Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 139/2022; kæra A, dags. 25. október 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2020 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. október 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. sama mánaðar, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2020 og 2022. Með úrskurðinum synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt bréfi til embættisins, dags. 24. ágúst 2022, um að kæranda yrði ákvarðaður frádráttur kostnaðar vegna sjúkraþjálfunar á móti fengnum styrkjum úr varasjóði Verslunarmannafélags Reykjavíkur í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2020 og 2022. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að styrkir teldust almennt til skattskyldra tekna, sbr. ákvæði 1. málsl. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að um frádrátt frá slíkum tekjum færi eftir 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði heimiluðust persónuleg útgjöld ekki til frádráttar á móti skattskyldum styrkjum og heyrði sjúkraþjálfun þar undir, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 6/2004, dags. 22. nóvember 2004. Væri kröfu kæranda því hafnað.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að beiðni kæranda um að kostnaður vegna sjúkraþjálfunar verði færður á móti fengnum styrk frá stéttarfélagi í samræmi við skattmatsreglur ríkisskattstjóra. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Kærunni fylgja kvittanir vegna sjúkraþjálfunar. Er rakið að kærandi hafi fengið upplýsingar frá sínu stéttarfélagi þess efnis að um skattfrjálsan styrk væri að ræða. Er bent á að samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra fyrir þau ár sem séu til umfjöllunar virðist ljóst að greiðslur frá launagreiðanda, eða eftir atvikum frá stéttarfélagi, skuli ekki teljast til tekna að vissum skilyrðum uppfylltum. Falli hér undir, auk annarrar íþróttaiðkunar, kostnaður vegna endurhæfingar. Þá vísar kærandi til kynningar frá stéttarfélaginu um það í hvað nýta megi sjúkrasjóð félagsins og skattfrelsismörk varðandi tiltekna heilsurækt og endurhæfingu þar sem sjúkraþjálfun sé sérstaklega nefnd. Sé túlkun ríkisskattstjóra rétt varðandi kæranda sé ljóst að fjöldi fólks hafi staðið ranglega að skattskilum.

II.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Með hinum kærða úrskurði í máli þessu synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2020. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er því ekki um að ræða neinar kæranlegar breytingar gjaldárin 2017, 2018 og 2020 sem skotið verður til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Á hinn bóginn er ljóst að með úrskurðinum tók ríkisskattstjóri jafnframt til afgreiðslu á grundvelli 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 kæru kæranda á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022 sem barst ríkisskattstjóra í kærufresti samkvæmt ákvæði þessu. Fól afgreiðsla ríkisskattstjóra að því leyti í sér kæruúrskurð vegna álagningar opinberra gjalda umrætt gjaldár sem kæranda er unnt að skjóta til yfirskattanefndar. Ber því að leysa úr kröfu kæranda um frádrátt á móti fengnum styrk í skattframtali árið 2022.

Fram er komið að kærandi fékk styrk frá stéttarfélagi sínu að fjárhæð 69.529 kr. vegna sjúkraþjálfunar á árinu 2021. Er ágreiningslaust að styrkurinn teljist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um frádrátt frá slíkum tekjum fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar.

Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2021, sbr. auglýsingu nr. 1431/2020 í B-deild Stjórnartíðinda, er m.a. fjallað um greiðslur sem ætlað er að standa straum af kostnaði við íþróttaiðkun og aðra heilsurækt, sbr. lið 2.9 í reglunum. Kemur þar fram að ekki skuli telja til tekna starfsmanns slíka greiðslu frá launagreiðanda eða eftir atvikum stéttarfélagi að því marki sem greiðslan fer ekki yfir 60.000 kr. á ári. Er tekið fram að með kostnaði við íþróttaiðkun og heilsurækt sé átt við greiðslu á aðgangi að líkamsræktarstöðvum, sundlaugum, golfvöllum og skíðasvæðum, kostnað vegna þátttöku í íþróttanámskeiðum, greiðslu á æfingagjöldum í íþróttasali og félagsgjöldum í golfklúbba og hestamannafélög sem og þátttökugjöld vegna annarrar hreyfingar sem stunduð er með reglubundnum hætti, þ.m.t. vegna einkaþjálfunar hvort sem hún er stunduð innan- eða utandyra eða í gegnum fjarþjálfun. Einnig falli hér undir kostnaður við aðgang að annarri heilsurækt eins og t.d. jóga „og annar sambærilegur kostnaður, þ.m.t. kostnaður vegna endurhæfingar sem er sambærileg og önnur íþróttaiðkun“, eins og segir í reglunum. Þá falli hér undir kostnaður vegna skipulegra gönguferða.

Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda á þeim forsendum að útgjöld kæranda vegna sjúkraþjálfunar yrðu að teljast persónulegur kostnaður hennar sem ekki væri heimill til frádráttar skattskyldum styrk samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar vék ríkisskattstjóri í engu að fyrrgreindu ákvæði í skattmatsreglum embættisins þar sem fram kemur að ekki skuli telja til tekna greiðslur stéttarfélaga vegna kostnaðar við endurhæfingu sem sé sambærileg annarri íþróttaiðkun. Eins og sakarefnið lá fyrir ríkisskattstjóra verður að telja að ríkt tilefni hafi verið til umfjöllunar um þýðingu þessa ákvæðis skattmatsreglnanna í tilviki kæranda. Vegna tilvísunar í úrskurði ríkisskattstjóra til ákvarðandi bréfs embættisins frá árinu 2004 (nr. 6/2004) er til þess að líta að ákvæði um skattalega meðferð greiðslna vegna heilsuræktar voru upphaflega tekin upp í skattmat síðar, þ.e. vegna tekjuársins 2010. Varð ekki hjá því komist að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til þessara reglna embættisins og hvernig bæri að skilja þær vegna þess tilviks sem fyrir lá. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að úrskurðurinn uppfylli þær kröfur sem að lögum eru gerðar til rökstuðnings kæruúrskurða ríkisskattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessa annmarka á meðferð málsins þykir bera að ómerkja kæruúrskurð ríkisskattstjóra og vísa málinu til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2020. Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi að því er snertir álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022 og er kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar varðandi það gjaldár. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.