Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 58/2022; beiðni A, dags. 30. mars 2022, um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með bréfi, dags. 30. mars 2022, hefur kærandi farið fram á það við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 197/2019 sem kveðinn var upp þann 11. desember 2019 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu var ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, greiðslur frá X og Y sem ríkisskattstjóri taldi vera vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Af þessum sökum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.082.480 kr. gjaldárið 2011, um 30.172.060 kr. gjaldárið 2012, um 55.635.906 kr. gjaldárið 2013, um 10.566.635 kr. gjaldárið 2014 og um 9.274.280 kr. gjaldárið 2015 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar voru ákvarðanir ríkisskattstjóra um að færa kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2011, 2012 og 2013 greiðslur frá fyrrnefndum félögum, sem runnu inn á tilgreinda bankareikninga í M-landi og N-landi á árunum 2010, 2011 og 2012, felldar úr gildi þar sem ekki þótti sýnt fram á að þær greiðslur tilheyrðu kæranda sjálfum þannig að um væri að ræða vanframtaldar skattskyldar tekjur hans þau ár sem málið varðaði. Leiddi þetta til lækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda um 5.075.140 kr. gjaldárið 2011, 5.183.260 kr. gjaldárið 2012 og 4.638.811 kr. gjaldárið 2013 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað. Var kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að virða bæri hinar umdeildu greiðslur X og Y til hans sem endurgreiðslur vegna kröfu sem kærandi eða einkahlutafélag á hans vegum, Z ehf., hefði átt á hin erlendu félög eða sem endurgreiðslu á lánveitingum kæranda til Þ ehf., svo sem nánar var rökstutt í úrskurði yfirskattanefndar.

Í beiðni kæranda um endurupptöku málsins kemur fram að beiðnin byggi á nýjum upplýsingum og skýringum sem komið hafi fram við meðferð sakamáls á hendur kæranda vegna skattskila hans, vitnisburði endurskoðanda kæranda hjá héraðssaksóknara og fyrir dómi og niðurstöðum dómstóla um sakarefni málsins og málsatvik. Í beiðninni er forsaga málsins rakin. Þá er vikið að meðferð sakamáls á hendur kæranda fyrir dómi á árunum 2019 og 2020 vegna sömu atvika og til umfjöllunar hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019 og tekið fram að kærandi hafi verið sýknaður af ákæru um skattalagabrot með dómi héraðsdóms Reykjaness 6. maí 2020 í máli nr. S-272/2019, sbr. og dóma Landsréttar 22. október 2019 og dóm Hæstaréttar Íslands 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021. Kemur fram að dómur héraðsdóms í máli kæranda sé bindandi fyrir ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd að því er snertir efnisþætti um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, svo sem nánar er rökstutt. Við meðferð málsins fyrir dómi hafi m.a. verið tekin skýrsla af kæranda og aflað vitnisburðar endurskoðanda hans. Við þá málsmeðferð hafi málsatvik skýrst til muna og fram komið skýringar á einstökum greiðslum sem ekki hafi verið litið til við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum. Á grundvelli þeirra upplýsinga og vitnisburðar hafi kærandi verið sýknaður af ákæru um skattalagabrot með dómi héraðsdóms. Niðurstaða Landsréttar um frávísun málsins hafi síðan byggt á því að málsmeðferð gagnvart kæranda hafi ekki uppfyllt 1. mgr. 4. gr. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við tvöfaldri refsingu og sú niðurstaða verið staðfest með dómi Hæstaréttar 2. mars 2022. Niðurstaða héraðsdóms um efnisatriði málsins hafi því ekki hlotið endurskoðun á æðri dómstigum.

Niðurstaða héraðsdóms feli í sér að ekki hafi verið sýnt fram á það að kærandi hafi vantalið tekjur sínar og sé niðurstaðan því andstæð niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu. Dómi héraðsdóms hafi ekki verið hnekkt. Hafi niðurstaða héraðsdóms því sönnunargildi um þau málsatvik sem í dóminum greini þar til hið gagnstæða sé sannað, sbr. meginreglu 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, og 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Stjórnvöld séu bundin af efnislegri niðurstöðu héraðsdóms um sýknu kæranda af ákæru um skattalagabrot og sönnunarmati héraðsdóms um efnisatriði málsins. Því beri að fella niður endurákvörðun opinberra gjalda kæranda.

Af hálfu kæranda sé einnig byggt sjálfstætt á nýjum upplýsingum og skýringum sem komið hafi fram fyrir dómi og sýni með ótvíræðum hætti að niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið röng. Við meðferð sakamáls á hendur kæranda hafi hann verið settur í þá stöðu að þurfa að sanna sakleysi sitt andstætt meginreglu sakamálaréttarfars um að sönnunarbyrði um sekt hvíli á ákæruvaldinu. Kærandi og verjandi hans hafi því lagt í mikla vinnu við að fara yfir einstakar færslur sem ákæruatriði hafi lotið að. Sú vinna hafi leitt í ljós skýringar sem ekki hafi komið fram við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd á fyrri stigum og því beri nefndinni að taka þessi sjónarmið til skoðunar nú og endurskoða fyrri úrskurð. Kærandi hafi ítrekað óskað eftir því við meðferð málsins að aflað yrði upplýsinga frá félögunum X og Y um þær greiðslur sem kæranda hafi borist frá félögunum. Ekkert samræmi sé milli fjárhæða sem fram komi í gögnum frá O-landi, sem liggi fyrir í málinu, og sem niðurstaða um endurákvörðun byggi á. Þannig liggi ótvírætt fyrir af hálfu félaganna að umræddar greiðslur teljist ekki tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Nú liggi fyrir mun ítarlegri gögn en áður um þetta. Endurákvörðun ríkisskattstjóra sé einskorðuð við meinta vanrækslu kæranda á að hafa talið fram nánar tilgreindar greiðslur frá X og Y sem tekjur. Í málatilbúnaði skattyfirvalda sé sérstaklega vísað til þess að greiðslur sem inntar hafi verið af hendi á árinu 2011 með athugasemdinni „management fee“ séu greiðslur til kæranda sem framkvæmdastjóra eða stjórnarmanns. Umræddar greiðslur hafi verið tilgreindar í ársreikningi X fyrir árið 2011 undir kaflanum „Other external expenses“. Af skýringum með ársreikningnum verði beinlínis ráðið að um sé að ræða aðkeypta þjónustu en ekki stjórnarlaun eða annars konar laun. Engin gögn liggi fyrir í málinu um að þau félög, sem inntu greiðslurnar af hendi, hafi með einhverjum hætti tekið ákvörðun um eða samþykkt greiðslu stjórnarlauna á tímabilinu. Þá liggi beinlínis fyrir að félögin hafi ekki greitt kæranda nein laun. Hvað sem þessu líði liggi ekkert fyrir um að þær greiðslur, sem um ræðir, hafi verið bókaðar undir þessum lið í ársreikningi X.

Í endurupptökubeiðninni er vísað til þess að kærandi hafi lagt Z ehf. til kröfur á hendur annars vegar Y og hins vegar á hendur C, samtals að fjárhæð 357.427.494 kr. á verðlagi í árslok 2010. Hafi verið um persónulegt framtal kæranda að ræða áður en rannsóknartímabilið hófst. Samkomulag hafi verið um að lánið viki fyrir öðrum kröfum sem ekki hafi áhrif á skattskyldu heldur lúti að einkaréttarlegu samkomulagi við aðra kröfuhafa, þ.e. banka. Gera verði almennan fyrirvara um að ekkert samhengi eða skýringar séu milli þeirra fjárhæða sem tilgreindar séu í ársreikningum eða bókhaldi hinna erlendu félaga og þeirra fjárhæða sem endurákvörðun snúi að. Er vísað til yfirlits í beiðninni yfir greiðslur sem runnið hafi til kæranda eða annarra aðila á einstökum árum og endurákvörðun taki til. Nánar tiltekið sé um að ræða greiðslur á árunum 2010 til og með 2014. Sé þar að finna skýringar á einstökum greiðslum sem sýni að hafið sé yfir skynsamlegan vafa að ekki sé um að ræða skattskyldar tekjur kæranda.

Í niðurlagi endurupptökubeiðni kæranda er tekið fram að samkvæmt framangreindu liggi fyrir fullnægjandi skýringar á öllum greiðslum sem endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi tekið til og sýnt hafi verið fram á með greinargóðum hætti að ekki hafi verið um að ræða greiðslur sem runnu til kæranda eða honum hafi borið að gera grein fyrir í skattframtölum sínum. Ekki sé því um vanframtaldar tekjur að ræða. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi endurákvörðun ríkisskattstjóra. Þá er jafnframt gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu vegna fram kominnar beiðni kæranda um endurupptöku. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að embættið telji rétt að hafna beiðni um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2019 þar sem ekki séu fyrir hendi neinar veigamiklar efnislegar ástæður sem mæli með endurupptöku, sbr. 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er tekið fram að af hálfu ríkisskattstjóra verði ekki séð að ályktanir í héraðsdómi, sem gengið hafi í sakamáli á hendur kæranda, verði taldar hafa sönnunargildi með þeim hætti sem byggt sé á í beiðni kæranda um endurupptöku. Hvað sem því líði verði ekki fallist á að niðurstöður um sönnun sektar í sakamáli vegna ákæru um skattsvik taki af skarið um það hvort forsendur séu til að endurákvarða skatta vegna viðkomandi tekna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 153/2012. Sé því hafnað að sú sé raunin í tilviki kæranda og gildi það jöfnum höndum um dóm héraðsdóms Reykjaness, dóm Landsréttar og dóm Hæstaréttar.

Þá verði ekki fallist á að við rekstur sakamálsins á hendur kæranda hafi komið fram nýjar upplýsingar sem þýðingu hafi varðandi endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Þær skýringar sem fram komi í vitnisburði löggilts endurskoðanda snúi einkum að því formi sem greiðslur hafi verið færðar í og ætla verði að endurskoðandinn hafi sjálfur meira og minna annast um. Sé ljóst að vægi lýsingar hans á réttmæti þeirrar tilhögunar markist af þeirri stöðu. Framburður endurskoðandans geti því ekki veitt þeim gögnum sem að þessu snúi neinn frekari styrk en þann sem í tilvist þeirra sé þegar fólginn. Í endurupptökubeiðni séu að öðru leyti ítrekuð sjónarmið og röksemdir sem þegar hafi komið fram af hálfu kæranda á fyrri stigum málsins, m.a. fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar þess máls sem lauk með úrskurði nefndarinnar nr. 197/2019, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 57/2020. Ekki verði séð að neitt nýtt sé fært fram í málinu í reifun málavaxta í beiðninni. Þá sé óskýrt af umfjöllun í beiðninni á hvaða nýjum upplýsingum sé byggt öðrum en framburði sem áður greinir. Verði því ekki séð að lagðar hafi verið fram nýjar upplýsingar og vandséð að frekari umfjöllun um tilhögun færslna í því sambandi geti haft sérstaka þýðingu. Verði ekki betur séð en að fyrst og fremst sé um að ræða ítrekun þeirra röksemda og útlistana sem byggt hafi verið á af hálfu kæranda á fyrri stigum. Grundvöllur að niðurstöðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi frá upphafi verið sá að búningur sá, sem tilteknar greiðslur hafi verið færðar í af hendi þeirra aðila sem þær hafi reitt fram, verði ekki tekinn gildur varðandi mat á eðli greiðslnanna. Það sé eindregið álit ríkisskattstjóra að ekki hafi með umræddri endurupptökubeiðni verið lögð fram nein þau gögn eða skýringar sem gefi til kynna að endurákvörðun í máli kæranda og úrskurður yfirskattanefndar um hana hafi verið byggður á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Séu því ekki fyrir hendi neinar veigamiklar ástæður sem mæli með endurupptöku umrædds úrskurðar, sbr. síðari málslið 2. mgr. 24. gr. laga nr. 37/1993.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. júlí 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að beiðni kæranda um endurupptöku sé byggð á 24. og 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Endanlegur dómur í máli kæranda hafi verið kveðinn upp í Hæstarétti 2. mars 2022 og sé beiðnin því komin fram innan mánaðar frá lokum sakamálsins. Í málinu hafi komið fram upplýsingar um atvik sem ákvörðun skattyfirvalda sé byggð á. Telji kærandi að niðurstöður dómstóla og fyrirliggjandi upplýsingar feli í sér að skylt sé að afturkalla ákvörðun um endurálagningu á hendur kæranda þar sem hún sé ógildanleg, sbr. 2. tölul. 25. gr. laga nr. 37/1993. Kærandi telji að ríkisskattstjóra beri að taka rökstudda og málefnalega afstöðu til þeirra efnisatriða sem liggi fyrir og rökstyðja það sérstaklega ef embættið telji niðurstöðu dómstóla ranga að einhverju leyti, einkum um skýringar sem hnekki fyrri afstöðu ríkisskattstjóra. Kærandi fái ekki séð hvaða þýðingu dómur Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 hafi í því sambandi. Í stað efnislegrar umfjöllunar um framkomin gögn kjósi embættið að hafna því að þessi nýju gögn geti haft nokkra þýðingu. Skorti þannig á að tekin sé efnisleg afstaða til vitnisburðar löggilts endurskoðanda og þess í stað sé vitnisburður hans vefengdur þrátt fyrir að ákæruvaldið hafi ekki fundið að vitnisburðinum sem endurskoðandinn hafi staðfest fyrir dómi að viðlagðri refsiábyrgð. Umboðsmaður kæranda hafi á sínum tíma talið að rannsókn á skattamálum kæranda myndi fljótt leiða í ljós að kærandi hafi ekki vantalið tekjur í skattframtölum sínum. Héraðsdómur, sem hafi sýknað kæranda af ákæruatriðum, hafi tekið undir með kæranda, þó með þeirri athugasemd að dómurinn fengi ekki allt til að stemma. Þegar fyrir hafi legið að sýknudóminum hefði verið áfrýjað af hálfu ákæruvaldsins hafi kærandi ekki átt kost á öðru en að ráðast í sjálfstæða rannsókn á málefnum þeirra félaga sem í málinu greinir eftir því sem honum var unnt. Í þeirri vinnu hafi komið fram að allar tölu stemmdu og að skattframtöl kæranda hafi verið efnislega rétt. Sú staðhæfing í umsögn ríkisskattstjóra, að ekkert nýtt sé komið fram í málinu, sýni að embættið hafi ekki með nokkru móti leitast við að fara yfir þau efnisatriði sem tekin hafi verið til skoðunar af dómstólum og reifuð séu í beiðni kæranda. Málatilbúnaður kæranda sé vissulega sá sami, þ.e. byggt sé á því að kærandi hafi ekki vanrækt að telja sér til skattskyldra tekna þær greiðslur sem hann hafi fengið og fjallað sé um í málinu. Allar þessar greiðslur eigi sér skýringar sem nú sé að fullu upplýst um. Í beiðninni sé að finna ítarlega greiningu á öllum færslum sem endurákvörðunin lúti að og skýringar á þeim. Þessar skýringar hafi ekki legið fyrir með svo greinargóðum hætti við meðferð skattyfirvalda á málinu heldur hafi þær komið fram við meðferð sakamálsins. Í umsögn ríkisskattstjóra sé litið framhjá framkomnum skýringum og talið að efnisatriði skipti engu máli þegar komi að úrlausn skattamála. Sú afstaða sé ekki í samræmi við gögn málsins og sé ómálefnaleg og andstæð skyldum embættisins að lögum.

III.

Mál þetta varðar beiðni kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 30. mars 2022, um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019 sem kveðinn var upp þann 11. desember 2019 í máli kæranda. Með úrskurði yfirskattanefndar var hafnað kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2019, en með þeim úrskurði voru kæranda færðar til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 greiðslur frá X og Y sem ríkisskattstjóri taldi vera vegna starfa kæranda í þágu umræddra félaga. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.082.480 kr. gjaldárið 2011, um 30.172.060 kr. gjaldárið 2012, um 55.635.906 kr. gjaldárið 2013, um 10.566.635 kr. gjaldárið 2014 og um 9.274.280 kr. gjaldárið 2015 af þessum sökum að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurði yfirskattanefndar var á hinn bóginn fallist á að lækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 5.075.140 kr. gjaldárið 2011, um 5.183.260 kr. gjaldárið 2012 og um 4.638.811 kr. gjaldárið 2013 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað þar sem ekki var talið að sýnt hefði verið fram á að greiðslur frá X og Y, sem runnu inn á tilgreinda bankareikninga í M-landi og N-landi á árunum 2010, 2011 og 2012, tilheyrðu kæranda sjálfum þannig að um væri að ræða vanframtaldar skattskyldar tekjur hans þau ár sem málið varðaði. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað, þar með talið kröfu hans um niðurfellingu 25% álags.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019 í máli kæranda var talið að hinar umdeildu greiðslur X og Y inn á bankareikning kæranda þau ár sem um ræðir bæru öll merki þess að hafa í raun verið launagreiðslur til kæranda fyrir persónulegt vinnuframlag hans í þágu félaganna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá var kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að virða bæri greiðslur þessar að neinu leyti sem endurgreiðslur á lánveitingum kæranda til Þ ehf. eða endurgreiðslur vegna kröfu sem kærandi eða Z ehf. hefði átt á hin erlendu félög. Þá var sömuleiðis talið að tilgreindar greiðslur félaganna til Z ehf. árin 2011 og 2013 bæri að virða sem launatekjur kæranda vegna starfa í þágu félaganna, svo sem nánar var rökstutt í úrskurðinum. Í úrskurðinum var sömuleiðis fjallað um ýmsar athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, sem fram komu í kæru kæranda til yfirskattanefndar, og því hafnað að þær gætu leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Þess er að geta að kærandi hefur áður óskað eftir endurupptöku málsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 57/2020. Eins og rakið er í úrskurðinum var sú beiðni kæranda einkum byggð á því að úrskurður yfirskattanefndar hefði verið byggður á röngum forsendum og misskilningi um málsatvik. Með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 57/2020 var beiðni kæranda um endurupptöku málsins hafnað þar sem talið var að meginatriði í beiðni kæranda vörðuðu einungis áframhaldandi málatilbúnað sem útkljáður hefði verið með úrskurði nefndarinnar nr. 197/2019.

Í 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er mælt svo fyrir að eftir að stjórnvald hefur tekið ákvörðun og hún verið tilkynnt eigi aðili máls rétt á því að mál sé tekið til meðferðar á ný sé tilgreindum skilyrðum í 1. og 2. tölul. 1. mgr. þessarar lagagreinar fullnægt. Í 2. mgr. 24. gr. eru sett tímamörk fyrir endurupptöku máls. Þar er mælt svo fyrir að eftir að þrír mánuðir séu liðnir frá því að aðila var tilkynnt um ákvörðun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. eða mátti vera kunnugt um breytingu á atvikum þeim, sem ákvörðun samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. var byggð á, verði beiðni um endurupptöku máls þó ekki tekin til greina, nema að fengnu samþykki frá öðrum aðilum málsins. Mál verði þó ekki tekið upp að nýju ef ár er liðið frá fyrrgreindum tímamörkum nema veigamiklar ástæður mæli með því.

Í beiðni kæranda um endurupptöku málsins kemur fram að endurupptökubeiðnin sé byggð á nýjum upplýsingum og skýringum sem komið hafi fram við meðferð sakamáls á hendur kæranda á árinu 2019, vitnisburði löggilts endurskoðanda við meðferð þess máls og niðurstöðu dómstóla um ákæruatriðin. Er vísað til þess í beiðninni að með dómi héraðsdóms Reykjaness 6. maí 2020 í málinu nr. S-272/2019 hafi kærandi verið sýknaður af ákæru um brot á skattalögum og almennum hegningarlögum vegna sömu atriða og til meðferðar séu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019, þ.e. meintra vanframtalinna launagreiðslna frá X og Y. Sú niðurstaða héraðsdóms standi að efni til, sbr. dóm Landsréttar 22. október 2021 þar sem málinu hafi verið vísað frá héraðsdómi og dóm Hæstaréttar Íslands 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021 þar sem dómur Landsréttar sé staðfestur. Dómur héraðsdóms, sem feli í sér að ekki hafi verið sýnt fram á að kærandi hafi vantalið tekjur í skattframtölum sínum, sé bindandi fyrir ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd varðandi efnisþátt málsins, sbr. meginreglu 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, og 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Við meðferð málsins fyrir dómi hafi málsatvik ennfremur skýrst til muna, m.a. með vitnisburði endurskoðanda sem haft hafi verulega þýðingu, og skýringar komið fram á einstökum greiðslum sem ekki hafi verið litið til við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.

Endurupptökubeiðni kæranda fylgja ýmis gögn sem munu hafa legið fyrir dóminum við meðferð sakamálsins og tilgreind eru í 26 töluliðum í beiðninni. Ljóst er að sum þessara gagna voru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum kæranda og lágu þannig fyrir yfirskattanefnd við meðferð máls kæranda, þar með talið gögn úr bókhaldi Þ ehf. og bréf löggilts endurskoðanda til ríkisskattstjóra og umboðsmanns kæranda, dags. 29. desember 2014 og 20. júní 2016, sbr. fskj. 10, 15 og 16 með beiðninni. Þá er um að ræða gögn er varða einkum meðferð sakamálsins, svo sem kyrrsetningarbeiðni, sbr. fskj. 17. Að nokkru leyti fylgja beiðninni þó gögn sem ekki lágu fyrir yfirskattanefnd, þar með talið gögn um viðskipti kæranda og Y með bifreið, sbr. fskj. 1, og tölvupóstar T, sbr. fskj. 2 og 11. Þá fylgja beiðni kæranda endurrit skýrslutaka yfir R, löggiltum endurskoðanda, hjá héraðssaksóknara 7. nóvember 2018 og fyrir héraðsdómi 20. febrúar 2020, sbr. fskj. 18 og 21.

Með ákæru héraðssaksóknara 11. apríl 2019 á hendur kæranda var kæranda gefið að sök að hafa hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2010-2014 með því að láta undir höfuð leggjast að telja fram í skattframtölunum hinar umdeildu greiðslur frá X og Y. Voru þau brot í ákærunni talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Þá var kæranda gefið að sök peningaþvætti fyrir að hafa nýtt ávinning af skattalagabrotum í eigin þágu og þágu félaga í hans eigu. Voru þau brot talin varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Með dómi héraðsdóms Reykjaness 6. maí 2020 var kærandi eins og fram er komið sýknaður af ákærunni. Var það mat dómsins að skýringar kæranda á greiðslunum fengju slíka stoð í framburði vitnis (löggilts endurskoðanda) og framlögðum gögnum málsins að óvarlegt væri að slá því föstu að ákæruvaldinu hefði tekist að sanna að kærandi hefði gerst sekur um þá háttsemi sem honum væri gefin að sök í ákæru.

Í niðurstöðukafla héraðsdóms eru ákæruatriði málsins reifuð sem og varnir kæranda í megindráttum. Er m.a. getið um þjónustusamning kæranda og Y, dags. 1. maí 2013, og framburður löggilts endurskoðanda um tilurð kröfu kæranda á hendur Z ehf. rakinn. Er málatilbúnaður kæranda talinn fá nokkra stoð í gögnum málsins, þ.e. vitnisburði endurskoðandans, yfirlýsingu stjórnarmanns X, dags. 9. júlí 2019, og svarbréfi erlendra skattyfirvalda til skattrannsóknarstjóra, dags. 28. nóvember 2016. Þá kemur fram að skýringar kæranda um stofnun Þ ehf. og framlög til félagsins í kjölfar þess séu að nokkru leyti studdar gögnum. Að svo búnu er í dóminum vísað til ákvæða um sönnun og sönnunarbyrði í 108. og 109. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Þá segir svo í niðurlagi dómsins:

„Ákærða eru í málinu gefin að sök meiri háttar brot gegn skattalögum og eftirfarandi peningaþvætti. Upplýst er samkvæmt framansögðu að ekki hvíldi leynd af hálfu ákærða og Z ehf. yfir greiðslunum, sem tekjufærðar voru hjá einkahlutafélaginu. Það er aftur á móti rétt sem ákæruvaldið hefur vísað til að skýringar ákærða á þeim greiðslum sem hann fékk frá hinum erlendu félögum ganga ekki upp að öllu leyti. Að mati dómsins eru þær skýringar þó alls ekki haldlausar, svo sem að framan hefur verið rakið. Er það mat dómsins að skýringar ákærða á hinum umdeildu greiðslum fái slíka stoð í framburði vitnisins R og framlögðum gögnum að óvarlegt sé að slá því föstu að ákæruvaldinu hafi tekist að sanna, gegn neitun ákærða, svo ekki verði vefengt með skynsamlegum rökum, að ákærði hafi gerst sekur um þá háttsemi sem honum er gefin að sök í ákæru. Af þeirri niðurstöðu leiðir að sýkna ber ákærða af sakargiftum samkvæmt báðum liðum ákæru.“

Samkvæmt framansögðu var niðurstaða héraðsdóms byggð á því að ákæruvaldinu hefði ekki tekist að axla þá sönnunarbyrði um sekt sem á því hvílir að lögum, sbr. 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Í dóminum er einungis að takmörkuðu leyti fjallað með sjálfstæðum hætti um efnisatriði málsins og skattaréttarleg álitaefni þess, svo sem um tilheyrslu tekna sem um ræðir eða skattalega meðferð þeirra að öðru leyti. Að þessu athuguðu, forsendum og rökstuðningi dómsins og að teknu tilliti til þess munar sem að lögum er á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 22. janúar 1998 í máli nr. 456/1997 (H 1998:268), verður ekki talið að niðurstaða dómsins gefi sérstakt tilefni til endurupptöku máls kæranda vegna endurákvörðunar opinberra gjalda hans þau ár sem málið tekur til. Á hinn bóginn þykir ástæða til að víkja nokkru nánar að því hvort upplýsingar og gögn, sem fram komu við meðferð sakamálsins og sérstaklega er vísað til í endurupptökubeiðni kæranda, gefi sem slík tilefni til endurupptöku málsins.

Í beiðni kæranda um endurupptöku er sérstaklega vikið að greiðslum til hans á árinu 2010 vegna kaupa Y á bifreið af honum á sama ári. Í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er stuttlega vikið að þessu í kafla 5.2 þar sem fram kemur að í gögnum að baki innborgunum félagsins á bankareikning kæranda á árinu 2010 sé gefin sú skýring á einni greiðslu að hún sé vegna „Range Rover“, sbr. fskj. 11.2 með skýrslunni. Hvorki í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2019, sbr. bréf, dags. 7. maí sama ár, né í fyrri endurupptökubeiðni, dags. 16. janúar 2020, var fjallað um þetta atriði. Beiðni kæranda um endurupptöku fylgja gögn um greind viðskipti, þ.e. afrit kaupsamnings um bifreiðina og gögn um flutning bifreiðarinnar til útlanda á árinu 2009. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu koma engin sjónarmið fram sem lúta sérstaklega að þessu. Að því athuguðu og með skírskotun til fyrrgreindra gagna með endurupptökubeiðni kæranda þykir mega fallast á að greiðslur Y til hans á árinu 2010 að fjárhæð 5.802.050 kr., þ.e. greiðslur dagana 5. mars og 26. október 2010, séu greiðslur á hluta söluverðs bifreiðar og beri því ekki að telja til skattskyldra tekna kæranda. Er því fallist á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2019 að því er snertir þennan þátt málsins og lækkun tekjufærslu í skattframtali kæranda árið 2011 um 5.802.050 kr.

Að öðru leyti en að framan greinir verður ekki séð að endurupptökubeiðni kæranda sé studd upplýsingum eða gögnum sem eru til þess fallin að varpa nýju ljósi á hinar umþrættu greiðslur til kæranda og Z ehf. Vitnisburður löggilts endurskoðanda fyrir saksóknara og dómi, sem vísað er til í beiðninni, er þannig að öllu leyti sem máli skiptir í samræmi við þau sjónarmið sem fram komu í bréfum hans, dags. 29. desember 2014 og 20. júní 2016, sem lágu fyrir við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd. Þá hefur ekki verið dregið í efa við meðferð málsins að greiðslur sem um ræðir hafi verið færðar til tekna í skattskilum Z ehf. hlutaðeigandi ár, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019 um tilefni til leiðréttinga á skattskilum þess félags. Að því er varðar sérstaklega greiðslur vegna fasteignar kæranda í L-landi verður og ekki talið að framlögð gögn með endurupptökubeiðni sem þeim þætti tengjast sérstaklega, þ.e. tölvupóstur T til umboðsmanns kæranda 2. desember 2013 sem ber með sér að banki hafi haft hagsmuni af eigninni, gefi tilefni til endurupptöku þess þáttar málsins. Þótt engin ástæða sé til að vefengja skýringar kæranda um að skuldabréfi með veði í fasteigninni hafi verið skákað til Z ehf. í tengslum við fjárhagslega endurskipulagningu í árslok 2010, eins og lýst er í endurupptökubeiðni, stendur eftir að af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að umræddar greiðslur tilheyri ekki honum sjálfum, en í fyrrgreindum dómi héraðsdóms Reykjaness kemur fram að greiðslur þessar að fjárhæð samtals 11.240.300 kr. á árunum 2011-2014 hafi verið lagðar inn á bankareikning í eigu kæranda í L-landi. Sjónarmið kæranda að öðru leyti, sem lúta að því að greiðslur hinna erlendu félaga hafi tilheyrt Z ehf. og runnið til kæranda sem endurgreiðsla á skuld þess félags við hann, og að taka þurfi tillit til fjárframlags kæranda og eiginkonu hans til rekstrar X og Y á vegum Þ ehf. á árunum 2013 og 2014, komu ítrekað fram við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd og er tekin afstaða til þeirra í úrskurði nefndarinnar nr. 197/2019.

Samkvæmt framansögðu þykja meginatriði í beiðni kæranda um endurupptöku málsins fyrst og fremst varða áframhaldandi málatilbúnað sem útkljáður var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2019, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 57/2020 vegna fyrri beiðni kæranda um endurupptöku. Með vísan til þess verður ekki talið að „veigamiklar ástæður“ í skilningi niðurlagsákvæðis 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 styðji það að mál kæranda verði tekið upp að nýju vegna framangreinds þáttar þess. Samkvæmt því og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka beri mál kæranda og ekki er að öðru leyti fram komið tilefni til endurupptöku er beiðni kæranda synjað að því er snertir fyrrgreindan þátt málsins.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2019 að því er varðar greiðslur Y til kæranda að fjárhæð 5.802.050 kr. tekjuárið 2010. Er fallist á að þær greiðslur beri ekki að telja til skattskyldra tekna kæranda gjaldárið 2011. Að öðru leyti er beiðni kæranda um endurupptöku hafnað. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.