Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 136/2022; kæra A og B, dags. 12. október 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. október 2022, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2022, um afgreiðslu á erindi kærenda, dags. 6. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018. Með erindi þessu leitaði umboðsmaður kærenda eftir því að ríkisskattstjóri felldi niður hækkun skattskylds söluhagnaðar, sem ákveðin var með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2019, vegna sölu kærenda á jörðinni F. Var erindi kæranda reist á því að Alþingi hefði í desember 2020 samþykkt breytingu á 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem afnumið hefði verið hið íþyngjandi lagaákvæði sem hækkun söluhagnaðar kærenda hefði byggst á, sbr. 4. gr. laga nr. 140/2020. Kærendur sendu ríkisskattstjóra upphaflega erindi um framangreint þann 29. janúar 2021. Ríkisskattstjóri tók það erindi til afgreiðslu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og synjaði því, sbr. úrskurð embættisins, dags. 11. maí 2021. Byggði ríkisskattstjóri á því að sú lagabreyting sem kærendur vísuðu til, þ.e. breyting á 26. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 140/2020, hefði öðlast gildi 1. janúar 2021, en erindi kærenda varðaði skiptingu söluverðs fasteigna sem seldar hefðu verið árið 2017 og kæmu fram í skattframtali kærenda árið 2018. Ekki væri því lagagrundvöllur fyrir þeirri endurupptöku sem kærendur hefðu farið fram á.

Kærendur skutu greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2021, til yfirskattanefndar. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2021, sem kveðinn var upp 17. desember 2021, var ákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi og málinu vísað til nýrrar meðferðar hjá því embætti og uppkvaðningu úrskurðar að nýju. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að ríkisskattstjóri hefði ranglega tekið erindi kærenda, dags. 29. janúar 2021, til afgreiðslu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Eftir eðli erindis kærenda hefði ríkisskattstjóra borið að veita málaleitan þeirra úrlausn á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og taka til athugunar hvort skilyrði þess ákvæðis til leiðréttingar á álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018 væru uppfyllt. Með ákvörðun sinni frá 27. september 2022 hefur ríkisskattstjóri tekið erindi kærenda til úrskurðar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Er það hin kærða ákvörðun í máli þessu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að stofnverð húseignar að M verði lækkað um 21.048.115 kr., þ.e. úr 36.300.000 kr. í 15.251.885 kr. og að skattstofnar samkvæmt innsendu skattframtali kærenda árið 2018 verði óbreyttir.

II.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2022, er gerð grein fyrir helstu málavöxtum í málinu og lagagrundvelli málsins. Sé málið tekið til úrskurðar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 73/2011.

Ríkisskattstjóri tekur fram að óumdeilt sé að skattframkvæmd hafi verið breytt til framtíðar með 4. gr. laga nr. 140/2020, sem breytt hafi 26. gr. laga nr. 90/2003, en breytingalögin hafi öðlast gildi 1. janúar 2021. Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri heimild til að leiðrétta álagningu að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni hafi yfirskattanefnd eða dómstólar í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmt. Þá segi í 2. málslið málsgreinarinnar að sama eigi við sé beinlínis kveðið svo á um í lögum „að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd“. Ákvæðið kveði þannig skýrt á um það að afturvirkar leiðréttingar samkvæmt ákvæðinu á grundvelli lagabreytinga verði aðeins gerðar sé fyrir því skýr lagaheimild. Verði að telja það skilyrði eðlilegt í ljósi meginreglunnar um að ákvæðum laga verði ekki beitt með afturvirkum hætti. Í athugasemdum með frumvarpi því er hafi orðið að lögum nr. 73/2011 sé nánar skýrt hvað felist í framangreindu orðalagi. Þar sé í dæmaskyni vísað til ný samþykktra laga nr. 37/2011, þar sem kveðið sé á um skattfrelsi vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga.

Í gildistökuákvæði laga nr. 37/2011 sé sérstaklega tekið fram að hafi skattlagning átt sér stað vegna útgreiðslu sjúkdómatrygginga sem keyptar hafi verið við gildistöku laga þessara sé ríkisskattstjóra heimil endurupptaka, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Sambærilega heimild sé ekki að finna í lögum nr. 140/2020 vegna breytingar á 26. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé vert að hafa í huga að síðarnefnd lagabreyting feli í sér heimildarákvæði, þannig að ekki sé unnt að halda því fram að beinlínis sé fallið frá fyrri skattframkvæmd með breytingu á ákvæði 26. gr., þar sem það væri háð því matskennda skilyrði að ríkisskattstjóri hefjist handa þegar og ef fasteignamat sé talið leiða til „verulega óeðlilegrar niðurstöðu“ við skiptingu söluverðs.

Í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 37/2011, sem ótvírætt þyki að hafi verið höfð til hliðsjónar við mat á heimild ríkisskattstjóra til að taka upp skattákvarðanir sem byggðu á fyrri framkvæmd, komi fram að ákvæðið hafi för með sér afturvirkni til ívilnunar og sé ætlað að veita heimild til að fella niður þá skattlagningu sem fram hafi farið á grundvelli fyrri skattframkvæmdar, þó með þeim tímatakmörkum sem 3. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga afmarki.

Varðandi almennar breytingar á skattalögum og þar af leiddri skattframkvæmd þyki m.a. mega líta í dæmaskyni til breytinga á 17. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun skattskyldu við sölu íbúðarhúsnæðis í eigu manna, dánarbúa og sölu frístundahúsnæðis. Samkvæmt framansögðu væri þessum breytingum, sem vísað væri til í dæmaskyni, almennt ekki ætlað afturvirkt gildi, þ.e. aftur fyrir birtingardag laganna í Stjórnartíðindum eða samkvæmt lögfestri gildistökudagsetningu. Þótt gildissviðið tæki í einstaka tilvikum til upphafsdags tekjuársins, þ.e. óbeint mætti ráða að álagning tæki til allra breytingatilvika á því tekjuári sem lög öðluðust gildi og eftirfarandi álagning miðaðist þar við. Þannig þyrfti að leiða fram hér, þegar í upphafi, hvort í breytingarákvæði „sé beinlínis kveðið svo á um í lögum að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd“ – áður en unnt sé að nálgast það viðfangsefni hvort skipting söluverðs leiddi til „verulega óeðlilegrar niðurstöðu“.

Með vísan til þess sem að framan greini verði ekki fallist á að breyting á ákvæði 26. gr. með 4. gr. laga nr. 140/2020, sem hafi tekið gildi 1. janúar 2021, sé ætlað að hafa gildissvið umfram það sem tekið sé fram um í gildistökuákvæði laganna og komi þannig ekki til þess að mat væri lagt á hvort skipta skuli söluverði seldra eigna á öðrum grundvelli en gildandi fasteignamati samkvæmt þágildandi ákvæði. Erindi kæranda sé því synjað.

III.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar eru málavextir raktir. Kemur fram að 16. desember 2020 hafi Alþingi samþykkt breytingu á 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 140/2020. Telji kærendur að greind breyting/leiðrétting hafi verið í fullu samræmi við þau sjónarmið sem kærendur hafi haft uppi allt frá upphafi málsins og að hún sé augljóslega tilkomin til að bregðast við augljósum annmörkum sem ákvæðið hafi haft að bera fyrir nefnda breytingu. Um sé að ræða afléttingu á mjög íþyngjandi ákvæði sem í gildi hafi verið þegar kærendur seldu allan afrakstur ævistarfs síns og það hljóti að vera augljóst sanngirnissjónarmið að tekið sé tillit til vilja löggjafans til að leiðrétta þá ósanngirni sem hafi verið í óbreyttu ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003. Í kærunni eru að öðru leyti færð rök fyrir því verðmati seldra eigna sem gerð hafi verið grein fyrir í skattframtali kærenda árið 2018 en ríkisskattstjóri ekki fallist á. Er sá rökstuðningur á sama veg og í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2019, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra frá 2. júlí 2019, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2020.

IV.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2022, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 27. september 2022, vegna erindis kærenda til embættisins, dags. 6. janúar 2022. Ríkisskattstjóri tók erindi kærenda til umfjöllunar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og er kæran til yfirskattanefndar byggð á kæruheimild þeirri sem er að finna í niðurlagsákvæði 3. mgr. lagagreinar þessarar, þar sem fram kemur að skattaðili geti borið synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt málsgreininni undir yfirskattanefnd.

Eins og fram hefur komið í kafla I hér að framan á mál þetta sér nokkra forsögu. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2019, var endurreiknaður skattskyldur söluhagnaður í skattframtali kærenda árið 2018 vegna sölu jarðarinnar F á árinu 2017. Kærendur skutu ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 7. ágúst 2019. Með kærunni leituðu kærendur eftir því að hnekkja niðurstöðu ríkisskattstjóra um uppgjör og skattalega meðferð hagnaðar vegna sölu á jörðinni. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2020, sem kveðinn var upp 25. mars 2020, var kröfum kærenda í málinu hafnað. Í forsendum úrskurðarins sagði m.a.:

„Samkvæmt því sem rakið hefur verið er ekki á það fallist með kærendum að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til þess tilviks, sem í málinu greinir, enda þykir það ótvírætt falla undir skýlaus ákvæði þessarar lagagreinar. Af hálfu kærenda hafa engar athugasemdir komið fram við uppgjör og aðferð ríkisskattstjóra við ákvörðun söluhagnaðar miðað við þær forsendur sem ríkisskattstjóri byggði á. Af hálfu kærenda hefur komið fram að fasteignamat gefi ranga mynd af raunverulegu verðmæti hlunninda jarðarinnar F þar sem ekki sé tekið tillit til kaldavatnsréttinda. Ekkert kemur þó fram um það að kærendur hafi leitað eftir leiðréttingu á fasteignamati að þessu leyti, sem ætla verður að tilefni hafi verið til, miðað við sjónarmið þeirra um verðmæti umræddra hlunninda, sbr. til hliðsjónar atvik og þýðingu slíks í greindum dómi Hæstaréttar Íslands (H 1998:1094). Verður því við úrlausn málsins að byggja á gildandi fasteignamati á söludegi.“

Í framhaldi af lögfestingu breytingar á 26. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 140/2020, sem kærendur töldu að hefði þýðingu í sínu tilviki, leituðu kærendur til ríkisskattstjóra 29. janúar 2021 og fóru fram á að mál þeirra yrði tekið til meðferðar að nýju í ljósi nefnds laganýmælis. Ríkisskattstjóri tók erindi kærenda til meðferðar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og varð það niðurstaða hans að hafna erindinu. Þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra skutu kærendur til yfirskattanefndar sem felldi ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi með úrskurði nr. 201/2021, sem kveðinn var upp 17. desember 2021, og vísaði málinu aftur til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningu úrskurðar. Í forsendum úrskurðarins sagði m.a.:

„Ljóst má vera að tilefni beiðni kærenda um nýja afgreiðslu, svo sem það var orðað í erindi þeirra til ríkisskattstjóra, var umrædd lagabreyting sem gerð var með 4. gr. laga nr. 140/2020 á 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er lögð á það áhersla að með þessari breytingu hafi m.a. verið komið til móts við þau sjónarmið sem kærendur hafi borið fyrir sig við meðferð máls þeirra hjá skattyfirvöldum. Samkvæmt þessu verður að telja að málaleitan kærenda hafi í raun verið byggð á því að fram væri komin breyting á skattframkvæmd, sem ákveðin hefði verið með lögum, slík sem um ræðir í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 73/2011.

            Samkvæmt framangreindu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi ranglega – og raunar heimildarlaust, sbr. hér að framan – tekið erindi kærenda til afgreiðslu með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Eftir eðli erindisins og sjónarmiðum sem það var byggt á bar ríkisskattstjóra að veita málaleitan kærenda úrlausn á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar og taka til athugunar hvort skilyrði þess lagaákvæðis til leiðréttingar á álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2018 væru uppfyllt. Í því sambandi var m.a. nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort telja mætti að með 4. gr. laga nr. 140/2020 væri „fallið [...] frá fyrri skattframkvæmd“ í skilningi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með því að ríkisskattstjóri hefur enga afstöðu tekið til erindis kærenda á þessum grundvelli þykir óhjákvæmilegt að fella hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og leggja fyrir hann að taka erindi kærenda til meðferðar að nýju. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindu.“

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 27. september 2022, tók ríkisskattstjóri erindi kærenda, dags. 29. janúar 2021, til meðferðar að nýju og að þessu sinni á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 201/2021. Niðurstaða ríkisskattstjóra varð sú að hafna erindi kærenda. Þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar.

Ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 73/2011, er svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóra er heimilt að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni að leiðrétta álagningu á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Sama á við sé beinlínis kveðið svo á um í lögum að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd. Breyting af þessu tilefni getur tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Sama viðmiðun gildir frá og með gildistöku viðkomandi lagaákvæðis. Beiðni um endurupptöku skal borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein undir yfirskattanefnd.“

Kærendur hafa ekki borið því við að yfirskattanefnd eða dómstólar hafi í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda liggja engar úrlausnir fyrrgreindra aðila fyrir um það. Eftir stendur þá hvort tilefni sé til að leiðrétta álagningu á kærendur á grundvelli 2. málsl. málsgreinarinnar með því að fallið hafi verið frá fyrri skattframkvæmd með þeirri lagabreytingu sem kærendur vísa til.

Umrætt ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest með 17. gr. laga nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ákvæðið var efnislega samhljóða því sem nú gildir að öðru leyti en því að núgildandi 2. og 4. málsliði málsgreinarinnar var þar ekki að finna.

Í athugasemdum við 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 149/2000, en frumvarpsgrein þessi varð 17. gr. laganna, kemur fram að litið hafi verið svo á að ríkisskattstjóri geti á grundvelli heimildar í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 (nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003) tekið upp að nýju fyrri skattákvarðanir, meðal annars í þeim tilvikum þegar dómstólar hafi hnekkt þeirri framkvæmd sem almennt hafi verið byggt á við álagningu. Finna megi ýmis dæmi um þetta á liðnum árum. Í tilefni af ábendingu frá umboðsmanni Alþingis þyki rétt að taka sérstaklega fram í lögum um rétt skattaðila til slíkra leiðréttinga og framkvæmd þeirra, enda hafi komið upp ýmis álitamál um það hvernig standa beri að slíkum leiðréttingum. Þá segir í athugasemdunum að gert sé ráð fyrir að ríkisskattstjóri geti bæði af sjálfsdáðum eða samkvæmt beiðni skattaðila breytt ákvörðun skattstjóra hafi yfirskattanefnd eða dómstólar með úrskurði eða dómi kveðið upp úr með það að skattframkvæmd standist ekki lög. Frumkvæði ríkisskattstjóra að leiðréttingum af þessum toga eigi einkum við þegar fyrir liggi hvaða skattaðilar eigi í hlut. Í öðrum tilvikum verði að ætlast til þess að skattaðilar leiti eftir endurupptöku.

Orðalag 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það hljóðaði fyrir breytingu með 6. gr. laga nr. 73/2011, verður að teljast ótvírætt um það að þargreind heimild ríkisskattstjóra hafi eingöngu tekið til þess þegar túlkun og/eða framkvæmd skattyfirvalda á tilteknu lagaákvæði hafði verið hnekkt með dómi eða úrskurði yfirskattanefndar. Fær þetta stuðning af því sem fram kemur um aðdraganda að þessu ákvæði, sbr. fyrrgreindar athugasemdir við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 149/2000, og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 (UA 2370/1998).

Ákvæði 3. mgr. 101. gr. var fært til núgildandi orðalags með 6. gr. laga nr. 73/2011 sem efnislega fól í sér þá breytingu frá upphaflegu ákvæði að nú er tekið sérstaklega fram um heimild ríkisskattstjóra til að leiðrétta álagningu á skattaðila „sé beinlínis kveðið svo á um í lögum að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd“, svo sem þar segir. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 73/2011 segir það eitt um þessa breytingu að lagt sé til að í 3. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga verði kveðið skýrt á um heimild ríkisskattstjóra til að leiðrétta álagningu á skattaðila í því tilfelli þar sem beinlínis sé kveðið svo á um í lögum að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd. Þá segir að sem dæmi um þetta megi nefna nýsamþykkt lög nr. 37/2011, um skattfrelsi vátryggingarbóta vegna sjúkdómatrygginga.

Það er að segja um nýnefnd lög nr. 37/2011 að með 1. gr. þeirra voru vátryggingabætur vegna sjúkdómatrygginga felldar undir skattfrelsi samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 sem tekur að gerðri lagabreytingunni til eignaauka sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Samkvæmt frumvarpi því sem varð að lögum nr. 37/2011 var lagt til að bætur úr sjúkdómatryggingu sem keyptar hefðu verið fyrir 1. desember 2010 yrðu ekki skattlagðar. Því var breytt í meðförum Alþingis og ákveðið að skattundanþága gilti til frambúðar.

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 37/2011 er rakið að frá því að sala sjúkdómatrygginga hafi hafist hér á landi um miðjan síðasta áratug síðustu aldar hafi af hálfu söluaðila slíkra trygginga verið farið með slíkar bætur sem skattfrjálsar væru. Með úrskurði skattstjóra Reykjanesumdæmis, sem staðfestur hafi verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 og dómi héraðsdóms Reykjavíkur í málinu E-10220/2009, hafi verið staðfest að bætur úr sjúkdómatryggingu væru skattskyldar. Þar sem misjafnt hafi verið hvort útgreiðslur bóta úr sjúkdómatryggingum hefðu verið gefnar upp til skatts og skattyfirvöld þar af leiðandi ekki haft upplýsingar um bæturnar þyki rétt að taka af öll tvímæli þar um. Því sé lagt til að útgreiðslur vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga sem keyptar hafi verið fyrir 1. desember 2010 verði ekki skattlagðar.

Með nefndaráliti efnahags- og skattanefndar Alþingis er gerð nánari grein fyrir þeim álitamálum sem verið hafi uppi um skattskyldu eða skattfrelsi sjúkdómatrygginga. Seljendur slíkra trygginga hafi litið svo á að rök stæðu til þess að fara eigi með greiðslur úr sjúkdómatryggingum á sama hátt og greiðslur úr líftryggingu í skattalegu tilliti, sbr. 2. tölul. 28. gr. tekjuskattslaga. Um sé að ræða eingreiðslubætur sem ætlað sé að bæta miska vegna erfiðra veikinda en ekki áþreifanlegan kostnað eða tekjutap vegna hins sama. Með dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. júlí 2010 hafi ekki verið fallist á framangreind sjónarmið um skattfrelsi sjúkdómatrygginga. Hafi niðurstaðan verið á þá leið að slíkar bætur væru skattskyldar tekjur og á því léki ekki réttmætur vafi samkvæmt tekjuskattslögum. Á móti vegi að sá skilningur sem tryggingafélög og vátryggingarmiðlarar hafi lagt til grundvallar við sölu sjúkdómatrygginga hafi skapað væntingar hjá bótaþegum og fyrirsjáanlegt sé að tafir á lausn málsins geti orðið þeim til tjóns

Í 2. gr. laga nr. 37/2011 (gildistökuákvæði laganna) segir að lög þessi öðlist þegar gildi. Þá er kveðið á um það að hafi skattlagning átt sér stað vegna útgreiðslu sjúkdómatrygginga sem keyptar hafa verið við gildistöku laga þessara sé ríkisskattstjóra heimil endurupptaka, sbr. 3. mgr. 101. gr. laganna. Um þessa heimild ríkisskattstjóra segir í lögskýringargögnum að ákvæðið hafi í för með sér afturvirkni til ívilnunar og sé ætlað að veita heimild til að fella niður þá skattlagningu sem fram hafi farið á grundvelli fyrri skattframkvæmdar, þó með þeim tímatakmörkum sem 3. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga afmarki.

Samkvæmt framangreindu og að öðru leyti með vísan til lögskýringargagna með lögum nr. 37/2011 þykir ekki fara á milli mála að tilefni lagasetningar þessarar hafi verið skattframkvæmd varðandi bætur úr sjúkdómatryggingum eða öllu heldur sú túlkun á þágildandi ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 sem var til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 og var síðar staðfest með dómi héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-10220/2009. Vísað er til þessara úrlausna í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 37/2011. Með lagabreytingunni, sem færði bætur úr tryggingum þessum undir ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, var þannig brugðist við gildandi skattframkvæmd og túlkun á nefndu undanþáguákvæði og skattaleg meðferð umræddra bóta leidd til þess vegar sem löggjafinn taldi eðlilegasta.

Ljóst má vera að ekki geta allar breytingar á skattalögum talist þess efnis að „fallið sé frá fyrri skattframkvæmd“ í skilningi 2. málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þegar það er virt sem rakið hefur verið hér að framan um aðdraganda þessa ákvæðis og breytingar á 1. tölul. 28. gr. laganna, sem virðist hafa verið kveikjan að ákvæðinu, þykir bera að skýra það svo að skírskotað sé til þeirra tilvika þegar löggjafinn telur ástæðu til breytinga á skattalögum beinlínis vegna túlkunar skattyfirvalda, og þá eftir atvikum að gengnum úrskurði yfirskattanefndar eða dómi.

Sú lagabreyting sem kærendur skírskota til, sbr. 4. gr. laga nr. 140/2020, var fólgin í því að bætt var við ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 þeirri reglu að ef skipting söluverðs fasteigna eða mannvirkja eftir fyrirmælum málsgreinarinnar, þ.e. í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats, leiddi til verulega óeðlilegrar niðurstöðu sem ekki endurspegli markaðsverð hinna seldu eigna skuli miðað við markaðsverð þeirra á söludegi í stað fasteignamats. Fjallað er um ástæður fyrir þessu laganýmæli í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 140/2020. Þar segir:

„Í 26. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, er mælt fyrir um að þegar fasteignir og land eru seld í einu lagi skuli skipta söluverðinu í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Á undanförnum árum hafa stórar landareignir verið seldar þar sem landsvæðið hefur verið metið afar lágt í fasteignamati miðað við fasteignir á landinu. Sem dæmi má taka land með íbúðarhúsnæði sem selt er á 100 millj. kr. Fasteignamat íbúðarhúsnæðis er 90 millj. kr. en landið er metið á 10 millj. kr. Skipting söluverðs yrði þá þannig að 90 millj. kr. teldust tilheyra íbúðarhúsnæðinu og væru þar með skattfrjálsar en einungis 10 millj. kr. teldust til stofns skattskylds söluhagnaðar vegna sölu lands, jafnvel þó að landakaupin hefðu verið meginforsenda hins háa söluverðs. Þar sem fasteignamatið endurspeglar ekki þau markaðsverðmæti sem búa að baki viðskiptum er lagt til að í þeim tilvikum þegar skipting söluverðs, í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats, leiðir til verulega óeðlilegrar niðurstöðu sem ekki endurspeglar markaðsverð hinna seldu eigna skuli miða við markaðsverð þeirra á söludegi í stað fasteignamats.“

Af athugasemdum þessum verður ráðið að með lagabreytingunni hafi verið stefnt að því að færa skattyfirvöldum í hendur úrræði til að bregðast við því þegar skipting söluverðs fasteigna á grundvelli fasteignamats leiddi til lægri skattskylds söluhagnaðar en yfirvöldin teldu rök standa til. Ekkert kemur fram um það að löggjafinn hafi séð fyrir sér að aðstaðan kynni að vera á hinn veginn; að seljandi eignanna teldi skiptingu söluverðs samkvæmt fasteignamati leiða til þess að skattskyldur söluhagnaður yrði óeðlilega hár. Eftir orðalagi sínu gerir hin nýja regla þó engan greinarmun hér á. Eins og fram kemur í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 39/2020, sem teknar eru upp orðrétt hér að framan, hefur til þessa verið talið að bregðast mætti a.m.k. að einhverju leyti við hliðstæðum vandamálum og hér er vísað til með leiðréttingu á fasteignamati hlutaðeigandi eigna, en ljóst má vera að ef skipting söluhagnaðar á grundvelli fasteignamats er umdeilanleg eða ósanngjörn að einhverju leyti hljóti eitthvað að vera bogið við matið sjálft.

Hvað sem þessu líður blasir við að nefndri breytingu á 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 140/2020 verður engan veginn jafnað saman við lagabreytingar sem ráðist er í vegna tiltekinnar skattframkvæmdar eða lagatúlkunar skattyfirvalda sem löggjafinn telur ástæðu til að falla frá með lagabreytingu, svo sem var í tilviki bóta úr sjúkdómatryggingum, sbr. hér að framan. Í fyrsta lagi er hér til þess að líta að engin sérstök úrlausn yfirskattanefndar eða dómstóla var tilefni nefndrar breytingar á 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt 4. gr. laga nr. 140/2020. Í annan stað kemur ekkert fram um það í lögum nr. 140/2020 eða verður ráðið af lögskýringargögnum að með lagabreytingunni sé „fallið [...] frá fyrri skattframkvæmd“ sem er samkvæmt beinu orðalagi 2. málsl. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 skilyrði þess að fært sé að grípa til þeirrar heimildar sem ríkisskattstjóra er veitt samkvæmt ákvæðinu. Í þriðja lagi bera lögin ekki með sér neina ráðagerð um afturvirka þýðingu þeirra.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði leiðréttingar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Kröfu kærenda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.