 kr. árið 2013, 80.305.946 kr. árið 2014, 84.179.015 kr. árið 2015 og 72.562.322 kr. árið 2016. Samkvæmt skýringum kæranda í skýrslutöku hefði X Corp. fengið greidda afsláttarreikninga gegn því að félagið keypti aðeins vörur af A ehf. Sagði kærandi að þegar sala hefði náð ákveðinni fjárhæð eða magni hefði verið veittur afsláttur sem hann hefði greitt til viðskiptavinarins, en viðskiptavinirnir hefðu gefið út afsláttarreikninga á félagið. Kvaðst kærandi í fyrstu hafa greitt afsláttarreikningana sem hefði verið mjög íþyngjandi fyrir reksturinn en síðan hefði hann náð samningum við X Corp. árið 2013 eða 2014 um að afslátturinn yrði dreginn frá greiðslum þess félags með tilteknum fjárhæðum þar til afslátturinn hefði verið greiddur að fullu. Gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að í fyrirliggjandi tölvupóstsamskiptum milli kæranda og fjármálastjóra X Corp. hefði fjármálastjórinn m.a. spurt kæranda hversu mikið hefði verið greitt til hans en einnig lægi fyrir tölvupóstur þar sem kærandi hefði mælt fyrir um greiðslur til F Corp. Voru afrit af samskiptum þessum borin undir kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra en kærandi vildi ekki tjá sig um þau. Þá vildi kærandi ekki kannast við að hafa ákvarðað fjárhæð afsláttarins og að hafa fengið ákveðinn hluta hans greiddan inn á bankareikninga aflandsfélaga sinna. Sagðist kærandi kannast við afsláttarreikningana og að hafa samþykkt uppgjörið á afslættinum. Í skýrslu sinni tók skattrannsóknarstjóri fram að ekki væru gerðar athugasemdir við þann afslátt sem sannarlega hefði runnið til X Corp. Kærandi hefði hins vegar neitað að tjá sig um eða skýra greiðslur frá X Corp. til aflandsfélaga hans, G Inc. og F Corp. Væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að greiðslur frá X Corp. til fyrrgreindra félaga væru í raun vanframtaldar tekjur A ehf. árin 2010 til og með 2015. Með þessu hefðu bókhald og skattskil A ehf. verið rangfærð rekstrarárin 2010 til og með 2016 og rekstrartekjur félagsins vanframtaldar. Jafnframt kom fram sú niðurstaða rannsóknarinnar að umræddar greiðslur X Corp. fælu í sér úthlutun af fjármunum A ehf. til kæranda sem bæri að fara með sem skattskyld laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda félli úthlutunin ekki að ákvæðum 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Skattrannsóknarstjóri fjallað jafnframt um sölureikninga frá tveimur erlendum félögum, þ.e. V Ltd., skráðu á Kýpur, og S GmbH, skráðu í Sviss, sem gjaldfærðir hefðu verið í bókhaldi A ehf., en greiðslur til beggja þessara félaga hefðu á endanum borist félagi kæranda, F Corp. Skattrannsóknarstjóri tók fram að ekki yrði séð hvernig reikningar þessir tengdust tekjuöflun A ehf. að öðru leyti en því að fjármunirnir hefðu verið nýttir til að greiða starfsmönnum A ehf. og tengdum aðilum laun, þ.m.t. kæranda, sem ekki hefðu verið gefin upp við launauppgjöf félagsins.

Nánar kom fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að í bókhaldi A ehf. hefðu verið gjaldfærðir 19 sölureikningar frá V Ltd. á árunum 2010 til og með 2014. Á fyrstu tveimur reikningunum, sem gefnir hefðu verið út af VA Ltd., hefði komið fram að þeir væru vegna „Transfer Brokering“ en reikningar sem gefnir hefðu verið út í nafni V Ltd. væru vegna „Intermediation services as per agreement“. Nokkru eftir að sölureikningarnir hefðu verið greiddir af A ehf. hefði aflandsfélagi kæranda, F Corp., borist greiðslur, en það hefði tekið allt frá einni viku upp í einn mánuð fyrir greiðslur að berast. Hefði fjárhæð reikninga frá V Ltd. í bókhaldi A ehf. numið EUR 687.001 árið 2010, EUR 735.322 árið 2011, EUR 741.851 árið 2012, EUR 702.747 árið 2013 og EUR 582.236 árið 2014 en greiðslur til F Corp. hefðu numið EUR 611.400 fyrsta árið, EUR 651.800 annað árið, EUR 653.900 þriðja árið, EUR 601.000 fjórða árið og EUR 507.200 fimmta árið. Samkvæmt gögnum sem skattrannsóknarstjóri hefði aflað frá skattyfirvöldum á Kýpur hefði kærandi verið skráður raunverulegur eigandi V Ltd. frá stofnun þess í ágúst 2008 til 20. október 2016. Þá væru nánar tilgreind gögn undirrituð af kæranda af hálfu félagsins. Skoðun á bankareikningi félagsins leiddi í ljós að umsvif þess virtust nær eingöngu vera fólgin í því að taka við greiðslum frá A ehf. og greiða til F Corp. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagði kærandi V Ltd. vera fyrirtæki sem sendi A ehf. sölureikninga fyrir umboðssölu og að L, starfsmaður x-banka í Lúxemborg, sendi reikningana. Kvað kærandi L hafa verið greitt fyrir að koma á viðskiptum erlendis. Sagðist kærandi ekki vita hver ætti V Ltd. en verið væri að greiða fyrir ábatasömum viðskiptum. Þá sagði kærandi að A ehf. hefði misst viðskiptin á árinu 2014 og þá hefðu greiðslur hætt. Kannaðist kærandi við sölureikninga og greiðslugögn sem borin voru undir hann við skýrslutökuna og sagðist hafa samþykkt greiðslu reikninganna. Vildi kærandi ekki svara hvers vegna F Corp. hefðu borist greiðslur frá V Ltd. Þá sagðist kærandi ekki vita hvers vegna frændi hans, J, hefði tekið sæti í stjórn V Ltd. Í skýrslunni kom fram að L hefði verið skráður í stjórn V Ltd. á árunum 2012 til og með 2016, en við skýrslutöku bar L fyrir sig bankaleynd þegar hann var spurður að því hver hefði beðið hann um að sitja í stjórn félagsins. Sagðist L aldrei hafa komið til Kýpur og hefði hann ekki gefið út umrædda sölureikninga. Vildi L ekki tjá sig um hvort greiðslur til V Ltd. hefðu verið umboðslaun til hans. Í skýrslunni var rakið að í „whatsapp“-skilaboðum milli L og kæranda annars vegar og kæranda og R lögmanns hins vegar kæmi fram að L hefði verið kominn í vandræði vegna stjórnarsetunnar og greiðslna til F Corp. og að kærandi hefði leitað til R til lagfæra eitthvað vegna þessa. Sagðist L aðspurður hafa verið í vondum málum út af stjórnarsetunni þar sem einstaklingur sem hefði veitt honum heimild til að sitja í stjórn félagsins hefði verið hættur hjá bankanum og hefði ekki viljað skrifa upp á eða kannast við að hafa veitt heimildina. Við skýrslutöku neitaði R alfarið að tjá sig um aðkomu sína að V Ltd. og samskipti við kæranda vegna félagsins. Neitaði R ennfremur að tjá sig þegar hann var spurður út í læst skjöl sem skattrannsóknarstjóri kvaðst hafa fundið á tölvu hans sem var haldlögð við rannsóknina, en skjölin væru í möppu í tölvunni merktri A ehf. og virtust samkvæmt heiti þeirra tengjast rekstri V Ltd. Við skýrslutöku af J sagðist J hafa tekið sæti í stjórn V Ltd. því það hefði vantað einhvern til þess. Kvaðst J ekkert hafa komið að rekstri félagsins. Hefði L viljað losna úr stjórninni og hefði J því tekið hans sæti. Kvaðst J aðspurður ekki geta upplýst um hver hefði beðið hann að taka sæti í stjórn félagsins en mögulega hefði það verið einhver á vegum kæranda.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra um félagið S GmbH kom fram að í bókhaldi A ehf. hefðu verið gjaldfærðir sex sölureikningar frá félaginu á árunum 2014, 2015 og 2016. Á fyrsta sölureikninginn væri ritað að hann væri vegna markaðsrannsókna en á öðrum sölureikningum hefði komið fram að um væri að ræða umboðslaun fyrir ákveðið magn af vöru. Eins og ætti við um sölureikninga V Ltd. hefðu greiðslur borist til F Corp. stuttu eftir að sölureikningar S GmbH hefðu verið greiddir af A ehf. Hefði fjárhæð reikninga frá S GmbH í bókhaldi A ehf. numið EUR 191.500 árið 2014, EUR 618.480 árið 2015 og EUR 867.112 árið 2016 en greiðslur til F Corp. hefðu numið EUR 172.622 fyrsta árið, EUR 801.801 annað árið og EUR 192.104 þriðja árið. Var tekið fram í skýrslunni vegna greiðslu að fjárhæð EUR 249.942 þann 21. desember 2015 að ekki væri að finna reikning í bókhaldinu vegna þessarar greiðslu en að hún virtist vera af sama meiði og aðrar greiðslur frá S GmbH til F Corp., eða vegna „Canada Trade“. Þá lægju ekki fyrir upplýsingar um greiðslu til F Corp. á reikningi gefnum út 8. desember 2016 en líklega hefði sú greiðsla ekki borist fyrr en eftir áramót. Var tekið fram að á þeim tíma sem umræddir sölureikningar hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi A ehf. hefði K verið hluthafi og stjórnarformaður félagsins. Samkvæmt fyrirliggjandi samskiptum milli kæranda og R lögmanns virtist skattrannsóknarstjóra sem R hefði haft milligöngu um að útvega sölureikninga frá S GmbH sem síðan hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi A ehf. Bæru samskiptin enn fremur með sér að R hefði haft milligöngu um að greiðslur á grundvelli sölureikninganna bærust til F Corp. að beiðni kæranda. Við skýrslutöku sagði kærandi umboðslaunin vera vegna sölu til I í Kanada en K hefði komið þeim viðskiptum á. Sagði kærandi I ekki vera kunnugt um að K hefði komið viðskiptunum á þrátt fyrir að hann fengi umboðslaun fyrir söluna. Vildi kærandi sem fyrr segir ekki kannast við að vera eigandi F Corp. og vildi kærandi ekkert tjá sig um greiðslur frá S GmbH til félagsins. Bæði L og R neituðu að tjá sig um félagið S GmbH við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Bar R fyrir sig trúnaðarskyldu lögmanns og L bankaleynd. Gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því í skýrslunni að í haldlagðri tölvu R væri að finna læst skjöl sem tengdust S GmbH og bæru mörg hver heiti félagsins. Þá hefði fundist afrit af sölureikningi frá S GmbH, dags. 12. desember 2014, sem varðveittur hefði verið sem pdf-skjal í tölvunni. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra sagðist K vera eigandi og stjórnandi S GmbH og að hann hefði stýrt daglegum rekstri félagsins. Hefði starfsemin verið fólgin í því að koma á viðskiptasamböndum og vera í samskiptum við viðskiptamenn. Kannaðist K við sölureikninga félagsins sem gefnir hefðu verið út á A ehf. og að hafa gefið þá út en neitaði að tjá sig að öðru leyti um viðskiptin. Ennfremur neitaði K að tjá sig um greiðslur til F Corp. og hver hefði fyrirskipað þær.

Niðurstaða skattrannsóknarstjóra var að ekki væri ljóst hvernig sölureikningar frá V Ltd. og S GmbH tengdust tekjuöflun A ehf. Gögn sýndu að kærandi nyti afraksturs félaganna V Ltd. og F Corp. Þá virtist það vera kærandi sem ákvarðaði texta sölureikninga S GmbH og útvegaði þá með aðstoð R lögmanns en fyrirsvarsmaður S GmbH hefði ekki getað upplýst um eðli og tilgang viðskipta félagsins við A ehf. Teldi skattrannsóknarstjóri bæði V Ltd. og S GmbH hafa verið notuð til að koma fjármunum frá A ehf. til félags kæranda í lágskattaríki, F Corp., án þess að gerð hefði verið grein fyrir því með réttum hætti í bókhaldi A ehf. Því teldi skattrannsóknarstjóri að sölureikningar V Ltd. og S GmbH, sem hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi A ehf. á árunum 2010 til og með 2016, væru tilhæfulausir. Með þessu hefði jafnframt farið fram úthlutun fjármuna til kæranda frá A ehf. sem hefði ekki verið lögmæt samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, og bæri að skattleggja sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í skýrslu sinni í máli kæranda gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélags kæranda, C ehf., sem fram hefði farið samhliða rannsókn í máli kæranda. Var tekið fram að ekki hefði verið varpað ljósi á brot á lögum um tekjuskatt í rekstri félagsins og því verið afráðið að gera ekki sjálfstæða skýrslu um rannsókn á félaginu. Samkvæmt ársreikningum félagsins hefði kærandi verið eini hluthafi þess rekstrarárin 2015 og 2016 og skráður stjórnarmaður þess. Félagið hefði ekki haft tekjur þessi ár en eignir hefðu numið 219.907.420 kr. árið 2015 og 154.681.145 kr. árið 2016. Samkvæmt rannsókninni hefðu eignir félagsins verið fjármagnaðar að hluta með fjármunum sem færðir hefðu verið frá A ehf. á bankareikning F Corp. með tilhæfulausum gjaldareikningum frá V Ltd. og S GmbH og tilhæfulausum afsláttarreikningum frá X Corp.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli A ehf. kom fram að samkvæmt bókhaldi félagsins hefði verið færð greiðsla til C ehf. að fjárhæð 9.200.000 kr. 30. október 2015. Sama dag og greiðslan hefði borist C ehf. væri sama fjárhæð greidd til D, endurskoðanda A ehf. Við skýrslutöku kvaðst D hafa keypt húsnæði þetta ár. Hann hefði vantað fjármuni til að ganga frá greiðslu á húsnæðinu og sagði kæranda hafa boðist til að lána sér þessa fjárhæð. Kvaðst D telja kæranda hafa ætlað að lána sér fjármunina persónulega og því hefði honum brugðið þegar hann hefði séð að greiðslan hefði borist frá C ehf. Hann hefði hins vegar endurgreitt lánið til kæranda. Sagði C að ekki hefði verið farið rétt með lánið í bókhaldi A ehf., það hefði átt að færast á viðskiptareikning kæranda hjá A ehf. en ekki hjá C ehf. Samkvæmt framlögðum gögnum hefði D endurgreitt kæranda 4.200.000 kr. 13. apríl 2016 og 5.880.000 kr. 22. desember 2017, eða samtals 10.080.000 kr. Við skýrslutöku sagði kærandi greiðsluna hafa verið lán til D sem hann hefði endurgreitt með vöxtum. Þegar kærandi var spurður að því hvort hann hefði endurgreitt A ehf. þá fjármuni sem hann hefði fengið greidda frá D sagði kærandi að hann hefði ekki lengur umráðarétt yfir bankareikningum sínum vegna skattrannsóknarinnar og því hefði hann ekki getað skilað fjármununum. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að greiðslan, sem færð hefði verið sem viðskiptalán til C ehf. í bókhaldi A ehf. en hefði í reynd verið persónulegt lán kæranda til D sem hefði endurgreitt honum fjármunina, hefði ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum A ehf. samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Væri í raun um að ræða greiðslu til kæranda sem eiganda A ehf. sem bæri að skattleggja sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að við rannsókn málsins hefði komið í ljós að í bókhaldi A ehf. hefði verið færður afsláttarreikningur, dags. 12. apríl 2012, gefinn út í nafni H hf., vegna 2% afsláttar af sölu rekstrarársins 2011. Hefði fjárhæð reikningsins verið 19.693.528 kr. (GBP 97.628,04) og hefði reikningurinn verið greiddur daginn eftir með fjármunum sem teknir hefðu verið út af bankareikningi A ehf. Af þeim fjármunum hefðu 4.083.738 kr. verið greiddar inn á bankareikning F, framkvæmdastjóra H hf., 3.800.000 kr. greiddar inn á bankareikning K, eiganda Y Ltd., og 4.309.790 kr. greiddar inn á bankareikning kæranda. Þá hefðu 7.500.000 kr. verið teknar út í reiðufé. Hefði rannsóknin leitt í ljós að reikningurinn hefði ekki verið færður í bókhald H hf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gekkst F við því að hafa móttekið þá fjármuni sem greiddir voru inn á bankareikning hans en kvaðst ekki kannast við afsláttarreikninginn. Sagði F að reikningurinn væri ekki frá honum kominn. Þá sagðist hann ekki muna tilefnið og vísaði á kæranda. K gat við skýrslutöku ekki skýrt greiðsluna sem hann hefði móttekið. Við skýrslutöku kvaðst kærandi ekki kannast við reikninginn og ekki geta skýrt hvers vegna hann hefði bara verið færður í bókhald A ehf. Þá sagðist kærandi ekki geta skýrt greiðsluna til sín, F eða K, eða hvers vegna viðskipti sem væru venjulega afgreidd með millifærslum væru greidd með þessum hætti. Ennfremur sagðist kærandi ekki muna hvort reiðufjárúttektin hefði komið í hans hlut. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddur afsláttarreikningur í bókhaldi A ehf., sem færður hefði verið sem vörukaup hjá félaginu og greiddur að hluta með reiðufjárúttekt af bankareikningi, væri tilhæfulaus. Þá væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að með greiðslu á grundvelli umrædds tilhæfulauss afsláttarreiknings hefði farið fram ólögmæt úthlutun fjármuna úr A ehf. til kæranda. Bæri að líta á greiðslu inn á bankareikning kæranda að fjárhæð 4.309.790 kr. og reiðufjárúttekt að fjárhæð 7.500.000 kr. sem tekjur hans sem skattleggja bæri sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 20. nóvember 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2021, og andmælabréf kæranda, dags. 15. júlí 2021, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011 til og með 2017 með úrskurði, dags. 2. desember 2021. Í úrskurðinum, sbr. og boðunarbréf ríkisskattstjóra, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins og tók fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði betur séð af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins en að kærandi hefði fært fjármuni úr einkahlutafélagi sínu, A ehf., yfir á bankareikning sinn hjá x-banka án þess að gera grein fyrir þeim í skattframtölum sínum, en fyrir lægju hreyfingar á umræddum bankareikningi árin 2010 til og með 2016. Að því er varðaði félögin F Corp. og G Inc., sem skráð væru í Panama, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sýndu gögn að fjármunir af bankareikningum félaganna hefðu verið færðir yfir á bankareikning kæranda. Hefði kærandi alfarið neitað að tjá sig um tengsl sín við félögin við rannsókn skattrannsóknarstjóra. Hins vegar væri kærandi skráður raunverulegur eigandi F Corp. og annar af tveimur raunverulegum eigendum G Inc. Þá hefði kærandi undirritað skjöl sem tengdust báðum félögunum og liti út fyrir að hann hefði einn notið afraksturs síðarnefnda félagsins. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði haft fullt stjórnunarvald yfir framangreindum félögum og því getað ráðstafað fjármunum þeirra að eigin geðþótta.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri jafnframt grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að kærandi hefði vantalið tekjur í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2010 til og með 2016 um samtals 1.250.366.273 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða afhendingu fjármuna til hans frá A ehf. sem ekki hefði verið farið með eftir ákvæðum 73 gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri að skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en kærandi væri framkvæmdastjóri A ehf. Á sama hátt og í skýrslu skattrannsóknarstjóra var umfjöllun ríkisskattstjóra um meintar vanframtaldar tekjur kæranda sett fram í nokkrum liðum.

Í fyrsta lagi rakti ríkisskattstjóri að í bókhaldi A ehf. hefðu verið færðir sex afsláttarreikningar, gefnir út af X Corp. á árunum 2010 til og með 2015, sem greiddir hefðu verið að hluta inn á bankareikninga aflandsfélaga í eigu kæranda, þ.e. F Corp. og G Inc., eða samtals 58.526.415 kr. til G Inc. á árunum 2010 og 2011 og samtals 334.722.025 kr. til F Corp. á árunum 2012 til og með 2016. Tók ríkisskattstjóri fram að fyrir lægju tölvupóstar þar sem kærandi væri spurður af fjármálastjóra X Corp. hvort greiða ætti G Inc. eða F Corp. og þar sem kærandi staðfesti að greiða ætti síðarnefnda félaginu. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að með þessu hefðu fjármunir verið færðir frá A ehf. til kæranda, en ekki hefði verið farið með þá afhendingu fjármuna sem lið í heimiluðum úthlutunum á fjármunum félags til eiganda. Vegna athugasemda kæranda um að viðskipti X Corp. annars vegar og G Inc. og F Corp. hins vegar hefðu ekki verið rannsökuð tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi eignarhalds kæranda á G Inc. og F Corp. heyrði það undir kæranda að upplýsa um þau meintu viðskipti sem félög þessi ættu að hafa átt í við X Corp., en fyrir lægi að stjórnunarvald kæranda yfir félögunum væri ótvírætt og algjört. Kærandi hefði neitað að tjá sig um félögin og leggja fram gögn og yrði hann að bera hallann af því. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda væri hækkaður um 29.223.923 kr. gjaldárið 2011, 29.302.492 kr. gjaldárið 2012, 26.041.414 kr. gjaldárið 2013, 71.633.331 kr. gjaldárið 2014, 80.305.945 kr. gjaldárið 2015, 84.179.014 kr. gjaldárið 2016 og 72.562.321 kr. gjaldárið 2017 vegna þessa liðar málsins.

Í öðru lagi rakti ríkisskattstjóri að í bókhaldi A ehf. hefði verið færður afsláttur vegna viðskipta við Y Ltd. árin 2010, 2013 og 2015. Athugun á færslum á bankareikningi einkahlutafélagsins sýndi að um reiðufjárúttekt hefði verið að ræða vegna bókaðs afsláttar árið 2010 en ekki greiðslu til Y Ltd. Þá hefðu afslættir vegna áranna 2013 og 2015 verið færðir til lækkunar skulda Y Ltd. við félagið. Hefði hluti afsláttar verið greiddur af Y Ltd. inn á bankareikninga F Corp. Taldi ríkisskattstjóri að fallast mætti á það mat skattrannsóknarstjóra að hluti veitts afsláttar A ehf. til Y Ltd. hefði í raun runnið til kæranda þannig að reiðufjárúttektir og greiðslur frá Y Ltd. til F Corp. væru vanframtaldar tekjur kæranda. Þá færði ríkisskattstjóri fram sömu rök og áður vegna athugasemda kæranda um vanhöld á rannsókn málsins. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 19.856.701 kr. gjaldárið 2011, um 59.847.119 kr. gjaldárið 2014 og um 3.180.997 kr. gjaldárið 2015 vegna þessa liðar málsins.

Í þriðja lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í bókhaldi A ehf. hefði verið gjaldfærður afsláttarreikningur sem gefinn hefði verið út í nafni H hf., dags. 12. apríl 2012, að fjárhæð 19.693.528 kr. sem hefði ekki verið færður í bókhald síðarnefnda félagsins. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að af þeirri fjárhæð hefðu 4.309.790 kr. verið greiddar inn á bankareikning kæranda og 7.500.000 kr. verið teknar út í reiðufé. Vegna athugasemda kæranda um að reiðuféð hefði mögulega glatast eða verið stolið tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um möguleg afdrif fjárins, s.s. afrit af kæru til lögreglu vegna þjófnaðar. Taldi ríkisskattstjóri að um ólögmæta úthlutun fjármuna félags til kæranda sem eiganda félagsins væri að ræða og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 11.809.790 kr. gjaldárið 2013.

Í fjórða lagi rakti ríkisskattstjóri að á árunum 2010 til og með 2016 hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi A ehf. sölureikningar frá V Ltd. og S GmbH., en nokkru eftir að félagið hefði greitt reikningana hefðu greiðslur borist frá umræddum félögum til félags kæranda í lágskattaríki, F Corp. Fyrir lægi staðfesting frá skattyfirvöldum á Kýpur um að kærandi væri skráður hagnaðaraðili V Ltd. Ekki hefði verið upplýst um hvernig sölureikningar þess félags á hendur A ehf. tengdust tekjuöflunarstarfsemi þess. Þá hefði ekki verið upplýst hvernig sölureikningar S GmbH á hendur félaginu tengdust tekjuöflunarstarfsemi þess og hefði fyrirsvarsmaður félagsins ekki upplýst um eðli og tilgang viðskiptanna. Þætti ríkisskattstjóra ljóst að greiðslur vegna sölureikninganna hefðu að hluta runnið til aflandsfélags í eigu kæranda, þ.e. F Corp., og með því móti hefðu fjármunir verið færðir frá A ehf. til kæranda. Vegna athugasemda kæranda um að greiðslurnar byggðu á viðskiptalegum forsendum og samningum milli félaganna og væru kæranda óviðkomandi tók ríkisskattstjóri fram að samningarnir hefðu ekki vægi þegar litið væri til ráðstöfunar þeirra fjármuna sem um ræddi sem hefðu skilað sér að mestu til kæranda eftir krókaleiðum. Vegna fyrirliggjandi lánaskjala milli V Ltd. og F Corp. tók ríkisskattstjóri fram að engar greiðslur hefðu átt sér stað frá F Corp. til V Ltd. og sýndu gögn að kærandi hefði óskað eftir því að F Corp. yrði lokað og allar eignir félagsins færðar á hans persónulega reikning, sem hefði gengið eftir, löngu áður en komið hefði að gjalddaga hins meinta láns. Niðurstaða ríkisskattstjóra vegna þessa þáttar málsins var að færa kæranda til tekna 69.767.167 kr. gjaldárið 2011, 62.867.168 kr. gjaldárið 2012, 113.250.884 kr. gjaldárið 2013, 68.661.826 kr. gjaldárið 2014, 98.861.813 kr. gjaldárið 2015, 47.025.975 kr. gjaldárið 2016 og 71.238.144 kr. gjaldárið 2017.

Í fimmta lagi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í bókhaldi og skattframtölum A ehf. hefði verið gjaldfærður kostnaður vegna þriggja sölureikninga sem gefnir hefðu verið út af M ehf. á hendur félaginu á árunum 2014, 2015 og 2016. Fyrir lægi að andvirði sölureikninganna hefði verið greitt til N, eiganda M ehf., sem hefði lagt hluta fjármunanna inn á bankareikning kæranda, eða alls 8.256.878 kr. Í ljósi fyrirliggjandi samskipta frá árinu 2016, þar sem greiðslufyrirmæli hefðu gengið á víxl milli kæranda og N, yrði að líta á umrædda fjárhæð sem ólögmæta úthlutun til kæranda úr A ehf. Þá kom fram að kærandi hefði gengist við því í andmælabréfi að hafa móttekið greiðslurnar og fyrir mistök láðst að gera grein fyrir þeim í skattskilum sínum. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 2.651.718 kr. gjaldárið 2015, um 2.438.293 kr. gjaldárið 2016 og um 3.166.867 kr. gjaldárið 2017 vegna þessa á þeim lagagrundvelli sem fyrr greinir.

Í sjötta lagi rakti ríkisskattstjóri að í bókhaldi A ehf. væri færð greiðsla til C ehf., félags í eigu kæranda, að fjárhæð 9.200.000 kr. árið 2015, en komið hefði í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að fjármunirnir hefðu verið greiddir til D, endurskoðanda A ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að D hefði borið því við að hann hefði haldið að kærandi hefði lánað honum pening sem D hefði svo endurgreitt kæranda. Ekkert lægi fyrir um að kærandi hefði endurgreitt félaginu. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að með þessu hefðu fjármunir verið færðir frá A ehf. til kæranda. Vegna þeirrar skýringar kæranda að hann hefði persónulega boðist til að lána D umrædda fjármuni og vegna mistaka hafi greiðslan ekki verið færð til lækkunar á viðskiptamannareikningi kæranda hjá A ehf. tók ríkisskattstjóri fram að liðið hefðu tvö ár frá því að greiðslan átti sér stað og þar til rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst. Hefði ekkert verið gert á þeim tíma til leitast við að leiðrétta meint mistök í bókhaldi félagsins. Þá hefðu málsrök þessi ekki komið fram á fyrri stigum málsins. Þegar litið væri til framangreinds og slóðar fjármunanna væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði með þessu fært fjármuni frá félaginu til sín persónulega. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda af þessum sökum um 9.200.000 kr. gjaldárið 2016 á sama lagagrundvelli og fyrr greinir.

Í sjöunda lagi tók ríkisskattstjóri fram að flutningsfyrirtæki hefðu greitt afslátt af kaupum A ehf. vegna útflutnings inn á tvo bankareikninga í eigu félagsins á árunum 2010 og 2011. Hvorki hefði verið gerð grein fyrir bankareikningunum í bókhaldi félagsins né hefðu afsláttarreikningarnir verið færðir í bókhald þess. Fjármunum hefði síðan verið dreift af þessum bankareikningum til kæranda og annarra starfsmanna félagsins án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim greiðslum í launauppgjöf félagsins til skattyfirvalda. Alls hefðu greiðslur til kæranda numið 2.630.500 kr. á árinu 2011 sem teldust skattskyld laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um þá fjárhæð vegna þessa liðar málsins, en kærandi hefði gengist við því í andmælabréfi að hafa móttekið féð og að hafa ekki gert grein fyrir því í skattskilum sínum.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra um stofnun og starfsemi T slf. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri tilefni til að leiðrétta skattskil kæranda vegna þessa þáttar í rannsókn skattrannsóknarstjóra í ljósi þeirra skattgreiðslna sem átt hefðu sér stað. Einnig kæmi ekki til breytinga á skattskilum kæranda vegna greiðslna frá … inn á bankareikning kæranda á árinu 2010 þegar höfð væri hliðsjón af ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamark til endurákvörðunar opinberra gjalda.

Vegna athugasemda kæranda varðandi tímafrest til endurákvörðunar tók ríkisskattstjóri fram að lög nr. 112/2016 hefðu tekið gildi 19. október 2016 og því verið í gildi þegar kæranda hefði verið tilkynnt 15. desember 2017 um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans tekjuárin 2011 til og með 2016 og þegar kæranda hefði verið tilkynnt 19. janúar 2018 að rannsóknin miðaðist við tekjuárin 2010 til og með 2016. Þannig væri heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar ekki takmörkuð af þeim tímamörkum sem áður hefðu verið í gildi.

Í samantekt yfir breytingar ríkisskattstjóra kom fram að hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns næmi 118.847.791 kr. gjaldárið 2011, 94.800.160 kr. gjaldárið 2012, 151.102.088 kr. gjaldárið 2013, 200.142.276 kr. gjaldárið 2014, 185.000.473 kr. gjaldárið 2015, 142.843.282 kr. gjaldárið 2016 og 146.967.332 kr. gjaldárið 2017.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2022. Er tekið fram að kærunni til fyllingar byggi kröfur kæranda á sömu sjónarmiðum og hafi verið komið á framfæri við ríkisskattstjóra í bréfum kæranda frá 20. apríl 2020 og 15. júlí 2021. Þá vísar kærandi einnig til sjónarmiða og rökstuðnings er fram komi í andmælabréfi til ríkisskattstjóra sem sent hafi verið fyrir hönd A ehf. 15. júlí 2021. Verður hér gerð grein fyrir efni bréfa þessara og sjónarmiðum kæranda með heildstæðum hætti.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því borið við að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna ársins 2010 hafi verið liðinn, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé ætluð sök kæranda vegna þessa árs fyrnd, sbr. lokamálsgrein 110. gr. laganna. Þá telur kærandi að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, verði ekki beitt í máli hans þar sem óheimilt sé að beita lagaákvæðinu með afturvirkum hætti. Þá sé jafnframt ljóst að X Corp., Y Ltd. og V Ltd. „[séu] ekki lágskattaríki hvað sem öðru líður“, svo sem segir í kæru.

Af hálfu kæranda er ályktunum ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að öðru leyti mótmælt sem órökstuddum og því haldið fram að úrskurðurinn byggi á getgátum. Sex afsláttarreikningar X Corp. á hendur kæranda séu ekki tilhæfulausir eins og ríkisskattstjóri haldi fram. X Corp. hafi verið stór viðskiptamaður A ehf. og hafi fyrrnefnda félagið keypt vörur af hinu síðarnefnda fyrir 1.189.027.454 kr. árið 2010, 1.221.839.829 kr. árið 2011, 1.881.112.312 kr. árið 2012, 2.110.861.807 kr. árið 2013, 2.440.682.744 kr. árið 2014, 2.797.806.220 kr. árið 2015 og 2.661.971.008 kr. árið 2016. Á grundvelli þessara miklu viðskipta hafi A ehf. veitt X Corp. afslátt eftir á og í samræmi við umfang viðskipta árið áður. Þessir afslættir séu ekki úttektir kæranda og ekki skattskyldar tekjur hans. Þá séu viðskipti X Corp. og F Corp. annars vegar og X Corp. og G Inc. hins vegar óviðkomandi skattskilum kæranda. Viðskipti þessi hafi ekki verið rannsökuð og þá líklega þar sem skattyfirvöld hafi ekki lögsögu yfir þessum erlendu félögum. Ekki liggi fyrir hvort F Corp. og G Inc. hafi endurgreitt X Corp. fjármuni að einhverju leyti eða öllu eða að viðskiptum þeirra hafi lokið með einhverjum öðrum hætti. Þá liggi ekkert fyrir um eðli viðskiptanna og verði ekkert fullyrt að greiðslur X Corp. til nefndra félaga hafi ekki verið vegna kaupa á eignum eða keyptrar þjónustu. Því leiki vafi á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins.

Hið sama eigi við um afsláttarreikninga Y Ltd., en þeir byggi á viðskiptalegum forsendum og samningi félagsins og A ehf. Hafi A ehf. veitt Y Ltd. afslætti á grundvelli mikilla og arðbærra viðskipta félaganna og á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna A ehf. Sé algengt að veittir séu afslættir af viðskiptakjörum þegar viðskipti hafi náð umsömdu lágmarki. Reiðufjárúttekt hafi verið greidd Y Ltd. og afslættir á árunum 2013 og 2014 hafi komið til lækkunar á viðskiptaskuld Y Ltd. í bókhaldi A ehf. Þá sé rangt og a.m.k. ósannað að greiðslur Y Ltd. til F Corp. hafi verið greiðsla á hluta þess afsláttar sem A ehf. veitti þeim aðila. Þær greiðslur byggi á viðskiptum þessara erlendu lögaðila sem séu skattskilum kæranda með öllu óviðkomandi, en viðskipti þessi hafi hvorki sætt rannsókn hér á landi né erlendis. Ekki liggi því fyrir hver viðskipti þessara aðila hafi í raun verið og því rangt að þau feli í sér ólögmætar úttektir kæranda úr A ehf.

Í kærunni er því næst vikið að afsláttarreikningi útgefnum á hendur H hf. Reikningurinn hafi verið gefinn út á viðskiptalegum forsendum og á grundvelli hagsmuna beggja félaganna. Sé kæranda ekki kunnugt um ástæður þess að reikningurinn hafi ekki verið færður í bókhald H hf. en bókhald þess félags sé kæranda óviðkomandi. Kærandi viðurkenni að hafa fengið greiddar 4.309.790 kr. inn á bankareikning sinn og að hafa láðst að færa þá fjárhæð til tekna í skattframtali sínu. Finni kærandi því ekki að tekjufærslu þeirrar fjárhæðar. Hins vegar sé rangt og ósannað að kærandi hafi ennfremur fengið í sinn hlut 7.500.000 kr. í reiðufé og sé kæranda ókunnugt um hvað hafi orðið um þá fjármuni.

Hvað varði greiðslur A ehf. á reikningum V Ltd. og S GmbH þá byggi þær á viðskiptalegum forsendum og vísar kærandi um þetta m.a. til framburðar K, fyrirsvarsmanns S GmbH, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Séu umræddir reikningar ekki tilhæfulausir. Vísar kærandi til samninga milli félaganna, dags. 28. apríl 2010 og 10. september 2014, sem fylgja kærunni. Í 3. gr. samninganna sé greint frá efni þeirra og í 5. gr. þeirra sé fjallað um greiðslu þóknunar. Á grundvelli samninga þessara hafi V Ltd. og S GmbH unnið að því að koma á viðskiptum milli A ehf. og þriðja aðila um sölu. Það verk hafi gengið vel og á þeim grundvelli hafi A ehf. greitt þeim þóknun í samræmi við efni samninganna. Þar sem skattrannsóknarstjóri hafi tekið í sínar vörslur bókhald A ehf. geti kærandi ekki staðreynt hvaða viðskipti það hafi verið sem V Ltd. og S GmbH hafi stofnað til og fengið greitt fyrir að koma á. Beiðni kæranda um aðgang að bókhaldinu hafi verið hafnað. Tekur kærandi fram að S GmbH hafi stofnað til viðskipta A ehf. við P í Kanada. Þá hafi engin rannsókn farið fram í heimaríki þessara félaga og með öllu ósannað að viðskipti þeirra við A ehf. hafi brotið í bága við lög heimaríkisins og hvað þá verið í andstöðu við reglur hér á landi. Ennfremur leggi kærandi áherslu á að viðskipti V Ltd. og S GmbH við F Corp. séu kæranda óviðkomandi. Vegna fyrirliggjandi lánasamnings V Ltd. og F Corp. sé vafalaust að lánaviðskipti þessi séu í samræmi við lög heimaríkja félaganna og með öllu órökstutt og ósannað að þeir samningar séu ólöglegir á nokkurn hátt. Úrskurður ríkisskattstjóra sé með öllu órökstuddur um það. Einnig hafi rannsókn um þetta atriði verið ábótavant. Málið sé einfaldlega vanreifað og órannsakað og verði úrskurður um endurákvörðun ekki byggður á ágiskunum um að lánaviðskipti þessara aðila séu ólögmæt. Hið sama eigi svo við um viðskipti A ehf. og S GmbH og um viðskipti S GmbH og F Corp. K, fyrirsvarsmaður S GmbH, hafi borið vitni um lögmæti viðskiptanna við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekki liggi fyrir hvers eðlis viðskipti S GmbH og F Corp. voru eða um endalok eða uppgjör þeirra viðskipta. Hins vegar liggi fyrir gögn sem beri með sér greiðslur frá F Corp. til S GmbH en ekki hafi verið tekið tillit til þeirra greiðslna, aðeins greiðslna frá S GmbH til F Corp. Megi ekki slaka á kröfum um að mál séu nægilega rannsökuð áður en ákvörðun sé tekin. Gögn styðji ekki að viðskipti þessara aðila hafi verið ólögmæt og beri að virða þann vafa sem uppi sé í málinu kæranda í vil.

Hvað varðar lán til D er tekið fram í kærunni að kærandi hafi persónulega boðist til að lána D fjármuni. Vísar kærandi til framburðar D við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Á þeim tíma hafi kærandi átt inni 18.317.806 kr. hjá A ehf. eins og viðskiptamannareikningur hans beri vitni um. Í stað þess að millifæra beint af reikningi A ehf. inn á reikning D og til greiðslu á skuld A ehf. við kæranda hafi fjármunirnir af einhverjum ástæðum verið færðir inn á reikning C ehf. Vegna mistaka við færslu bókhalds A ehf. hafi greiðslan til C ehf. ekki verið færð til lækkunar á inneign kæranda á viðskiptamannareikningi hjá A ehf. Greiðslan hafi því ekki verið úttekt kæranda heldur greiðsla til lækkunar á skuld félagsins við kæranda. Um sé að ræða einföld mistök við færslu bókhalds og beri að leiðrétta bókhald A ehf. og C ehf. til samræmis við framangreint og það sem staðið hafi til.

Hvað varðar þann þátt málsins sem snýr að M ehf. og eftirágreiddum afsláttum vegna flutningsþjónustu er í kærunni tekið fram að kærandi viðurkenni að hafa fengið greiddar 8.256.878 kr. inn á reikning sinn á árunum 2014, 2015 og 2016 annars vegar og 2.630.500 kr. inn á reikning sinn á árinu 2011 hins vegar, sem honum hafi láðst að gera grein fyrir í skattskilum sínum.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2022, var hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá var kæranda enn gefinn kostur á að leggja fram frekari rökstuðning eða gögn í málinu er berast skyldu innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kæruefni málsins er ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2011 til og með 2017 tilgreindar fjárhæðir, alls 1.039.703.402 kr., sem arð af hlutareign hans í A ehf., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 2. desember 2021. Taldi ríkisskattstjóri að skattleggja bæri tekjur þessar hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar unir kærandi tekjuviðbótum ríkisskattstjóra að fjárhæð samtals 15.197.168 kr. greind ár. Að því leyti sem breytingum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda byggja kröfur hans á bæði formlegum og efnislegum atriðum.

Ríkisskattstjóri ákvað hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kæranda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda A ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 2. desember 2021, sem er meðal gagna málsins. Með þeim úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum félagsins vegna rekstraráranna 2011 til og með 2016. Í fyrsta lagi hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur félagsins um samtals 394.553.483 kr. gjaldárin 2012 til og með 2016. Í öðru lagi lækkaði ríkisskattstjóri rekstrargjöld félagsins um samtals 710.610.950 kr. gjaldárin 2012 til og með 2017 vegna útgjalda sem ekki teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum félagsins um tilteknar fjárhæðir árin 2014, 2015 og 2016, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fjórði þáttur í breytingum ríkisskattstjóra, sem hér skipta máli, var að hann leit svo á að mestur hluti meintra vanframtalinna rekstrartekna og offærðs rekstrarkostnaðar A ehf. væri vegna greiðslna sem gengið hefðu til kæranda eða erlendra félaga í hans eigu eða umráðum. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri umræddar greiðslur sem tekjur kæranda af hlutareign hans í einkahlutafélaginu (dulinn arð) og færa til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Á sama grundvelli færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna greiðslu frá A ehf. sem var að lyktum lánuð endurskoðanda félagsins. Ríkisskattstjóri hækkaði gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum A ehf. árin 2012 til og með 2017 m.a. um fjárhæðir sem hann taldi að skattleggja bæri sem launatekjur hjá kæranda á fyrrgreindum grundvelli og gerði að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem af því leiddu. Af hálfu A ehf. var þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. mars 2022, og þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra í máli félagsins yrði felldur úr gildi, en til vara gerðar kröfur um lækkun eða breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 157/2022, uppkveðnum í dag, í máli A ehf. hefur kröfum félagsins verið hafnað hvað varðar öll þau atriði sem þýðingu hafa í máli kæranda sem hér er til meðferðar.

Í máli kæranda er til skoðunar hvort staðist fái að virða þær greiðslur sem í málinu greinir, en þorri þeirra eru greiðslur sem teljast hafa verið vanfærðar til tekna eða offærðar til frádráttar í skattskilum A ehf., sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Kærandi var eigandi alls hlutafjár í A ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tækju til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Út af fyrir sig er þetta óumdeilt, enda hafa af hálfu kæranda ekki verið gerðar neinar athugasemdir um þann lagagrundvöll sem ríkisskattstjóri byggði breytingar sínar á, hvorki varðandi þær breytingar sem kærandi unir, sbr. hér að framan, né almennt um kæruefnið. Er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Um tengsl kæranda við félögin F Corp. og G Inc.

Áður en kemur að því að fjalla um hinar kærðu breytingar að öðru leyti og þær málsástæður sem kærandi færir fram til stuðnings kröfum sínum er nauðsynlegt að víkja að tengslum kæranda við tvö félög sem koma við sögu í málinu, F Corp. og G Inc., sem bæði voru skrásett í Panama. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að Panama teljist „lágskattaríki“ í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 2. mgr. 57. gr. a laganna, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 12/2019.

Í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknir á tekjum og skattskilum kæranda og á bókhaldi og skattskilum A ehf. er fjallað um rannsókn embættisins á tengslum kæranda við umrædd félög í Panama. Við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra komu fram gögn sem bera með sér að viðskiptamannaþjónusta x-banka í Lúxemborg hafi aðstoðað kæranda við að koma F Corp. á fót á árinu 2009 og að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi þess. Þá liggja fyrir gögn um bankaviðskipti félagsins, m.a. beiðni undirrituð af kæranda um bankaviðskipti, greiðslufyrirmæli og tölvupóstur 20. apríl 2016 þar sem kærandi óskar eftir að félaginu verði lokað og að allar eignir þess verði færðar á hans persónulega bankareikning í x-banka. Í tilviki G Inc. liggja fyrir gögn um kaup og sölu kæranda á helmingshlut í félaginu. Þá kom fram við skýrslutöku af J, sem skráður var fyrir helmingshlut í félaginu, að kærandi eða A ehf. nytu afraksturs félagsins. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra neitaði kærandi að tjá sig um tengsl sín við félögin en í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2016, kom fram að kærandi teldi að félaginu hefðu verið ætlaðar fjárfestingar sem ekkert hefði orðið úr. Þá teldi kærandi að búið væri að slíta félaginu og væri hann að bíða eftir upplýsingum um hvort svo væri, en hann hefði ekki litið á félagið sem sína eign og því ekki gert grein fyrir því í skattframtölum sínum. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við ályktanir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um tengsl kæranda við F Corp. og G Inc., en því borið við að viðskipti við þessi félög, sem liggi til grundvallar þeim greiðslum sem um er deilt, hafi ekki verið rannsökuð sérstaklega.

Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til fyrirliggjandi gagna og vitnisburða við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins verður að telja að sýnt hafi verið fram á að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi félaganna F Corp. og G Inc., sem bæði voru skráð í lágskattaríki, og að kærandi hafi notið afraksturs þeirra. Verður úrlausn málsins við það miðuð.          

Um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra.

Hinn 15. desember 2017 var kæranda afhent tilkynning skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, um að rannsókn væri hafin á skattskilum kæranda tekjuárin 2011 til og með 2016. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 15. september 2020, kemur fram að með tilkynningu, dags. 19. janúar 2018, hafi kæranda verið tilkynnt um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún miðaðist við tekjuárin 2010 til og með 2016. Í kæru til yfirskattanefndar er endurákvörðun opinberra gjalda vegna tekjuársins 2010 sérstaklega mótmælt, enda hafi kæranda ekki verið tilkynnt um að rannsóknin tæki til ársins 2010 fyrr en á árinu 2018 og hafi tímafrestur til endurákvörðunar vegna þessa árs þá verið liðinn, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til viðbótar telur kærandi að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 112/2016, verði ekki beitt í máli hans þar sem óheimilt sé að beita lagaákvæðinu með afturvirkum hætti.

Vegna röksemda í kæru varðandi tímafrest til endurákvörðunar skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í síðari málslið 1. mgr. 97. gr. kemur fram að heimild til endurákvörðunar skuli þó taka til síðustu tíu ára á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Umræddu ákvæði var bætt við 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með 6. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 112/2016, sbr. þskj. 1346 á 145. löggjafarþingi 2015-2016, kom fram að með ákvæðinu væri lagt til að heimild til endurákvörðunar skatts yrði lengd úr sex árum í tíu ár vegna tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum. Það hefði sýnt sig að liðið gætu áratugir þar til uppgötvaðist um eignir sem komið væri undan skattlagningu, svo sem í gegnum lágskattaríki. Að baki slíku undanskoti lægju aðstæður sem ekki væru sambærilegar þeim aðstæðum sem almennir skattaðilar stæðu frammi fyrir, svo sem vegna skatteftirlits. Þætti því ekki óeðlilegt að skattyfirvöldum yrði veittur rýmri tími til að rekja mál sem þessi.

Gildistökuákvæði í frumvarpi til laga nr. 112/2016 gerði upphaflega ráð fyrir því að hið nýja ákvæði um frest til endurákvörðunar öðlaðist gildi 1. janúar 2017, sbr. 23. gr. frumvarpsins. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. 21. gr. laga nr. 112/2016. Fyrir þeirri breytingu var gerð grein í framsöguræðu fyrir nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þann 11. október 2016 þar sem fram kom að bent hefði verið á að ekki væri ljóst hvort framlengingum endurákvörðunar- og fyrningarfresta samkvæmt frumvarpinu væri ætlað að taka til tilvika þar sem heimild til endurákvörðunar skatta væri þegar liðin eða sök þegar fyrnd við gildistöku laganna. Nefndin legði til breytingu á gildistökuákvæði 23. gr. frumvarpsins til að skýra að svo væri ekki.

Ákvæði 6. gr. laga nr. 112/2016 öðlaðist gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 24. október 2016. Þá var ekki liðinn sex ára frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2010, sbr. fyrri málslið 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda vegna tekjuársins 2010 hafi verið utan endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra að því leyti sem endurákvörðunin varðar tekjur og eignir kæranda í lágskattaríki. Þá verður ekki talið að með þeirri skýringu á viðeigandi lagaákvæðum, sem hér um ræðir, sé á neinn hátt brotið gegn banni við afturvirkni skattalaga samkvæmt 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Þær breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali kæranda árið 2011 vegna tekjuársins 2010 og sæta kæru eru þríþættar. Er þar í fyrsta lagi um að ræða tekjuviðbót að fjárhæð 29.223.923 kr. vegna greiðslna sem ríkisskattstjóri byggði á að X Corp., erlendur viðskiptavinur A ehf., hefði lagt inn á bankareikninga fyrrgreindra erlendra félaga í eigu kæranda, F Corp. og G Inc., á grundvelli tilhæfulausra afsláttarreikninga X Corp. á hendur A ehf. Í öðru lagi er um að ræða tekjuviðbót að fjárhæð 69.767.167 kr. vegna greiðslna sem ríkisskattstjóri byggði á að greiddar hefðu verið F Corp. vegna tilhæfulausra gjaldareikninga tveggja erlendra félaga, V Ltd. og S GmbH, á hendur A ehf. Hér að framan er gerð grein fyrir því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra um tengsl kæranda við umrædd félög, F Corp. og G Inc., og þeirri niðurstöðu að telja verði kæranda hafa verið raunverulegan eiganda þessara félaga og notið afraksturs þeirra. Verður því að telja að um tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna umræddra greiðslna, sem runnu samkvæmt framansögðu til F Corp. og G Inc. á árinu 2010, fari samkvæmt tíu ára reglu þeirri er kveðið er á um í 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og getið er um hér að framan.

Þriðja breytingin á skattframtali kæranda árið 2011 er tekjufærsla að fjárhæð 19.856.701 kr. sem tengist afsláttarreikningi að fjárhæð GBP 108.780 frá erlendu félagi, Y Ltd., sem færður var í bókhald A ehf. á árinu 2010. Á umræddum afsláttarreikningi (sjá fskj. 27.1-27.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli A ehf.), sem dagsettur er 18. september 2010, er tilgreint „Rebate for six months (January to end of June 2010) @ 108780 pounds“ og handskrifað „108.780 x 182.54 = 19.856.701 kr.“ Rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að 19.856.701 kr. voru teknar út af bankareikningi A ehf. þann 21. október 2010 (sjá fskj. 45.19 með skýrslunni). Samkvæmt hreyfingayfirliti er færslan auðkennd sem sjóðsfærsla og leiddu upplýsingar frá viðkomandi banka í ljós að um reiðufjárúttekt hefði verið að ræða (sjá fskj. 45.20). Samkvæmt því sem fram er komið verður ekki talið að umrædd reiðufjárúttekt geti talist til tekna eða eigna sem komið hafi verið undan skattlagningu í gegnum lágskattaríki svo sem ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tíu ára tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar tekna og eigna skattaðila í lágskattaríkjum kveður á um. Gildir einu í þessu sambandi þótt hluta tekna A ehf. vegna viðskipta við Y Ltd. kunni að hafa árin eftir þetta verið beint til félags kæranda í lágskattaríki, þ.e. F Corp. Fer því um tímafrest til endurákvörðunar vegna umræddrar reiðufjárúttektar eftir hinni almennu sex ára reglu 1. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar þar sem kveðið er á um upphafstímamark endurákvörðunarfrests. Svo sem fyrr greinir hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda formlega hinn 15. desember 2017 og tók rannsóknin í upphafi til tekjuáranna 2011 til og með 2016. Með tilkynningu, dags. 19. janúar 2018, tilkynnti skattrannsóknarstjóri um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar þannig að hún miðaðist við tekjuárin 2010 til og með 2016. Samkvæmt þessu var tekjuárið 2010 utan seilingar ríkisskattstjóra að því er varðar greinda tekjuviðbót að fjárhæð 19.856.701 kr., enda var sex ára tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar þá liðinn. Verður því að ómerkja breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011 vegna tekjufærslu umræddrar reiðufjárúttektar. Af þessu leiðir að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011 lækkar um 19.856.701 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Að öðru leyti en þessu verða kröfur kæranda ekki teknar til greina á þeim forsendum að frestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn.

Um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda.

Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um 118.847.791 kr. gjaldárið 2011, um 94.800.160 kr. gjaldárið 2012, um 151.102.088 kr. gjaldárið 2013, um 200.142.276 kr. gjaldárið 2014, um 185.000.473 kr. gjaldárið 2015, um 142.843.282 kr. gjaldárið 2016 og um 146.967.332 kr. gjaldárið 2017, eða samtals um 1.039.703.402 kr. öll árin. Samkvæmt niðurstöðu hér að framan um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra lækkar tekjuviðbót um 19.856.701 kr. gjaldárið 2011. Í kæru til yfirskattanefndar og í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra frá 20. apríl 2020 og 15. júlí 2021 er gengist við því að kærandi hafi móttekið tilteknar greiðslur án þess að hafa gert grein fyrir þeim í skattskilum sínum. Nánar tiltekið unir kærandi tekjufærslu ríkisskattstjóra að því er varðar 2.630.500 kr. sem lagðar voru inn á bankareikning kæranda á árinu 2011 en skattrannsóknarstjóri leiddi í ljós að tilheyrði A ehf. vegna eftirágreidds afsláttar frá flutningsfyrirtækjum. Þá unir kærandi tekjufærslu 4.309.790 kr. sem kærandi fékk greiddar á árinu 2012 í tengslum við viðskipti við H hf. Loks unir kærandi tekjufærslu ríkisskattstjóra að fjárhæð 2.651.718 kr. sem kærandi fékk greiddar árið 2014, 2.438.293 kr. sem kærandi fékk greiddar árið 2015 og 3.166.867 kr. sem kærandi fékk greiddar árið 2016 frá M ehf. á grundvelli sölureikninga þess félags á hendur A ehf. án þess að raunveruleg viðskipti væru þar að baki, eftir því sem fram kom við skattrannsókn.

Tekjufærslur sem eftir standa í ágreiningi nema samkvæmt þessu 98.991.090 kr. gjaldárið 2011, 92.169.660 kr. gjaldárið 2012, 146.792.298 kr. gjaldárið 2013, 200.142.276 kr. gjaldárið 2014, 182.348.755 kr. gjaldárið 2015, 140.404.989 kr. gjaldárið 2016 og 143.800.465 kr. gjaldárið 2017. Í samræmi við framsetningu í úrskurði ríkisskattstjóra og rannsóknarskýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins í málum kæranda og A ehf. verður fjallað um ágreiningsefnin í nokkrum liðum sem taka mið af bakgrunni ætlaðra tekna kæranda.

Greiðslur í tengslum við afsláttarreikninga X Corp.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 29.223.923 kr. í skattframtali hans árið 2011 og 29.302.492 kr. í skattframtali árið 2012 á grundvelli greiðslna frá erlenda félaginu X Corp. til G Inc. á árunum 2010 og 2011, og 26.041.414 kr. í skattframtali árið 2013, 71.633.331 kr. í skattframtali árið 2014, 80.305.946 kr. í skattframtali árið 2015, 84.179.015 kr. í skattframtali árið 2016 og 72.562.322 kr. í skattframtali árið 2017 á grundvelli greiðslna sama félags til F Corp. á árunum 2012 til og með 2016. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur þessar tilheyrðu A ehf. en hefðu verið færðar til ráðstöfunar kæranda. Nánar tiltekið vísaði ríkisskattstjóri til þess að í bókhaldi A ehf. hefðu á árunum 2010 til og með 2015 verið færðir sex afsláttarreikningar gefnir út af X Corp. til lækkunar á sölu A ehf. til X Corp. og viðskiptakröfu á hendur því félagi, en við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið í ljós að hluti fjárhæða reikninganna hefði verið greiddur af X Corp. inn á bankareikninga félaga kæranda sem staðsett væru í lágskattaríki, þ.e. F Corp. og G Inc. Taldi ríkisskattstjóri að með þessu hefðu fjármunir verið færðir frá A ehf. til kæranda, en ekki hefði verið farið með þá afhendingu fjármuna sem lið í heimiluðum úthlutunum á fjármunum A ehf. til eiganda félagsins, þ.e. kæranda.

Af hálfu kæranda er því einkum borið við að rannsókn á viðskiptum X Corp. og fyrrgreindra félaga kæranda, F Corp. og G Inc., hafi verið ófullnægjandi og að m.a. liggi ekki fyrir hvort síðarnefnd félög hafi endurgreitt X Corp. fjármuni að einhverju leyti eða öllu eða að viðskiptum þeirra hafi lokið með einhverjum öðrum hætti. Umræddir afsláttarreikningar X Corp. séu ekki tilhæfulausir en þeir hafi verið gefnir út á grundvelli umfangsmikilla viðskipta félagsins við A ehf. sem hafi veitt félaginu afslátt eftir á og í samræmi við umfang viðskipta árið áður. Þá liggi ekkert fyrir um eðli viðskiptanna og að ekki sé útilokað að með greiðslum X Corp. til hinna erlendu félaga hafi félagið verið að greiða fyrir kaup á eignum eða fyrir veitta þjónustu.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 157/2022 í máli A ehf. hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að tekjur félagsins á árunum 2010 til og með 2016 hafi verið vantaldar sökum færslu fyrrgreindra afsláttarreikninga X Corp. í bókhaldi A ehf. að því leyti sem svaraði til fjárhæða sem X Corp. greiddi til F Corp. og G Inc. Fjárhæðir meints dulins arðs í skattframtölum kæranda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra byggja á þessum sömu atvikum.

Í kæru er gerð athugasemd þess efnis að ekki beri saman fjárhæðum sem séu taldar hafa verið vanfærðar til tekna hjá A ehf. og þeim fjárhæðum sem X Corp. hafi lagt inn á bankareikninga nefndra félaga í Panama og tekjufærðar séu hjá kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að í fyrrnefnda tilvikinu byggði ríkisskattstjóri tímamark breytinga sinna á dagsetningum tilfærðra afsláttarreikninga í bókhaldi A ehf. að teknu tilliti til greiðslna X Corp. til nefndra félaga kæranda í Panama. Þær greiðslur fóru jafnan fram á næsta ári eftir útgáfu afsláttarreiknings. Hins vegar tók tímamark tekjufærslu hjá kæranda mið af dagsetningu greiðslnanna til félaga kæranda og kom að þessu leyti til framkvæmda ári síðar en breyting hjá A ehf. Mismunur fjárhæða sem fundið er að í kæru stafar af framangreindu og breytingu á gengisskráningu milli nefndra tímamarka, sbr. um þetta m.a. fskj. 29.12-29.20 og 105.1 með rannsóknarskýrslu í máli A ehf. Ekki verður séð að þessi tilhögun sé kæranda óhagkvæm og þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um hana.

Í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar vegna kærumáls A ehf. er rakið að gögn liggi fyrir sem beri þess merki að kærandi hafi haft hönd í bagga um greiðslur X Corp. til félaga hans í lágskattaríki. Er hér um að ræða tölvupóstsamskipti kæranda og W, starfsmanns X Corp., 11. mars 2015 og á tímabilinu 29. desember 2015 til 7. janúar 2016. Eins og greinir í forsendum nefnds úrskurðar bera umrædd gögn og rannsóknargögn skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild sinni eindregið með sér það samkomulag í viðskiptum A ehf. og X Corp. að svonefndir afsláttarreikningar vegna viðskiptanna hafi ekki komið til framkvæmda í samræmi við efni þeirra, nema þá að hluta, enda hafi X Corp. í raun ekki notið alls bókfærðs afsláttar, heldur greitt hluta afsláttarfjárhæða til greindra félaga kæranda í Panama.

Viðbára kæranda um vanrannsókn málsins hvað snertir umsvif og rekstur félaganna F Corp. og G Inc. gefur tilefni til að árétta að ljóst þykir að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi beggja þessara félaga og sá sem naut ágóðans af rekstri þeirra. Með hliðsjón af þessu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að það standi upp á kæranda að sýna fram á eða a.m.k. að leiða að því líkur að viðskiptalegar ástæður hafi verið að baki færslum fjármuna frá X Corp. til nefndra félaga á snærum kæranda. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var kærandi þráspurður um ástæður fyrir þessum greiðslum en engar skýringar á þeim komu fram. Gögn sem skattrannsóknarstjóri aflaði varðandi umrædd félög, þar á meðal yfirlit um bankareikninga, benda ekki til þess að um selda þjónustu félaganna hafi verið að ræða eða aðrar viðskiptalegar ástæður fyrir greiðslum til þeirra. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattskilum kæranda hafa einnig gefið kæranda ærið tilefni til nánari greinargerðar um meint viðskipti. Ekkert kemur fram í kæru til yfirskattanefndar sem getur horft til frekari skýringa á þessum ráðstöfunum en fram komu við rannsókn skattrannsóknarstjóra og meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda er gerð grein fyrir einkahlutafélagi hans, C ehf., og rakið að eignir þess hafi að verulegu leyti verið fjármagnaðar með greiðslum frá F Corp. undir formerkjum lántöku fyrir milligöngu annarra félaga.

Kærandi hefur samkvæmt framansögðu ekki gefið neinar haldbærar skýringar á því hvers vegna greiðslum vegna útgefinna afsláttarreikninga X Corp. á hendur A ehf. var framvísað til nefndra félaga, F Corp. og G Inc., eða leitt líkur að því að nokkur viðskiptalegur tilgangur hafi búið að baki þeim gerningum. Eins og fyrr segir er hér um að ræða félög í lágskattaríki í eigu kæranda sem ekki verður séð að hafi haft neinn rekstrarlegan tilgang. Að umræddum greiðslum gengnum inn á bankareikninga í nafni þessara félaga kæranda verður því að líta svo á að hann hafi haft umráð fjármunanna og að fram hafi farið afhending þeirra til hans. Að þessu athuguðu og eins og ráðstöfunum sem um ræðir var farið samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir bera að fallast á það með ríkisskattstjóra að virða beri greiðslur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign í A ehf., sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda ljóst að ekki hafi verið um að ræða lögmæta úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda varðandi þennan kærulið hafnað.

Greiðslur sem tengjast afsláttarreikningum Y Ltd.

Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda greiðslur inn á bankareikning F Corp. frá Y Ltd. að fjárhæð samtals 63.028.116 kr., sem bárust nefndu félagi kæranda á árunum 2013 og 2015. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum A ehf. kom fram að í bókhaldi félagsins var færður afsláttur að fjárhæð 16.251.233 kr. þann 31. desember 2013 og 47.404.107 kr. þann 9. desember 2015, eða samtals 63.655.340 kr., vegna viðskipta félagsins og Y Ltd. Skattrannsóknarstjóri rekur að engin greiðsla hafi átt sér stað vegna þessa heldur hafi færslurnar komið til lækkunar á skuld Y Ltd. við A ehf. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 157/2022 í máli A ehf. hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að tekjur félagsins á árunum 2013 og 2015 hafi verið vantaldar sökum færslu þessa afsláttar í bókhaldi og skattskilum þess.

Á sama árabili og að framan greinir námu greiðslur inn á bankareikning F Corp. frá Y Ltd. fyrrgreindri fjárhæð 63.027.816 kr. Nánar tiltekið voru greiddar 16.696.409 kr. (EUR 101.826) þann 31. október 2013, 43.150.710 kr. (GBP 227.109) þann 18. desember 2013 og 3.180.997 kr. (EUR 20.573) þann 18. desember 2014. Leit ríkisskattstjóri svo á um væri að ræða ólögmæta úthlutun af fjármunum A ehf. til kæranda sem bæri að skattleggja hjá honum sem laun.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekjuviðbót þessari mótmælt á þeim forsendum að afsláttarreikningar Y Ltd. byggi á viðskiptalegum forsendum og samningi félagsins og A ehf., og ósannað sé að greiðslur Y Ltd. til F Corp. hafi verið greiðsla á hluta þess afsláttar sem A ehf. veitti þeim aðila. Er því haldið fram að eins og í tilviki X Corp. sé um að ræða viðskipti þessara erlendu lögaðila sem séu skattskilum kæranda með öllu óviðkomandi og hafi viðskipti þessi ekki verið rannsökuð.

Samkvæmt skýringum fjármálastjóra Y Ltd. (fskj. 96.1-96.6 með skýrslu í máli A ehf.) var fyrsta greiðsla félagsins til F Corp. byggð á tveimur sölureikningum A ehf. en ekkert hefur hins vegar komið fram um það af hvaða ástæðu greiðslan var innt af hendi til F Corp. Greiðslan í desember 2013 stendur augljóslega í samhengi við afsláttarreikning sem gefinn var út af A ehf. á hendur Y Ltd., dags. 12. desember 2013, að fjárhæð GBP 117.659, þar sem tilgreint er að greiða skuli F Corp., en jafnframt er meðal gagna málsins tölvupóstur frá kæranda til fyrirsvarsmanns Y Ltd. þar sem spurt er hvort reikningurinn sé ekki í lagi (sjá fskj. 7.99-7.100). Um þriðju greiðslu Y Ltd. til F Corp. eru ekki skjöl í bókhaldi Y Ltd. eftir því sem fram kemur í upplýsingum fjármálastjóra félagsins.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið liggja fyrir gögn, þar á meðal staðfesting fjármálastjóra Y Ltd., sem þykja bera með sér að kærandi hafi mælt fyrir um greiðslur Y Ltd. til félags í hans eigu skráðu í lágskattaríki. Telja verður það bera undir kæranda að sýna fram á að viðskiptalegur tilgangur hafi búið að baki umræddum greiðslum til félags hans, F Corp., en af hálfu kæranda hafa engar tilhlýðilegar skýringar verið gefnar á greiðslunum. Við skýrslutöku neitaði kærandi að hafa fengið greiðslur frá Y Ltd. og sagðist ekki muna eftir afsláttarreikningnum þar sem fram kæmi að greiðslu skyldi inna af hendi til F Corp. Þá vildi kærandi ekki tjá sig um staðfestingu fjármálastjóra Y Ltd. á að greiðslum hafi verið beint til F Corp. samkvæmt greiðslufyrirmælum þess efnis. Eru viðbárur kæranda um þennan kærulið þær sömu og að ofan greinir varðandi greiðslur til F Corp. og G Inc. viðvíkjandi afsláttarreikningum frá X Corp. Með vísan til umfjöllunar um þann kærulið og með sömu rökum og þar greinir verður að hafna kröfum kæranda varðandi þennan kærulið.

Greiðslur vegna afsláttarreiknings í nafni H hf.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum A ehf. kom í ljós að í bókhaldi félagsins hefði verið færður afsláttarreikningur, dags. 12. apríl 2012, að fjárhæð 19.693.528 kr. (GBP 97.628) gefinn út í nafni H hf., vegna sölu rekstrarársins 2011. Daginn eftir var reikningurinn bókaður greiddur í bókhaldi A ehf. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að á sama tíma hefðu 4.083.738 kr. verið greiddar inn á bankareikning F, framkvæmdastjóra H hf., 3.800.000 kr. greiddar inn á bankareikning K, eiganda Y Ltd., og 4.309.790 kr. greiddar inn á bankareikning kæranda. Þá voru 7.500.000 kr. teknar út í reiðufé. Umræddur afsláttarreikningur var ekki færður í bókhaldi H hf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra staðfesti F, framkvæmdastjóri H hf., að hafa móttekið þá fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning hans en kannaðist ekki við afsláttarreikninginn. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 157/2022 í kærumáli A ehf. hefur verið tekið undir þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að um tilhæfulausa færslu væri að ræða í bókhaldi A ehf. og að rekstrargjöld félagsins hafi verið offærð til frádráttar tekjum um nefnda fjárhæð 19.603.528 kr.

Ríkisskattstjóri byggði á því að með innlögn 4.309.790 kr. á bankareikning kæranda hefði farið fram úthlutun af fjármunum A ehf. til kæranda sem félli undir 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hið sama ætti við um reiðuféð að fjárhæð 7.500.000 kr. Hækkaði ríkisskattstjóri því tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 11.809.790 kr. vegna þessa gjaldárið 2013. Í kæru til yfirskattanefndar unir kærandi sem fyrr segir tekjufærslu umræddrar fjárhæðar sem lögð var inn á bankareikning hans, en mótmælir því að greind reiðufjárúttekt sé færð honum til tekna.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst kærandi engar upplýsingar geta gefið um ráðstöfun hins úttekna reiðufjár. Í kæru er tekjuviðbót ríkisskattstjóra hvað snertir þetta kæruatriði ekki mótmælt með öðru en að það sé rangt og ósannað að kærandi hafi fengið í sinn hlut umræddar 7.500.000 kr. í reiðufé. Ekki fer á milli mála að tengsl eru milli gjaldfærslu samkvæmt fyrrgreindu skjali í bókhaldi A ehf. og greiðslna frá félaginu til þriggja einstaklinga, þar á meðal kæranda, svo og úttektar reiðufjár. Sem eigandi A ehf. og framkvæmdastjóri félagsins fór kærandi með öll ráð félagsins og eru engar líkur til annars en að hann hafi ákveðið um nefndar greiðslur. Hið sama verður að teljast gilda um reiðufjárúttektina. Með því að kærandi hefur enga grein gert fyrir nýtingu þessara fjármuna í þágu rekstrar A ehf. verður að ganga út frá því að hann hafi tekið þá í sínar vörslur. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða nefnda fjárhæð úttekins reiðufjár sem tekjur kæranda af hlutareign hans í A ehf., sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri hjá kæranda eftir fyrirmælum 2. mgr. sömu lagagreinar. Ákvarðanir ríkisskattstjóra vegna þessa kæruatriðis verða því látnar standa óhaggaðar.

Greiðslur á grundvelli sölureikninga frá V Ltd. og S GmbH.

Þær breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda vegna þessa kæruliðar voru að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 69.767.167 kr. gjaldárið 2011, um 62.867.168 kr. gjaldárið 2012, um 113.250.884 kr. gjaldárið 2013, um 68.661.826 kr. gjaldárið 2014, um 98.861.813 kr. gjaldárið 2015, um 47.025.975 kr. gjaldárið 2016 og um 71.238.144 kr. gjaldárið 2017. Byggði ríkisskattstjóri sem fyrr á því að farið hefði fram ólögmæt úthlutun af fjármunum A ehf. til kæranda með greiðslum félagsins sem endað hefðu hjá félagi kæranda, F Corp. Í þetta sinn hefðu greiðslurnar farið fram á grundvelli sölureikninga frá V Ltd. og S GmbH, þ.e. félög þessi hefðu gefið út sölureikninga á A ehf. sem það félag hefði greitt en stuttu síðar hefðu V Ltd. og S GmbH greitt F Corp. stærstan hluta fjárhæðar sölureikninganna. Bæri að skattleggja greiðslurnar hjá kæranda sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er umræddum breytingum sem fyrr mótmælt með því að greiðslurnar byggi á viðskiptalegum forsendum. Vísar kærandi til framburðar fyrirsvarsmanns S GmbH og samninga milli félaganna sem fylgja kærunni og tekur fram að í samningunum sé fjallað um greiðslu þóknunar fyrir að koma á viðskiptum milli A ehf. og þriðja aðila um sölu. Þá sé rannsókn ábótavant, m.a. um viðskipti hinna erlendu félaga sín á milli, og ekki hafi verið tekið tillit til greiðslna F Corp. til S GmbH.

Á árunum 2010 til og með 2014 voru gjaldfærðir í bókhaldi A ehf. 19 sölureikningar frá V Ltd. sem skráð var á Kýpur. Nam fjárhæð reikninga V Ltd. EUR 687.001 árið 2010, EUR 735.322 árið 2011, EUR 741.851 árið 2012, EUR 702.747 árið 2013 og EUR 582.236 árið 2014 en greiðslur félagsins til F Corp. námu EUR 611.400 fyrsta árið, EUR 651.800 annað árið, EUR 653.900 þriðja árið, EUR 601.000 fjórða árið og EUR 507.200 fimmta árið. Í málinu liggur fyrir staðfesting frá kýpverskum skattyfirvöldum á því að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi V Ltd. og sá sem naut afraksturs þess (e. Ultimate Beneficial Owner) á því tímabili sem um ræðir (sjá fskj. 94.1-94.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra). Að þessu athuguðu og að virtum öðrum gögnum málsins verður byggt á því að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi V Ltd. Eins og rakið hefur verið telst kærandi jafnframt hafa verið eigandi og stjórnandi F Corp.

Kærandi hefur sem fyrr segir borið því við að um viðskipti hinna erlendu félaga sé að tefla sem komi honum ekki við og séu viðskipti þessi ekki nægilega rannsökuð af hálfu skattyfirvalda. Þrátt fyrir þetta hefur kærandi ekki lagt sig fram við að varpa ljósi á þetta atriði en ætla verður að það standi kæranda næst að upplýsa um meint viðskipti hinna erlendu félaga sem eiganda þeirra beggja, sem og hins íslenska félags sem fjármunirnir stafa frá. Í úrskurði sínum vék ríkisskattstjóri að fyrirliggjandi lánsskjölum milli V Ltd. og F Corp. og benti á að engar greiðslur hefðu átt sér stað frá F Corp. til V Ltd. Ennfremur bæru gögn málsins með sér að kærandi hefði óskað eftir slitum F Corp. og að allar eignir félagsins yrðu færðar á hans persónulega reikning löngu áður en komið hefði að gjalddaga lánsins. Tekið verður undir þessar ábendingar ríkisskattstjóra en ekki eru gerðar neinar athugasemdir í tilefni þeirra í kæru. Þegar litið er til þessa, sem og þess sem upplýst er með rannsókn skattrannsóknarstjóra, þ.e. að samkvæmt rannsókninni hafi umsvif V Ltd. aðallega verið fólgin í því að taka við greiðslum frá A ehf. og greiða áfram til F Corp., verður ekki talið að kærandi hafi leitt líkur að því að greiðslur frá A ehf. til V Ltd. á grundvelli sölureikninga síðarnefnda félagsins og áframhaldandi greiðslur V Ltd. til F Corp. hafi að öllu leyti byggt á viðskiptalegum forsendum eins og haldið er fram af hálfu kæranda.

Hvað varðar sölureikninga S GmbH liggur fyrir að í bókhaldi A ehf. voru gjaldfærðir sex sölureikningar frá félaginu á árunum 2014, 2015 og 2016 og nam fjárhæð þeirra samtals EUR 191.500 árið 2014, EUR 618.480 árið 2015 og EUR 867.112 árið 2016, eða samanlagt EUR 1.677.092. Varpaði rannsókn skattrannsóknarstjóra ljósi á það að eins og í tilviki sölureikninga V Ltd. bárust greiðslur frá S GmbH inn á bankareikning félags kæranda í Panama, F Corp., stuttu eftir að sölureikningar félagsins á hendur A ehf. voru greiddir. Nam fjárhæð greiðslna EUR 172.622 árið 2014, EUR 801.801 árið 2015 og EUR 192.104 árið 2016, eða samtals EUR 1.166.527. Bera gögn málsins með sér að greiðslur frá F Corp. til S GmbH hafi numið samtals EUR 1.080.832 á árinu 2015 (sjá fskj. 12.191 og 12.193 með skýrslu skattrannsóknarstjóra). Hefur kærandi m.a. byggt á því að ekki hafi verið tekið tillit til þessara greiðslna.

Svo sem fram er komið kannaðist K, fyrirsvarsmaður S GmbH, við sölureikninga sem gefnir hefðu verið út á A ehf. en vildi að öðru leyti ekki tjá sig um viðskiptin við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra. Neitaði K að tjá sig um greiðslur til F Corp. og hver hefði ákveðið þær, og hvort mismunur greiðslna A ehf. og þess sem greitt var áfram til F Corp. væri greiðsla þóknunar fyrir að gefa út sölureikninga. Hvorki L, starfsmaður x-banka í Lúxemborg né R lögmaður A ehf. vildu tjá sig um félagið S GmbH þegar það bar á góma við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra og báru fyrir sig að þeir væru bundnir trúnaði.

Kærandi heldur því fram að S GmbH hafi komið á viðskiptum fyrir A ehf. í Kanada og hefur kærandi undir rekstri málsins nefnt félögin P og I. Ekki verður hins vegar séð að um þetta liggi neinar skjallegar heimildir í málinu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst kærandi hafa kynnst K á vörusýningu í Belgíu, og sagði hann hafa komið á viðskiptum og fengi hann „commission“ (umboðslaun) fyrir. Þegar kærandi var spurður út í samninga þessa efnis við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra bar kærandi því við að lítið væri til af „hardcore“ samningum og að samningurinn um þetta væri munnlegur. Þá sagði kærandi aðspurður að I í Kanada væri ekki kunnugt um að K (S GmbH) fengi greidd umboðslaun fyrir alla sölu A ehf. til félagsins. Eins og fram er komið voru fyrirliggjandi sölureikningar S GmbH bornir undir K við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra og kannaðist hann við reikningana en vildi að öðru leyti ekki tjá sig um þá eða hver hefði fyrirskipað um greiðslur til F Corp.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan komu fram gögn við rannsókn skattrannsóknarstjóra sem bera það með sér að R lögmaður hafi útvegað A ehf. reikninga frá S GmbH og að kærandi hafi haft hönd í bagga með útgáfu reikninganna með því að ákvarða texta þeirra og fyrirskipa um greiðslur frá S GmbH til F Corp. Þykja skýringar kæranda um að háar fjárhæðir hafi verið greiddar í umboðslaun á grundvelli munnlegs samkomulags og án vitneskju kaupanda vera ótrúverðugar. Þá hafa ekki komið fram neinar skýringar sem hönd er á festandi um það hvaða meintu viðskipti búi að baki greiðslum S GmbH til F Corp. Eins og fram er komið verður gengið út frá því að kærandi hafi verið eigandi og fyrirsvarsmaður F Corp. Verður því að ætla að það standi upp á kæranda að leiða líkur að því að einhver viðskiptalegur tilgangur hafi legið að baki greiðslum S GmbH til félagsins en það hefur ekki verið gert.

Vegna athugasemda kæranda um að ekki hafi verið tekið tillit til greiðslna F Corp. til S GmbH á árinu 2015 þykir mega taka undir þau sjónarmið ríkisskattstjóra sem fram koma í hinum kærða úrskurði að með þeim gerningum sem um ræðir í málinu, þ.e. greiðslu A ehf. á sölureikningum S GmbH og millifærslu fjármuna frá því félagi til F Corp., hafi umræddir fjármunir þá þegar verið komnir á forræði kæranda. Þær seinni tíma ráðstafanir sem kærandi hefur vísað til, þ.e. millifærsla fjármuna frá F Corp. til S GmbH, geta því engu breytt um niðurstöðu málsins varðandi úttekt kæranda sem eiganda A ehf. á fjármunum félagsins, enda ekki um það að ræða að fjármunirnir hafi ratað aftur í greipar hins íslenska félags.

Að öllu framangreindu virtu verður að fallast á þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að umræddir sölureikningar V Ltd. og S GmbH á hendur A ehf. hafi ekki einasta verið tilhæfulausir, svo sem slegið hefur verið föstu með úrskurði yfirskattanefndar nr. 157/2022 í máli A ehf., heldur og að sölureikningar þessir hafi verið umbúnaður um afhendingu verðmæta til kæranda frá A ehf., sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem hafi verið andstæð ákvæðum 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, þannig að skattleggja beri úthlutunina sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu verður að hafna kröfum kæranda varðandi þennan kærulið.

Greiðsla vegna láns til D.

Víkur þá að tekjufærslu ríkisskattstjóra á greiðslu að fjárhæð 9.200.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2016 með því að um teldist vera að ræða dulda arðgreiðslu frá A ehf. sem skattleggja bæri hjá kæranda sem laun. Samkvæmt því sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi bókhald og skattskil A ehf. var greiðsla þessi millifærð á bankareikning C ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, þann 30. október 2015, og jafnframt færð á viðskiptamannareikning þess félags í bókhaldi A ehf., en millifærð af bankareikningi C ehf. til D, endurskoðanda A ehf., sama dag. Við skýrslutöku kvaðst D hafa fengið fjármuni þessa að láni frá kæranda til húsnæðiskaupa. Fram er komið að D greiddi kæranda samtals 10.080.000 kr. í tveimur greiðslum á árunum 2016 og 2017 sem D kvað vera endurgreiðslu lánsins með vöxtum. Við skýrslutökuna af D kom fram að hann teldi að ekki hefði verið farið rétt með lánið í bókhaldi A ehf., en það hefði átt að færast á viðskiptareikning kæranda hjá A ehf. en ekki hjá C ehf. Krafa kæranda varðandi þennan lið málsins byggir á því að mistök hafi verið gerð við færslu bókhalds A ehf. Kærandi hafi á þessum tíma átt inni 18.317.806 kr. hjá A ehf., sbr. viðskiptareikning hans í bókhaldi félagsins, og hafi greiðslan átt að færast til lækkunar á þeirri skuld félagsins við kæranda. Um sé að ræða einföld mistök við færslu bókhalds sem staðið hafi til að leiðrétta.

Þess er að geta varðandi skýringar kæranda um inneign hans hjá A ehf. á árinu 2015 að hvorki er gerð grein fyrir kröfu hans á hendur félaginu í skattframtali kæranda árið 2016 né kemur fram í skattframtölum A ehf. árin 2015 og 2016 eða ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2014 og 2015 að félagið skuldi tengdum aðilum í árslok þau ár, sbr. reiti 6740 og 6750 í skattframtölunum. Yfirlit um viðskiptareikning kæranda í bókhaldi A ehf., sem til er vísað í kæru, eru ekki meðal fylgigagna með rannsóknarskýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Yfirskattanefnd hefur því aflað frá Skattinum yfirlits um þennan bókhaldsreikning fyrir árin 2010 til og með 2016. Samkvæmt yfirlitinu hefur kærandi yfirleitt skuldað A ehf. umtalsverða fjármuni á þessu tímabili en færslur yfir áramót hafa iðulega snúið þeirri stöðu við. Lengst af árinu 2015 var inneign félagsins hjá kæranda á bilinu 42,8 m.kr. til 75,9 m.kr. en í byrjun september voru 94 m.kr. færðar til skuldar við kæranda þannig að inneign hans hjá félaginu nam rúmlega 18 m.kr. í september og október 2015. Samkvæmt þessu bar viðskiptareikningurinn út af fyrir sig með sér þá inneign kæranda hjá félaginu sem hann tilgreinir á þeim tíma þegar greiðslan til C ehf. fór fram í október þetta ár. Hér er þó á það að líta að leiðréttingarfærsla 1. nóvember 2015 með textanum „…“ ber með sér að inneignin hefur í raun átt að vera 8 m.kr. lægri en að framan greinir. Að þessu athuguðu og í ljósi úttekta kæranda fram að árslokum 2015 umfram skuldfærslur er ljóst að árslokastaða rúmar ekki þá greiðslu til C ehf./D sem hér um ræðir. Hvað sem þessu líður þykja atvik málsins eindregið benda til þess að það hafi verið með ráðum gert að færa umrædda greiðslu ekki til skuldar kæranda á viðskiptareikningi hans. Eins og rakið hefur verið var nefnd fjárhæð millifærð af bankareikningi A ehf. á bankareikning C ehf. og síðan samdægurs millifærð þaðan til D. Færslur í bókhaldi voru í samræmi við þetta. Þannig er ekki einasta um bókhaldslegt atriði að ræða sem gæti hafa misfarist, svo sem byggt er á í kæru, enda ekkert annað bókað en það sem bankafærslur báru með sér. Engin skýring hefur komið fram á því með hvaða hætti mistök gætu hafa leitt til þessa atbeina C ehf. við meðferð fjármunanna. Auk þessa verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að viðbára um mistök í þessu sambandi er ótrúverðug í ljósi þess að hafi verið um slíkt að ræða verður að ætla að kæranda sem fyrirsvarsmanni bæði A ehf. og C ehf. hafi átt að vera mistökin ljós frá fyrsta degi en engar ráðstafanir höfðu verið gerðar til leiðréttingar þegar skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína. Þessi atvik þykja jafnframt horfa til þess að ekki beri á neinn hátt að taka tillit til fyrrgreindrar stöðu viðskiptareiknings kæranda í bókhaldi A ehf.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður fallist á með ríkisskattstjóra að virða beri nefnda greiðslu að fjárhæð 9.200.000 kr. sem tekjur kæranda af hlutareign í A ehf., sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en með því að ekki var um að ræða lögmæta úthlutun af fjármunum félagsins samkvæmt 73. gr., sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, var rétt að skattleggja greiðsluna sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ekki er um það deilt að til hafi staðið frá upphafi og um það samist milli kæranda og D að kærandi myndi lána endurskoðandanum fjármuni sem hér um ræðir en hvorki A ehf. né C ehf., enda stóð D skil á endurgreiðslu lánsins til kæranda. Samkvæmt þessu þykir nefnd fjárhæð 9.200.000 kr. réttilega færð kæranda til tekna tekjuárið 2015 en ekki miðað við það ár þegar endurgreiðsla lánsins til kæranda fór fram. Kröfu kæranda varðandi þennan kærulið er því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Gögn um kostnað kæranda hafa þó ekki verið lögð fram. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað samkvæmt greindu lagaákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011 lækkar um 19.856.701 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.