Úrskurður yfirskattanefndar

  • Milliverðsreglur
  • Skjölun
  • Málsmeðferð
  • Álag

Úrskurður nr. 156/2022

Gjaldár 2016-2019

Lög nr. 90/2003, 57. gr. 3. mgr. og 5. mgr. (brl. nr. 142/2013, 8. gr., sbr. brl. nr. 33/2015, 3. gr.), 96. gr., 108. gr. 2. mgr.   Lög nr. 37/1993, 10. gr.   Lög nr. 3/2006, 33. gr.   Reglugerð nr. 1180/2014, 2. gr., 3. gr., 6. gr., 9. gr., 10. gr.   Leiðbeiningar OECD um milliverðlagningu.  

Ríkisskattstjóri hækkaði rekstrartekjur í skattskilum A ehf. fyrir rekstrarárið 2015 þar sem ríkisskattstjóri taldi að viðskipti A ehf. við erlent móðurfélag, X Ltd., féllu undir 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að verð í viðskiptunum hefði verið ákvarðað of lágt. Í úrskurði yfirskattanefndar í málinu var fjallað um milliverðsreglur laga nr. 90/2003 og bent á að A ehf. hefði beitt svokallaðri kostnaðarálagningaraðferð við verðákvörðun í viðskiptum við X Ltd. Þegar litið var til fyrirliggjandi upplýsinga um starfsemi félaganna og eðli og umfang viðskipta þeirra og viðskiptasambands um árabil var talið vafalaust að nærtækast hefði verið að beita fyrrnefndri aðferð við mat á verðlagningu í viðskiptunum, sbr. m.a. sjónarmið í leiðbeiningum OECD um milliverðlagningu. Fallist var á með ríkisskattstjóra að aðferð A ehf. við ákvörðun milliverðs í viðskiptunum hefði ekki verið í samræmi við fyrirmæli um kostnaðarálagningaraðferð í leiðbeiningum OECD með því að A ehf. hefði hvorki tekið tillit til launakostnaðar né afskriftar fastafjármuna við verðákvörðun í viðskiptunum. Þá var A ehf. ekki talið hafa lagt grundvöll að marktækum samanburði, sem gagnast gæti við mat á verðlagningu í viðskiptunum, með framlagningu greiningar sem byggði á svonefndri nettóálagningaraðferð, m.a. þar sem ekki færi á milli mála að beiting þeirrar aðferðar væri háð töluvert meiri óvissu um niðurstöðu en beiting kostnaðarálagningaraðferðar. Voru ekki taldar neinar forsendur til að hrófla við leiðréttingarfjárhæðum ríkisskattstjóra og var kröfum kæranda þar að lútandi hafnað.

Ár 2022, miðvikudaginn 21. desember, er tekið fyrir mál nr. 47/2022; kæra A ehf., dags. 9. mars 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda í skattskilum félagsins rekstrarárið 2015 um … kr. sem leiddi til þess að ónotað yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð … kr. féll niður og kæranda ákvarðaðist tekjuskattsstofn að fjárhæð … kr. gjaldárið 2016. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra jafnframt til þess að yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020 féll niður og kæranda ákvarðaðist tekjuskattsstofn að fjárhæð … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið og … kr. fjórða árið. Við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2016, sem af breytingunni leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að viðskipti kæranda og móðurfélagsins X Ltd., sem skráð er erlendis, á árinu 2015 féllu undir ákvæði 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem fjalla um milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, með því að kjör í viðskiptunum væru ekki sambærileg því sem gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd leiðrétti verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. með sjálfstæðum hætti á grundvelli 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, eins og segir í kærunni. Til þrautavara er krafist niðurfellingar 25% álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem er að langmestu leyti í eigu X Ltd. sem er félag skráð erlendis.

Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á skjölunargögnum vegna viðskipta kæranda og X Ltd. á árinu 2018, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. ágúst 2020, og ákvæði 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 8. október 2020, ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 28. október 2020, þar sem embættið óskaði eftir frekari upplýsingum og gögnum varðandi viðskipti kæranda við móðurfélagið á liðnum árum, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var m.a. spurt um það hvernig áhættuskiptingu í vöruviðskiptum félaganna væri háttað, hvaða kostnaður félli til í viðskiptunum og hvernig gerð væri grein fyrir honum í ársreikningum kæranda. Í svarbréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2020, kom fram að X Ltd. keypti nánast alla framleiðslu kæranda samkvæmt eigin skilmálum og gæti því nýtt framleiðsluna til frekari framleiðslu og sölu. Eftirspurn eftir vörunni væri stöðug og samkeppni af skornum skammti af ýmsum ástæðum. Markaðsáhætta kæranda væri því mjög takmörkuð. Vara sem kærandi keypti af Y ehf. væri sölutryggð af X Ltd. og birgðaáhætta kæranda væri því mjög takmörkuð. Áhætta vegna vöru væri á hendi X Ltd. […] Vegna fyrirspurnar um kostnað kom fram í bréfinu að kostnaðarverð seldra vara í skjölunargögnum væri skilgreint sem allur efniskostnaður, pökkunarkostnaður, flutningskostnaður, rafmagnskostnaður og kostnaður við […], sbr. nánari sundurliðun í bréfinu vegna áranna 2015-2019 (Gross Margin Summary 2015-2019). Launakostnaður væri ekki talinn með kostnaðarverði seldra vara heldur væri hann flokkaður með öðrum liðum. Sá kostnaður væri að mestu leyti fastur kostnaður og óháður framleiðslunni sem slíkri. Hefði verið miðað við að rétt verðlagning vöru fengist með því að ná 50% framlegð af sölu, en það væri reynsla X Ltd. að slík framlegð dygði til þess að hagnaður yrði þegar kröfum um magn og skilvirkni væri náð. Um brúttóframlegð (e. Gross margin) væri að ræða, þ.e. ekki endanlega framlegð félagsins.

Með bréfi, dags. 17. mars 2021, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði nánari grein fyrir ákvörðun milliverðs í viðskiptum félagsins við móðurfélagið X Ltd. Í bréfi sínu gat ríkisskattstjóri þess að af skoðun ársreikninga X Ltd. fyrir árin 2015-2019 yrði ekki annað séð en að launakostnaður væri talinn með í kostnaðarverði seldra vara, þ.e. um helmingur alls launakostnaðar. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði unnið upplýsingar úr ársreikningum félaganna, þ.e. kæranda og X Ltd., um þau áhrif sem milliverðsaðferð samstæðunnar hefði á rekstrarhagnað hvors félags um sig árin 2015-2019. Leiddu þær í ljós að hagnaðarhlutfall af tekjum væri á bilinu 21,2-28,7% í tilviki X Ltd. en á bilinu 0,2-4,2% í tilviki kæranda. Svo virtist sem þessi munur skýrðist að mestu leyti af því að kærandi teldi ekki launakostnað með í útreikningi á kostnaðarverði seldra vara. Um helmingur launa hjá X Ltd. virtist reiknaður með í kostnaðarverði seldra vara í ársreikningum þess félags. Ef sama nálgun hefði verið viðhöfð hjá kæranda reiknaðist ríkisskattstjóra svo til að hagnaðarhlutfall af tekjum væri á bilinu 11,0-18,7% á árunum 2015-2019, sbr. töflu í bréfi ríkisskattstjóra. Í ljósi framangreinds væri lagt fyrir kæranda að láta í té frekari skýringar á tilgreindum atriðum, m.a. að gera ítarlega grein fyrir því af hvaða ástæðum launakostnaður væri ekki að neinu leyti reiknaður með kostnaðarverði seldra vara.

Í svarbréfi kæranda, dags. 16. apríl 2020 (sic), var m.a. ítrekað að innan samstæðu X Ltd. hefði um langt árabil verið stuðst við nálgun um 50% framlegð af sölu við verðlagningu. Ársreikningar X Ltd. væru hins vegar ekki notaðir við mat á milliverðlagningu, þ.e. þegar kæmi að því að yfirfara og mögulega breyta uppgjöri innan samstæðunnar. Byggt á reynslu margra undanfarinna ára væri einfaldara að miða verðlagningu við þekkta breytilega kostnaðarliði, t.d. efniskostnað […]. Við verðlagningu væri litið til mánaðarlegra stjórnendauppgjöra og á grundvelli þeirra metið hvort ástæða væri til breytinga á uppgjöri milli aðila þannig að viðmiði við 50% framlegð af sölu væri náð. […] Með stjórnendauppgjörunum væri því reiknuð framlegð að teknu tilliti til þekktra kostnaðarliða. Ársreikningar X Ltd. væru gerðir samkvæmt stöðlum sem þar um giltu og lægju iðulega ekki fyrir fyrr en allt að níu mánuðum eftir að fjárhagsárinu lyki. Þeir kæmu því ekki að notum við að stýra daglegri starfsemi félagsins.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 8. september 2021, og svarbréf félagsins, dags. 22. sama mánaðar, sem ekki þykir ástæða til að rekja hér nánar, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. október 2021, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020 þar sem fyrirhugað væri að hækka rekstrartekjur í skattskilum kæranda rekstrarárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 um … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið, … kr. fjórða árið og … kr. fimmta árið að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í samandreginni lýsingu í upphafi boðunarbréfsins kom fram að þrátt fyrir starfsemi á Íslandi um árabil hefði kærandi ekki greitt neinn tekjuskatt hér á landi. Að mati ríkisskattstjóri virtist sem verðlagning í umtalsverðum viðskiptum kæranda við X Ltd., erlent móðurfélag kæranda, væri óeðlileg og miðaði að því að færa skattstofn frá Íslandi til útlanda.

Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá gerði ríkisskattstjóri stuttlega grein fyrir starfsemi kæranda og X Ltd. […] Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að ákvæðum 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gat þess að í skjölunarskýrslu kæranda fyrir árið 2018 kæmi fram að félagið hefði valið svonefnda kostnaðarálagningaraðferð (e. cost plus method) við ákvörðun verðs í viðskiptum við X Ltd. Í leiðbeiningarreglum Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) um milliverðlagningu (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) kæmi fram að kostnaðarálagningaraðferðin miðaði að því að finna kostnaðarverð seldra vara eða þjónustu sem seld væri tengdum aðila og við þá fjárhæð væri síðan bætt tiltekinni álagningu. Rétta álagningu mætti finna með bæði innri og ytri samanburði, þ.e. samanburði við kostnaðarverð sama aðila við sölu til þriðja aðila (innri samanburður) eða samanburði við kostnaðarverð annarra aðila í sambærilegum viðskiptum (ytri samanburður).

Ríkisskattstjóri tók fram að í 10. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, væri gengið út frá því að skjölunargögn hefðu að geyma tiltekna samanburðargreiningu á verði og skilmálum í slíkum viðskiptum. Í framlagðri skjölunarskýrslu kæranda væri ekki að finna slíka samanburðargreiningu, hvorki með tilliti til álagningar í sambærilegum viðskiptum kæranda við þriðja aðila né álagningar í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila. Samkvæmt leiðbeiningarreglum OECD væri við notkun kostnaðarálagningaraðferðar við milliverðlagningu almennt notast við svonefnda brúttó hagnaðargreiningu (e. gross profit analysis) sem fæli í sér að telja bæri með í kostnaðarverði vöru bæði beinan og óbeinan framleiðslukostnað við útreikning á brúttóframlegð, sbr. hins vegar svonefnda nettó hagnaðargreiningu (e. net profit analysis) þar sem einnig væri tekið tillit til almenns rekstrarkostnaðar, t.d. stjórnunarkostnaðar, við útreikning á framlegð fyrirtækis. Sú aðferð sem notuð væri af hálfu kæranda, þ.e. aðferð sem ætlað væri að tryggja að brúttóframlegð af kostnaðarverði seldra vara væri að lágmarki 50%, væri í veigamiklum atriðum ólík framangreindu. Þá yrði ekki annað séð miðað við svör kæranda í bréfi, dags. 16. apríl 2021, þar sem skírskotað væri til greiningar sem unnin hefði verið af Z í janúar 2021, en að kærandi hefði breytt um aðferð til að ákvarða verð í viðskiptum við X Ltd. þar sem nettóálagningaraðferð væri þar talin heppilegust. Þá vék ríkisskattstjóri að samanburðargreiningu sem kærandi hefði lagt fram og byggð væri á alþjóðlega gagnabankanum TP Catalyst og kvaðst telja að sú greining væri ekki til þess fallin að sýna fram á að verðlagning í viðskiptum kæranda og X Ltd. væri í samræmi við armslengdarreglu, enda væri þar um að ræða samanburð við félög í afar ólíkri starfsemi, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar.

Í bréfi sínu kvaðst ríkisskattstjóri taka undir með kæranda að erfitt væri í tilviki kæranda að finna félög í sambærilegum rekstri, […]. Við beitingu þeirrar aðferðar sem kærandi hefði notað við milliverðlagningu, þ.e. að miða við 50% brúttóframlegð af vörusölu að lágmarki, skipti hins vegar miklu máli að kostnaðargrunnur væri réttur, þ.e. kostnaðarverð seldra vara væri réttilega ákvarðað. Væri kostnaðarverð seldra vara 5 þyrfti söluverð að vera 10 til þess að framlegð af vörusölu næði 50%. Ljóst væri að rekstrarniðurstöðu félags mætti hæglega stýra með því að telja tiltekna kostnaðarliði utan kostnaðarverðs seldra vara. Því væri mikilvægt að ákvörðun um þetta, þ.e. hvaða kostnaðarliðir teldust til kostnaðarverðs seldra vara, væri gagnsæ, málefnaleg og rökstudd eins og reglur OECD mæltu fyrir um.

Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að til þess að þeir kostnaðarliðir, sem mynduðu brúttóframlegð, væru samanburðarhæfir milli fyrirtækja væri nauðsynlegt að þeir byggðu á sambærilegum reikningsskilaaðferðum. Almennt væri það svo að skilgreining á hugtökum eins og kostnaðarverði eða framleiðslukostnaðarverði á keyptum eða framleiddum vörum væri sambærileg í alþjóðlegu samhengi, sbr. m.a. alþjóðlega reikningsskilastaðla og reglu reikningsskilaráðs nr. 2 um birgðir sem birt hefði verið 7. júní 1995. Við skoðun gagna frá kæranda kæmi í ljós að ákvörðun framleiðslukostnaðar félagsins væri hvorki í samræmi við skilgreiningu reikningsskilaráðs né hins alþjóðlega reikningsskilastaðals (IAS 2) þar sem ekki væri tekið neitt tillit til launakostnaðar. Væri þetta m.a. andstætt því sem gert væri í ársreikningum X Ltd. þar sem launakostnaður væri tilgreindur með „cost of sales“ og því ekki fylgt sömu aðferðum í reikningsskilum félaganna að þessu leyti. Þá væri afskrift fastafjármuna ekki talin til kostnaðarverðs. Sú ákvörðun að taka launakostnað og afskrift fastafjármuna út úr formúlu við útreikning á brúttóframlegð leiddi til þess að hærri tekjur yrðu hjá X Ltd. og samsvarandi lækkun á tekjum kæranda.

Ríkisskattstjóri benti á í boðunarbréfinu að athugun hans á ársreikningum kæranda og X Ltd. vegna áranna 2015-2019 leiddi í ljós að hlutfall launakostnaðar af öllum rekstrarkostnaði félaganna væri á bilinu 11%-13% hjá móðurfélaginu en á bilinu 19%-26% hjá kæranda. Þá lægi fyrir í gögnum sem kærandi hefði lagt fram að launakostnaður sem tilheyrði framleiðslu félagsins væri jafnan á bilinu 70%-80% af heildarlaunakostnaði. Svipað væri að segja um afskrift fastafjármuna, þ.e. hlutfall afskrifta af vélum og tækjum af heildarrekstrarkostnaði væri mun hærra hjá kæranda en X Ltd. Var gerð nánari töluleg grein fyrir þessu í töflum í bréfi ríkisskattstjóra og tekið fram að munurinn skýrðist af mismunandi eðli félaganna þar sem kærandi væri framleiðslufyrirtæki en X Ltd. aðallega sölufyrirtæki. Aðferð félaganna við verðlagningu í viðskiptum sín á milli yrði eðli málsins samkvæmt að taka mið af þessum mun sem væri á starfsemi þeirra. Sú ákvörðun félaganna að taka tvo stærstu framleiðslukostnaðarliði kæranda út úr verðlagningarformúlu við ákvörðun milliverðs væri til hagsbóta fyrir móðurfélagið. Þótt álagningarhlutfall á vörur eða framleiðslukostnað væri svipað hjá félögunum samkvæmt þeim aðferðum sem notaðar væru þá væri munur á rekstrarhagnaði þeirra sem hlutfalli af sölu umtalsverður. Gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir þessu í töflum í bréfinu sem tóku til áranna 2015-2019 og benti á að hagnaðarhlutfall X Ltd. af tekjum á tímabilinu væri lægst 21,2% og hæst 28,7% á meðan sama hlutfall hjá kæranda væri lægst 0,2% og hæst 4,2%. Skýrðist sá munur að miklu leyti af því að launakostnaður og afskriftir fastafjármuna væru ekki talin með í útreikningi á kostnaðarverði seldra vara.

Ríkisskattstjóri kvaðst í boðunarbréfinu hafa hlutast til um að endurreikna aðferð kæranda við ákvörðun milliverðs í viðskiptum við X Ltd. á árunum 2015-2019 að teknu tilliti til alls beins og óbeins launakostnaðar við framleiðsluna og afskrifta af fastafjármunum, sbr. leiðbeiningarreglur OECD og reikningsskilareglur. Var gerð grein fyrir þeim útreikningi í töflum í bréfinu, þar með talið áhrifum sem útreikningurinn hefði á rekstrartekjur kæranda umrædd ár. Samkvæmt töflunni hækkuðu rekstrartekjur kæranda um alls … kr. á umræddu tímabili eða um … kr. árið 2015, … kr. árið 2016, … kr. árið 2017, … kr. árið 2018 og … kr. árið 2019. Þá kom fram að til glöggvunar væri í sérstakri töflu gerð grein fyrir breytingum á rekstrarafkomu beggja félaganna, þ.e. kæranda og X Ltd., í meginatriðum ef verð í viðskiptum þeirra í millum hefðu verið í samræmi við þá aðferð sem ríkisskattstjóri teldi að beita bæri. Sú tafla bæri með sér að rekstrarhagnaður kæranda hækkaði um nokkurn veginn sömu fjárhæð og kæmi til lækkunar rekstrarhagnaði X Ltd. á tímabilinu. Var gerð nánari grein fyrir forsendum þessa útreiknings og skattaáhrifum […].

Í niðurlagi boðunarbréfsins dró ríkisskattstjóri ályktanir sínar og niðurstöður saman. Kom fram að kærandi og móðurfélagið X Ltd. hefðu við ákvörðun verðs í viðskiptum sínum byggt á aðferð sem alla jafna ætti að geta fallið að viðurkenndum aðferðum OECD samkvæmt leiðbeiningarreglum stofnunarinnar. Í tilviki kæranda hefði þeirri aðferð á hinn bóginn verið beitt með röngum hætti þannig að vikið væri frá hefðbundinni skilgreiningu framleiðslukostnaðar og kostnaðarverði seldra vara. Tók ríkisskattstjóri fram að X Ltd. byggði ekki framleiðsluaðferðir sínar á skráðum einkaleyfum þannig að þekking innan þess félags væri almenns eðlis, þ.e. um sölustarfsemi væri að ræða sem almennt væri ekki verðlögð hátt innan alþjóðlegra samstæðna. Kærandi væri hins vegar [framleiðslufyrirtæki] og því væri ekki með neinu móti unnt að halda því fram að það samrýmdist milliverðsreglum OECD að hreinn tekjuafgangur af heildarstarfseminni yrði að öllu leyti til hjá móðurfélagi kæranda erlendis. Ríkisskattstjóri liti því svo á að kærandi hefði vanmetið virði framleiðslu sinnar í viðskiptum við X Ltd., […]. Aðferðir kæranda við milliverðlagningu væru því ekki í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD og almennar reikningsskilareglur. Þar sem verðlagning í viðskiptum félaganna væri því ekki sambærileg við það sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila hygðist ríkisskattstjóra leggja mat á og leiðrétta verðlagninguna í samræmi við 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með þeim hætti að leiðrétta kostnaðargrunn sem miðað væri við í viðskiptunum, sbr. leiðbeiningarreglur OECD. Væri því fyrirhugað að bæta launakostnaði og afskriftum sem tengdust framleiðslu kæranda við kostnaðarverð seldra vara og endurreikna sölu og framlegð samkvæmt aðferð kæranda. Teldi ríkisskattstjóri að þannig yrði eðlilegu armslengdarverði í viðskiptunum náð. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020 sem af þeim breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra munu fyrirsvarsmenn og umboðsmenn kæranda hafa átt fund með starfsmönnum ríkisskattstjóra á starfsstöð embættisins þann 12. nóvember 2021. Með tölvupósti 18. nóvember 2021 var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt af hálfu kæranda, en tölvupósti þessum fylgdu ýmis gögn.

Í bréfi kæranda var gerð almenn grein fyrir starfsemi kæranda og X Ltd. og bent á að því færi fjarri að X Ltd. væri eingöngu sölufélag innan samstæðu félaganna. Þvert á móti væri X Ltd. frumkvöðull í þróun [tiltekinnar vöru] og leiðandi í rannsóknum [á því sviði um langt árabil]. Þróun félagsins […] með tilheyrandi tækniþekkingu hefði kallað á umtalsverða fjárfestingu af hálfu X Ltd. Í viðskiptum við kæranda hvíldu allir megin áhættuþættir á herðum X Ltd., þar með talið markaðsáhætta, birgðaáhætta, söluáhætta, fjármögnunaráhætta og gengisáhætta, og endurspeglaðist þessi áhættuskipting í milliverðlagningu félaganna auk þess sem kæranda væri tryggð sala á framleiðslu félagsins með umtalsverðri framlegð. Þótt starfsemi kæranda væri háð opinberum leyfum hérlendis væri mikilvægt að halda því til haga að hvorki væri um að ræða sérleyfi né ótímabundin leyfi. Önnur fyrirtæki hefðu því sömu tækifæri […]. Samkeppnishæfni kæranda byggðist ekki á eigin aðgerðum eða getu heldur fjárfestingum og þekkingu innan móðurfélagsins X Ltd. sem fjárfest hefði í starfsemi kæranda á liðnum árum. […] Kærandi hefði þannig notið rannsókna- og þróunarstarfsemi X Ltd., fjárfestinga félagsins og sölunets á heimsvísu. Var í þessu sambandi skírskotað til leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu, sbr. liði 1.51 og 1.54 þar sem fram kæmi að taka bæri tillit til virðissköpunar innan félagasamstæðu í heild sinni og liði 1.100 og 1.102 þar sem tekið væri fram að viðskipti tengdra aðila skyldu vera verðlögð að virtum fjárhagslegum og öðrum afleiðingum af þeirri áhættu sem aðilar að viðskiptum bæru.

Um milliverðlagningaraðferð kæranda og X Ltd. var ítrekað í andmælabréfi kæranda að byggt væri á svonefndri kostnaðarálagningaraðferð sem talin væri henta vel við sölu á hálfunnum vörum milli tengdra aðila. Þá væri miðað við að brúttóframlegð (e. gross margin) af kostnaðarverði seldra vara væri að lágmarki 50%. Ekki yrði fallist á það með ríkisskattstjóra að samanburðargreining kæranda við 19 samanburðarhæf félög í alls átta öðrum Evrópulöndum, sem byggð væri á upplýsingum úr sérhæfðum gagnabanka á sviði milliverðlagningar (TP Catalyst), væri að engu hafandi í málinu. Þótt félögin störfuðu í fjölbreyttum atvinnugreinum væri í öllum tilvikum um að ræða [framleiðslu], en tegund [framleiðslu] gæti þá ekki skipt máli. Var gerð nánari grein fyrir þessum samanburði í töflu 1 í bréfi kæranda og tekið fram að hann leiddi í ljós að rekstrarframlegð kæranda væri innan niðurstaðna greiningarinnar. Auk þessa hefðu kærandi og X Ltd. aflað upplýsinga um verðlagningu félaga sem hefðu með höndum sölu á sambærilegri vöru í L-landi og M-landi. Þessar upplýsingar bæru með sér að verð í L-landi væri um … og verð í M-landi á bilinu … Kostnaður við vöru kæranda, að teknu tilliti til flutnings [og fleira], væri um … Eftir frekari vinnslu vörunnar seldi X Ltd. á um … til endanlegra kaupenda. Miðað við þetta væri milliverðlagning kæranda og X Ltd. á hærri endanum og ætti því að teljast í samræmi við armslengdarreglur. Var gerð nánari grein fyrir þessum samanburði í töflu 2 í bréfinu og í fylgiskjölum með því. Kom fram að yrði grundvelli hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra fylgt hefði það í för með sér að verð frá kæranda til X Ltd. þyrfti að vera í kringum … sem myndi skerða verulega samkeppnishæfni samstæðu X Ltd. […]

Í bréfi kæranda var jafnframt mótmælt ályktunum ríkisskattstjóra um ákvörðun á kostnaðarverði seldra vara af hendi kæranda og X Ltd. Var tekið fram að hvorki 57. gr. laga nr. 90/2003 né leiðbeiningarreglur OECD hefðu að geyma neinn áskilnað þess efnis að tilteknum reikningsskilareglum eða -stöðlum væri fylgt við milliverðlagningu. Það væri hins vegar lykilatriði að sambærilegt álag væri lagt ofan á sambærilegan kostnaðargrunn, en fyrrgreindur samanburður bæri með sér að svo væri í tilviki kæranda. Upplýsingar um verð í x-landi og y-landi styddu það. Þá væri ljóst að kæranda yrði örðugt um vik að selja vöruna á hærra verði með reglubundnum hætti, sbr. lið 2.57 í leiðbeiningarreglum OECD. Eins og fram kæmi í leiðbeiningarreglunum, sbr. liði 4.8 og 2.58, væri milliverðlagning ekki nákvæm vísindi og rétt verð gæti því verið byggt á nálgun sem liti til margra þátta. Verkefni skattyfirvalda væri að finna hið rétta verð, en ekki að breyta einum þætti í þeirri jöfnu sem stuðst væri við, þ.e. kostnaðarverði seldra vara í tilviki kæranda, og viðhalda sömu hlutfallstölu brúttóframlegðar. Kærandi væri í grunninn framleiðslueining sem bæri takmarkaða áhættu af framleiðslu sinni. Þar sem starfsemi félagsins byggði á fjárfestingu, þekkingu og hugviti móðurfélagsins X Ltd. ætti hið síðarnefnda félag að njóta umtalsverðs meiri tekjuafgangs en kærandi, sbr. leiðbeiningarreglur OECD. Hin ranga beiting ríkisskattstjóra á reglum þessum yrði enn ljósari væri litið á áhrif hinna boðuðu breytinga á hagnað félaganna, en meðaltalshlutfall hagnaðar X Ltd. myndi lækka um helming (úr 22% í 11%) og hækka úr ríflega 1% í 40% hjá kæranda. Til þess að ná slíkum hæðum í hagnaði þyrfti kærandi að selja vörur sínar langt yfir markaðsverði. Samandregið væri það afstaða kæranda að milliverðlagning í viðskiptum félagsins við móðurfélagið væri í fullu samræmi við armslengdarreglu og endurspeglaði hlutverk kæranda innan samstæðu X Ltd. sem framleiðslufélags með takmarkaða áhættu.

Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt og bent á að í málinu væri verulegur vafi um réttmæti skattstofns sem ríkisskattstjóri teldi réttan. Var vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017 í máli nr. E-2490/2013 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 282/2015 og 43/2019 til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags. Þá bæri að taka tillit til þess að milliverðlagsreglur væru fremur nýlegar í íslenskri skattframkvæmd og fá fordæmi að styðjast við.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2016 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en féll að svo stöddu frá boðuðum breytingum á skattframtölum árin 2017, 2018, 2019 og 2020. Hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur í skattskilum kæranda rekstrarárið 2015 um … kr. sem leiddi til þess að ónotað yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð … kr. féll niður og kæranda ákvarðaðist tekjuskattsstofn að fjárhæð … kr. gjaldárið 2016. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra jafnframt til þess að yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020 féll niður og kæranda ákvarðaðist tekjuskattsstofn að fjárhæð … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið og … kr. fjórða árið. Við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2016, sem af breytingunni leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álagsins … kr.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og ítrekaði áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 14. október 2021. Í tilefni af andmælum kæranda í bréfi, dags. 18. nóvember 2021, er m.a. lutu að hlutverki kæranda innan samstæðu X Ltd., tók ríkisskattstjóri fram að af skjölunarskýrslu kæranda yrði ráðið að framlag félagsins til verðmætasköpunar innan samstæðunnar væri mikilvægt, […]. Í skýrslunni kæmi þannig fram að ekki væri kunnugt um samkeppnisaðila. Samkeppnisaðilar í L-landi og M-landi gætu ekki framleitt samkeppnishæfa vöru með jafn reglubundnum hætti og kærandi auk þess sem gæði framleiðslunnar væru ekki sambærileg. Teldi ríkisskattstjóri því að kærandi hefði ekki fært fram rök sem högguðu því mati embættisins að framlag félagsins til verðmætasköpunar innan félagasamstæðunnar væri bæði mikilvægt og einstakt. Almenn umfjöllun kæranda um áhættuþætti í rekstrinum sýndi ekki fram á fjárhagslegt vægi eða mat á þeim þáttum með tilliti til virðissköpunar beggja félaganna. Það væri eðli dótturfélags að móðurfélag hefði með einum eða öðrum hætti fjárfest í því og slík fjárfesting gerði ekki að verkum að framlag dótturfélagsins til verðmætasköpunar yrði á einhvern hátt talið minna eða ósjálfstætt þegar kæmi að mati á viðskiptum félaganna, enda væri stoðum kippt undan armslengdarreglu með slíkri túlkun. […] Þá yrði ekki fallist á með kæranda að hærra verð á vörum félagsins við sölu þeirra til X Ltd. myndi veikja samkeppnisstöðu samstæðunnar, enda væri um að ræða viðskipti innan samstæðunnar, þ.e. skiptingu tekna innan hennar.

Ríkisskattstjóri vék að milliverðsaðferð kæranda í úrskurði sínum, þ.e. svonefndri kostnaðarálagningaraðferð, og vísaði í því sambandi m.a. til umfjöllunar í kafla 2.4 í leiðbeiningarreglum OECD og til ákvæðis 10. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Var tekið fram að kærandi hefði fallist á að skjölunarskýrslu félagsins væri ábótavant með því að þar væri hvorki að finna ytri né innri samanburðargreiningu til stuðnings ákvörðun milliverðs. Við beitingu kostnaðarálagningaraðferðar væri mikilvægt að finna rétta álagningu sem byggð væri á réttum og sambærilegum kostnaðargrunni. Í kafla 2.47 í leiðbeiningarreglum OECD kæmi fram að skipta mætti kostnaði félags í þrennt, þ.e. framleiðslukostnað (beinan og óbeinan) og almennan rekstrarkostnað, t.d. stjórnunarkostnað. Samkvæmt lið 2.48 í reglum OECD væri almennt notast við brúttó hagnaðargreiningu (e. gross profit analyses) við beitingu kostnaðarálagningaraðferðarinnar og þá bæri að telja bæði beinan og óbeinan framleiðslukostnað með í kostnaðarverði við útreikning á brúttóframlegð, en ekki almennan rekstrarkostnað. Ekki væri hægt að setja algilda reglu um aðferðina, sbr. lið 2.58, en hafa yrði í huga að sömu liðir væru taldir í kostnaðargrunni hvort sem um væri að ræða viðskipti tengdra aðila eða þau sambærilegu viðskipti sem miðað væri við. Ítrekaði ríkisskattstjóri að kostnaðarverð seldra vara væri skilgreint með mismunandi hætti hjá kæranda annars vegar og X Ltd. hins vegar. Eftir því sem stærri hluti af launakostnaði félags og afskriftum fastafjármuna væri færður sem almennur rekstrarkostnaður, þ.e. ekki með kostnaðarverði seldra vara, svo sem við ætti í tilviki kæranda, því minni yrði rekstrarafgangur samkvæmt þeirri aðferð sem notuð væri innan samstæðu kæranda, þ.e. miðað við 50% framlegð. Sú aðferð að taka tvo af stærstu framleiðslukostnaðarliðum kæranda út úr þeirri formúlu sem stuðst væri við vegna verðlagningar í viðskiptum félaganna væri af framangreindri ástæðu til hagsbóta fyrir móðurfélagið.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að samanburðargreiningu kæranda sem byggð væri á upplýsingum um 19 félög í gagnagrunni TP Catalyst og tók fram að ekki kæmi á óvart að brúttóframlegð félaganna væri mjög breytileg þar sem um innbyrðis eðlisólíkan rekstur væri að ræða, en samkvæmt þeim upplýsingum væri meðaltal brúttóframlegðar félaganna á bilinu 4,8% til 93,8%. Að mati ríkisskattstjóra gæfi greiningin því ekki mikla vísbendingu um hver væri eðlileg brúttóframlegð hjá sambærilegum félögum. Í andmælabréfi sínu hefði kærandi stutt sjónarmið sín með frekari samanburði við umrædd 19 félög, þ.e. samanburði við svonefnt kostnaðarálagshlutfall og meðaltal rekstrarframlegðar, sem talinn væri benda til þess að rekstur samanburðarfélaganna væri líkari rekstri kæranda en ríkisskattstjóri héldi fram. Fallast mætti á með kæranda að aðrar kennitölur úr rekstrinum, svo sem meðaltal kostnaðarálagshlutfalls eða vegið meðaltal rekstrarframlegðar, hefðu verið betur til þess fallnar að leggja grundvöll að verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. Hins vegar hefði annar mælikvarði verið valinn, þ.e. viðmið við brúttóframlegð, og gætu aðrar kennitölur því ekki skotið neinum stoðum undir þann samanburð. Þá hefði kærandi lagt fram afrit af einu verðtilboði og einum sölureikningi vegna viðskipta erlendra félaga á árinu 2020, en sömu félög væru allt að einu ekki talin vera fyllilega sambærileg í skjölunarskýrslu kæranda þar sem framleiðsla þeirra væri ekki af sömu gæðum. Að mati ríkisskattstjóra væri lítið gagn af verðviðmiði frá árinu 2020 við mat á því hvaða verð teldist eðlilegt í viðskiptum á árinu 2015. Ekki yrði því fallist á þessi sjónarmið kæranda sem ekki væru studd gögnum í því umfangi eða frá því tímabili að unnt væri að byggja á þeim.

Ríkisskattstjóri tók fram að málatilbúnaður kæranda væri því marki brenndur að í stað þess að láta í té fullnægjandi skjölunargögn vegna viðskipta við móðurfélagið X Ltd. væru færð rök fyrir því hvers vegna fullnægjandi gögn væru ekki lögð fram og leitast við að hnekkja málatilbúnaði ríkisskattstjóra. Samkvæmt ákvæðum 57. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1180/2014 væri á ábyrgð lögaðila að skjala viðskipti við tengda aðila á fullnægjandi hátt. Stoðaði því ekki fyrir kæranda að ætlast til þess að ríkisskattstjóri tæki sér fyrir hendur að ákvarða rétt verð í viðskiptum félaganna. Vegna röksemda kæranda um hlutverk og starfsemi X Ltd. benti ríkisskattstjóri á að X Ltd. væri fremur lítið félag á alþjóðlegan mælikvarða, en velta þess hefði numið rúmum … kr. á árinu 2015 og tæplega … kr. á árinu 2019. Verðmæt réttindi, t.d. einkaleyfi og hugverkaréttindi, væru af skornum skammti í rekstrinum auk þess sem félagið hefði með höndum margþætta starfsemi sem sum hver væri lágt verðlögð í viðskiptum milli tengdra aðila, t.d. lagerhald, pökkun og dreifingu. Þar sem kærandi notaðist ekki við alþjóðlega reikningsskilastaðla hefði félaginu borið að færa ársreikninga sína í samræmi við lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og reglur reikningsskilaráðs, sbr. 3. mgr. 33. gr. nefndra laga. Að mati ríkisskattstjóri lægi fyrir að kærandi hefði ekki fylgt þeim lögum og reglum við mat á framleiðslukostnaði og birgðum heldur beitt röngum og mismunandi aðferðum innan samstæðunnar við mat á greindum eignum í ársreikningi og ekki sýnt fram á eðlilegt verð með skjölunargögnum. Aðferð kæranda við skilgreiningu framleiðslukostnaðar væri ekki í samræmi við reglur reikningsskilaráðs, reikningsskilastaðal IAS2 eða leiðbeiningarreglur OECD.

Í niðurlagi úrskurðarins tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi andmæla kæranda væri ástæða til að gefa félaginu kost á að skýra og lagfæra verðlagningu í viðskiptum félagsins við X Ltd. á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 og bæta úr þeim annmörkum sem væru á skjölunargögnum áður en málinu yrði fram haldið. Því væri að svo stöddu fallið frá boðuðum breytingum á skattskilum kæranda vegna fyrrnefndra ára. Til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að framlag kæranda til virðiskeðju samstæðu X Ltd. hefði að mati embættisins verið vanmetið og skjölunarskýrslu félagsins verið verulega ábótavant. Beiting álags væri því heimil og þætti kærandi ekki hafa fært fram rök fyrir því að fella bæri niður álag samkvæmt 3. mgr. fyrrnefndrar lagagreinar.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2022. Í kærunni er gangur málsins reifaður. Þá kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á bæði formlegum og efnislegum málsástæðum. Að því er formhlið málsins snertir sé byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé í andstöðu við rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. ákvæði 10. gr. þeirra laga, og leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu. Varðandi rannsóknarreglu kemur fram að það skjóti skökku við að ríkisskattstjóri telji unnt að byggja endurákvörðun vegna ársins 2015 á skjölunargögnum kæranda sem í sama úrskurði séu talin ófullnægjandi vegna síðari ára, en ríkisskattstjóri hafi fallið frá boðuðum breytingum sínum vegna þeirra ára. Skjölun og milliverðsaðferðir hafi þó verið óbreyttar milli ára hjá kæranda. Þá er í kærunni vikið að erlendri réttarframkvæmd um milliverðlagningu í viðskiptum tengdra aðila og í því sambandi bent á dóma Hæstaréttar Danmerkur í UfR 2019:1446, UfR 2020:3156 og dóm dómstólsins frá 26. apríl 2021 í máli BS-19502/2020-HJR í máli Tetra Pak Processing Systems A/S. Dómar þessir beri með sér að skattyfirvöld hafi ekki frjálsar hendur við mat á verði í viðskiptum tengdra aðila heldur skuli byggt á bestu fáanlegum upplýsingum í því efni, t.d. upplýsingum úr gagnagrunnum. Í máli kæranda hafi ríkisskattstjóri hins vegar látið nægja að ákvarða kostnaðargrunn að nýju en byggja að öðru leyti á aðferð sem embættið telji þó ófullnægjandi. Af síðastnefndum dómi Hæstaréttar Danmerkur megi ráða að slík málsmeðferð yrði ekki talin standast þar í landi, enda beri skattyfirvöldum að meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagningu þegar um sé að ræða tengda aðila, sbr. 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings sé jafnframt vísað til úrskurðar norsku yfirskattanefndarinnar í málinu nr. 01-NS 131/2017 þar sem ákvörðun skattyfirvalda hafi verið felld úr gildi á þeim forsendum að viðhítandi greining á verðlagningu hefði ekki farið fram. Ekki hefði verið fylgt þeim ferlum sem kveðið væri á um í leiðbeiningarreglum OECD. Þá er vísað til dóms Evrópudómstólsins í máli Apple gegn framkvæmdastjórninni í málum T 778/16 og T 892/16.

Um efnishlið málsins kemur fram í kærunni að gerðar séu verulegar athugasemdir við þá afstöðu ríkisskattstjóra að X Ltd. sé fyrst og fremst sölufélag. Eru í því efni áréttuð áður fram komin sjónarmið kæranda um hlutverk X Ltd. innan samstæðunnar og áhættuskiptingu gagnvart kæranda. Er ítrekað að samkvæmt leiðbeiningarreglum OECD skuli líta til þess hvert sé hlutverk félaga innbyrðis og framlag til verðmætasköpunar, sbr. liði 1.51, 1.54, 1.100 og 1.102 í reglunum. Hlutverkagreining þurfi því ávallt að eiga sér stað. Á fundi kæranda með starfsmönnum ríkisskattstjóra hafi verið gerð rækileg grein fyrir framleiðslu-, rannsóknar- og þróunarvinnu X Ltd., ritrýndum greinum þar að baki, umfangi vörumerkja frá árinu 1996 sem séu fjölmörg talsins, alþjóðlegu söluneti og fjárfestingu félagsins í kæranda sem nemi um … evra. Ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi lagt efnislegt mat á framangreint.

Í kærunni er vikið að milliverðlagsaðferð kæranda, þ.e. miðað við að brúttóframlegð af kostnaðarverði seldra vara sé að lágmarki 50%, og tekið fram að umrætt viðmið sé byggt á þeirri forsendu að launakostnaður kæranda og fyrning fastafjármuna sé ekki talin með í kostnaðarverði. Engin lög, reglur eða staðlar kveði á um hvert viðmiðið skuli vera. Af hálfu ríkisskattstjóra sé vísað til þess að einungis sé um að ræða skiptingu tekna innan samstæðu. Rekstrarlegur raunveruleiki sé á hinn bóginn sá að samkeppnishæfni samstæðunnar myndi veikjast með hærra verði á seldum afurðum kæranda til X Ltd. þar sem móðurfélagið gæti ekki selt vöruna á samkeppnishæfum kjörum til viðskiptavina. Er gerð nánari töluleg grein fyrir verðhækkunum, sem leiða myndu af úrskurði ríkisskattstjóra, í töflu í kærunni. Þá er tekið fram að milliverðsaðferð samstæðunnar sé að skila kæranda umtalsvert betri afkomu nú en áður þar sem skilvirkniaukning hafi orðið hjá félaginu, en afkoma kæranda á árinu 2020 sé umtalsvert betri en á árinu 2019 auk þess sem útlit sé fyrir metár á árinu 2021. Þá sé brúttóframlegð kæranda innan marka áðurnefndrar samanburðargreiningar jafnvel þótt launakostnaður og fyrning fastafjármuna sé tekin með í reikninginn í kostnaðarverði seldra vara.

Fram kemur að mótmælt sé tilvísunum ríkisskattstjóra til reikningsskilareglna og reikningsskilastaðla þar sem hvorki 57. gr. laga nr. 90/2003 né leiðbeiningarreglur OECD hafi að geyma áskilnað eða tilvísun til slíkra reglna. Þvert á móti geri leiðbeiningarreglur ráð fyrir því að mismunandi leiðir séu tækar til að ákveða rétt verð, sbr. liði 2.58 og 4.8. Val á aðferð hverju sinni sé þannig ekki aðalatriðið heldur það verð sem af henni leiðir. Af hálfu kæranda hafi verið unnin samanburðargreining við önnur félög og hafi niðurstaða þeirrar greiningar verið sú að vegið meðaltal brúttóframlegðar kæranda eða 54,8% sé innan marka greiningarinnar, en vegið meðaltal samanburðarfélaga hafi spannað frá 25,1% (neðri fjórðungsmörk) til 74,6% (efri fjórðungsmörk). Viðmiðun við aðra þætti, svo sem vegið meðaltal kostnaðarálagshlutfalls eða rekstrarframlegðar, styðji og sjónarmið kæranda, sbr. töflu 2 um rekstrarhlutföll, og sé þá reiknað með þeim kostnaðarliðum sem ríkisskattstjóri hafi talið skorta í útreikning á kostnaðarverði seldra vara, þ.e. launakostnað og fyrningar fastafjármuna.

Þess er getið í kæru kæranda að verðlagning í viðskiptum félagsins við X Ltd. rúmist einnig innan svonefndrar nettóálagningaraðferðar (e. transactional net margin method) samkvæmt leiðbeiningarreglum OECD. Sé þá stuðst við þá samanburðargreiningu sem áður sé nefnd og kostnaðarálagshlutfall sem fjárhagslegan mælikvarða. Virkni þessarar aðferðar sé keimlík kostnaðarálagningaraðferðinni, en veiti umtalsvert meira svigrúm hvað snerti samanburðarhæf viðskipti þar sem verð og vörur séu ekki ráðandi þáttur heldur hlutverk skattaðila og samanburðarhæfni við hlutverk ótengdra aðila. Samanburðargreining kæranda hafi að geyma tvo fjárhagslega mælikvarða eða hlutföll, þ.e. annars vegar vegið meðaltal kostnaðarálagshlutfalls og hins vegar vegið meðaltal rekstrarframlegðar. Eins og bent hafi verið á séu fjórðungsmörk þessara mælikvarða að því er tekur til áðurnefndra 19 félaga tiltölulega nálægt hvor öðrum sem frekast styrki þá niðurstöðu kæranda að um félög í sambærilegum rekstri sé að ræða. Viðmiðun við kostnaðarálagshlutfall eigi sérstaklega vel við í tilviki kæranda sem framleiðslueiningar, sbr. lið 2.93 í leiðbeiningarreglum OECD, þar sem nær allur kostnaður kæranda leiði af því hlutverki félagsins. Greindur samanburður, sbr. töflu 3 í kæru, beri með sér að fjórðungsmörk á árunum 2016-2019 séu á bilinu 1,3% til 19,6% eða á bilinu 1,9% til 9,1%. Til þess að styrkja þessa greiningu hafi kærandi þrengt enn frekar leitarskilyrði m.a. til að leiðrétta fyrir tilteknum fjármagnsliðum og þá hafi staðið eftir 13 samanburðarhæf félög, sbr. töflu 4 þar sem kostnaðarálagshlutfall sé á bilinu ­-1,4% til 18,7% eða á bilinu 1,3% til 8,3%.

Áréttað er í kærunni að leiðbeiningarreglur OECD geri ráð fyrir svigrúmi við mat á milliverðlagningu, sbr. lið 3.62 í reglunum þar sem fram komi að sé verð í viðskiptum innan þess bils sem samanburðargreining geri ráð fyrir þá sé verð í viðskiptum í samræmi við armslengdarreglu. Slíkt svigrúm við mat endurspeglist í úrlausnum erlendra dómstóla á sviði milliverðlagningar, sbr. dóm Hæstaréttar Finnlands KHO:2021:127 er lotið hafi að innheimtu þóknana. Þar sem vegið meðaltal kostnaðarálagshlutfalls kæranda sé innan þess bils sem samanburðargreining beri með sér – bæði upphafleg og endurunnin greining – og með hliðsjón af framangreindu svigrúmi teljist verðlagning kæranda í viðskiptum við móðurfélag sitt réttilega ákvörðuð á grundvelli nettóálagningaraðferðar, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og leiðbeiningarreglur OECD.

Í niðurlagi kærunnar er varakrafa kæranda um leiðréttingu og niðurfellingu álags áréttuð. Kemur fram að þrautavarakrafa um niðurfellingu álags sé byggð á því að verulegur vafi sé um réttmæti skattstofns sem leiði af ákvörðun ríkisskattstjóra og eru í því sambandi ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda og tilvísanir til úrskurða yfirskattanefndar um álagsbeitingu.

IV.

Með bréfi, dags. 6. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda við málsmeðferð í kæru er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að þegar í ljós hafi komið á síðari stigum málsins að skjölunarskýrslu kæranda sem afhent hafi verið embættinu væri áfátt hafi verið ákveðið að úrskurða einungis vegna þess árs sem um ræðir. Málið hafi dregist og ríkisskattstjóri talið rétt að gefa kæranda færi á að koma á framfæri frekari gögnum vegna síðari ára og úrskurða því einungis um eitt ár, þ.e. gjaldárið 2016. Um efnisþátt málsins kemur fram í umsögninni að ríkisskattstjóri telji þróun veltu og hagnaðar kæranda og X Ltd. skólabókardæmi um það hvernig afkomu sé stýrt til móðurfélagsins. Velta og hagnaður hafi vaxið jafnt og þétt á því tímabili sem sé til athugunar en þrátt fyrir það hafi afkoma kæranda ávallt verið í kringum núllið og enginn tekjuskattur greiddur á Íslandi. Ítrekað sé að sú aðferð sem kærandi og móðurfélagið hafi notað við verðlagningu sé í ósamræmi við leiðbeiningarreglur OECD og skilgreining félaganna á framleiðslukostnaði og birgðamati í ósamræmi við viðurkenndar reikningsskilareglur. Samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að leggja mat á verðlagningu í viðskiptum tengdra aðila eftir þeim gögnum og upplýsingum sem skattaðili hafi lagt fram. Skjölunargögn kæranda, sem ein og sér eigi að geta skýrt verðlagningu, séu ekki fullnægjandi. Ekki sé hlutverk ríkisskattstjóra að búa til milliverðlagningarstefnu fyrir samstæðu kæranda heldur meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagningu í skattalegu tilliti út frá þeim gögnum sem kærandi hafi lagt fram í málinu. Þrátt fyrir að kærandi hafi haldið því fram að meira og minna allir virðisaukandi þættir í starfseminni séu á hendi X Ltd. hafi ekki verið sýnt fram á, svo dæmi sé tekið, verðlagningu verk- og virðisþátta hjá X Ltd. Í ársreikningi hins erlenda félags sé t.d. starfsmönnum raðað í verk- og virðisþætti eftir stöðugildum í sölu, stjórnun, framleiðslu, rannsóknir og þróun og viðhald. Algengt sé t.d. að fjölþjóðlegar félagasamstæður sýni í skjölunargögnum hvað hver og einn verkþáttur taki til sín af afkomunni. Tilvísun til dóms í svokölluðu Tetra Pak-máli dragi síður en svo úr niðurstöðu ríkisskattstjóra heldur staðfesti rúmt mat skattyfirvalda í málum af greindum toga. Þá bæti viðbótargögn með kærunni engu við það sem áður sé komið fram í málinu, enda sé þar um að ræða hlutföll sem tengist ekki milliverðlagningaraðferð kæranda og séu almennt lítið notuð.

Með bréfi, dags. 24. maí 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Eru kröfur og sjónarmið kæranda áréttuð og tekið fram að umsögnin gefi ekki tilefni til sérstakra athugasemda umfram það sem áður sé komið fram í málinu. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. afrit reikninga vegna vinnu við málið.

V.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um rekstur […] og eru vörur kæranda að langmestu leyti seldar erlendu móðurfélagi kæranda, X Ltd., […] Er hlutafé í kæranda að langmestu leyti í eigu X Ltd. sem er sérhæft fyrirtæki um þróun, framleiðslu og markaðssetningu eftir því sem fram er komið.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tekna í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2015 var byggð á því að ákvörðun verðs í viðskiptum kæranda og X Ltd. á því ári væri ekki sambærileg því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila með því að verðið hefði verið ákvarðað of lágt, sbr. ákvæði 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, þar sem fjallað er um verðlagningu og/eða skilmála í viðskiptum tengdra lögaðila. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda, m.a. í bréfi til embættisins, dags. 30. nóvember 2020, að við ákvörðun verðs í viðskiptunum væri miðað við 50% framlegð af sölu, þ.e. tekjum að frádregnum kostnaði. Benti ríkisskattstjóri á að við ákvörðun á kostnaðarverði seldra vara og þar með söluverði í viðskiptum við X Ltd. hefði kærandi einungis að takmörkuðu leyti tekið tillit til beins og óbeins framleiðslukostnaðar með því að hvorki væri reiknað með launakostnaði né kostnaði vegna afskriftar fastafjármuna. Við ákvörðun á kostnaðarverði seldrar vöru væri þannig aðeins tekið tillit til efniskostnaðar, kostnaðar við pökkun og flutning, kostnaðar vegna rafmagnsnotkunar og [annars tilgreinds kostnaðar], sbr. nánari sundurliðun í fyrrgreindu bréfi kæranda. Taldi ríkisskattstjóri þá aðferð kæranda við ákvörðun kostnaðarverðs seldrar vöru hvorki í samræmi við viðurkenndar reikningsskilareglur né leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu og hefði í för með sér að söluverð vara kæranda væri vanmetið í viðskiptum við móðurfélagið, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Fram kom að greind tilhögun verðlagningar leiddi til þess að hagnaðarhlutfall kæranda, þ.e. hagnaður sem hlutfall af tekjum af sölunni, væri mun lægra en ella og mun lægra en í tilviki X Ltd., sbr. m.a. töflur 3 og 4 í boðunarbréfi ríkisskattstjóra þar sem hagnaðarhlutfall kæranda á árunum 2015-2019 var tilgreint á bilinu 0,2%-4,2% en hagnaðarhlutfall móðurfélagsins sömu ár á bilinu 21,2%-28,7%. Kom fram að ríkisskattstjóri liti svo á að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu væri sá að skáka tekjum frá Íslandi til skattlagningar erlendis þar sem tekjuskattur fyrirtækja væri umtalsvert lægri en hér á landi.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum, þ.e. því er haldið fram að rannsókn málsins hafi verið áfátt af hendi ríkisskattstjóra sem leiða eigi til ómerkingar á ákvörðun hans auk þess sem efnisleg rök standi ekki til þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri hafi gert á skattframtölum kæranda. Þá eru hafðar uppi kröfur til vara um lækkun, þ.e. að yfirskattanefnd leiðrétti verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. með sjálfstæðum hætti og að 25% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2016 samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, verði fellt niður.

Mál þetta hófst á því að ríkisskattstjóri skoraði á kæranda með bréfi, dags. 27. ágúst 2020, að láta í té skjölunargögn vegna skjölunarskyldra viðskipta á árinu 2018, en í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt fylgigögnum með skattframtali kæranda árið 2019 hefði félagið skjalað eina tegund viðskipta við tengdan aðila, þ.e. vörusölu til X Ltd., á árinu 2018, sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Af þessu tilefni stóð kærandi hinn 8. október 2020 skil á skjölunargögnum, þ.e. skýrslu með yfirskriftinni „2018 Transfer Pricing Documentation“ vegna ársins 2018. Í skýrslu þessari er að finna upplýsingar um starfsemi og stjórnun kæranda og viðskipti félagsins við móðurfélagið X Ltd. á árinu 2018, sbr. kafla 2 og 3 í skýrslunni. Kemur þar m.a. fram að [vörur kæranda séu að verulegu leyti seldar] móðurfélaginu […]. Um samkeppnisaðila kæranda kemur fram að þeir séu afar fáir vegna takmarkaðs framboðs (e. restricted availability). Kunnugt sé um samkeppni frá L-landi og M-landi, en [þó] séu bæði gæði og framboð óstöðugt (e. „quality and continuity of supply are erratic“). Um viðskiptaskilmála og verðlagningu vegna vörusölu til X Ltd. kemur fram að vörur að verðmæti alls … evrur hafi verið seldar móðurfélaginu á árinu 2018, svo sem nánar er sundurliðað. Er í skýrslunni gerð nánari grein fyrir eðli og umfangi viðskiptanna og þætti hvors aðila um sig, þ.e. kæranda og X Ltd., í vöru- og markaðsþróun, framleiðslu, gæðaeftirliti, stjórnun, áætlanagerð, fjármögnun o.s.frv., sbr. „functional analysis summary“ í skýrslunni. Um áhættuskiptingu í viðskiptunum er tekið fram að öll áhætta hvíli að lyktum á herðum X Ltd. vegna eignarhalds félagsins [að hlutafé] í kæranda. X Ltd. sé ennfremur eigandi allra óefnislegra réttinda, svo sem vörumerkja, vegna seldra vara.

Þá er í skýrslunni gerð grein fyrir aðferðum sem notaðar séu við verðákvörðun í viðskiptum félaganna, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Er tekið fram í skýrslunni að kostnaðarálagningaraðferðin (e. Cost Plus method) hafi orðið fyrir valinu þar sem sú aðferð sé talin henta sérstaklega þegar um sölu á hálfunninni vöru sé að ræða milli tengdra aðila eða þegar um sé að ræða langvarandi viðskiptasamband slíkra aðila um vörusölu (e. „long-term arrangements for buy and supply“). Ennfremur hafi kostnaðarálagningaraðferðin verið valin á grundvelli áreiðanlegra upplýsinga og þar sem erfiðleikum hafi verið bundið að nota aðrar aðferðir með því að bera viðskiptin saman við sambærileg viðskipti ótengdra aðila (e. „comparable uncontrolled transactions with which to apply the other methods of pricing could not be identified reliably“). Þá kemur fram að innan félagasamstæðu X Ltd. hafi við verðákvörðun verið miðað við að náð yrði að lágmarki 50% brúttóframlegð (e. Gross Margin) af sölu, þ.e. að frádregnum beinum kostnaði. Við ákvörðun kostnaðarverðs væri þá reiknað með efniskostnaði, kostnaði við pökkun og flutning vöru, rafmagnskostnaði og [öðrum tilgreindum kostnaði] (e. „Cost of sales is taken to mean material inputs and related inward transportation costs, packaging, power costs …“). […] Litið væri á allan annan kostnað sem fastan kostnað í ljósi eðlis [rekstrarins] og þeirri aðferð verið fylgt með samræmdum hætti innan samstæðunnar um langt árabil. Til viðbótar þessu eru í skýrslunni færð frekari rök fyrir notkun kostnaðarálagningaraðferðar við verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. með vísan til þess að ekki hafi verið mögulegt að koma við samanburði við önnur viðskipti. Er þar skírskotað til eðlis vörunnar […], takmarkaðrar áhættu kæranda í viðskiptunum, viðskiptasambands félaganna til langs tíma, markaðsaðstæðna þar sem eftirspurn eftir [vörum kæranda sé takmörkuð] og viðskiptaáætlun samstæðunnar, svo sem nánar greinir. Um síðastnefnt atriði greinir m.a. að allur kostnaður af vöruþróun, vörusölu og markaðssetningu […] sé á hendi X Ltd. Að lokum er í skýrslunni vikið stuttlega að öðrum aðferðum við milliverðlagningu, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, og ástæðum þess að þær hafi ekki verið taldar nothæfar í tilviki kæranda og X Ltd.

Ákvæði um svonefnda milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila voru tekin upp í skattalög hér á landi með lögum nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með 8. gr. breytingarlaga þessara var fjórum nýjum málsgreinum bætt við 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Í 3. mgr. 57. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 3. gr. laga nr. 33/2015, kemur fram að ef verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skal meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Sama á við um verðlagningu í viðskiptum lögaðila við fastar starfsstöðvar sínar. Með viðskiptum er átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Í 4. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er síðan skilgreint nánar hvenær lögaðilar teljast tengdir í skilningi 3. mgr. greinarinnar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 142/2013, er fjallað um milliverðlagningarreglur og þess getið að slíkar reglur byggist á armslengdarsjónarmiðum og taki m.a. til verðs á vörum og þjónustu og hvers konar viðskipta með rekstrarleg aðföng, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að þegar viðskipti eigi sér stað milli tengdra aðila sé ekki tryggt að kjör og skilmálar ráðist af markaðslegum forsendum þar sem aðrar forsendur, svo sem skattalegar, geti staðið að baki ráðstöfunum og ákvörðun um milliverðlagningu geti leitt til skattasniðgöngu. Þá er vikið að hinu almenna ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þess getið að þar sé um að tefla almennt skattasniðgönguákvæði og að reglum frumvarpsins sé ekki ætlað að rýra gildi eða vægi þess heldur að vera viðbót við gildandi rétt. Með frumvarpinu sé lagt til að sérstakt ákvæði um milliverðlagningu verði lögfest ásamt skilgreiningu á tengdum lögaðilum og reglum um skjölun (Þskj. 266 á 143. löggjafar-þingi 2013-2014).

Þess er að geta að þegar milliverðsreglur 57. gr. laga nr. 90/2003 litu upphaflega dagsins ljós með lögum nr. 142/2013 var sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 57. gr. hinna fyrrnefndu laga að væri verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila ekki sambærileg því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila skyldi meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna með tilliti til milliverðlagningarreglna Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Í athugasemdum við 11. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 142/2013, kom fram að í ákvæðinu fælist að lögaðili þyrfti að geta sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að verð og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila væru sambærileg í viðskiptum ótengdra aðila eða að öðru leyti í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu fyrir fjölþjóðafyrirtæki og skattyfirvöld (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), sbr. þskj. 266 á 143. löggjafarþingi 2013-2014. Með 3. gr. laga nr. 33/2015, um breytingu á lögum um tekjuskatt og fleiri skattalögum, voru tilvísanir 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 til leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu hins vegar felldar niður. Kom fram í almennum athugasemdum að baki þeirri breytingu að ekki væri talið nauðsynlegt að vísa með beinum hætti til milliverðlagsreglna OECD í lagagreininni sjálfri. Leiðbeiningarreglur OECD yrðu þó eftir sem áður mikilvæg heimild við beitingu milliverðlagningarreglna á Íslandi rétt eins og í öðrum ríkjum OECD, enda væru íslensku reglurnar byggðar á þeim grundvallarreglum sem þar kæmu fram. Með breytingu þessari væru því ekki lagðar til neinar efnislegar breytingar á gildandi reglum um milliverðlagningu sem væri að finna í 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 (Þskj. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

Í 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrirmæli um skjölun viðskipta sem falla undir 3. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram að séu rekstrartekjur lögaðila á einu rekstrarári eða heildareignir í upphafi eða við lok reikningsárs yfir 1 milljarði kr. sé hann skjölunarskyldur frá og með næsta reikningsári vegna viðskipta við tengda lögaðila, sbr. 4. mgr. greinarinnar. Með skjölunarskyldu sé átt við að lögaðili skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðs. Skjölunarskyldur aðili skuli varðveita sérstaklega gögn um slík viðskipti, upplýsingar um viðskiptaskilmála, veltu, eignir og annað sem þýðingu kunni að hafa við milliverðlagninguna og sýna fram á að verð og skilmálar séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir sambærilegum kringumstæðum. Er tekið fram að gagna og upplýsinga skuli gæta í sjö ár frá lokum reikningsárs. Lögaðili skuli staðfesta skjölunarskyldu við framtalsskil og að fullnægjandi skjölun hafi átt sér stað og bregðast við beiðni skattyfirvalda um aðgang að skjölunarskyldum gögnum eigi síðar en 45 dögum eftir að beiðnin kom fram.

Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skal ráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd greinarinnar, meðal annars um kröfur varðandi skjölun á ákvörðun milliverðlagningar. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. reglugerðarinnar felur skjölun í sér upplýsingaöflun, skráningu upplýsinga og varðveislu gagna með það að markmiði að skjölunarskyldur aðili geti sýnt fram á og rökstutt að verðákvörðun og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila séu í samræmi við armslengdar-reglu. Skjölun feli ekki í sér eitt tiltekið form skráningar og upplýsingaöflunar heldur taki hún mið af þeim viðskiptum sem séu skjölunarskyld ásamt rekstri, tengslum og öðrum aðstæðum hins skjölunarskylda aðila. Um skjölun almennt segir í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 að skjölun skuli innihalda nauðsynlegar upplýsingar og gögn sem sýna fram á að verð í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarregluna. Magn og innihald upplýsinga og gagna sem varðveita ber skal taka mið af eðli og umfangi viðskipta og vera þannig framsett að þau tryggi sem best aðgengi skattyfirvalda í þeim tilgangi að ganga úr skugga um að verð sé í samræmi við armslengdarregluna.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 er með ítarlegri hætti kveðið á um þær upplýsingar varðandi eðli og umfang viðskipta sem skjölun skal hafa að geyma. Kemur þar m.a. fram að upplýsingar um viðskiptaskilmála skuli ávallt liggja fyrir í skjölunargögnum, þar með talið upplýsingar um greiðslukjör, og að skjölunarskyldur aðili skuli, eftir því sem við á, varðveita upplýsingar um kostnaðarverð þeirrar vöru, þjónustu eða eigna sem hann kaupir af eða selur tengdum aðila. Þá skal skjölunarskyldur aðili skrá og varðveita upplýsingar um hvernig ákvörðun um verð var tekin, svo sem nánar greinir. Kemur fram að í reglubundnum og/eða viðvarandi viðskiptum skal vera til lýsing á því hvernig viðskipti ganga fyrir sig, svo sem upplýsingar um verðþróun, hvernig vara er pöntuð og hvar og hvernig vara eða þjónusta er afhent.

Um aðferðir við verðlagningu er fjallað í 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Kemur fram að í skjölun skuli gera grein fyrir þeim aðferðum sem notaðar eru við verðákvörðun í viðskiptum milli tengdra aðila. Gera skuli grein fyrir því hvers vegna tiltekin aðferð var valin og hvernig hún leiði til þess að verðlagning sé í samræmi við armslengdarsjónarmið. Í 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að við verðákvörðun milli tengdra aðila sé m.a. hægt að miða við tilteknar aðferðir sem fram komi í leiðbeiningarreglum OECD, þ.e. samanburðaraðferð (e. comparable uncontrolled price method (CUP)), kostnaðar-álagningaraðferð (e. cost plus method (CPM)), endursöluaðferð (e. resale price method (RPM)), hagnaðarskiptingaraðferð (profit split method (PSM)) og nettóálagningaraðferð (e. transactional net margin method (TNMM)), sbr. stafliði a-e í ákvæði þessu. Veita skuli upplýsingar um að hvaða marki verðlagningin sé í samræmi við framangreindar aðferðir. Þá segir í 10. gr. reglugerðarinnar að skjölun skuli fela í sér samanburðargreiningu eftir því sem við á, en slík greining feli í sér samanburð á verði og öðrum skilmálum í viðskiptum milli tengdra aðila og verði og skilmálum í viðskiptum milli ótengdra aðila. Samanburðar-greiningin ásamt þeim upplýsingum sem veita skuli samkvæmt reglugerðinni myndi grunn til mats á því hvort verð og skilmálar í viðskiptum séu í samræmi við armslengdarreglu. Greiningin sé bæði unnin út frá innri og ytri samanburðargreiningu með hliðsjón af þeim þáttum sem hafa mest áhrif á samanburðarhæfni eins og þeim sé lýst í leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu.

Samkvæmt framansögðu verður við skýringu og beitingu milliverðsreglna 57. gr. laga nr. 90/2003 að hafa hliðsjón af fyrrgreindum leiðbeiningarreglum OECD um sama efni sem aðgengilegar eru á vef alþjóðastofnunarinnar (www.oecd.org). Í leiðbeiningarreglum þessum er fjallað um sjónarmið við beitingu armslengdarreglu og sérstaklega um aðferðir við verðákvörðun í viðskiptum tengdra aðila, sbr. kafla II („Transfer Pricing Methods“) í vefútgáfu reglnanna frá árinu 2010. Kemur m.a. fram að beiting armslengdarreglunnar feli í sér samanburð á samningsskilmálum í viðskiptum tengdra aðila við samningsskilmála í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila. Er þess getið í reglunum að ýmsir þættir geti haft áhrif á samanburðarhæfi viðskipta, svo sem einkenni þeirrar vöru eða þjónustu sem um ræðir, greining á starfsemi og hlutverki hlutaðeigandi fyrirtækja sem eiga í viðskiptum, samningsskilmálar, efnahagslegar aðstæður og viðskiptastefna fyrirtækis. Um aðferðir við verðákvörðun kemur fram í leiðbeiningarreglunum að aðferðir þessar miði að því að skera úr um hvort skilmálar í viðskiptum milli tengdra aðila samrýmist armslengdarreglu. Kemur fram að misjafnt sé eftir atvikum hvaða aðferð henti best hverju sinni og að engin ein aðferð henti í öllum tilvikum, sbr. málsgrein 2.2 í reglunum.

Leiðbeiningarreglur OECD greina í meginatriðum á milli tvenns konar aðferða við verðákvörðun, þ.e. annars vegar hefðbundinna aðferða (e. traditional transaction methods) sem eru þrjár talsins og hins vegar svonefndra hagnaðaraðferða (e. transactional profit methods) sem eru taldar tvær. Kemur fram að hinar hefðbundnu aðferðir séu almennt árangursríkari til að skera úr um það hvort skilmálar eða verðlagning í viðskiptum tengdra aðila sé innan armslengdar þar sem sérhvern verðmismun milli tengdra og ótengdra aðila megi undir venjulegum kringumstæðum rekja beint til tengsla aðila. Af hinum hefðbundnu milliverðsaðferðum sé samanburðaraðferðin talin heppilegust þar sem hún sé gagngert fólgin í því að bera saman skilmála og/eða verð í viðskiptum tengdra aðila við verð í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila. Beiting þeirrar aðferðar sé þó háð því að unnt sé að finna samanburðarhæfar afurðir (vörur). Um svonefnda kostnaðarálagsaðferð kemur fram í leiðbeiningarreglunum að með þeirri aðferð sé markaðsverð vöru eða þjónustu fengið með því að ákvarða kostnaðarverð hennar í hendi seljanda að viðbættu hæfilegu hagnaðarhlutfalli (e. appropriate cost plus mark up). Sú aðferð taki þannig fyrst og fremst mið af beinum og óbeinum kostnaði sem fellur til hjá seljanda vöru eða þjónustu sem veitt er tengdum aðila að viðbættri hæfilegri álagningu miðað við þátt og hlutverk seljanda í viðskiptunum og markaðsaðstæðum hverju sinni. Er tekið fram að kostnaðarálagsaðferðin nýtist best þegar um sé að ræða sölu á hálfunninni vöru milli tengdra aðila, þeir samnýti sameiginlega aðstöðu vegna starfsemi eða þegar tengdir aðilar eiga í langtímaviðskiptum með vöru. Þá er aðferðin sömuleiðis talin heppileg vegna þjónustuviðskipta tengdra aðila, sbr. málsgrein 2.39 í leiðbeiningarreglunum.

Framlögð skjölunarskýrsla kæranda, sem barst ríkisskattstjóra 8. október 2020, tekur aðeins til rekstrarársins 2018, en af hálfu kæranda er komið fram að sömu aðferðum hafi verið beitt við verðákvörðun í hinum umdeildu viðskiptum við X Ltd. á árinu 2015, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2021, þar sem einnig kemur fram að ákvörðun um söluverð hafi byggst á mánaðarlegum stjórnendauppgjörum X Ltd. Efni skjölunarskýrslunnar hefur verið rakið stuttlega hér að framan og eins og ráða má af þeirri lýsingu varpar skýrslan í reynd ekki neinu ljósi á verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. þannig að unnt sé að leggja mat á hvort verð í viðskiptunum sé í samræmi við armslengdarreglu, sbr. ákvæði 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 3. gr., sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, enda kom ekki annað fram um verðlagningu í viðskiptunum en að hún tæki mið af þeirri stefnu samstæðunnar að ná að lágmarki 50% framlegð af sölu að teknu tilliti til framleiðslukostnaðar. Kom ekkert fram um það hvort eða þá að hvaða marki sú verðviðmiðun styddist við upplýsingar um verðákvörðun í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 2. mgr. 3. gr. og 10. gr. reglugerðarinnar. Var þannig engri eiginlegri samanburðargreiningu til að dreifa.

Eins og hér að framan er rakið hefur kærandi beitt kostnaðarálagningaraðferð við verðákvörðun í viðskiptum við móðurfélagið og er byggt á því í skjölunargögnum að verðlagning í viðskiptunum sé í samræmi við þá aðferð, sbr. ákvæði 3. gr. og 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Þegar litið er til fyrirliggjandi upplýsinga í málinu um starfsemi kæranda og X Ltd., eðlis og umfangs viðskipta félaganna og viðskiptasambands þeirra um árabil, einkenni hinna seldu afurða og markaðsaðstæðna eftir því sem fram er komið verður að telja vafalaust að kostnaðarálagningaraðferð sé sú aðferð sem nærtækast sé að beita við mat á verðlagningu í viðskiptunum, sbr. og fyrrgreind sjónarmið í leiðbeiningum OECD. Þannig liggur hvoru tveggja fyrir að kærandi hefur selt X Ltd. lungann af framleiðslu sinni um langt árabil og að um hálfunna vöru er að ræða þar sem frekari vinnsla vörunnar fer fram í verksmiðjum móðurfélagsins erlendis áður en til sölu og dreifingar fullunninnar vöru kemur. Er aðstaða af þeim toga sérstaklega tilgreind í leiðbeiningunum í dæmaskyni um aðstöðu þar sem kostnaðarálagningaraðferðin sé vænleg til árangurs. Þá verður að telja að einkenni söluvöru kæranda […] og markaðsaðstæður fyrir slíka vöru eftir því sem fram er komið í málinu hafi í för með sér að ýmis tormerki séu á beitingu annarra milliverðsaðferða við verðákvörðun. Í skjölunargögnum kæranda er þannig bent á að erfiðleikum sé bundið að finna samanburðarhæfar vörur og viðskipti sem sé forsenda fyrir beitingu annarra aðferða við verðákvörðun, sbr. m.a. kafla 4.1.2 í fyrrnefndri skýrslu þar sem fram kemur að hvorki samanburðaraðferð né endursöluaðferð hafi verið beitt af þessum ástæðum. Að sama skapi kemur fram í skýrslu kæranda að svonefndar hagnaðaraðferðir við verðlagningu, þ.e. hagnaðarskiptingaraðferð annars vegar og nettóálagningaraðferð hins vegar, komi ekki til álita þar sem ekki sé um að ræða þróun óefnislegra eigna eða viðskipti með slíkar eignir í tilviki kæranda og X Ltd. auk þess sem samanburðarhæfum viðskiptum sé naumast til að dreifa. Verður að ætla að hér séu m.a. höfð í huga sjónarmið varðandi beitingu slíkra hagnaðaraðferða sem fram koma í leiðbeiningum OECD, sbr. m.a. málsgreinar 2.4 og 2.109 í leiðbeiningunum þar sem þess er getið að slíkar aðferðir geti einkum hentað í viðskiptum tengdra aðila þar sem framlag hvors um sig í viðskiptunum er verðmætt og einstakt (e. valuable and unique), t.d. vegna nýtingar óefnislegra eigna, eða að miklu leyti samþætt (e. highly integrated). Aðferðir þessar henti síður um viðskipti þar sem framlag annars aðila að viðskiptunum sé með einfaldara sniði, t.d. fólgið í framleiðslu á vöru eða öflun hráefnis. Telja verður að þessi sjónarmið mæli gegn notkun aðferða af greindum toga í tilviki kæranda, eins og byggt er á í skjölunargögnum félagsins, en af hálfu kæranda hefur verið margítrekað við meðferð málsins að ekki sé um að ræða nýtingu neinna einkaleyfa eða annars konar óefnislegra réttinda í starfsemi félagsins. Starfsemi kæranda, eins og henni er lýst í gögnum málsins, þykir ótvírætt vera af þeim toga sem almennt verður að gera ráð fyrir að falli að beitingu þeirrar aðferðar við ákvörðun milliverðlagningar sem kærandi taldi réttast að nota, þ.e. kostnaðarálagningaraðferðar.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir í þessu sambandi sem lúta að því að ekki sé tekið nægilegt tillit til hlutverks kæranda og X Ltd. innbyrðis í viðskiptunum, framlags hvors um sig til verðmætasköpunar og áhættuskiptingar þeirra í millum, en þar sé um að ræða þætti sem sérstaklega séu nefndir í leiðbeiningum OECD. Er bent á að starfsemi kæranda sé byggð á margra ára rannsóknar- og þróunarstarfsemi X Ltd. sem sé í fararbroddi í rannsóknum [á þessu sviði] í heiminum. Öll áhætta í viðskiptunum sé á herðum X Ltd., svo sem markaðsáhætta, birgðaáhætta og gengis- og fjármögnunaráhætta, auk þess sem móðurfélagið sinni ýmis konar skrifstofu- og stjórnunarstörfum í þágu samstæðunnar allrar og þar með talið kæranda. Líta beri til þess við ákvörðun verðlagningar í viðskiptum félaganna að til grundvallar starfsemi kæranda liggi þannig veruleg fjárfesting X Ltd. á þessu sviði.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda er rétt að taka fram að slík greining á starfsemi, sem að framan er lýst, svo sem með tilliti til hlutverks fyrirtækja í viðskiptum og áhættuskiptingar, hefur einkum þýðingu við mat á samanburðarhæfni viðskipta hverju sinni, þ.e. hvort viðskipti ótengds aðila séu samanburðarhæf við þau viðskipti milli tengdra aðila sem til athugunar eru þannig að marktækum samanburði verði við komið, sbr. hér umfjöllun í leiðbeiningum OECD um svonefnda samanburðargreiningu (e. comparability analysis) og fyrrgreind ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Samanburðargreiningin lýtur þannig að samanburði á verði og öðrum skilmálum í viðskiptum tengdra aðila annars vegar og ótengdra aðila hins vegar. Engin ástæða er til að draga í efa skýringar kæranda um að verðmætasköpun [í starfseminni] sé fyrst og fremst til komin vegna vinnu og rannsókna á vegum X Ltd. á löngum tíma. Liggur og fyrir að af hendi X Ltd. fer fram frekari vinnsla á vörum kæranda áður en til sölu kemur. Um hlutverk kæranda í viðskiptaferlinu liggur á hinn bóginn fyrir að félagið hefur með höndum öflun vörunnar, […]. Óumdeilt er í málinu að ekki var um að ræða nýtingu óefnislegra eigna eða réttinda, svo sem einkaleyfa eða vörumerkja, í rekstri kæranda á því tímabili sem málið tekur til.

Í leiðbeiningarreglum OECD er kostnaðarálagningaraðferð við ákvörðun milliverðs í viðskiptum tengdra aðila rækilega lýst, m.a. með tilbúnum dæmum, í kafla 2 í reglunum, sbr. málsgreinar 2.39-2.55. Eins og þar kemur fram er aðferðin fólgin í því, þegar um er að ræða viðskipti með vöru, að verð í viðskiptum er ákvarðað á grundvelli kostnaðar seljanda af kaupum eða framleiðslu vörunnar að viðbættri hæfilegri álagningu. Við beitingu þessarar aðferðar þarf því að leiða fram tvennt, þ.e. annars vegar kostnaðarverð hinnar seldu vöru og hins vegar hæfilega álagningu (kostnaðarálag) í viðskiptunum, og þannig fundið verð er að svo búnu borið saman við söluverð í hinum tengdu viðskiptum. Aðferðin felur því í sér mat á báðum þessum þáttum, þ.e. kostnaðarverði vörunnar og álagningu á hana. Fram kemur í leiðbeiningarreglunum að við ákvörðun á hæfilegri álagningu á vöruna þurfi að taka tillit til bæði framlags seljanda í viðskiptunum (e. the functions performed) og markaðaðstæðna. Sé í því efni unnt að styðjast við bæði innri samanburð, þ.e. álagningu í viðskiptum seljanda við ótengd fyrirtæki, og ytri samanburð, þ.e. álagningu í ótengdum viðskiptum þriðja aðila, sbr. til hliðsjónar hugtaksskilgreiningar í 2. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Þá sé mikilvægt að miða við sama kostnaðargrunn, þ.e. að sömu kostnaðarliðir séu teknir með í reikninginn við samanburð tengdra og ótengdra viðskipta þannig að samræmi sé tryggt. Um ákvörðun kostnaðarverðs seldrar vöru kemur að öðru leyti fram að þrátt fyrir að reikningsskilavenjur geti verið ólíkar í einstökum tilvikum megi almennt skipta kostnaði fyrirtækis í þrennt, þ.e. beinan framleiðslukostnað, t.d. kostnað við kaup hráefnis, óbeinan framleiðslukostnað, t.d. kostnað við viðhald eigna sem notaðar eru við framleiðsluna í heild sinni, og annan almennan kostnað fyrirtækis, t.d. stjórnunarkostnað. Er rakið í leiðbeiningunum að við beitingu kostnaðarálagningaraðferðarinnar þurfi að taka tillit til bæði beins og óbeins kostnaðar við framleiðslu vöru auk þess sem í sumum tilvikum geti verið rétt að líta til almenns kostnaðar fyrirtækis, sbr. málsgreinar 2.46 og 2.48 í reglum OECD.

Þrátt fyrir að leiðbeiningar OECD geri samkvæmt framansögðu ráð fyrir vissu svigrúmi við ákvörðun á kostnaðarverði við beitingu kostnaðarálagningaraðferðar fer ekki á milli mála að ávallt ber að telja beinan framleiðslukostnað vöru til kostnaðarverðs hennar, enda er ljóst að beiting þessarar aðferðar við verðákvörðun myndi að öðrum kosti missa algerlega marks. Er út frá þessu gengið í leiðbeiningum OECD, eins og rakið er hér að framan, og verður að telja í samræmi við almennar reikningsskilareglur, sbr. m.a. reglu reikningsskilaráðs nr. 2 um birgðir, sem birtist sem auglýsing nr. 354 frá 7. júní 1995 í B-deild Stjórnartíðinda, og matsreglur í IV. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í 3. mgr. 33. gr. laga nr. 3/2006 segir að kostnaðarverð birgða taki til alls kostnaðar við kaup birgða eða áfallins kostnaðar við framleiðslu þeirra, sbr. 3. mgr. 29. gr. sömu laga. Í reglu reikningsskilaráðs kemur m.a. fram að hjá framleiðslufyrirtækjum teljist kostnaðarverð framleiddrar vöru samanstanda af a) beinum efniskostnaði, b) beinum launakostnaði og c) óbeinum framleiðslukostnaði, sem bæði getur verið fastur og breytilegur. Óheimilt sé samkvæmt þessu að miða kostnaðarverð framleiddrar vöru eingöngu við beinan kostnað; hlutdeild í óbeinum kostnaði verði að teljast með við birgðamat framleiddrar vöru. Er tekið fram að fastur óbeinn framleiðslukostnaðar sé t.d. afskriftir fastafjármuna sem notaðir eru í framleiðslu, viðhald framleiðslueigna og kostnaður við framleiðslustjórnun. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra bera fyrirmæli alþjóðlegra reikningsskilastaðla að sama brunni að því er snertir ákvörðun kostnaðarverðs seldrar vöru.

Fyrir liggur í málinu að við ákvörðun kostnaðarverðs seldra vara við verðákvörðun í viðskiptum kæranda og X Ltd. á árinu 2015 var ekki að neinu leyti tekið tillit til launakostnaðar kæranda né afskriftar fastafjármuna í eigu félagsins. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2020, var sú skýring gefin á þessu að félagið liti svo á að launakostnaður væri að stærstum hluta fastur kostnaður, óháður framleiðslunni sem slíkri, og að starfsemin krefðist alltaf ákveðins fjölda starfsmanna óháð því hversu mikil hún væri. Komu hliðstæðar skýringar fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2021, að því er snertir afskrift fastafjármuna og hafa þessar skýringar verið áréttaðar á síðari stigum málsins. Ekki verður fallist á með kæranda að rök standi til þess að undanskilja alfarið launakostnað félagsins í þessu sambandi af greindum ástæðum, enda verður að telja að um dæmigerðan beinan framleiðslukostnað sé að ræða, sbr. umfjöllun hér að framan. Þykir gegna sama máli um afskrift fastafjármuna eða annarra eigna sem nýttar eru [í rekstrinum]. Er hér m.a. til þess að líta að eins og fram kemur í gögnum málsins einskorðast starfsemi kæranda við [greindan rekstur] en eins og fram er komið eru vörur kæranda að langmestu leyti seldar móðurfélaginu. Í fyrrgreindum bréfum kæranda til ríkisskattstjóra var því m.a. haldið fram að skilgreining á kostnaðarverði seldra vara hefði um árabil verið með samræmdum hætti í reikningsskilum félaga innan samstæðu X Ltd. Þær skýringar hefur ríkisskattstjóri dregið í efa undir meðferð málsins, sbr. m.a. umfjöllun í hinum kærða úrskurði þar sem fram kemur að í ársreikningum X Ltd. fyrir árin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 sé um helmingur alls launakostnaðar talinn með kostnaðarverði seldra vara. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert að þessu vikið. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að X Ltd. eða önnur félög innan samstæðunnar hafi beitt sömu aðferðum við milliverðlagningu og ákvörðun kostnaðarverðs seldra vara og kærandi viðhafði samkvæmt framansögðu.

Með vísan til framanritaðs er fallist á með ríkisskattstjóra að aðferð kæranda við ákvörðun milliverðs í viðskiptum félagsins við X Ltd. á árinu 2015 hafi ekki verið í samræmi við fyrirmæli um kostnaðarálagningaraðferð í leiðbeiningarreglum OECD og geti ekki talist til þess fallin að sýna fram á að verð í viðskiptunum hafi verið í samræmi við armslengdarreglu, sbr. 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Verður að draga þá ályktun að með því að ekkert tillit var tekið til launa og afskrifta fastafjármuna við ákvörðun verðs í viðskiptunum miðað við þær forsendur sem að öðru leyti voru lagðar til grundvallar af hálfu kæranda hafi kostnaðarverð seldra vara verið verulega vanmetið við ákvörðun verðs í viðskiptunum.

Eins og áður greinir þarf við beitingu kostnaðarálagningaraðferðar við mat á verði í viðskiptum tengdra aðila að ákvarða hæfilega álagningu á selda vöru eða þjónustu. Fram kemur í leiðbeiningarreglum OECD að við ákvörðun um álagningu (e. cost plus mark) beri að taka tillit til bæði framlags seljanda í viðskiptunum og markaðsaðstæðna. Um þetta liggur fyrir af hálfu kæranda að við ákvörðun verðs í viðskiptum félagsins við X Ltd. hafi verið lagt til grundvallar að náð yrði að lágmarki 50% brúttóframlegð (e. gross margin) af sölu. Sé því viðmiði beitt fyrir öll félög innan samstæðunnar. Á upphafsstigum málsins skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að skýra nánar ákvörðun félagsins um þetta, sbr. bréf embættisins, dags. 28. október 2020, en byggði að lokum á sömu viðmiðun við leiðréttingu verðs í viðskiptunum og lagði til grundvallar að álagning á hinar seldu afurðir miðaðist við 50% brúttóframlegð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði til samræmis við sjónarmið embættisins um kostnaðargrundvöll, þ.e. að teknu tilliti til útgjalda vegna launa og afskrifta, svo sem áður greinir.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan lagði kærandi fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra skýrslu endurskoðunarstofunnar Z sem unnin hefði verið í janúar 2021 og hefði að geyma samanburðargreiningu þar sem borin væri saman brúttóframlegð kæranda og annarra sambærilegra fyrirtækja. Í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2021, kom fram að greining Z styddi sjónarmið félagsins um verðlagningu í viðskiptum við X Ltd. Í inngangi skýrslunnar kemur fram að greiningin hafi lotið að því að finna (e. identify) evrópsk fyrirtæki sem hefðu með höndum [starfsemi sem talist gæti sambærileg] kæranda. Er því lýst að leit hafi verið gerð í gagnagrunninum TP Catalyst að sambærilegum fyrirtækjum. Kemur fram að ýmsum aðferðum hafi verið beitt til að útiloka fyrirtæki sem af einhverjum ástæðum væru ekki samanburðarhæf, t.d. lítil fyrirtæki, auk þess sem frekari könnun hafi átt sér stað, m.a. með athugun á tiltækum vefsíðum, svo sem nánar greinir. Könnunin hafi leitt í ljós samtals 19 fyrirtæki sem talin hafi verið sambærileg kæranda (e. companies performing functions and assuming risks considered broadly comparable to those assiciated with the tested party). Er þessum fyrirtækjum stuttlega lýst í töflu í skýrslunni. Þá kemur fram að fjárhagsleg greining (e. financial analysis) leiði í ljós að vegið meðaltal brúttóframlegðar (e. unadjusted weighted average gross margin) fyrirtækjanna reikningsárin 2016, 2017 og 2018 sé á bilinu 4,8%-93,8%, svo sem nánar er sundurliðað í töflu í skýrslunni. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að vegið meðaltal brúttóframlegðar kæranda á sama tímabili sé 54,8% sem sé þannig innan marka greiningarinnar. Þá sé á grundvelli samanburðargreiningarinnar einnig unnt að líta til vegins meðaltals kostnaðarálagshlutfalls (e. net cost plus mark-up) þeirra fyrirtækja sem í hlut eigi sem sé á bilinu 1,3%-19,6% samanborið við 2,8% í tilviki kæranda. Er gerð frekari grein fyrir síðastnefndum samanburði í kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að stuðst sé við svonefnda nettóálagningaraðferð, sbr. leiðbeiningarreglur OECD, auk þess sem með rækilegri úrvinnslu greiningarinnar hafi samanburðarfélögum verið fækkað úr 19 í 13, sbr. uppfærða skýrslu Z frá febrúar 2022. Sá munur er á skýrslum Z að fjárhagsleg greining í hinni eldri skýrslu frá janúar 2021 tekur mið af brúttóframlegð (e. weighted average gross margin) en sú síðari tekur mið af nettóframlegð (e. net cost-plus mark-up).

Þau félög, sem talin eru samanburðarhæf í greindri skýrslu, eru frá Bretlandi, Ítalíu, Spáni, Grikklandi, Slóvakíu, Svíþjóð og Póllandi. Samkvæmt lýsingu á starfsemi félaganna í skýrslunni er um að ræða félög sem hafa með höndum […] af ýmsu tagi eða tengda þjónustu. Er byggt á því í kæru að þar sem starfsemi félaganna sé í grunninn sú sama og kærandi hafi með höndum séu félögin samanburðarhæf við beitingu nettóálagningaraðferðar sem miði að því að bera saman nettóhagnað af viðskiptum. Það sé einkenni aðferðarinnar að áhrif viðskiptabundinna þátta á mælikvarða hennar, t.d. verð vöru í viðskiptum, séu minni en ella og það sé einkum hlutverk fyrirtækis í viðskiptum sem meira máli skipti.

Vegna framangreindra sjónarmiða kæranda skal tekið fram að samanburðargreining Z sem um ræðir tekur ekki að neinu leyti mið af álagningu í tilteknum viðskiptum sem talin eru samanburðarhæf við viðskipti kæranda og X Ltd. heldur almennt að nettóálagningu í starfsemi þeirra fyrirtækja á sviði […] sem tilgreind eru í skýrslunni. Tekur samanburður í skýrslunni þannig hvorki til sams konar vara né til viðskipta með þær. Að því athuguðu og þar sem sú aðferð við verðákvörðun, sem kærandi telur tækt að miða við í kæru til yfirskattanefndar, þ.e. nettóálagningaraðferð, tekur almennt með í reikninginn allan rekstrarkostnað fyrirtækis við mat á álagningu, sbr. leiðbeiningarreglur OECD, fer ekki á milli mála að beiting þessarar aðferðar er háð töluvert meiri óvissu um niðurstöðu en beiting kostnaðarálagningaraðferðar sem talin er henta best í skjölunargögnum kæranda sjálfs, sbr. hér að framan og þau sjónarmið sem þar eru rakin um val á aðferðum til nota við verðákvarðanir í viðskiptum tengdra aðila. Má í þessu efni jafnframt vísa til sjónarmiða um veikleika nettóálagningaraðferðar í leiðbeiningarreglum OECD, sbr. m.a. málsgreinar 2.64 og 2.64 í reglunum. Verður ekki talið að með skýrslunni og frekari úrvinnslu hennar í kæru til yfirskattanefndar hafi verið lagður grundvöllur að neinum marktækum samanburði sem gagnast getur við mat á verðlagningu í viðskiptum kæranda og móðurfélagsins.

Til stuðnings sjónarmiðum sínum í málinu hefur kærandi í kæru til yfirskattanefndar vísað til nokkurra erlendra dóms- eða stjórnvaldsúrlausna. Ekki verður talið að þau mál sem þar eru tilgreind geti talist sambærileg máli kæranda að neinu leyti sem máli skiptir. Þannig var í úrskurði skattanefndar í Noregi í máli með málsnúmerinu 131/2017, sem kærandi hefur vísað til, um að ræða mál sem laut m.a. að verðlagningu í þjónustuviðskiptum og vegna nýtingar óefnilegra eigna innan alþjóðlegrar félagasamstæðu. Með úrskurðinum var ákvörðun lægra skattstjórnvalds, sem byggðist á beitingu nettóálagningaraðferðar, felld úr gildi með því að ekki var talið sýnt fram á að verð í viðskiptum hefði ekki verið í samræmi við armslengdarreglu. Félag sem átti í hlut hafði með höndum dreifingu fullunninnar vöru og var starfsemi þess þannig í grundvallaratriðum frábrugðin starfsemi kæranda. Sama máli gegnir um lögaðila sem til umfjöllunar var í dómi Hæstaréttar Danmerkur 26. apríl 2021 í máli Tetra Pak Processings Systems A/S, en þar var um að ræða sölu og dreifingu á búnaði til ísgerðar en ekki hráefnisframleiðslu. Ennfremur verður ekki séð að í þessum málum hafi verið hliðstæður ágreiningur um beitingu kostnaðarálagningaraðferðar við verðlagningu í skiptum tengdra aðila og er til staðar í tilviki kæranda.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar fundið að því að rannsókn málsins hafi verið áfátt af hendi ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði fallið að svo stöddu frá boðuðum breytingum á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2016, 2017, 2018 og 2019 með vísan til „nýjustu svara [kæranda]“ og þess að ástæða þætti til að gefa félaginu frekari kost á því að „útskýra og lagfæra“ verðlagningu í viðskiptum við móðurfélagið á greindum árum og bæta úr annmörkum á skjölunargögnum áður en málinu yrði fram haldið. Kemur fram í kærunni að kærandi telji skjóta skökku við að ríkisskattstjóri líti svo á að ekki sé unnt að byggja endurákvörðun vegna hinna síðari ára á gögnum málsins, en hrindi endurákvörðun allt að einu í framkvæmd vegna rekstrarársins 2015 á grundvelli sömu gagna. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu kemur fram af þessu tilefni að þar sem meðferð málsins hafi dregist hjá embættinu, m.a. vegna frestbeiðna kæranda, og ekki komið í ljós fyrr en á síðari stigum og eftir kynningu kæranda að framlögð gögn væru ekki fullnægjandi, hafi verið ákveðið að úrskurða einungis vegna þess árs „sem var að falla“ og kærandi að bera hallann af því að hafa ekki afhent fullnægjandi upplýsingar í upphafi. Verður að skilja umsögnina svo að sex ára tímafrestur vegna endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi m.a. ráðið því að endurákvörðun vegna rekstrarársins 2015 var hrundið í framkvæmd með úrskurði ríkisskattstjóra, en sá frestur rann út um áramótin 2021/2022 vegna rekstrarársins 2015. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni, sbr. bréf félagsins til yfirskattanefndar, dags. 24. maí 2022. Hér er til þess að líta að eins og áður hefur verið rakið er ágreiningslaust í málinu að skjölunargögn, sem kærandi lét ríkisskattstjóra í té þann 8. október 2020, voru ófullnægjandi með því að framlögð skýrsla hafði að geyma takmarkaðar upplýsingar til þess að unnt væri að leggja nokkurt viðhlítandi mat á skilmála og verðlagningu í viðskiptum kæranda og X Ltd. Að þessu virtu verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. fyrrgreind ákvæði laga nr. 90/2003 og stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að verðlagning í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og móðurfélagsins X Ltd. á árinu 2015 hafi ekki verið sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila og að ríkisskattstjóra hafi af þeim sökum verið heimilt að lögum að leiðrétta verðlagninguna á grundvelli 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þar með hækka rekstartekjur kæranda. Er aðalkröfu kæranda í málinu því hafnað.

Varakrafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar lýtur að því að yfirskattanefnd taki sér fyrir hendur að leiðrétta verðlagningu í viðskiptunum með sjálfstæðum hætti. Í kærunni eru ekki færð sérstök fyrir varakröfunni og verður því að líta svo á að fram bornar röksemdir fyrir aðalkröfu kæranda séu varakröfunni jafnframt til stuðnings. Til þeirra röksemda og sjónarmiða hefur verið tekin afstaða hér að framan og þeim hafnað og þykir mega vísa til þeirrar umfjöllunar. Rétt er að taka fram að af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar tölulegar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra. Að því er snertir launakostnað sem ríkisskattstjóri reiknaði með við ákvörðun á kostnaðarverði seldrar vöru og þar með við verðleiðréttingu viðskipta kæranda og X Ltd. liggur fyrir að ríkisskattstjóri miðaði við launakostnað rekstrarárið 2015 sem kærandi tilgreindi sérstaklega sem tengdan framleiðslu í bréfi sínu, dags. 16. apríl 2020, þ.e. vegna pökkunar og flutnings að fjárhæð … evrur, viðhaldskostnaðar að fjárhæð … evrur og framleiðslukostnaðar að fjárhæð … evrur, eða samtals … evrur. Eru þannig undanskilin launaútgjöld vegna skrifstofu og stjórnunar sem námu … evrum samkvæmt sundurliðun kæranda í bréfinu. Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri við verðleiðréttingu viðskipta kæranda og X Ltd. á upplýsingum kæranda sjálfs um álagningu og framlegð og miðaði við 100% álagningu á kostnaðarverð seldra afurða, þ.e. miðað við 50% framlegð af sölu. Að því marki sem upplýsinga nýtur í málinu um álagningu og framlegð í viðskiptum ótengdra aðila, sbr. fyrrnefnda greiningu Z frá janúar 2021 þar sem gerð er grein fyrir kostnaðarálagi þargreindra fyrirtækja vegna áranna 2016-2018, verður ekki séð að sú viðmiðun sé um skör fram. Að framangreindu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður ekki talið að neinar forsendur séu fyrir hendi til þess að hrófla við leiðréttingarfjárhæðum ríkisskattstjóra. Er varakröfu kæranda því hafnað.

Víkur þá að þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2016 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtali kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna afbrigðilegrar verðlagningar í viðskiptum við tengdan aðila, þ.e. X Ltd., móðurfélag kæranda, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er þá jafnframt haft í huga að þrátt fyrir að sérstakar milliverðsreglur 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki litið dagsins ljós fyrr en á árinu 2013 með lögum nr. 142/2013 hafði áður verið litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að í 1. mgr. sömu lagagreinar fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegri verðlagningu í skiptum aðila, sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja