Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 123/2022; kæra A og B, dags. 14. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. september 2022, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2018. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna í skattframtali umrætt ár meintar vanframtaldar vaxtatekjur að fjárhæð 1.006.095 kr. vegna  uppgjörs söfnunarlíftryggingar hjá X Ltd. á árinu 2017. Byggði ríkisskattstjóri á því að um skattskyldar tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, væri að ræða. Vegna ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 kæmu tekjurnar þó til skattlagningar hjá kæranda, B. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður en til vara að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Kæra til yfirskattanefndar er sett fram í nafni beggja kærenda. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki kæranda, B, með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 18. nóvember 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum á greiðslum að utan inn á bankareikning kæranda hér á landi. Um væri að ræða tvær greiðslur í janúar árið 2017 frá X Ltd. samtals að fjárhæð 17.790,93 sterlingspund eða 2.582.777 kr. Kom fram að við skoðun á skattframtali kæranda árið 2018 væri ekki unnt að átta sig á tilefni hinna erlendu greiðslna. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir tilefni greiðslnanna og þyrftu skýringar að vera studdar viðeigandi gögnum. Hefði kærandi greitt skatta erlendis af greiðslunum væri óskað eftir gögnum því til staðfestingar.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda 1. desember 2020 var upplýst, með vísan til tölvupósts frá K ehf., að greiðslur til kæranda væru tilkomnar vegna uppgjörs á tryggingasamningi. Um hefði verið að ræða svokallaðan „term“ samning. Slíkir samningar væru teknir til ákveðins tíma og þegar sá tími væri liðinn væri hann greiddur út til tryggingataka í formi bóta. Var í bréfinu bent á 28. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 93/2009.

Með tölvupósti 4. desember 2020 lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té afrit af samningi, uppgjörsbréfi við útgreiðslu fjárins og úttektarbeiðni. Með tölvupóstum frá K ehf. 11. desember 2020 og 22. janúar 2021 var upplýst að í apríl 2000 hefði kærandi gert líftryggingarsamning með endurkaupsvirði við X Ltd. og sæi félagið um að þjónusta þann samning. Samningurinn hefði runnið út í upphafi árs 2017 og hefði endurkaupvirði hans verið greitt út á sama ári.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018 vegna uppgjörs umrædds samnings. Kom fram í bréfinu að samkvæmt uppgjörsblaði hefði ávöxtun iðgjalda kæranda á samningstíma verið 7.147,25 sterlingspund eða 1.006.095 kr. Væri fyrirhugað að hækka fjármagnstekjur kæranda um þá fjárhæð í skattframtali. Vísaði ríkisskattstjóri til 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 28. júní 2021, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun. Í bréfinu var því haldið fram að eignaauki kæranda sem stafaði af greiðslu X Ltd. teldist eignaauki vegna greiðslu líftryggingarfjár og bæri því ekki að telja til skattskyldra tekna, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða líftryggingu, þ.e. vátryggingu þar sem tryggt væri gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur væri við lýði. Teldist vátryggingaratburður annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, sbr. túlkun yfirskattanefndar í úrskurði nr. 93/2009. Skipti ekki máli hvort vátryggingarféð hefði verið greitt við lok tímabilsins eða við andlát í samræmi við álit ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 5. apríl 1996. Gæti tilvísun ríkisskattstjóra til 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003 því ekki átt við. Bréfinu fylgdi afrit af vátryggingarskírteini, dags. 18. apríl 2000.

Með bréfi til kæranda, dags. 2. júlí 2021, vakti ríkisskattstjóri athygli á því að samkvæmt framlögðu vátryggingarskírteini hefði vátryggingarsamningurinn gilt til 25. apríl 2021. Hefðu skilmálar samningsins verið þeir að annað hvort yrði greitt vegna andláts vátryggingartaka eða að loknum samningstíma. Hvorugt ætti við í tilviki kæranda. Væri því óskað eftir skýringum á uppsögn samningsins á árinu 2017.

Í svarbréfi kæranda, dags. 6. september 2021, kom fram að kærandi hefði ákveðið á árinu 2017 að nýta sér rétt sinn til þess að fá vátryggingarféð greitt út fyrir lokadag vátryggingarinnar með tilkynningu til tryggingafélagsins. Hefði samningurinn því liðið undir lok á árinu 2017. Greiðsla líftryggingarfjár, áður en lokadagur vátryggingar rynni upp, teldist falla undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 á sama hátt og greiðsla líftryggingafjár sem færi fram á lokadegi vátryggingar eða eftir lokadag vátryggingar. Var vísað til 1. mgr. 75. gr. og 77. gr. laga nr. 30/2004 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 93/2009 í þessu sambandi. Með tölvupósti kæranda 19. nóvember 2021 bárust ríkisskattstjóra skilmálar vátryggingarinnar.

Með bréfi, dags. 25. janúar 2022, afturkallaði ríkisskattstjóri hið fyrra boðunarbréf og boðaði kæranda á ný endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í bréfinu voru málavextir og bréfaskipti við kæranda rakin. Kom fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda vegna greiðslna frá X Ltd. annars vegar þann 18. janúar 2017 að fjárhæð 2.063,68 sterlingspund eða 286.913 kr. og hins vegar þann 25. janúar 2017 að fjárhæð 15.727,25 sterlingspund eða 2.295.864 kr. Fram væri komið að kærandi hefði keypt líftryggingu hjá umræddu félagi. Um væri að ræða svokallaðan „term“ samning sem gerður væri til ákveðins tíma þar sem vátryggingartaki greiddi iðgjald á samningstíma. Samkvæmt skilmálum tryggingarinnar gætu tvenns konar atvik leitt til bóta. Annars vegar andlát vátryggjanda og hins vegar ef samningstími liði undir lok fyrir andlát vátryggjanda. Samningstími kæranda hefði liðið undir lok á árinu 2017 og hefði hún fengið greiðslur frá tryggingafélaginu í samræmi við ákvæði samningsins. Fram kæmi í svari frá K ehf. 11. desember 2020 að í apríl árið 2000 hefði kærandi gert líftryggingarsamning með endurkaupsvirði við X Ltd. Samningurinn hefði runnið út í upphafi árs 2017 og hefði endurkaupsvirði hans verið greitt út sama ár. Samningurinn væri dagsettur 18. apríl 2000 og hefði hann verið gerður til 25 ára. Samkvæmt innsendum tryggingaskilmálum væri um að ræða „Select Investment Plan“ sem þýða mætti sem „Sparnaður með líftryggingu“. Í tryggingaskírteini kæmu fram skilmálar greiðslu sem væru annað hvort við andlát tryggingataka eða þegar samningur rynni út. Samningi kæranda hefði verið lokað 19. janúar 2017 eftir uppsögn skírteinishafa og hefði kæranda verið greitt út endurkaupsvirði að fjárhæð 15.727,25 sterlingspund. Af þeirri fjárhæð væri ávöxtun 7.147,25 sterlingspund. Kærandi hefði beðið um lokun samningsins og hefðu iðgjöld verið greidd á tímabilinu 18. apríl 2000-18. febrúar 2012. Hefði samningurinn því verið virkur í 16 ár. Úrlausn málsins þætti velta á því hvort umrædd greiðsla til kæranda gæti talist „greiðsla líftyggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og þannig undanþegin skattlagningu.

Gerði ríkisskattstjóri að svo búnu grein fyrir mun á samningi með svonefndri hreinni líftryggingu (áhættulíftryggingu) og samningi þar sem um væri að ræða líftryggingu með söfnun (söfnunarlíftryggingu með endurkaupsvirði). Með líftryggingarsamningi væri tryggt gegn dánaráhættu á meðan samningur væri við lýði og yrði vátryggingaratburður annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri væri náð. Þá væri vátryggingarfjárhæðin fyrirfram tilgreind fjárhæð sem gæti tekið breytingum samkvæmt skilmálum tryggingarinnar. Félli trygging úr gildi áður en tryggingartímabili lyki væri aðeins endurgreitt fyrirframgreitt ársiðgjald fyrir þann tíma sem eftir væri af vátryggingartímabilinu. Við uppsögn tryggingar ætti skírteinishafi hvorki tilkall til endurkaupvirðis né endurgreiðslu iðgjalda þess tímabils sem liðið væri frá upphafi samnings. Væri það mat ríkisskattstjóra að greiðsla vátryggingarfjárhæðar á þessum grundvelli teldist til greiðslu líftryggingarfjár í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Söfnunarlíftrygging (líftrygging með sparnaði) væri hins vegar samsettur samningur um sparnað og líftryggingu til ákveðins tíma. Væri vátryggingarfélag með slíkum samningi skuldbundið til þess, auk þess að veita vernd gegn dánaráhættu, að greiða tiltekna fjárhæð við samningsbundin lok samningsins m.t.t. vátryggingarfjárhæðar og stöðu söfnunarsjóðs. Gæti skírteinishafi ávallt sagt samningnum upp á samningstímanum og fengið greitt út endurkaupsvirði hans með eingreiðslu. Að mati ríkisskattstjóra væri þá ekki um greiðslu líftryggingarfjár að ræða í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, enda væri þá ekki um að ræða útgreiðslu vegna vátryggingaratburðar. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra kæmi fram að söfnunarlíftryggingar teldust til eignar undir lið 3.3. Vexti, arð og aðra ávöxtun af slíkum tryggingum skyldi almennt telja til tekna þegar tekjurnar kæmu til greiðslu.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir tekjuhugtaki laga nr. 90/2003 í 7. gr. laganna. Kom fram að vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður teldust skattskyldar tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, sbr. einnig 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. þeirra. Í 2. tölul. 28. gr. laganna væri að finna undantekningu sem samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum bæri að túlka þröngt. Væri þar m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teldist ekki eignaauki sem yrði vegna greiðslu líftryggingarfjár. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsögu þess ákvæðis í eldri lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 68/1971 og 40/1978 þar sem skilyrði um að tilteknar tegundir greiðslna, svo sem greiðsla líftryggingarfjár, teldust ekki til tekna væri að þær væru ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingu á 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 37/2011 sem og úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 sem staðfestur hefði verið með dómi héraðsdóms í máli nr. E-10220/2009. Í tilefni af tilvísun kæranda til athugasemda með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, vísaði ríkisskattstjóri til þess að í þeim athugasemdum mætti finna frekari umfjöllun um líftryggingar og aðrar persónutryggingar. Kæmi þar fram að eitt einkenni persónutrygginga væri að þær væru summutryggingar, þ.e. samningur um þær mælti fyrir um að tiltekin fjárhæð kæmi til greiðslu ef vátryggingaratburður yrði, óháð raunverulegu fjárhagslegu tjóni. Helsta einkenni líftrygginga væri hins vegar að þær vátryggðu dánaráhættu á meðan samningur væri í gildi. Í líftryggingum greindi á milli hreinna líftrygginga og samsettra líftrygginga en í þeim síðari væri einnig söfnunarþáttur.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væri unnt að fallast á þá túlkun kæranda að þrátt fyrir að samningnum hefði verið slitið þar sem hún hætti að greiða iðgjöld ætti undanþága 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 við um greiðslu til hennar. Ljóst væri að samningur kæranda hefði verið samsettur samningur, þ.e. líftrygging með söfnunarþætti/endurkaupsvirði, sem tryggði greiðslu við andlát eða við lok samningstíma, sem hefði verið 25. apríl 2025. Samkvæmt samningnum fengi kærandi þó ávallt einhverja fjárhæð greidda á umsömdu tímamarki, þ.e. við andlát eða við lok samnings, að því gefnu að samningurinn hefði endurkaupsvirði. Væri því ekki um hreina áhættulíftryggingu að ræða. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði á árinu 2017, með uppsögn samningsins, verið að innleysa sparnað sinn hjá X, sbr. umræddan samsettan vátryggingarsamning og endurkaupsvirði. Yrði ekki séð að ákveðinn vátryggingaratburður hefði átt sér stað og væri því ekki um að ræða greiðslu líftryggingarfjár í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. útgreiðslu vegna vátryggingaratburðar, heldur eingreiðslu vegna söfnunarþáttar við uppsögn samnings að frumkvæði kæranda. Samkvæmt 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teldust vextir, arður og önnur ávöxtun af lífeyristryggingum, söfnunartryggingum, einstaklinga hjá líftryggingarfélögum til tekna þegar slíkar tekjur kæmu til greiðslu, nema að því leyti sem slíkar tryggingar yrðu skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum laganna. Ekki yrði séð að haldið hefði verið eftir skatti af greiðslu til kæranda og samrýmdist það ákvæði 1. mgr. 11. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands.

Fram kom að kærandi hefði vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1996, og borið því við að um nákvæmlega sömu vátryggingar væri að ræða í því bréfi og undir væru í máli kæranda. Hefði verið staðfest í bréfinu að umrædd vátrygging væri líftrygging og í öðru lagi að innstæða sem fengist greidd, annað hvort þegar samningurinn liði undir lok eða við andlát, teldist skattfrjáls í hendi vátryggingartaka með vísan til 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981. Framangreint bréf ríkisskattstjóra hefði verið svar við almennri fyrirspurn en ekki ákvarðandi bréf eða bindandi álit. Svör við slíkum almennum fyrirspurnum fælu alla jafna í sér almenna túlkun á ákvæðum laga, reglugerða eða annarra stjórnvaldsfyrirmæla. Þótt framsetning fyrirspurna kynni að fela í sér ákveðna málavaxtalýsingu sem lögð væri til grundvallar svari væri almennt ekki lagt á samskonar sértækt mat á aðstæður og þegar úrskurður væri kveðinn upp í ágreiningsmáli. Væri svari við almennri fyrirspurn ekki heldur ætlað að fela í sér ráðgjöf eða fyrirfram staðfestingu á því hver afstaða ríkisskattstjóra yrði kæmi mál til síðari skoðunar og um væri að ræða flókin álitamál eða niðurstaða ylti á matskenndum atriðum. Að bindandi álitum frátöldum yrðu álitamál eða ágreiningsmál ekki útkljáð nema samkvæmt málsmeðferðarreglum skatta- og stjórnsýslulaga. Yrði því ekki fallist á að greiðslur til kæranda frá X Ltd. væru skattfrjálsar á grundvelli umrædds bréfs ríkisskattstjóra. Væri um að ræða greiðslu sem væri skattskyld samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, þ.e. telja bæri ávöxtun af söfnunarþætti greiðslunnar til tekna sem fjármagnstekjur þegar hún kom til greiðslu á árinu 2017. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að hækka fjármagnstekjur kæranda í lið 3.3. í skattframtali árið 2018 um 1.006.095 kr., sbr. fyrrgreind ákvæði. Við þá breytingu myndu barnabætur kæranda og maka hennar falla niður. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra innti umboðsmaður kæranda með tölvupósti 2. febrúar 2022 eftir skýringum ríkisskattstjóra á nánar tilteknum forsendum í bréfi, dags. 25. janúar 2022, svo unnt væri að koma að athugasemdum. Svaraði ríkisskattstjóri því erindi með tölvupósti 16. febrúar 2022.

Með bréfi, dags. 17. mars 2022, mótmælti kærandi boðuðum breytingum. Í bréfinu var vísað til fyrri andmæla kæranda í bréfum, dags. 28. júní 2021 og 6. september 2021. Kom fram að andmælin byggðu á því að eignaauki vegna greiðslu líftryggingarfjár teldist ekki til tekna, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Hygðist ríkisskattstjóri engu að síður endurákvarða opinber gjöld kæranda væri beitingu 25% álags á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sérstaklega mótmælt með hliðsjón af áralangri skattframkvæmd og túlkun skattyfirvalda á 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Kjarni málsins snerist um það hvort greiðsla inn á bankareikning kæranda árið 2017 félli undir umrætt ákvæði. Með hliðsjón af rökum ríkisskattstjóra virtist túlkun ákvæðisins byggja á því að aðeins svokölluð „hrein líftrygging“ félli undir ákvæðið en ekki „samsett líftrygging“. Við afmörkun þess hvað félli undir hugtakið „hrein líftrygging“ eða „samsett líftrygging“ hefði ríkisskattstjóri vísað til athugasemda við frumvarp sem varð að lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga. Þá væri byggt á því að mismunandi skattaleg meðferð að þessu leyti væri réttlætanleg með vísan til ákvæðis 5. tölul. 2. mgr. 8. gr.  laga nr. 90/2003 um skattskyldu ávöxtunar á söfnunartryggingum. Samkvæmt 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944  yrði skattlagning að byggjast á skýrum lögum samkvæmt orðanna hljóðan og kæmi vafi upp um túlkun íþyngjandi skattákvæða bæri að túlka vafa skattaðila í hag. Yrðu íþyngjandi stjórnvaldsákvarðanir að eiga sér skýra lagastoð og vera fyrirsjáanlegar, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 489/1991. Væri langsótt sú túlkun ríkisskattstjóra á lögum nr. 90/2003 að vísa til athugasemda með frumvarpi sem varð að lögum nr. 30/2004 og erfitt að réttlæta hana með hliðsjón af lögmætisreglu stjórnsýsluréttar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 hefði hugtakið „líftrygging“ ekki verið skilgreint á þennan hátt heldur vísað til almennrar málvenju. Hefði yfirskattanefnd talið þá túlkun samræmast athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/2004. Ekki væri nægilega skýrt og óvírætt samkvæmt beinni orðskýringu á ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 að greina ætti á milli hreinna líftrygginga eða samsettra líftrygginga í skattalegu tilliti.

Í bréfi kæranda var tekið fram að af hálfu ríkisskattstjóra væri skautað fram hjá bréfi embættisins, dags. 3. apríl 1996, þar sem fjallað væri um skattalega meðferð trygginga frá tryggingafélögunum R og S. Í bréfinu væri fjallað um líftryggingar með endurkaupsvirði líkt og í máli kæranda og væri bréfið þess efnis að útgreiðsla félli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Á grundvelli þessa hefðu tryggingafélög í góðri trú ráðlagt viðskiptavinum að útgreiðsla líftrygginga með endurkaupsvirði félli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og vátryggingartakar hagað framtalsskilum sínum í samræmi við það. Á þeim tíma sem bréfið væri ritað hefði ríkisskattstjóri verið æðra stjórnvald gagnvart skattstjórum og haft faglega umsjón með skattframkvæmd. Væri því ekki forsvaranlegt að vísa til þess nú að bréfið hefði ekkert gildi. Auk þess bæri að hafa í huga að lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, hefðu ekki tekið gildi á þessum tíma og skattaðilar þurft að reiða sig á upplýsingar og leiðbeiningar skattyfirvalda. Leiðbeiningarregla stjórnsýsluréttar hefði að markmiði að koma í veg fyrir að aðili máls yrði af réttindum vegna vankunnáttu eða misskilnings. Því hefði borið að leiðbeina skattaðila um að nauðsynlegt væri að gera greinarmun á hreinni líftryggingu eða samsettri. Með hliðsjón af áralangri skattframkvæmd hefðu skattaðilar talið útgreiðslur líftryggingarsamninga falla undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og haft réttmæta ástæðu til að ætla að skattframkvæmd yrði ekki breytt, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefði borið að tilkynna breytta skattframkvæmd, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4058/2004 og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 151/2010. Teldi kærandi að hún hefði fyllilega gert grein fyrir greiðslum frá X Ltd. og væri ítrekað að greiðslurnar gætu ekki talist til skattskyldra tekna, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði, dags. 14. júní 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2018 til samræmis að viðbættu 25% álagi. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda í bréfum, dags. 28. júní 2021 og 17. mars 2022, en taldi þau ekki gefa tilefni til þess að falla frá boðuðum breytingum. Vegna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri í fyrsta lagi fram að ekki væri dregið í efa að um líftryggingarsamning væri að ræða í tilviki kæranda, enda væri ljóst að um væri að ræða samsettan samning, þ.e. líftryggingu með söfnunarþætti. Með umfjöllun um lögskýringargögn með lögum um vátryggingarsamninga væri einungis verið að bregðast við umfjöllun kæranda um úrskurð yfirskattanefndar nr. 93/2009. Ekki væri ágreiningur um hugtakið „líftrygging“ heldur hvað teldist „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi ákvæðis 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Liti ríkisskattstjóri svo á að greiðsla líftryggingarfjár væri útgreiðsla líftryggingar vegna vátryggingaratburðar sem byggð væri á vátryggingarþætti samnings. Þar félli ekki undir útgreiðsla á endurkaupsvirði samsetts samnings, þ.e. söfnunarlíftryggingu, sem byggð væri á sparnaðarþætti og ávöxtun þess þáttar, vegna uppsagnar af hálfu rétthafa. Ekki yrði annað séð en að kærandi hefði á árinu 2017, með uppsögn samningsins, verið að innleysa sparnað sinn hjá X. Væri hafnað þeirri túlkun kæranda að allar greiðslur á grundvelli líftryggingarsamninga óháð efni þeirra og inntaki féllu undir undanþáguákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Með þeirri túlkun væri skautað fram hjá skýru yngra ákvæði um skattskyldu söfnunarlíftryggingar, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Væri andstætt lögskýringarsjónarmiðum á sviði skattaréttar að beita undanþáguákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með rýmkandi lögskýringu svo sem fram kæmi í fræðiriti um túlkun lagaákvæða. Þá vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar í málum nr. 154/1997, 37/1985, 356/1999, 189/2001 og 455/2006.

Áréttaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum að það væri meginregla skattalaga að til tekna teldust hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnuðust og metin yrðu til peningaverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laganna teldust til tekna sem vextir samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra vextir, arður og önnur ávöxtun af lífeyristryggingum, söfnunartryggingum, einstaklinga hjá líftryggingarfélögum þegar slíkar tekjur kæmu til greiðslu, nema að því leyti sem lífeyristryggingar, söfnunartryggingar, yrðu skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum laganna. Ákvæði 2. mgr. 8. gr. laganna hefði verið samþykkt með breytingarlögum nr. 97/1996 og samkvæmt athugasemdum með frumvarpi til laganna væri lagt til að tekin yrði upp samræmd skattlagning fjármagnstekna einstaklinga án undantekninga. Í áliti og tillögum nefndar um skattlagningu fjármagnstekna með frumvarpinu segði um söfnunarlíftryggingar að nauðsynlegt væri að taka tillit til sérstakra aðstæðna hvað varðaði tiltekinn hluta lífeyristrygginga (söfnunartrygginga). Í þeim tilvikum þar sem bætur væru greiddar út sem skattskyldur lífeyrir væri ekki ætlast til þess að greiddur yrði fjármagnstekjuskattur, enda væri lífeyrir skattlagður  sem tekjur. Hvað varðaði lífeyristryggingar sem greiddar væru út í einu lagi væri eðlilegt að ætla tryggingarfélögum að reikna skatt af vöxtum og bónusum árlega líkt og gilti um aðra aðila á verðbréfamarkaði. Teldi ríkisskattstjóri ljóst með vísan til lagaákvæðisins sjálfs og lögskýringargagna að baki því að þótt greiðslur úr slíkum samningi væru undanskildar tekjuskatti, sem greiðsla líftryggingarfjár, þá hefði löggjafinn ákveðið að fjármagnstekjur einstaklinga skyldu skattlagðar, þ.m.t. ávöxtun  söfnunarlíftrygginga (ávöxtun sem byggð væri á söfnunarþætti þeirra). Þegar litið væri á mál kæranda, uppgjörsgögn og skilmála þess samnings sem málið varðaði mætti sjá að kærandi hefði greitt umsamið iðgjald sem haldið væri utan um og safnað og fengið það síðan greitt út með ávöxtun sem byggð væri á söfnunarþætti samsettrar líftryggingar. Hefði ekki verið um greiðslu líftryggingarfjár að ræða, sbr. líftryggingarþátt samningsins.

Vegna athugasemda kæranda sem lutu að bréfi ríkisskattstjóra frá árinu 1996 benti ríkisskattstjóri á að um 26 ára gamalt bréf væri að ræða. Hefði bréfið haft eitthvert leiðbeiningargildi á grundvelli samræmingarhlutverks embættis ríkisskattstjóra á þeim tíma gæti það ekki talist sjálfstæð réttarheimild og því ekki bindandi fyrir skattaðila. Þá skipti máli að lagalegar forsendur hefðu breyst frá ritun bréfsins, enda hefði skattskylda ávöxtunar söfnunarlíftrygginga verið lögfest með lögum nr. 97/1996. Endurspeglaði bréfið því ekki gildandi rétt og gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að það endurspeglaði verklag embættisins í sambærilegum málum allt til dagsins í dag. Ekki væri um breytta stjórnsýsluframkvæmd að ræða, enda hefði ákvæði 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, í gegnum áranna rás verið beitt með sama hætti og í máli kæranda, enda væri ákvæðið skýrt um skattskyldu ávöxtunar af söfnunartryggingum. Sú almenna regla gilti í stjórnsýslurétti að stjórnvöldum bæri að gæta samkvæmni í störfum sínum og þannig ætti almennt að vera hægt að treysta því að niðurstaða væri sú sama í málum af sambærilegum toga. Gjaldendur gætu þó ekki á grundvelli jafnræðisreglu byggt rétt á stjórnvaldsákvörðun sem ekki samræmdist lögum, enda þótt slík ákvörðun væri tekin á lögformlegan hátt.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir raktir og helstu lagarök. Er bent á að óumdeilt sé að greiðsla til kæranda hafi verið á grundvelli líftryggingarsamnings, en málið velti á því hvort greiðslan teljist hafa verið „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Enga skilgreiningu sé að finna í lögum á því hvað falli þar undir. Fyrir liggi bréf frá ríkisskattstjóra um nákvæmlega sömu líftryggingu og túlkun á því hvort hún falli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Hafi það verið niðurstaða ríkisskattstjóra að útborgun líftryggingarinnar væri tekjuskattsfrjáls, þ.e. að um hana færi samkvæmt fyrrnefndu ákvæði. Skipti engu máli hvenær líftryggingarfé komi til greiðslu. Þá sé fjallað um hugtakið líftryggingarfé í skilningi ákvæðisins í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 og það túlkað með hliðsjón af almennri málvenju. Uppfylli líftryggingarsamningur kæranda öll efnisatriði sem talin séu upp í úrskurðinum.

Samkvæmt skýru orðalagi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 teljist eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár ekki til tekna. Ríkisskattstjóri byggi hins vegar á því að aðeins greiðslur á grundvelli svokallaðra „hreinna líftrygginga“ falli undir ákvæðið en ekki greiðslur á grundvelli „samsettra líftrygginga“. Hvorki sé að finna skilgreiningu eða greinarmun á þessu í lögum eða reglugerðum á sviði skattaréttar né vátryggingarréttar, en ríkisskattstjóri vísi í þessu sambandi til lögskýringargagna með lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga. Er ítrekað að skattlagning þurfi ávallt að byggjast á skýrum lögum og að allan vafa um skattlagningarheimildir þurfi að skýra gjaldendum í vil. Ríkisskattstjóri haldi því fram að ekki sé um að ræða ágreining um túlkun á hugtakinu líftryggingu heldur aðeins „greiðslu líftryggingarfjár“. Það leiði hins vegar alltaf til sömu niðurstöðu, þ.e. greiðsla á grundvelli líftryggingar hljóti alltaf að vera greiðsla líftryggingarfjár. Við lögskýringu sína hafi ríkisskattstjóri ekki leitað í lögskýringargögn með skattalögum heldur skýrt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með vísan til athugasemda með frumvarpi sem varð að lögum um vátryggingarsamninga. Sé það langsótt, ekki síst þar sem orðalag ákvæðisins gefi takmarkað svigrúm til túlkunar. Þá felist enginn fyrirsjáanleiki í slíku fyrir skattaðila. Ekki sé byggt á þessu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009 heldur líftryggingar skýrðar út frá almennri málvenju og í kjölfarið vísað til þess að skýring samræmdist athugasemdum með fyrrgreindu frumvarpi. Samningur kæranda falli að skilgreiningu yfirskattanefndar og sé því um líftryggingu að ræða samkvæmt almennri málvenju. Við túlkun 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 beri að beita almennri lögskýringu og gefi bein orðskýring ekki nokkurt tilefni til að greina á milli hreinna og samsettra líftrygginga í skattalegu tilliti. Beri að túlka óskýrleika lagaákvæðisins borgurum í hag. Þá er fjallað um rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir þeim lögskýringarleiðum sem embættið beiti í hinum kærða úrskurði og vægi þeirra dregið í efa, m.a. með vísan til dóms Hæstaréttar í máli nr. 246/1982. Er fjallað um þá dóma Hæstaréttar sem ríkisskattstjóri vísi til og tekin afstaða til þeirra.

Tekið er fram að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum rökstutt að eignaauki kæranda sé skattskyldur á grundvelli 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði teljist vextir, arður og önnur ávöxtun af lífeyris- og söfnunartryggingum einstaklinga hjá líftryggingarfélögum til tekna þegar slíkar tekjur komi til greiðslu, nema að því leyti sem slíkar tryggingar verði skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum laganna. Sú líftrygging sem um sé deilt teljist ekki lífeyristrygging svo sem ríkisskattstjóri virðist gefa í skyn, en slík trygging sé annars eðlis en líftrygging. Ríkisskattstjóri vísi til umfjöllunar í áliti og tillögum nefndar sem skipuð hafi verið af fjármálaráðherra til að gera tillögur um skattlagningu fjármagnstekna. Sé sú umfjöllun ekki í frumvarpinu sjálfu og hafi hún enga þýðingu við túlkun skattalaga. Þrátt fyrir að komist yrði að því að líftrygging kæranda félli undir 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. teldust greiðslur sem stöfuðu af henni ekki til tekna samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri líti fram hjá bréfi embættisins frá árinu 1996 þar sem veitt sé svar við fyrirspurn um skattalega meðferð trygginga frá tveimur breskum tryggingafélögum. Í bréfinu sé um að ræða líftryggingu með endurkaupsvirði líkt og í máli kæranda og hafi ríkisskattstjóri talið útgreiðslu falla undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda um þýðingu bréfsins áréttaðar og tekið fram að þótt langt sé um liðið frá ritun bréfsins standi nú margir frammi fyrir því að fá líftryggingarfé sitt greitt úr slíkum tryggingum vegna samninga sem hafi verið gerðir um svipað leyti. Er bent á að ef nauðsynlegt hefði verið að gera greinarmun á hreinum og samsettum líftryggingum hefði skattyfirvöldum borið að leiðbeina um það í bréfinu. Skattaðilar hafi með hliðsjón af áralangri skattframkvæmd talið að útgreiðslur úr líftryggingarsamningum féllu undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og haft réttmætar væntingar til að ætla að skattframkvæmd yrði ekki breytt. Í jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 felist að stjórnvöld skuli gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti þannig að úrlausn sambærilegra mála verði almennt byggð á sömu sjónarmiðum og með sömu áherslum. Frá því að tryggingarfélög hafi farið að bjóða líftryggingar með endurkaupsvirði hafi tugþúsundir Íslendinga gert slíka samninga til að tryggja sér og sínum nánustu örugga framtíð. Hafi skattyfirvöld í gegnum tíðina látið átölulaust að skattaðilar teldu útgreiðslu vegna slíkra samninga ekki fram sem vaxtatekjur. Þar sem skattframkvæmd hafi með þessum hætti endurspeglað leiðbeiningar ríkisskattstjóra og verið athugasemdalaus um árabil teljist vera um breytta skattframkvæmd að ræða án nokkurs lagastuðnings. Eins og fram komi í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4058/2004 verði þegar breytingar á stjórnsýsluframkvæmd séu íþyngjandi gagnvart borgurum að gera þá kröfu til stjórnvalda að breytingar séu kynntar með skýrum og glöggum hætti og nægilegum fyrirvara svo þeir sem breytingarnar varði hafi tækifæri til að gera viðeigandi ráðstafanir og bregðast við breyttri framkvæmd, sbr. og dóm Hæstaréttar í máli nr. 151/2011. Með hliðsjón af framangreindu sé ljóst að kærandi hafi verið í góðri trú um að greiðsla til hennar væri skattfrjáls með vísan til 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, bréfs ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2009. Sé því gerð krafa um niðurfellingu álags, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar. nr. 89/2007. 

IV.

Með bréfi, dags. 13. október 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. október 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Ekkert svar barst.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2022, að færa til tekna í skattframtali kæranda, A, árið 2018 meintar vantaldar vaxtatekjur að fjárhæð 1.006.095 kr. Um var að ræða greiðslur til kæranda frá X Ltd. alls að fjárhæð 7.147,25 sterlingspund sem ríkisskattstjóri reiknaði til fyrrgreindrar fjárhæðar í íslenskum krónum. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslurnar teldust til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga, og bæri að skattleggja á grundvelli 3. mgr. 66. gr. laganna. Fram kom að kærandi hefði ekki gert grein fyrir greiðslum þessum í skattframtali sínu árið 2018 og að skatti virtist ekki hafa verið haldið eftir af greiðslunum sem væri í samræmi við 11. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, þar sem segði að einungis skyldi skattleggja vexti sem mynduðust í samningsríki (hér Bretlandi) og greiddir væru aðila heimilisföstum í hinu samningsríkinu (hér Íslandi), ef viðkomandi aðili væri raunverulegur eigandi vaxtanna. Vegna ákvæðis 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 komu tekjurnar til skattlagningar hjá kæranda, B. Við hækkun skattstofna kærenda, sem af breytingunni leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður. Er sú krafa byggð á því að umræddar greiðslur til kæranda séu til komnar vegna uppsagnar hennar á líftryggingarsamningi við X Ltd. sem gerður hafi verið á árinu 2000. Um sé því að ræða skattfrjálsa „greiðslu líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er í þessu efni sérstaklega vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1996, þar sem embættið hafi komist að þeirri niðurstöðu í tilefni af fyrirspurn um skattalega meðferð útborgunar líftryggingar frá tveimur breskum tryggingafélögum, þ.e. R og S, að greiðslurnar væru undanþegnar tekjuskatti. Í ljósi þessa bréfs sé ljóst að í tilviki kæranda sé um að ræða íþyngjandi breytingu á skattframkvæmd sem skattyfirvöldum hafi borið að tilkynna sérstaklega um fyrirfram, t.d. með ákvarðandi bréfi, í samræmi við viðtekin viðhorf um slíkar breytingar á stjórnsýsluframkvæmd, sbr. nánari umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur er m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 5. tölul. þeirrar málsgreinar að „vextir, arður og önnur ávöxtun af lífeyristryggingum, söfnunartryggingum, einstaklinga hjá líftryggingafélögum“ skuli teljast til tekna þegar slíkar tekjur komi til greiðslu, nema að því leyti sem lífeyristryggingar, söfnunartryggingar, verði skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum laganna. Ganga verður út frá því að með niðurlagsákvæðinu sé vísað til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og eftir atvikum þegar líftryggingarfé er greitt rétthafa í samræmi við skilyrði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og telst þá ekki til skattskyldra tekna, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 31/2016.

Af hálfu kæranda er komið fram að hún hafi keypt líftryggingu af X Ltd. á árinu 2000. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra lá fyrir, sbr. tölvupóst K ehf. þann 11. desember 2020, að um væri að ræða líftryggingarsamning með endurkaupsvirði fyrir milligöngu vátryggingamiðlunar hér á landi og að iðgjöld hefðu verið greidd af skattlögðu fé. Samningurinn hefði runnið út á árinu 2017 og þá hefði endurkaupsvirði hans verið greitt út. Andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2021, fylgdi m.a. afrit af vátryggingaskírteini, dags. 18. apríl 2000, þar sem fram kemur að líftryggingin gildi til 25 ára eða frá 18. apríl 2000 („Date of assurance“) til 25. apríl 2025 („Maturity Date“). Var rakið í andmælabréfinu að vátryggingin tryggði gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingasamningurinn væri í gildi og að samkvæmt skilmálum hans gætu tvenns konar vátryggingaratvik leitt til greiðslu bóta, þ.e. annars vegar andlát tryggingataka og hins vegar að samningstími liði undir lok án þess að andlát hefði borið að garði. Bréfinu fylgdu skilmálar vátryggingarinnar („Select Investment Plan“) frá júní 1996. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skilmálunum væri um að ræða samsettan vátryggingarsamning um annars vegar sparnað (söfnunarsjóð) og hins vegar líftryggingu til ákveðins tíma sem fæli í sér að vátryggingartaki fengi ávallt greiðslu á umsömdu tímamarki, þ.e. annað hvort við andlát eða við lok samnings. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt í málinu.

Þá er sömuleiðis óumdeilt að samkvæmt skilmálum vátryggingarinnar var kæranda hvenær sem er á samningstímanum heimilt að segja vátryggingarsamningnum upp og fá svonefnt endurkaupsvirði hans greitt út, sbr. lið 8 í skilmálunum („Surrender“). Liggur fyrir að kærandi neytti þess réttar síns í ársbyrjun 2017 og samkvæmt uppgjörsblaði („Statement of Surrender“) fékk hún af því tilefni greidd 15.727,25 sterlingspund í janúar 2017. Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að greidd iðgjöld kæranda á samningstíma hefðu numið 8.580 sterlingspundum þannig að ávöxtunarþáttur greiðslu X Ltd. til kæranda, þ.e. virði söfnunarsjóðs á uppsagnardegi, næmi samkvæmt því 7.147,25 sterlingspundum sem væri sú fjárhæð sem telja bæri henni til skattskyldra vaxtatekna. Ekki er neinn tölulegur ágreiningur í málinu.

Ákvæði um skattfrelsi eignaauka vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku komust í núverandi horf með 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í eldri skattalögum, sbr. m.a. B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt fyrir um skattfrelsi eignaauka sem stafaði af „útborgun lífsábyrgðar, örorkubóta eða þess háttar“. Í athugasemdum við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæði 2. tölul. greinarinnar fælu í sér skýrari ákvæði en B-liður 10. gr. laga nr. 68/1971 um skilyrði þess að greiðslur líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku teldust ekki til tekna, væru þær ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Með því væri átt við að greiðslur þessar væru ekki tímabilsgreiðslur um ótakmarkaðan tíma, heldur ákveðnar að fjárhæð í eitt skipti fyrir öll, enda þótt útborgun væri skipt í nokkrar greiðslur, verðtryggðar eða óverðtryggðar.

Í II. hluta laga nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, eru ákvæði um líftryggingar, en þau lög leystu af hólmi lög nr. 20/1954, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004, eins og lögin hljóðuðu á þeim tíma sem hér skiptir máli, gildir II. hluti laganna um samninga um svonefndar persónutryggingar, en með persónutryggingu er í lögunum átt við líftryggingu, slysatryggingu og sjúkratryggingu, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar þar sem jafnframt kemur fram að vátryggingu megi taka vegna lífs eða heilsu vátryggingartakans eða annarra. Í 3. mgr. 61. gr. laganna kemur fram að þegar rætt sé um líftryggingu í þessum hluta laganna sé einnig átt við „heilsutryggingu án uppsagnarréttar“ nema annað sé tekið fram. Hliðstætt ákvæði var ekki að finna í hinum eldri lögum um vátryggingasamninga nr. 20/1954 og hvorki í þeim lögum né í núgildandi lögum nr. 30/2004 er hugtakið líftrygging skilgreint sérstaklega, sbr. ákvæði 62. gr. síðarnefndra laga þar sem gefur að finna skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í lögunum, þó ekki hugtakinu líftrygging. Allt að einu verður þó að telja að hugtakið hafi nokkuð fastmótaða merkingu í íslenskum rétti sem og almennri málvenju þannig að með líftryggingu sé átt við vátryggingu þar sem tryggt er gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur er við lýði þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri er náð.

Rétt er að geta þess að með lögum nr. 61/2019, um breytingu á lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, voru svonefndar vátryggingatengdar fjárfestingarafurðir felldar undir gildissvið laganna, sbr. nú 1. mgr. 1. gr. hinna síðarnefndu laga. Samkvæmt 4. mgr. sömu lagagreinar er með vátryggingatengdri fjárfestingarafurð átt við vátryggingarafurð með líftíma eða endurkaupsvirði og líftíminn eða endurkaupsvirðið er að öllu leyti eða hluta, beint eða óbeint, óvarið fyrir flökti á markaði, sbr. 21. tölul. 2. gr. laganna. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 61/2019 að slíkar afurðir séu boðnar viðskiptavinum sem mögulegir valkostir eða í staðinn fyrir aðrar fjárfestingarafurðir og að mikilvægt sé að um þær gildi reglur til viðbótar við reglur sem gildi um allar vátryggingar svo unnt sé að tryggja neytendavernd og forðast hættu á eftirlitshögnun (þskj. 1214 á 149. löggjafarþingi 2018-2019).

Það leiðir af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. málsgreinarinnar, að hvers konar ávöxtun af söfnunartryggingum einstaklinga hjá líftryggingafélögum telst til skattskyldra vaxtatekna í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 8. gr. þeirra. Er þetta önnur regla en gildir um ávöxtun einstaklinga af lífeyrissparnaði samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem ber að skattleggja sem lífeyri samkvæmt A-lið 7. gr. laganna þegar slíkar greiðslur eru greiddar út. Þótt hugtakið söfnunartrygging sé ekki skilgreint nánar í 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og raunar ekki heldur í lögum nr. 30/2004 verður að telja vafalaust að fyrst og fremst sé átt við samninga þar sem hefðbundnum tryggingum, t.d. líf- eða sjúkdómatryggingum, er blandað saman við sparnað þannig að hluta iðgjalda vátryggingataka sé varið til kaupa á tryggingum og hluta í sparnað með öflun fjárhagslegra réttinda. Má til hliðsjónar í því sambandi vísa til ákvæðis 21. gr. laga nr. 100/2016, um vátryggingastarfsemi, þar sem getið er áhættu- og söfnunarlíftrygginga með eða án fjárfestingaráhættu, og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 37/2016, um meðferð krónueigna sem háðar eru sérstökum takmörkunum, sem giltu til ársins 2021, þar sem samningar af þessum meiði (söfnunartryggingar) eru taldir með eingreiðslulíftryggingum og reglubundnum sparnaði. Eins og hér að framan hefur verið rakið var samningur kæranda við X Ltd. af fyrrgreindum toga, þ.e. um var að ræða samsettan vátryggingarsamning sem fól hvoru tveggja í sér líftryggingu og söfnunarþátt (sparnað) þar sem hluta iðgjalda var varið til sjóðssöfnunar, þ.e. til kaupa á einingum í fyrirfram ákveðnum erlendum fjárfestingarsjóðum, eins og rækilega er tíundað í skilmálum vátryggingarinnar og á fyrrgreindu uppgjörsblaði vegna uppsagnar samningsins á árinu 2017. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda sé um að ræða ávöxtun af söfnunarlíftryggingu sem skattskyld sé sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Verður þá að leysa úr því í málinu hvort umrædd greiðsla vátryggingafélagsins til kæranda geti talist greiðsla líftryggingafjár í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, eins og byggt er á af hálfu kæranda.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009, sem borið hefur á góma í málinu, verður að líta svo á að hugtakið líftrygging hafi nokkuð fastmótaða merkingu í íslenskum rétti sem og almennri málvenju þannig að með líftryggingu sé átt við vátryggingu þar sem tryggt er gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur er við lýði þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri er náð. Styðst þessi skilningur m.a. við athugasemdir með 61. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/2004, þar sem helstu einkenni líftrygginga eru tíunduð. Skýra verður ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af framansögðu og í ljósi þess að um undantekningarákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess, sbr. og sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2010 í máli nr. E-10220/2009. Fyrir liggur að hin umdeilda greiðsla vátryggingafélagsins til kæranda fór fram í kjölfar uppsagnar hennar á samningnum í janúar 2017, en eins og áður greinir var kæranda heimilt að segja upp samningnum hvenær sem var á samningstíma og fá uppsafnaðan sparnað sér greiddan út. Var söfnunarhluti samningsins að því leyti sambærilegur venjulegum sparnaði. Að framangreindu virtu og með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu um skattalega meðferð ávöxtunar söfnunartrygginga samkvæmt afdráttarlausu ákvæði 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sem er yngra að stofni til en ákvæði 2. tölul. 28. gr. sömu laga, verður ekki fallist á með kæranda að hin umdeilda greiðsla vátryggingafélagsins til hennar geti talist „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna tilvísunar í kæru til bréfs ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 skal tekið fram að bréf þetta er ritað fyrir gildistöku fyrrnefnds ákvæðis 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem tekið var upp í skattalög með 1. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Lögin voru samþykkt á Alþingi 5. júní 1996. Bréf ríkisskattstjóra lýtur að skattalegri meðferð vátrygginga frá tveimur erlendum tryggingafélögum, R og S, og kemur ekki annað efnislega fram í bréfinu en að fallist sé á að eignaauki vegna „útborgunar líftryggingafjár“ sé skattfrjáls á grundvelli 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, án frekari umfjöllunar um skilmála trygginga sem í hlut áttu. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra (RSK 8.01) hefur allt frá árinu 1998 verið leiðbeint um skattskyldu vaxta, arðs og annarrar ávöxtunar af söfnunartryggingum með fjármagnstekjum í lið 3.4. Í leiðbeiningum fyrir framtalsárið 2018 kemur þannig fram að söfnunarlíftryggingar teljist til eignar í framtali og vexti, arð og aðra ávöxtun af slíkum tryggingum skuli almennt telja til fjármagnstekna þegar tekjurnar komi til greiðslu, sbr. bls. 12 í leiðbeiningunum. Að framangreindu virtu og eins og bréfi ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 er farið að öðru leyti verður ekki fallist á með kæranda að bréfið hafi bundið hendur ríkisskattstjóra varðandi meðferð umræddra tekna í skattframtali kæranda árið 2018, sbr. og til hliðsjónar sjónarmið í H 1934:936.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda árið 2018, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Þegar litið er til þess að um vanframtaldar tekjur er að ræða þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.