Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 25. janúar, er tekið fyrir mál nr. 92/2022; kæra A, dags. 20. júní 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. júní 2022, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 9. ágúst sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 3.856.228 kr. gjaldárið 2017, 4.212.740 kr. gjaldárið 2018, 4.112.477 kr. gjaldárið 2019 og 3.333.909 kr. gjaldárið 2020 og felldi niður fjármagnstekjuskattsstofn kæranda sömu ár sem nam 1.928.114 kr. fyrsta árið, 2.106.370 kr. annað árið, 2.056.238 kr. þriðja árið og 1.666.954 kr. fjórða árið. Voru forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra þær að virða bæri tekjur kæranda af útleigu húsnæðis að L á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri hið útleigða húsnæði nýtt til atvinnurekstrar. Ekki væri því um að ræða fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskriftum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. ágúst 2021, og boðunarbréf, dags. 3. janúar 2022, en af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við bréfum þessum.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2022, fór kærandi fram á endurupptöku málsins, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í beiðninni var vísað til meðfylgjandi afrits af leigusamningi og tekið fram að kærandi hefði leigt út íbúð að L til X ehf. Um væri að ræða útleigu til lengri tíma en 30 daga sem félli undir húsaleigulög. Íbúðin væri 64 fm að stærð auk 6,4 fm geymslu sem kærandi hefði haft til einkanota. Þar sem fyrningargrunnur hins útleigða íbúðarhúsnæðis væri undir fjárhæðarmörkum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til þess að geymslan hefði ekki verið leigð út yrði útleiga húsnæðisins ekki talin til atvinnurekstrar samkvæmt fortakslausu ákvæði lagagreinarinnar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 174/2021 og 15/2018. Húsaleigutekjurnar bæri því að telja til fjármagnstekna utan rekstrar gjaldárin 2017 og 2018. Tekjuárin 2018 og 2019 hefði íbúðin verið leigð Y ehf. og síðan Z ehf. og þá hefði ákvæði 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 59/2017, öðlast gildi. Samkvæmt skýru orðalagi þess ákvæðis teldust tekjurnar ekki atvinnurekstrartekjur, enda væri um að ræða útleigu einnar íbúðar sem félli undir húsaleigulög. Þar sem ekki væri þó um að ræða útleigu til búsetu leigjanda skyldi ekki tekið tillit til frítekjumarks samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Væri því þörf á að leiðrétta tilgreiningu leiguteknanna í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020, þ.e. að færa tekjurnar úr reit 510 í reit 511. Beiðni kæranda fylgdu frekari gögn, þ.e. kaupsamningur um íbúðina að L, dags. 12. desember 2014, teikningar af íbúðinni og skráningartafla fyrir húseignina.

Með bréfi, dags. 8. júní 2022, hafnaði ríkisskattstjóri endurupptökubeiðni kæranda. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri lagagrundvöll málsins. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að íbúðin að L hefði verið leigð út til atvinnurekstrar, þ.e. hið útleigða húsnæði væri nýtt til atvinnurekstrar. Yrði því ekki talið að tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins árin 2016-2019 gætu talist til fjármagnstekna, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur væri um að tefla rekstrartekjur samkvæmt B-lið sömu lagagreinar. Í húsaleigusamningi um íbúðina kæmi fram að leigjandi hygðist reka hið leigða sem leiguhúsnæði fyrir ferðamenn og kæranda því mátt vera ljóst að ekki væri um að ræða langtímaleigu til einstaklinga vegna búsetu þeirra. Framangreindri niðurstöðu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 101/2020. Yrði því að synja beiðni kæranda um endurupptöku málsins, enda þætti ekkert komið fram um það að niðurstaða ríkisskattstjóra hefði byggst á röngum eða ófullnægjandi upplýsingum um málsatvik, sbr. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 37/1993.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kærunni kemur fram að kærandi geti ekki fallist á með ríkisskattstjóra að húsnæði þurfi að vera leigt til búsetu til þess að tekjur af útleigunni verði taldar til fjármagnstekna utan rekstrar. Niðurstaða um slíkt hljóti að ráðast af túlkun á atvinnurekstrarhugtaki skattalaga. Í því efni hafi verið miðað við að starfsemi þurfi að vera sjálfstæð, reglubundin og nokkur að umfangi og auk þess stunduð í þeim efnahagslega tilgangi að hafa af henni hagnað. Sé íbúðarhúsnæði tekið á leigu gagngert í atvinnustarfsemi teljist tekjur vera atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. desember 2009 í máli nr. 181/2009. Gjaldárin 2017 og 2018 hafi hins vegar verið í gildi lögfest, fortakslaus regla um útleigu, þ.e. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og túlkun yfirskattanefndar á ákvæðinu í úrskurðum nefndarinnar nr. 15/2018, 5/2019 og 174/2021. Í hinum síðastnefnda úrskurði hafi ekki verið um að ræða útleigu til búsetu heldur hafi húsnæði verið nýtt til skammtímaleigu, þ.e. fyrir ferðamenn. Sé þannig ljóst að búseta leigjanda sé ekki skilyrði þess að tekjur af útleigu geti talist til fjármagnstekna utan rekstrar, sbr. ennfremur úrskurð yfirskattanefndar nr. 101/2020 þar sem fram hafi farið mat á umfangi leigu. Ríkisskattstjóri geti ekki skorist undan því að leggja mat á umfang útleigu kæranda.

Þá kemur fram í kærunni að eftir gildistöku 58. gr. a laga nr. 90/2003 sé skilgreint í lögum hvenær tekjur af skammtímaleigu teljist til fjármagnstekna utan atvinnurekstrar, sbr. b-lið ákvæðisins. Í tilviki kæranda sé um að tefla útleigu einnar lítillar íbúðar og séu tekjur hans af útleigunni óverulegar. Yfirskrift leigusamnings, sem taki til hússins alls og sé í nafni þriggja leigusala, helgist af því að um útleigu sjö íbúða sé að ræða. Verði að leggja sérstakt mat á hvort svo umfangslítil útleiga sem raun sé á í máli kæranda geti talist atvinnurekstur og geti yfirskrift leigusamnings þá engu máli skipt. Ríkisskattstjóri hafi ekki vefengt að um útleigu íbúðarhúsnæðis sé að tefla í tilviki kæranda, enda sé eignin skráð sem íbúðarhúsnæði og hafi ekki verið eignfærð í atvinnurekstri. Samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins geti leigutekjurnar því ekki talist atvinnurekstrartekjur. Með vísan til þessa sé gerð sú krafa að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðisins verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020.

III.

Með bréfi, dags. 20. september 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 22. september 2022, hefur kærandi greint frá því að umsögn ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til viðbragða.

IV.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattframtölum kæranda umrædd ár að færa tekjur af útleigu húsnæðis til þriggja einkahlutafélaga, þ.e. X ehf., Y ehf. og Z ehf., á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 til tekna sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skattframtölunum, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum við þær breytingar felldi ríkisskattstjóri niður færslu teknanna í reit 510 í skattframtölunum sem byggði á því að um væri að ræða eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. þeirra laga. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og að greindar leigutekjur verði taldar með stofni til fjármagnstekjuskatts þau ár sem um ræðir. Er sú krafa einkum byggð á því að útleiga kæranda geti ekki talist til atvinnurekstrar í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, m.a. þar sem um sé að ræða útleigu einnar íbúðar og tekjur af útleigunni óverulegar. Að því er snertir útleigu á árunum 2016 og 2017 er sérstaklega byggt á því að fortakslaust ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem verið hafi í gildi á þeim árum, standi í vegi fyrir því að unnt sé að telja útleigu kæranda til atvinnurekstrar, enda sé heildarfyrningargrunnur íbúðarinnar undir fjárhæðarmörkum þess ákvæðis.

Í gögnum málsins kemur fram að kærandi hafi leigt út hluta íbúðarhúsnæðis síns að L til þriggja einkahlutafélaga á því tímabili sem málið tekur til, þ.e. til X ehf. á árunum 2016 og 2017, til Y ehf. á árinu 2018 og hluta ársins 2019 og til Z ehf. á seinni hluta ársins 2019, sbr. húsaleigusamning, dags. 1. febrúar 2016, sem liggur fyrir. Húsaleigusamningurinn tekur til alls átta íbúða í fasteigninni að L, þar með talið íbúðar kæranda, og eru leigusalar auk kæranda tveir eigendur annarra íbúða í húsinu, en leigutaki er X ehf. Samningurinn er tímabundinn til fimm ára og um afnot hins leigða kemur fram í samningnum að leigjandi muni reka hið leigða sem leiguhúsnæði fyrir ferðamenn. Mánaðarleg fjárhæð leigu er 2.800.000 kr. og er tekið fram að leigan skuli greiðast hlutfallslega miðað við afhendingu hverrar íbúðar fyrir sig og að við útreikning hlutfalls leigu skuli miðað við eignarhlutfall íbúða samkvæmt gildandi eignaskiptayfirlýsingu. Þá kemur fram að íbúðirnar séu leigðar með öllum húsgögnum og innbúi, tilbúnar til útleigu til ferðamanna. Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að íbúð hans, sem sé 70,4 fermetrar að stærð, hafi verið leigð félaginu að undanskilinni 6,4 fermetra geymslu með sérinngangi sem kærandi hafi haldið eftir til einkanota, sbr. og yfirlýsingu fyrirsvarsmanns Z ehf., dags. 19. maí 2022, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Í yfirlýsingunni kemur jafnframt fram að Y ehf. hafi tekið yfir skuldbindingar upphaflegs leigutaka, X ehf., og að skuldbindingar Y ehf. hafi síðan verið yfirteknar af Z ehf. á árinu 2019.

Kærandi gerði grein fyrir tekjum af útleigu húsnæðisins að L í lið 3.7 í skattframtölum sínum vegna áranna 2016, 2017, 2018 og 2019, nánar tiltekið í reit 510 („Leigutekjur af íbúðarhúsnæði sem ekki tengist atvinnurekstri“). Fram er þó komið af hálfu kæranda að réttara hafi verið að færa greindar tekjur í reit 511 í framtölunum („Heildartekjur af útleigu annarra eigna, sem ekki tengjast atvinnurekstri“) þannig að tekjurnar kæmu að fullu til skattlagningar umrædd ár, þ.e. án tillits til frítekjumarks samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 125/2015. Liggur fyrir að skilyrði þess ákvæðis um útleigu húsnæðis til búsetu leigjanda var ekki uppfyllt með því að húsnæðið var leigt til annarra nota, sbr. athugasemd í kæru til yfirskattanefndar þar sem tekið er fram að kærandi geri ekki kröfu um að álagning miðist við ívilnun á þessum grundvelli. Óumdeilt er að tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins námu 3.856.228 kr. á árinu 2016, 4.212.740 kr. á árinu 2017, 4.112.477 kr. á árinu 2018 og 3.333.909 kr. á árinu 2019 og svara þær fjárhæðir til hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld, skulu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hafi verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skal heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. Sé húsnæðið í útleigu tveggja eða fleiri manna skal við afmörkun heildarfjárhæðarinnar telja tekjur þeirra allra hjá hverjum og einum. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að tekjur af starfsemi sem fellur undir b-lið 1. mgr. skuli skattlagðar samkvæmt ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. laganna án frádráttar. Nemi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða ef sýslumaður fellir niður skráningu heimagistingar falla allar leigutekjurnar á tekjuárinu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.

Lagaákvæði þetta öðlaðist gildi 1. janúar 2017 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018 nema a-liður 1. mgr. greinarinnar sem öðlaðist gildi 1. janúar 2018 og kom til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2019, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017. Jafnframt því kom til framkvæmda sú breyting á lögum nr. 90/2003 að niður voru felld ákvæði 3. málsl. 2. mgr. og 3. mgr. 30. gr. laganna. Í greindu ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem var samkvæmt framansögðu í gildi tekjuárin 2016 og 2017, var kveðið á um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki.

Eins og fram er komið varðar mál kæranda skattalega meðferð tekna hans af útleigu húsnæðis á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019. Tekur málið þannig til tímabila bæði fyrir og eftir framangreindar breytingar á lögum nr. 90/2003 með lögum nr. 59/2017 sem eins og rakið var öðluðust gildi í tveimur áföngum 1. janúar 2017 og 1. janúar 2018, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017. Að því gættu þykir rétt að fjalla sérstaklega um tekjuárin 2016 og 2017, þegar umræddar breytingar höfðu ekki að fullu tekið gildi, og að svo búnu um tekjuárin 2018 og 2019 þegar breytingarnar höfðu að öllu leyti tekið gildi og komið til framkvæmda.

Um skattalega meðferð tekna af útleigu tekjuárin 2016 og 2017:

Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir þeim sjónarmiðum sem í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafa einkum verið höfð til hliðsjónar við mat á því í einstökum tilvikum hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða. Að því er snertir sérstaklega tekjur af útleigu húsnæðis hefur verið litið svo á að almennt verði að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að ræða útleigu slíks húsnæðis til langs tíma. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 145/2004, 262/2008 og 101/2020 og jafnframt til dóms Hæstaréttar Íslands 10. desember 2009 í máli nr. 181/2009. Eins og fram kemur í greindum úrskurðum og dómi Hæstaréttar Íslands hefur jafnframt verið litið svo á að sé íbúðarhúsnæði eða hluti þess leigður út sem atvinnuhúsnæði, þ.e. til atvinnurekstrarnota, sé ekki um að ræða útleigu á íbúðarhúsnæði í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda beri að skýra umrætt ákvæði samkvæmt orðanna hljóðan og ekki rýmra en felst í beinu orðalagi þess þannig að átt sé við leigutekjur af húsnæði sem nýtt sé til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar.

Umræddar leigutekjur kæranda á árunum 2016 og 2017 voru frá X ehf. og eftir því sem fram er komið í málinu hafði félagið með höndum skammtímaútleigu húsnæðis til ferðamanna á greindum árum, sbr. og fyrrgreindan leigusamning, dags. 1. febrúar 2016, sem ber yfirskriftina „Húsaleigusamningur um atvinnuhúsnæði“, vegna leigu alls átta íbúða í fasteigninni að L. Samkvæmt þessu voru hinar umdeildu leigutekjur kæranda vegna afnota einkahlutafélagsins af íbúðarhúsnæði kæranda í þágu starfsemi félagsins, þ.e. gistiþjónustu. Var húsnæðið þannig leigt út til atvinnurekstrar og verður því að telja að um útleigu á atvinnuhúsnæði hafi verið að ræða en ekki útleigu íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hefur verið skýrt í dóma- og úrskurðaframkvæmd. Ljóst er að húsnæðið var ekki nýtt til íbúðar af leigutaka þess, þ.e. X ehf., heldur til atvinnurekstrar félagsins við skammtímaútleigu.

Fyrir liggur að um var að ræða tímabundna útleigu húsnæðis kæranda til X ehf. eða til fimm ára, sbr. 1. mgr. 9. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, en ákvæði þeirra laga gilda um atvinnuhúsnæði sé ekki á annan veg samið, sbr. 3. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Eins og áður greinir verður almennt að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Þá er ekki ástæða til að ætla annað en húsnæðið hafi verið leigt út í hagnaðarskyni. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki verður talið að útleigan sé óveruleg að umfangi verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hinar umþrættu húsaleigutekjur kæranda falli undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfu kæranda um að virða beri leigutekjurnar sem fjármagnstekjur hans tekjuárin 2016 og 2017.

Um skattalega meðferð tekna af útleigu tekjuárin 2018 og 2019:

Eins og áður greinir er nú mælt fyrir um það í 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, að tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, skuli teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017, er vísað til þess að með lögum nr. 67/2016, um breyting á lögum nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hafi einstaklingum verið heimilað að starfrækja heimagistingu og leigja út lögheimili sitt eða eina aðra fasteign gegn skráningu hjá sýslumanni. Markmið með þeim breytingum hafi m.a. verið að stuðla að skýru regluverki og skráningarskyldu vegna útleigu einstaklinga á húseignum sínum til ferðamanna í kjölfar mikillar fjölgunar ferðamanna hér á landi og útleigu húseigna til þeirra. Þá er þess getið í athugasemdum með frumvarpinu að í skattframkvæmd hafi komið upp álitamál um hvenær tekjur af sölu einstaklinga á gistingu í formi heimagistingar teljist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi sem skattlögð sé eins og aðrar tekjur einstaklinga af atvinnurekstri, eða hvenær slíkar tekjur séu skilgreindar sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar. Markmið með breytingum á skattalögum af þessu tilefni, þ.e. að gera skýran greinarmun á skattalegri meðferð leigutekna eftir því hvort um sé að ræða a) útleigu til varanlegrar búsetu leigutaka, b) heimagistingu samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eða c) aðra útleigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni, sé þannig að einfalda skattskil og skýra skattskyldu, skattalega meðferð leigutekna og afmörkun skattstofna vegna útleigu einstaklinga á íbúðarhúsnæði. Þetta sé sérstaklega brýnt, m.a. í ljósi þess að ný tegund gistingar, svonefnd heimagisting, hafi rutt sér til rúms í mun meira mæli en áður vegna mikillar fjölgunar ferðamanna. Í frumvarpinu sé því lagt til að sé um varanlega búsetu leigutaka í íbúðarhúsnæði að ræða og sérgreindar húseignir eiganda íbúðarhúsnæðis séu ekki fleiri en tvær skuli ávallt gengið út frá því að ekki sé um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að ræða samkvæmt lögum um tekjuskatt (þskj. 515 á 146. löggjafarþingi 2016-2017).

Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017, var undantekning a-liðar 1. mgr. 4. gr. laganna upphaflega orðuð með öðrum hætti, þ.e. í þá veru að tekjur stöfuðu „af útleigu til varanlegrar búsetu leigjanda í íbúðarhúsnæði“, enda væru hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær. Ákvæðinu var hins vegar breytt í núverandi horf í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 859). Í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar (þskj. 858) var sú grein gerð fyrir þeirri breytingu að með hliðsjón af ábendingu í umsögn KPMG ehf. um frumvarpið væri lagt til að í a-lið 5. gr. og 7. gr. frumvarpsins yrði vísað til útleigu íbúðarhúsnæðis sem félli undir húsaleigulög fremur en útleigu til varanlegrar búsetu leigjanda í íbúðarhúsnæði. Var tekið fram að meiri hlutinn teldi þá afmörkun skýrari. Með lögum nr. 59/2017 var ekkert hróflað við fyrrgreindu ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um frítekjumark leigutekna þar sem fram kom að ekki skyldi reikna tekjuskatt af 50% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda, sbr. 1. gr. laga nr. 125/2015.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 63/2016, um breyting á þeim, gilda lögin um leigusamninga um afnot af húsnæði eða hluta af húsnæði gegn endurgjaldi, sbr. þó 4. mgr. greinarinnar, þar á meðal leigusamninga um framleigu húsnæðis. Í 3. mgr. 1. gr. laganna segir að leigusamningar samkvæmt 1. og 2. mgr. geti tekið til leigu á íbúðarhúsnæði, atvinnuhúsnæði og öðru húsnæði. Þá kemur fram í 4. mgr. greinarinnar að lögin gildi ekki um samninga um afnot húsnæðis samkvæmt lögum um húsnæðissamvinnufélög og lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Þá gilda lögin hvorki um leigu á íþróttasölum og geymsluhúsnæði þegar leigutími er skemmri en ein vika né um samninga um afnot húsnæðis sem sérreglur gilda um samkvæmt öðrum lögum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, með áorðnum breytingum, taka þau lög m.a. til sölu á gistingu, sbr. a-lið málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. þessara laga, sbr. 1. gr. laga nr. 67/2016, kemur fram að gististaðir séu staðir þar sem boðin er gisting að hámarki í 30 daga samfleytt í senn gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga. Er tekið fram að heimagisting sé gisting gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hefur til persónulegra nota og er í hans eigu. Fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt skuli ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna skuli ekki nema hærri fjárhæð en kveðið sé á um í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af forsögu ákvæðis 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 og lögskýringargögnum, sbr. hér að framan, þykir mega álykta með vissu að fyrrgreind breyting ákvæðisins í meðförum Alþingis hafi fyrst og fremst lotið að því að draga skýrari mörk milli annars vegar útleigu íbúðarhúsnæðis til lengri tíma, sem fallið gæti undir undanþágu a-liðar 1. mgr. greinarinnar, og hins vegar skammtímaútleigu slíks húsnæðis sem líta bæri á sem atvinnurekstur nema í þeim tilvikum þegar um væri að ræða heimagistingu sem félli undir lög nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, og hefði hlotið skráningu sem slík, sbr. b-lið 1. mgr. sömu greinar. Í breytingunni hafi þannig falist að útleiga íbúðarhúsnæðis til skemmri tíma en 30 daga í senn geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir undanþágu a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 þar sem útleiga húsnæðis til svo skamms tíma fellur utan gildissviðs húsaleigulaga nr. 36/1994 samkvæmt 4. mgr. 1. gr. þeirra laga, sbr. a-lið 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007. Eftir sem áður verður því að telja skilyrði skattlagningar samkvæmt a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 að um sé að ræða útleigu íbúðarhúsnæðis sem nýtt sé til íbúðar en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Kemur og ekkert fram í lögskýringargögnum með breytingalögum nr. 59/2017 sem bendir til þess að stefnt hafi verið að breytingum á skattalegri meðferð vegna útleigu íbúðarhúsnæðis sem nýtt væri til atvinnurekstrar, sbr. fyrri umfjöllun um dóma- og úrskurðarframkvæmd í slíkum tilvikum. Þvert á móti verður ekki önnur ályktun dregin af nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 858, en að ekki sé um efnisbreytingu að ræða frá upphaflegu frumvarpi sem eins og fram er komið gerði ráð fyrir því að einungis útleiga íbúðarhúsnæðis til varanlegrar búsetu leigutaka gæti fallið undir undanþágu a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003.

Við túlkun ákvæða 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 verður á hinn bóginn að hafa í huga að þar er ekki gerður neinn áskilnaður um íbúðarnot leigutaka sjálfs af hinu útleigða húsnæði. Hér er og til þess að líta að í skattframkvæmd hefur ekki verið talið að íbúðarnot leigutaka séu fortakslaust skilyrði fyrir frítekjumarki húsaleigutekna samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 125/2015. Má í því sambandi vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2022 og sjónarmiða sem þar koma fram varðandi framleigu íbúðarhúsnæðis, en eins og greinir í úrskurðinum taka húsaleigulög nr. 36/1994 til leigusamninga um framleigu húsnæðis, sbr. 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Í samræmi við þetta verður ekki talið að framleiga leigutaka íbúðarhúsnæðis á húsnæðinu til annars aðila girði sem slík fyrir að útleiga frumleigusala falli undir a-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, enda sé húsnæðið haft til íbúðarnota en ekki til annarra nota, svo sem í þágu atvinnurekstrar eða til skammtímaútleigu sem fellur utan gildissviðs húsaleigulaga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þess sem fyrir liggur um notkun húsnæðis kæranda að L, þ.e. til skammtímaútleigu til ferðamanna, verður ekki talið að tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins falli undir undanþáguákvæði a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu. Fer því um skattlagningu umræddra tekna kæranda eftir aðalreglu þessarar lagagreinar, þ.e. sem tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Verður því að hafna kröfu kæranda um að tekjurnar verði taldar til fjármagnstekna utan rekstrar.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.