Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 124/2022; kæra B ehf., dags. 30. september 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 15. september 2020, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 16. júní 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á sex ökutækjum af gerðinni Can-Am Maverick Sport og sex ökutækjum af gerðinni Can-Am Traxter á árunum 2019 til og með 2022. Samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra voru Can-Am Maverick Sport ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2101 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjólabílar (buggy) eða áþekk ökutæki, og Can-Am Traxter ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8704.3120 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til vöruflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjólabílar (buggy) eða áþekk ökutæki. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun tollgæslustjóra verði hnekkt og að ökutækin verði talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Verði ekki fallist á það byggir kærandi á því að gjaldtaka sé ólögmæt þar sem lagaheimild til álagningar vörugjalds standist ekki skýrleikakröfur skattlagningarheimilda samkvæmt stjórnarskránni. Til vara er gerð sú krafa að ákvarðað álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022 flutti kærandi til landsins sex ökutæki af gerðinni Can-Am Maverick Sport og sex ökutæki af gerðinni Can-Am Traxter í jafnmörgum sendingum. Af hálfu kæranda voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmerið 8701.9191 („Dráttarvélar, nýjar“) í tollskrá og voru aðflutningsgjöld ákvörðuð við tollafgreiðslu miðað við það.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2022, tilkynnti tollgæslustjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfinu kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum vörusendingum hefði komið í ljós að hin innfluttu ökutæki hefðu verið ranglega tollflokkuð undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Að mati tollgæslustjóra ætti að flokka ökutækin í vörulið 8703 sem bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2101 sem væri fyrir fjórhjól, sexhjól, fjórhjólabíla (buggy) og áþekk ökutæki. Vísaði tollgæslustjóri til þess að umrædd ökutæki teldust til svokallaðra ATV-tækja (e. All Terrain Vehicle; buggy, side-by-side (SXS) vehicle) en skilgreiningin á þeim tækjum ætti við um öll tæki sem sérstaklega væru búin til utanvegaaksturs. Megintilgangur þessara ökutækja væri ekki að ýta eða draga önnur ökutæki og/eða hlöss heldur væri tilgangi þeirra lýst þannig að þau hentuðu til skemmtiaksturs, þ.e. mannflutninga, í torfæru umhverfi. Þá væri skráð dráttargeta ökutækjanna umtalsvert lægri en þeirra ökutækja sem teldust til dráttarvéla. Kæmi til endurákvörðunar á þessum grundvelli myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda. Gerði tollgæslustjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum og kom fram að ökutæki í vörulið 8701 væru undanþegin vörugjaldi á meðan ökutæki er féllu undir tollskrárnúmer 8703.2101 bæru vörugjald er næmi 30% af tollverði. Þá boðaði tollgæslustjóri beitingu 50% álags á vangoldin aðflutningsgjöld. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollgæslustjóri til 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem ætti við þegar tollafgreiðsla hefði verið rafræn.

Boðuðum breytingum tollgæslustjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. mars 2022. Í bréfinu mótmælti umboðsmaður kæranda m.a. ályktunum tollgæslustjóra um dráttargetu ökutækjanna.

Tollgæslustjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun aðflutningsgjalda með bréfi, dags. 13. apríl 2022. Í bréfinu kom fram að eftir nánari athugun þætti tollgæslustjóra rétt að gera greinarmun á ökutækjunum eftir tegundum, þ.e. Can-Am Maverick Sport og Can-Am Traxter. Hið síðarnefnda væri með litlum palli/kassa aftan á ökutækinu sem gæti vel hentað fyrir ýmis konar vinnu, verkfæri eða í veiði, en það fyrrnefnda væri án farangursrýmis, meira straumlínulagað og hraðskreiðara. Að öðru leyti væru ökutækin ansi áþekk og teldust í daglegu tali til buggy- eða fjórhjólabíla. Þau væru með veltigrind, sætum fyrir farþega og ökumann og búin þriggja punkta öryggisbeltum. Tækin væru með stýrishjól auk þess sem eldsneytisgjöf og hemlun væri stýrt með fótstigum. Teldi tollgæslustjóri að Can-Am Maverick Sport ætti sem fyrr undir tollskrárnúmerið 8703.2101 en að Can-Am Traxter ætti betur heima undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga þar sem það væri útbúið litlum vörupalli að aftan. Nánar tiltekið ætti ökutækið undir tollskrárnúmerið 8704.3120 sem „önnur ökutæki en áður hefðu verið nefnd, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, með vörupalli, fjórhjól, sexhjól, fjórhjólabílar (buggy) og áþekk ökutæki“. Gerði tollgæslustjóri grein fyrir því að ökutæki er féllu undir tollskrárnúmer 8704.3120 bæru vörugjald er næmi 30% af tollverði.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun tollgæslustjóra með bréfi, dags. 27. apríl 2022. Í bréfinu var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 100/2020 varðandi skilsmuninn milli vöruliða 8701 annars vegar og 8704 hins vegar. Var tekið fram í bréfinu að dráttargeta Can-Am Traxter tækjanna væri meiri en tvöföld þurraþyngd þeirra. Þá væru eiginleikar tækjanna og útbúnaður þeirra að öðru leyti á þann veg að þeim væri kleift að nýta þessa miklu dráttargetu. Heildarmat á tækjunum ætti að leiða til þeirrar niðurstöðu að megintilgangur þeirra teldist vera að draga og í samræmi við það ætti að tollflokka þau undir vörulið 8701.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. júní 2022, hratt tollgæslustjóri boðuðum breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd. Byggði tollgæslustjóri á því að þau sex ökutæki af gerðinni Can-Am Maverick Sport og sex ökutæki af gerðinni Can-Am Traxter, sem kærandi hefði flutt inn samkvæmt tilgreindum sendingarnúmerum, hefðu ranglega verið talin falla undir vörulið 8701 við tollflokkun og að ökutækin hefðu í tilviki Can-Am Maverick Sport átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2101 sem „önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, fjórhjólabílar (buggy) og áþekk ökutæki“, og í tilviki Can-Am Traxter átt að falla undir tollskrárnúmer 8704.3120 sem „ökutæki til vöruflutninga, fjórhjólabílar (buggy) og áþekk ökutæki“. Breytingar tollgæslustjóra leiddu til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 14.754.981 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. september 2022. Í kærunni er lögð áhersla á að skoða þurfi þann mun sem sé á „International“ útgáfu af ökutækjunum og „T-series“ útgáfu af þeim. Sé sú síðarnefnda sú tegund sem mál þetta varðar en af forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra verði ekki ráðið við hvaða ökutæki sé miðað. Þá telji kærandi ljóst að dráttargeta ökutækjanna nemi meira en tvöfaldri þurraþyngd þeirra og eigi því að flokka ökutækin undir vörulið 8701, nánar tiltekið í tollskrárnúmer 8701.9191, sem dráttarvélar. Sé dóma- og úrskurðarframkvæmd skýr um það að við mat á því hvort tæki kæranda skuli tollflokka í vörulið 8701 þurfi í fyrsta lagi að staðreyna hver sé dráttargeta ökutækjanna og í öðru lagi meta hvort eiginleikar tækjanna og útbúnaður geri þeim kleift að nýta dráttargetuna. Tollgæslustjóri líti í málinu til upplýsinga um skráða dráttargetu í gagnagrunni Samgöngustofu, en Samgöngustofa byggi skráningu sína á samræmingarvottorðum eða CoC-vottorðum (e. Certificate of Comformity). Vísar umboðsmaður kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 185 og 186/2018 um að slík vottorð ráði ekki úrslitum við mat á dráttargetu liggi fyrir önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu sem byggt verði á. Þá hafi í úrskurði nefndarinnar nr. 187/2018 verið litið fram hjá yfirlýsingu framleiðanda um dráttargetu innfluttra fjórhjóla en téður úrskurður yfirskattanefndar hafi verið felldur úr gildi með dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3021/2020. Með dómnum hafi verið tekin skýr afstaða til þess að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði mæli ekki fyrir um raunverulega dráttargetu ökutækis heldur taki almennt mið af hemlunargetu vagnlestar.

Skýringar við tollskrá Evrópusambandsins geri ráð fyrir því að sanna megi dráttargetu með upplýsingum frá framleiðanda sem tilgreini dráttargetu og þurraþyngd ökutækis. Sé rétt að geta þess að í máli kæranda sé um að ræða algerlega sambærilega yfirlýsingu og lögð hafi verið til grundvallar af hálfu yfirskattanefndar við tollflokkun Can-Am Outlander fjórhjóla sem kærandi hafi flutt inn, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 186/2018.

Í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar hafi komið fram að við mat á því hvort ökutæki teljist aðallega gert til að draga eða ýta öðru ökutæki sé ekki aðeins horft til dráttargetu heldur verði einnig að skoða eiginleika viðkomandi ökutækis og útbúnað þess að öðru leyti. Matið skuli því ekki ráðast alfarið af því hvort dráttargeta samsvari tvöfaldri þurraþyngd ökutækisins. Vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 147/2019 í þessu sambandi. Þá verði að líta til þess að þau ökutæki sem um ræði í máli kæranda séu með dráttarkrók/dráttarkúlu, sjö póla tengi fyrir tengivagn og krók á framstuðara samkvæmt tæknilýsingu framleiðanda. Hér sé ekki um aukabúnað að ræða og því ljóst að ökutækin séu þannig útbúin að þeim sé kleift að nýta hina miklu dráttargetu.

Þá er byggt á því í kærunni að skattlagningarheimild standist ekki skýrleikakröfur stjórnarskrár. Af lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., tollalögum nr. 88/2005 og tollskrá verði ekki ráðið með skýrum hætti hve hátt vörugjald skuli lagt á ökutæki af hinum ýmsu gerðum. Samkvæmt b-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 skuli fjórhjól bera 30% vörugjald en hvergi sé í lögunum útskýrt nánar hvað falli undir hugtakið „fjórhjól“. Samkvæmt h-lið sama ákvæðis séu dráttarvélar undanþegnar vörugjaldi en hugtakið „dráttarvél“ sé heldur ekki skilgreint í lögunum. Ekki sé því ljóst af lögunum hvaða skilyrði ökutæki verði að uppfylla til að teljast dráttarvél í skilningi h-liðar 1. tölul. 4. gr. laganna eða fjórhjól í skilningi b-liðar 3. tölul. 4. gr. og undir hvaða tollskrárnúmer ökutæki skuli flokkast í tollskrá til þess að falla undir þessi ákvæði. Geti kærandi með engu móti ráðið af lestri laganna hvaða aðflutningsgjöld honum beri að greiða af innflutningi umræddra ökutækja. Þá sé skýringartexti við vöruliði og einstök tollskrárnúmer mjög óljós og því talsvert erfitt að ráða hvernig vörur séu tollflokkaðar. Samkvæmt þessu telji kærandi að lög nr. 29/1993, tollalög nr. 88/2005 og tollskrá kveði ekki nægilega skýrt á um skattskyldu og gjaldstig þegar kemur að álagningu vörugjalda á einstaka vörur og fullnægi ekki skýrleikakröfum 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar til skattlagningarheimilda.

Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags er studd með því að kærandi hafi verið í góðri trú um að flokka ökutækin undir vörulið 8701 við innflutning. Þá sé úrskurður tollgæslustjóra órökstuddur og ekki sé gerð grein fyrir því hvernig háttsemi kæranda sé heimfærð undir 180. gr. b tollalaga. Verði ekki fallist á niðurfellingu álags mótmæli kærandi engu að síður fjárhæð álags. Af útreikningi tollgæslustjóra megi ráða að lagt sé 50% álag á heildarfjárhæð allra gjalda sem kærandi hafi átt að greiða, en það standist ekki að mati kæranda. Séu það aðeins 30% aðflutningsgjalda sem breytast verði niðurstaðan staðfest. Telji kærandi að ekkert álag eigi að leggja á þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem hafi verið réttilega greidd í upphafi.

IV.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2022, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Telur tollgæslustjóri umrædd ökutæki ekki vera sérstaklega hönnuð og framleidd með drátt á öðrum ökutækjum, tækjum eða þungu hlassi í huga. Vissulega geti tækin dregið, rétt eins og eigi við um önnur ökutæki, en það sé ekki megintilgangur þeirra. Þá sé munurinn á International-gerð og T-gerð ökutækjanna það lítill að hann geti með engu móti réttlætt að síðarnefnda gerðin verði talin dráttarvél. Ökutækjum af T-gerð hafi í það minnsta ekki verið breytt meira en svo að þeim fylgi sömu tækniupplýsingar í samræmingarvottorði og fylgi óbreyttu ökutæki af International-gerð. Þær breytingar sem gerðar hafi verið á fjórhjólabílnum séu í raun mjög litlar og sé það mótsögn að halda því fram að fjórhjólabíl sem sé lítillega breytt og með litlum viðbættum búnaði verði þar með dráttarvél en því svo haldið fram að sama tæki sé framleitt og hannað frá grunni sem dráttarvél með þann megintilgang að draga tæki eða hlöss. Væru ökutækin hönnuð frá grunni sem dráttarvélar ætti hámarkshraði þeirra að vera 40 km/klst. eins og liður 01.30 í reglugerð nr. 822/2001, um gerð og útbúnað ökutækja, kvæði á um. Ökutækin séu hins vegar hönnuð til afþreyingaraksturs um torfæra slóða og komist vel yfir 100 km/klst. hraða samkvæmt upplýsingum á heimasíðu kæranda, leyfðu aðstæður þannig akstur. Hin mikla dráttargeta sem kærandi vísi til hafi hvergi verið staðfest en eðlilegt sé að kærandi hafi einhver gögn eða prófanir sem staðfestu hina meintu dráttargetu. Þá sé rétt að taka fram að margir fólksbílar séu með mikla dráttargetu en teljist ekki til dráttarvéla þótt þeir séu útbúnir dráttarkrók frá framleiðanda. Ennfremur bendir tollgæslustjóri á að ökutæki það sem um ræði sé 100 hestöfl eða 74,5 kW og því langt yfir því 18 kW viðmiði sem skilgreint sé í þeim tollflokki sem valinn hafi verið við innflutning.

Í framlagðri yfirlýsingu framleiðanda, sem kærandi hafi vísað til, sé talað um tolldráttargetu með óhemlaðan eftirvagn eða „Customs towing capacity of non-braked trailer“. Af orðalaginu megi ráða að um sé að ræða sérstakt hugtak ætlað íslenskum tollyfirvöldum sem tollgæslustjóri kannast þó ekki við. Þá veki athygli að í yfirlýsingunni sé ekki að finna tæknilegar upplýsingar um venjubundin hugtök á borð við dráttargetu með óhemlaðan eftirvagn (e. towing capacity of non-braked trailer) sem séu þó nauðsynlegar upplýsingar til tollafgreiðslu og skráningar hjá Samgöngustofu og eigi að liggja fyrir í samræmingarvottorðum ökutækja. Ennfremur veki athygli að ekki sé stuðst við prófanir af neinu tagi frá viðurkenndum aðila í Evrópu.

Tollgæslustjóri hafi litið til tollframkvæmdar Evrópusambandsins en í skýringarriti sambandsins frá 2009 segi að líta megi til dráttargetu með óhemlaðan eftirvagn sem nemi tvöfaldri þurraþyngd ökutækisins eða meira, en aðeins ef vafi leiki á hvort ökutæki teljist vera dráttarvél eða ekki. Rétt sé að taka fram að aðeins ein lína í samræmingarvottorði tilgreini dráttargetu með óhemluðum eftirvagni en aðrar tölulegar upplýsingar, svo sem dráttargeta með hemluðum eftirvagni, skipti engu máli þegar komi að tollflokkun. Þessu til viðbótar tali kærandi um „raunverulega dráttargetu“ eða „skráða dráttargetu“ en slíkar endurskilgreiningar kæranda á lagalegum hugtökum standist ekki skoðun og eigi ekkert skylt með lagahugtakinu „dráttargeta með óhemlaðan eftirvagn“ sem skýringarbækur Evrópusambandsins styðjist við og sé tæknileg stærð sem framleiðendum ökutækja sé skylt að sýna fram á í samræmingarvottorðum og byggi á margvíslegum þáttum við hönnun ökutækja. Væru þessi ökutæki hönnuð með þann megintilgang í huga að draga eftirvagn og hefðu þau sannanlega mikið eflda dráttargetu umfram önnur sambærileg ökutæki frá sama framleiðanda ætti að vera hægðarleikur fyrir framleiðanda að uppfæra tækniupplýsingar í samræmingarvottorðum til samræmis við það sem haldið er fram. Sé óskiljanlegt að framleiðandi þurfi að notast við heimatilbúið vottorð við tollafgreiðslu þegar hægt sé að uppfæra lögleg og viðurkennd samræmingarvottorð sem tíðkist innan Evrópska efnahagssvæðisins séu ökutækin hönnuð til dráttar.

Við meðferð þeirra mála sem lokið hafi með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185/2018 og 186/2018 hafi tollskrá ekki verið eins skýr um tollafgreiðslu fjórhjólabíla (buggy) eins og hún sé í dag, en 1. janúar 2019 hafi verið bætt við tollflokkum sem skýri vilja löggjafans sem sé að fjórhjól og fjórhjólabílar skuli settir í sama tollflokk, þ.e. í vöruliði 8703 og 8704 eftir atvikum og vélarstærð. Hafi einhver vafi verið um tollflokkun fjórhjólabíla hafi honum verið eytt með lagabreytingu á tollskrá þann 1. janúar 2019. Örðugt sé að sjá hvernig hægt sé að mæla með skýrari hætti fyrir um álagningu vörugjalds á fjórhjól og fjórhjólabíla en gert hafi verið með þessum lagabreytingum.

Með bréfi, dags. 5. desember 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Í bréfinu kemur fram að kærandi telji ljóst að við mat á dráttargetu sé litið til raunverulegrar dráttargetu og að ekki eigi að líta til upplýsinga í samræmingarvottorði. Í dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3021/2020 sé með afdráttarlausum hætti komist að þeirri niðurstöðu að uppgefin þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði sé ekki réttur mælikvarði á dráttargetu ökutækis og að í samræmingarvottorði sé ekki mælt fyrir um raunverulega dráttargetu ökutækja. Þá telji kærandi að með yfirlýsingu framleiðanda sé staðfest að tækin hafi tilskilda dráttargetu og að leggja eigi þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 186/2018 í máli kæranda þar sem fallist hafi verið á kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar tollgæslustjóra. Sé um að ræða sama framleiðanda og í því máli sem hér sé til meðferðar og hafi yfirskattanefnd því fallist á að gögn framleiðandans hafi að geyma áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar. Tekur umboðsmaður kæranda fram að með bréfinu fylgi myndband sem sýni Can-Am Traxter draga 1600 kg óhemlaðan eftirvagn upp og niður brekku. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda í bréfinu það sem fram kemur í kæru um eiginleika og útbúnað ökutækjanna og mótmælir ályktunum tollgæslustjóra um að lítill munur sé á International-gerð ökutækjanna og T-gerð þeirra. Hvað önnur atriði í umsögn tollgæslustjóra varðar sé því mótmælt að tollskrá hafi ekki verið eins skýr um tollafgreiðslu fjórhjólabíla þegar málum sem lauk með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185/2018 og 186/2018 voru til meðferðar hjá tollyfirvöldum. Deilt sé um undir hvaða vörulið eigi að flokka umrædd tæki. Sé hægt að leysa úr tollflokkun í vörulið með vísan til túlkunarreglu eitt komi aðrar túlkunarreglur ekki til skoðunar. Leiði heildstætt mat á tækjunum til þeirrar niðurstöðu að þau teljist aðallega gerð til að draga. Þá telji kærandi tilvísun tollgæslustjóra til reglugerðar nr. 822/2004 ekki standast. Fyrir liggi að tækin séu flokkuð í ökutækjaflokk T sem dráttarvélar og sé það óumdeilt. Tækin séu því sannarlega dráttarvélar í skilningi þess regluverks sem gildi um flokkun ökutækja. Þá sé ekki rétt að sú flokkun eigi aðeins við um ökutæki sem hafi lægri en 40 km/klst. hámarkshraða. Vísar kærandi í þessu sambandi til reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 167/2013 um viðurkenningu á og markaðseftirlit með ökutækjum fyrir landbúnað eða skógrækt, svo sem nánar er rakið í bréfinu. Þá verði ekki ráðið hvaða þýðingu þessi athugasemd eigi að hafa þar sem tollgæslustjóri hafi ítrekað haldið því fram að regluverk um flokkun ökutækja hafi takmarkaða þýðingu við tollflokkun. Í niðurlagi bréfsins tekur kærandi fram að fyrir mistök hafi rangt tollskrárnúmer verið valið við innflutning og að rétt númer eigi að vera 8701.9391 sem sé fyrir tæki sem hafi meira afl en 37 kW en minna en 75 kW. Þetta hafi þó engin efnisleg áhrif á málið eða fjárhæð aðflutningsgjalda.

Með bréfi, dags. 21. desember 2022, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 16. júní 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á sex ökutækjum af gerðinni Can-Am Maverick Sport og sex ökutækjum af gerðinni Can-Am Traxter á árunum 2019 til og með 2022. Var endurákvörðun tollgæslustjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Taldi tollgæslustjóri Can-Am Maverick Sport ökutækin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2101 í tollskrá sem „Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól, sexhjól, fjórhjólabílar (buggy) og áþekk ökutæki“. Þá taldi tollgæslustjóri Can-Am Traxter ökutækin falla undir vörulið 8704 sem ökutæki aðallega til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.3120 í tollskrá sem „Önnur [ökutæki], eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Að heildarþyngd 5 tonn eða minna: Fjórhjól, sexhjól, fjórhjólabílar (buggy) og áþekk ökutæki“. Er komið fram af hálfu tollgæslustjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2101 og 8704.3120, beri 30% vörugjald, en ökutæki er falli undir vörulið 8701 (dráttarvélar) séu undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu. Þykir áður en lengra er haldið rétt að víkja að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að ekki sé nægilega skýrt kveðið á um í lögum um skattskyldu og gjaldstig þegar komi að álagningu vörugjalda. Í þessu sambandi er það orðað svo í kæru til yfirskattanefndar að skattlagningarheimild sú sem notast sé við í málinu standist ekki skýrleikakröfur stjórnarskrár. Þannig telur umboðsmaður kæranda sig ómögulega geta með skýrum hætti ráðið af vörugjaldslögum nr. 29/1993, tollalögum nr. 88/2005 og tollskrá hversu há vörugjöld skuli lögð á ökutæki af hinum ýmsu gerðum.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. laganna segir að gjaldskyldir samkvæmt lögunum séu allir þeir sem flytji til landsins vörur sem séu gjaldskyldar samkvæmt lögunum hvort sem er til endursölu eða eigin nota. Í II. kafla laganna er fjallað um vörugjald af ökutækjum o.fl. Í 4. gr. er kveðið á um prósentuhlutfall vörugjalds sem lagt er á ökutæki sem flutt eru inn til landsins eða eru framleidd, unnið er að eða sett saman hér á landi, en í fyrsta tölulið ákvæðisins eru talin upp með tæmandi hætti þau ökutæki sem eru undanþegin vörugjaldi. Í öðrum tölulið ákvæðisins eru talin upp þau ökutæki og tengdar vörur sem bera 13% vörugjald og í þriðja tölulið eru svo talin upp þau ökutæki sem bera 30% vörugjald. Í b-lið 3. tölul. ákvæðisins kemur fram að 30% vörugjald leggist á bifhjól samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga og jafnframt stigin bifhjól, fjórhjól, sexhjól, körtur, golfbifreiðar og beltabifreiðar, þ.m.t. vélsleða. Í c-lið sama töluliðar er svo kveðið á um að 30% vörugjald sé lagt á önnur vélknúin ökutæki sem ekki séu sérstaklega talin upp í kaflanum. Á grundvelli 28. gr. laga nr. 29/1993 hefur ráðherra sett reglugerð nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, þar sem nánar er kveðið á um álagningu vörugjalds. Í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, er síðan að finna skilgreiningar á mismunandi tegundum ökutækja og ítarlegar lýsingar á búnaði þeirra. Samkvæmt breytingum á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum, sem gerðar voru með auglýsingu nr. 136/2018, eru fjórhjólabílar nú taldir með fjórhjólum og sexhjólum í undirliðum vöruliða 8703 og 8704 í tollskrá.

Samkvæmt framansögðu eru vörugjaldslög nr. 29/1993 skýr um gjaldskyldu vegna innflutnings skráningarskyldra ökutækja til landsins og um meginatriði gjaldskyldu í því sambandi, þar með talið um fjárhæð vörugjalds og hverjir séu gjaldskyldir til þess, sbr. m.a. 1., 2. og 4. gr. laga þessara. Verður því ekki fallist á með kæranda að lögin uppfylli að þessu leyti ekki skýrleikakröfur stjórnarskrár nr. 33/1944, sbr. 40. gr. og 77. gr. hennar, og breytir því ekki þótt álitamál kunni að rísa í einstökum tilvikum um skilgreiningu ólíkra tegunda ökutækja og flokkun þeirra til gjaldskyldu í samræmi við flokkunarreglur tollskrár, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993. Um síðastnefnt ákvæði og samspil laga nr. 29/1993 við tollalög nr. 88/2005 og skýringu tollskrár vegna álagningar vörugjalds hefur áður verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Þykir hér mega vísa til þeirrar umfjöllunar. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Þá kemur fram í a-lið 3. tölul. reglnanna að þegar til álita kemur að telja vörur til tveggja eða fleiri vöruliða skuli sá vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu.

Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla ökutæki til mannflutninga og undir vörulið 8704 falla ökutæki til vöruflutninga. Eins og fram er komið leit tollgæslustjóri svo á að ökutæki kæranda féllu undir greinda vöruliði 8703 og 8704 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2101 og 8704.3120. Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana. Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 annars vegar og 8703 og 8704 hins vegar er að fyrstnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan hinir vöruliðirnir taka til ökutækja sem gerð eru til mann- og vöruflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því m.a. að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga.

Í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) er að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja með mikla dráttargetu, þ.e. fjórhjóla (all-terrain vehicles) sem eru hönnuð til þess að vera notuð sem dráttarvélar (designed to be used as tractors). Eru þar tilgreind skilyrði sem ökutæki þarf að uppfylla til að teljast aðallega gert til þess að draga annað ökutæki eða hlass, sbr. vörulið 8701 (Tractors) í hinni evrópsku tollskrá, og falla þá undir tollskrárnúmer 8701.9110 til 8701.9590. Lúta skilyrði þessi að sætis-, stýris- og bremsubúnaði tækis, gírskiptingu og vélar- og hjólabúnaði, svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að tæki sé með tengibúnaði af einhverjum toga, t.d. dráttartaug, og að tækið hafi dráttargetu sem samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd sinni. Að því er varðar stýrisbúnað er nánar tiltekið sett það skilyrði að ökutækið skuli búið stýrisstöng með tveimur gripum (a handlebar with two grips incorporating the controls for steering the vehicle). Þykir ljóst af skilyrðum þessum að hér koma einkum til greina hefðbundin fjórhjól (all-terrain vehicle) með mikla dráttargetu þar sem ökumaður situr fyrir miðju ökutæki með hendur á stýrisstöng fremur en fjórhjólabílar (side-by-side vehicle eða buggy) þar sem ökumaður situr til hliðar við miðju í ökutæki sem stýrt er með stýrishjóli.

Eins og áður greinir eru ökutækin sem málið snýst um af gerðinni Can-Am Maverick Sport (DPS 1000 R) og Can-Am Traxter (XU-HD8/PRO-HD8/XU-HD10). Í endurákvörðun tollgæslustjóra eru ökutækin sögð áþekk og teljist í daglegu tali til buggy- eða fjórhjólabíla. Can-Am Maverick Sport sé straumlínulagaðra og hraðskreiðara, en Can-Am Traxter sé með litlum palli/kassa aftan á ökutækinu sem geti vel hentað fyrir ýmiss konar vinnu, undir verkfæri eða í veiði. Ökutækin séu þannig útbúin að þau séu með veltigrind, sætum fyrir farþega og ökumann og búin þriggja punkta öryggisbeltum. Þau séu með stýrishjóli og sé eldsneytisgjöf og hemlum stýrt með fótstigum líkt og í hefðbundnum bifreiðum. Í kynningarefni frá framleiðanda Can-Am, Bombardier Recreational Products Inc. (BRP), sem fylgir kæru til yfirskattanefndar, má finna ljósmyndir af ökutækjunum og ýmsar tæknilegar upplýsingar um þau. Samkvæmt þessum gögnum er í tilviki Can-Am Maverick Sport um að ræða lítið ökutæki rúmlega 3,0 metra langt og um 1,6 metra breitt, sem hannað er og framleitt til aksturs á fjórum hjólum, stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu snúningsstýri í þar til gerðu sæti, búið veltigrind og hurðum án glugga, auk sætis fyrir farþega. Í tilviki Can Am Traxter ökutækjanna er svo um að ræða ökutæki að svipaðri stærð og hið fyrrnefnda en aftan við stjórnklefa og aðskilinn honum er opinn vörupallur (cargo box) sem er um 97 cm að lengd, 138 cm að breidd og 30 cm að dýpt. Ökutækin eru öll knúin með tveggja strokka hreyfli og eru með drifi á öllum hjólum. Samkvæmt þessum gögnum sem kærandi hefur lagt fram er í tilviki 2020 árgerðar Can-Am Maverick Sport DPS 1000R T áætluð þurraþyngd 632,7 kg og dráttargeta 680 kg. Þurraþyngd 2021 árgerðar sama ökutækis er áætluð 637,3 kg og dráttargeta 680 kg. Í tilviki 2021 árgerðar Can-Am Traxter XU HD8 T og Can-Am Traxter XU HD10 T er þurraþyngd svo tilgreind sem 717 og 723 kg og dráttargeta 1134 kg. Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að ökutækin séu með dráttarkúlu að aftan og krók að framanverðu.           

Í ökutækjaskrá Samgöngustofu eru Can-Am Maverick Sport ökutækin skráð sem dráttarvélar II (T2), en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eru með 1.150 mm sporvídd eða minna óhlaðnar, eigin þyngd meiri en 600 kg og 1.000 mm hæð undir lægsta punkt eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Samkvæmt skráningu Samgöngustofu er eigin þyngd ökutækjanna 770 kg og heildarþyngd 1030 kg. Heildarburðargeta er því 260 kg. Þá er hámarksþyngd óhemlaðs eftirvagns Can-Am Maverick Sport ökutækjanna skráð 682 kg. Í ökutækjaskrá Samgöngustofu eru Can-Am Traxter ökutækin skráð sem dráttarvélar I (T1), en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eru með 1.150 mm sporvídd eða meira óhlaðnar, eigin þyngd meiri en 600 kg og 1.000 mm hæð undir lægsta punkt eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004. Samkvæmt skráningu Samgöngustofu er eigin þyngd ökutækjanna 830 kg og heildarþyngd 1435 kg. Heildarburðargeta er því 605 kg. Þá er hámarksþyngd óhemlaðs eftirvagns Can-Am Traxter ökutækjanna skráð 1136 kg. Samkvæmt fyrrnefndri reglugerð nr. 822/2004 er dráttarvél skilgreind sem „vélknúið ökutæki sem aðallega er hannað til að draga annað ökutæki og draga, ýta, flytja og knýja vinnutæki, er á hjólum og/eða beltum, og eigi er hannað til hraðari aksturs en 40 km/klst.“.

Afstaða tollgæslustjóra þess efnis að Can-Am Maverick Sport ökutækin féllu undir vörulið 8703 í tollskrá og að Can-Am Traxter féllu undir vörulið 8704 í tollskrá byggði m.a. á því að tækin gætu ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollgæslustjóri í því efni til framangreindra upplýsinga um dráttargetu ökutækisins samkvæmt gögnum Samgöngustofu. Af því tilefni skal tekið fram að álitaefni varðandi tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjólabíla (e. buggy, side-by-side (SxS) vehicle) hafa komið til kasta yfirskattanefndar í nokkrum málum, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 185/2018, 16/2019, 147/2019 og 100/2020. Eins og fram kemur í úrskurðum þessum verður að ganga út frá því að í tollframkvæmd liðinna ára hafi verið byggt á því að fjórhjól, sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá að uppfylltum tilteknum skilyrðum, þar með talið að dráttargeta viðkomandi tækis samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 sem reifaður er í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar. Þykir hér mega vísa til umfjöllunar í greindum úrskurðum yfirskattanefndar.

Í tilviki Can-Am Maverick Sport er þess að geta að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 16/2019 var til umfjöllunar ágreiningur um tollflokkun á Can-Am Maverick ökutæki sem útbúið var með beltum til aksturs í snjó í stað hjóla. Varð niðurstaða nefndarinnar sú að hafna kröfum kæranda í málinu um að fella ökutækið undir tollskrárnúmer 8703.1039, sem „ökutæki sérstaklega gert til aksturs í snjó; golfbifreiðar og áþekk ökutæki“, og staðfest niðurstaða tollgæslustjóra um að fella ökutækið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem „ökutæki gert til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna“. Í þessu sambandi skal tekið fram að frá því að atvik þessa máls áttu sér stað hafa orðið breytingar á tollskránni, sbr. breytingar sem gerðar voru með auglýsingu nr. 136/2018, um breyting á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum, en nú eru fjórhjólabílar sérstaklega taldir upp með fjórhjólum og sexhjólum í undirliðum vöruliða 8703 og 8704.

Kærandi hefur ekki lagt fram önnur gögn víðvíkjandi Can-Am Maverick Sport ökutækjunum en þau sem rakin eru hér að framan, þ.e. kynningarefni frá framleiðanda þar sem finna má tækniupplýsingar um ökutækið og hins vegar yfirlýsingu frá framleiðanda þar sem rætt er um „Customs towing capacity of non-braked trailer“, eða „tolldráttargetu“ með óhemlaðan eftirvagn, eins og tollgæslustjóri kýs að kalla það, og er í yfirliti þessu vísað til þess að þurraþyngd ökutækisins sé 793 kg og „tolldráttargeta“ þess sé 1590 kg, eða sem samsvarar 4 kg umfram tvöfalda þurraþyngd ökutækisins. Samkvæmt þeim tækniupplýsingum sem finna má í kynningarefni framleiðanda er uppgefin dráttageta (e. towing capacity) 2020 árgerðar Can-Am Maverick Sport hins vegar 680 kg en áætluð þurraþyngd 632,7 kg. Ekki hafa komið fram skýringar af hálfu kæranda á þessu misræmi sem er á milli uppgefinnar „tolldráttargetu“ og dráttargetu samkvæmt útgefnu kynningarefni framleiðanda.

Að því er framlagða yfirlýsingu varðar er nánar tiltekið um að ræða bréf frá framleiðanda ökutækjanna, dags. 18. mars 2021, með efninu „Towing capacity of Can-Am tractors for Model Year 2020 & 2021“, þar sem því er lýst yfir að umrædd ökutæki geti dregið meira en tvöfalda þurraþyngd sína. Með bréfinu fylgir útprentað yfirlit úr töflureikni þar sem finna má lista yfir þau ökutæki sem um ræðir í málinu og fjölmörg önnur frá sama framleiðanda. Á listanum er í einum dálki tilgreind þurraþyngd ökutækjanna (e. dry weight) og í öðrum dálki „Customs towing capacity of non-braked trailer“ eins og greinir að framan, en öll ökutækin eiga það sammerkt að samkvæmt listanum er þessi tilgreinda „tolldráttargeta“ nákvæmlega 4 kg umfram tvöfalda þurraþyngd ökutækjanna. Í umsögn tollgæslustjóra er bent á að af orðalaginu að dæma virðist um að ræða sérstakt hugtak ætlað íslenskum tollyfirvöldum sem tollgæslustjóri kannist ekki við að hafa séð áður. Þá sé engar tæknilegar upplýsingar að finna í yfirlitinu um venjubundin hugtök eins og dráttargetu með óhemlaðan eftirvagn (e. towing capacity of non-braked trailer) sem séu þó nauðsynlegar til tollafgreiðslu og skráningar hjá Samgöngustofu og eigi að liggja fyrir í CoC vottorðum ökutækja. Ennfremur sé ekki stuðst við neinar prófanir frá viðurkenndum aðila í Evrópu. Að því er yfirlit þetta varðar verður að taka undir athugasemdir tollgæslustjóra sem raktar eru hér að framan, en yfirlitið ber sem fyrr segir keim af því að vera sérsniðið fyrir tollyfirvöld í þeim tilgangi að sýna fram á að ökutækin geti dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína. Verður að telja að framleiðanda eigi að vera í lófa lagið að uppfæra útgefnar tækniupplýsingar og samræmingarvottorð til samræmis við framlagt yfirlit en sem fyrr segir er mikið ósamræmi milli þeirra upplýsinga sem fram koma í umræddu yfirliti og annarra gagna í málinu um meinta dráttargetu Can-Am Maverick Sport ökutækjanna. Verður því ekki talið unnt að byggja á umræddu yfirliti framleiðanda, en önnur gögn varðandi ökutækin hafa ekki komið fram.

Með vísan til framangreinds verður ekki tekið undir með kæranda að Can-Am Maverick Sport ökutækin geti talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Þykir ljóst að um er að ræða hefðbundinn fjórhjólabíl (buggy) sem ætla verður að hannaður sé til flutninga á fólki við torfærar aðstæður. Verður því að fallast á með tollgæslustjóra að ökutækið falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki til mannflutninga, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 16/2019 sem laut að tollflokkun sams konar ökutækja á beltum. Tekið skal fram, vegna tilvísunar kæranda til dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3021/2020, að ekki verður annað séð en að niðurstaða þess máls hafi einkum ráðist af mati réttarins á trúverðugleika framlagðra gagna um dráttargetu hlutaðeigandi ökutækis. Að því er varðar fordæmisgildi dómsins almennt fyrir mál kæranda er og til þess að líta að ekki var um að ræða sambærilegt ökutæki af gerð svonefndra fjórhjólabíla. Verður því ekki talið að dómurinn geti leitt til annarrar niðurstöðu en að framan greinir um tollflokkun hinna innfluttu ökutækja kæranda.

Víkur þá að hinum sex innfluttu ökutækjum af gerðinni Can-Am Traxter. Eins og fram er komið er um að ræða fjórhjólabíl með litlum palli og eru öll sex ökutækin sem um ræðir skráð þriggja sæta með plássi fyrir tvo farþega. Er ökutækjum þessum lýst á vefsíðu kæranda sem vinnuhestum sem séu notaðir á fjölmörgum skíðasvæðum, býlum og vinnusvæðum hér á landi. Kærandi byggir kröfu sína um tollflokkun ökutækjanna sem dráttarvéla á framlögðu yfirliti framleiðanda sem kærandi kveður staðfesta mikla dráttargetu þeirra. Eins og áður segir verður að taka undir með tollgæslustjóra að umrætt yfirlit virðist sérstaklega útbúið fyrir tollyfirvöld í þeim eina tilgangi að sýna fram á að ökutækin geti dregið meira en tvöfalda þurraþyngd sína.

Til stuðnings kröfum sínum hefur kærandi til viðbótar þeim gögnum sem rakin eru hér að framan lagt fram myndband sem sýnir Can-Am Traxter XU-HD9 ökutæki með fastanúmerið PVV00, sem er sambærilegt þeim ökutækjum sem um ræðir en er ekki meðal þeirra sex ökutækja sem málið varðar, draga eftirvagn með fjórhjólabíl sem farm á litlum hraða á malbikuðu bílaplani og upp og niður stutta malbikaða brekku sem kærandi kveður vera í 15° halla. Hefur kærandi ennfremur lagt fram vigtarseðil frá Samgöngustofu þar sem tilgreint er að þyngd eftirvagns og farms (fastanúmer kerru PRT68 og fastanúmer farms EVK67) sé 1.600 kg. Í þessu sambandi skal þess getið að þótt umrætt myndband sýni sambærilegt ökutæki og um er deilt í málinu taka af stað og nema staðar, og þar með draga þyngra hlass en sem nemur tvöfaldri þurraþyngd ökutækisins á litlum hraða, verður ekki talið að hægt sé að draga neina ályktun um dráttargetu ökutækisins með óhemlaðan eftirvagn út frá myndbandinu. Ljóst er að skráðri dráttargetu í samræmingarvottorði er ætlað að endurspegla þá hámarksþyngd óhemlaðs eftirvagns annars vegar, og hemlaðs eftirvagns hins vegar, sem ökutæki á með góðu móti að geta dregið við margvíslegar aðstæður í umferð þannig að hvorki ökumanni ökutækisins né öðrum vegfarendum stafi hætta af eða að hætta sé á að dráttar- og drifbúnaður ökutækisins beri skaða af með tilheyrandi hættu sem af því myndi leiða. Verður ekki talið að ráðið verði af slíku myndbandi sem kærandi hefur lagt fram hvernig ökutækinu myndi farnast með slíka þyngd í eftirdragi á meiri hraða og við meira krefjandi aðstæður þannig að hægt sé að álykta nokkuð um dráttargetu þess. Þá verður ekkert ráðið um það af myndbandinu hvort eftirvagninn í myndbandinu sé hemlaður eða óhemlaður en eftirvagnar af sambærilegri gerð frá framleiðanda eftirvagnsins, þ.e. TA-NO í Póllandi, virðast allir vera hemlaðir samkvæmt vefsíðu fyrirtækisins. Að þessu virtu verður ekki talið að framlagt myndband sýni fram á dráttargetu ökutækisins með óhemlaðan eftirvagn.

Svo sem fram er komið er dráttargeta ökutækis aðeins einn af þeim þáttum sem koma til skoðunar við það mat sem fram fer við tollflokkun. Í tilviki Can-Am Traxter er um að ræða nettan fjórhjólabíl með litlum palli eða skúffu sem samkvæmt framleiðanda er hægt að nota til ýmissa starfa, t.a.m. við störf í landbúnaði og við veiðar. Eru öll þau sex ökutæki af gerðinni Can-Am Traxter sem málið varðar skráð þriggja sæta með rými fyrir tvo farþega og í öllum tilvikum er um að ræða ökutæki þar sem ökumaðurinn situr til hliðar við miðju og stýrir því með stýrishjóli. Samkvæmt því uppfylla ökutækin ekki þau viðmið sem sett eru í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) um fjórhjól sem hönnuð eru til nota sem dráttarvélar.

Með vísan til framangreinds verður ekki tekið undir með kæranda að ökutækin geti talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Verður að fallast á með tollgæslustjóra að ökutækið falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019 sem laut að tollflokkun fjórhjólabíls af gerðinni Kubota RTV-X900, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 100/2020 sem varðaði bindandi álit tollgæslustjóra um tollflokkun fjórhjólabíls af gerðinni Corvus Terrain DX4. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að umrætt ökutæki kæranda, Can-Am Traxter, sé um margt sambærilegt þeim ökutækjum sem til umfjöllunar voru í greindum úrskurðum yfirskattanefndar. Er aðalkröfu kæranda því hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollgæslustjóra. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda.

Samkvæmt framansögðu ber innflytjanda vöru að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning er liður í lögbundinni upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kemur að innflytjendur skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Getur því komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019. Í tilviki kæranda verður því að leggja mat á hvort félagið hafi fært rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að félagið veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollgæslustjóra. Svo sem fram er komið hefur reynt á tollflokkun fjórhjólabíla í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, þ.á.m. reyndi á tollflokkun Can-Am Maverick ökutækis í úrskurði nefndarinnar nr. 16/2019 og á tollflokkun fjórhjólabíla/vinnubíla í úrskurðum nefndarinnar nr. 9/2019 og 100/2020. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skilyrði fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 séu fyrir hendi í tilviki kæranda. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda um fjárhæð álagsbeitingar skal tekið fram að ekki verður betur séð en að tollgæslustjóri ákvarði kæranda aðeins álag á vangoldin vörugjöld að viðbættum virðisaukaskatti svo sem ákvæði 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 kveður á um. Er athugasemd umboðsmanns kæranda um þetta því tilefnislaus. Er kröfu félagsins um niðurfellingu álags því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu félagsins um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.