Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 122/2022; kæra A og B, dags. 14. september 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. september 2022, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 14. júní 2022 um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.313.203 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni sem barst ríkisskattstjóra hinn 9. nóvember 2021. Var beiðnin byggð á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 1. og 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII sömu laga og reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í kærunni er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði „breytt á þá leið að endurgreiddur verði virðisaukaskattur af öllum vinnuliðum sem unnir voru á verkstað“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að málið verði endursent ríkisskattstjóra til meðferðar. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðni, sem barst ríkisskattstjóra 9. nóvember 2021, fóru kærendur fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.313.203 kr. Til grundvallar beiðninni lá sölureikningur frá X ehf. ásamt yfirliti frá félaginu „vegna vinnu á verkstað og vinnu við hönnun“. Í greindu yfirliti voru einstakir vinnuþættir sundurliðaðir samkvæmt kaupsamningi. Nánar tiltekið var virðisaukaskattur af vinnulið á verkstað sundurliðaður, samtals að fjárhæð 2.313.203 kr., eins og fyrr greinir. Af einstökum vinnuliðum samkvæmt sundurliðun má nefna vinnu við „reising á húsi“ að fjárhæð 744.677 kr., „reising innveggja og klæðning lofts og útveggja að innan“ að fjárhæð 489.919 kr. og „sökkull og plata“ að fjárhæð 458.565 kr.

Með ákvörðun 14. júní 2022 tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðni kærenda til afgreiðslu og synjaði henni að mestu leyti. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að málið varðaði endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, sbr. 42. gr. og ákvæði til bráðabirgða XXXIII laga nr. 50/1988, sbr. og a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatt af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, og 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Kom fram að endurgreiðslubeiðnin varðaði nýbyggingu frístundahúsnæðis að M og byggði á sölureikningum útgefnum af X ehf. samtals að fjárhæð 30.656.454 kr. Samkvæmt meðfylgjandi kaupsamningi og gögnum væri um að ræða kaup á samsettu einingahúsi sem afhent væri tilbúið undir tréverk. Var rakið að í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 væri kveðið á um endurgreiðslur vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og í 9. gr. þeirrar reglugerðar væri mælt fyrir um að rétt til endurgreiðslu ættu þeir sem framleiddu hér á landi eða flyttu inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðarhafar, sem keyptu verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fengju þó endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu við grunn o.fl. sem þeir legðu til. Af framangreindum laga- og reglugerðarákvæðum væri ljóst að réttur til endurgreiðslu vegna viðskiptanna væri hjá seljanda hússins að undanskildum virðisaukaskatti sem greiddur væri vegna vinnu manna við grunn. Samkvæmt sundurliðun útgefanda reikninga næmi vinna við sökkul og plötu alls 5.265.000 kr. með virðisaukaskatti, en þar af væri vinnuliður á verkstað 2.369.250 kr. með virðisaukaskatti og virðisaukaskattur af vinnulið á verkstað 485.565 kr. vegna vinnu við grunn. Lækkaði því endurgreiðsla úr 2.313.203 kr., sem tilgreint væri í beiðni kærenda, í 485.564 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og kemur fram að kærendur hafi þann 27. maí 2020 undirritað samning við X ehf. um kaup á 135 m² sumarhúsi sem afhent væri tilbúið undir tréverk. Í kaupsamningnum væru vinnu- og verkliðir sundurliðaðir og þá væri kveðið á um að greiðslur skyldu inntar af hendi í áföngum eftir framvindu verks. Vísa kærendur til þess að tvær aðskildar málsástæður búi að baki kröfum þeirra. Annars vegar sé niðurstaða ríkisskattstjóra í efnislegu ósamræmi við lög og þannig byggð á ómálefnalegum grundvelli. Hins vegar telji kærendur að málsmeðferð að baki ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki í samræmi við rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins og grunnreglu um að ákvarðanir stjórnvalda skuli vera bæði ákveðnar og skýrar.

Í kærunni eru rakin laga- og reglugerðarákvæði sem kærendur telja að eigi við, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 sem sé meginstoð fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við byggingu íbúðarhúsnæðis. Með lögum nr. 25/2020 hafi ákvæði XXXIII til bráðabirgða verið bætt við virðisaukaskattslög. Samkvæmt ákvæðinu skuli á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin sé innan þess tímabils á byggingarstað. Með þessu sé þannig komið á tímabundnum endurgreiðslurétti til handa byggjendum frístundahúsnæðis sem nemi virðisaukaskatti sem greiddur sé vegna vinnu á byggingarstað. Í bráðabirgðaákvæðinu sé endurgreiðslurétturinn útfærður nánar, en að öðru leyti vísað til 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Af gildissviði 2. mgr. 42. gr. leiði að ákvæðið taki ekki til endurgreiðslu í tilviki frístundahúsnæðis, enda kveði það skýrlega á um endurgreiðslu til byggjenda íbúðarhúsnæðis, sbr. 1. málsl. þess. Um endurgreiðslu til byggjenda frístundahúsnæðis gildi þannig bráðabirgðaákvæði XXXIII laga nr. 50/1988. Með 7. mgr. bráðabirgðaákvæðisins sé ráðherra veitt heimild til að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslu samkvæmt ákvæðinu. Hafi reglugerð nr. 690/2020 verið sett á grundvelli þessa. Í þeirri reglugerð sé ekki að finna nein ákvæði sem takmarki endurgreiðslu með þeim hætti sem ríkisskattstjóri telji í hinni kærðu ákvörðun. Við túlkun á gildissviði reglugerðar nr. 690/2020 andspænis reglugerð nr. 449/1990 verði að taka mið af því að fyrrnefnda reglugerðin sé sett á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XXXIII laga nr. 50/1988 sem feli í sér sérreglu andspænis 2. mgr. 42. gr. laganna, auk þess sem reglugerð nr. 690/2020 sé yngri en reglugerð nr. 449/1990. Þá sé gildissvið reglugerðar nr. 449/1990 andspænis reglugerð nr. 690/2020 skýrlega afmarkað á þann veg að eldri reglugerðin gildi eingöngu eftir því sem nýrri reglugerðinni sleppi.

Í kærunni er rakið að með beiðni kærenda hafi verið óskað eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna á byggingarstað við byggingu frístundahúsnæðis. Vinna sem beiðnin laut að hafi verið innt af hendi á tímabilinu frá maí 2020 til ágúst 2021. Því gildi bráðabirgðaákvæði XXXIII um beiðnina og endurgreiðslurétt kærenda, auk ákvæða reglugerðar nr. 690/2020. Ríkisskattstjóra sé ekki stætt á því að afmarka endurgreiðslurétt í tilviki kærenda miðað við 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Þá sé enginn grundvöllur fyrir lækkun endurgreiðslufjárhæðar svo hún nemi eingöngu virðisaukaskatti af vinnu við grunn. Ákvæði 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020 mæli skýrlega fyrir um það að byggjendur frístundahúsnæðis skuli fá endurgreiddan að fullu virðisaukaskatt sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Þá sé ekki að finna sambærilegar takmarkanir í reglugerð nr. 690/2020 og séu í 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990 varðandi sérfræðiþjónustu, svo sem vinnu arkitekta. Af þessu leiði að ómálefnalegt sé og í andstöðu við lög að afmarka endurgreiðslurétt kærenda á þann hátt sem ríkisskattstjóri geri. Öll vinna, sem tilgreind sé á yfirliti að unnin hafi verið á verkstað, þ. á m. teikningar arkitekts, að fjárhæð 11.951.550 kr. falli að endurgreiðslurétti samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXIII laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 690/2020.

Fram kemur í kærunni að telji yfirskattanefnd rétt að haga endurgreiðslu eftir 9. gr. reglugerðar nr. 49/1990 sé til þess að líta að lagagrundvöllur þess ákvæðis reglugerðarinnar sé tvíræður og túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu í andstöðu við lög nr. 50/1988. Því sé ekki málefnalegt að reisa niðurstöðu á þeirri túlkun. Orðalag nefnds ákvæðis beri með sér að réttur til endurgreiðslu fyrir vinnu manna á verkstað sé í hendi húsbyggjanda, sbr. sér í lagi 1. málsl. ákvæðisins. Um inntak og umfang endurgreiðsluréttar húsbyggjanda gildi ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 449/1990, sbr. 2. málsl. 9. gr. hennar. Um rétt húsbyggjanda til endurgreiðslu, andspænis rétti framleiðanda verksmiðjuframleidds húss, gildi sú regla að framleiðandi eigi rétt til endurgreiðslu samkvæmt 9. gr., sbr. 10. gr. reglugerðarinnar, af virðisaukaskatti sem falli til við framleiðslu hússins, en húsbyggjandi eigi endurgreiðslurétt vegna virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu manna á byggingarstað. Meginreglan sé því að öll vinna á verkstað falli undir endurgreiðslurétt húsbyggjanda. Undantekningar frá því sé að finna í 4. gr. reglugerðarinnar þar sem taldir séu upp vinnuliðir, sem kunni að vera unnir á verkstað, en falli utan endurgreiðsluréttar.

Tekið er fram í kærunni að reglugerð nr. 449/1990 geri greinarmun á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna annars vegar nýbygginga, endurbóta og viðhalds og hins vegar sölu verksmiðjuframleiddra húsa. Þau endurgreiðsluákvæði laga nr. 50/1988, sem reglugerðin sæki stoð í, kveði þó í engu á um að réttur til endurgreiðslu vegna verksmiðjuframleiddra húsa, andspænis húsum sem byggð séu og reist frá grunni á verkstað, sé þrengra afmarkaður eða á hendi annars aðila en húsbyggjanda. Þannig hljóti meginregla 1. málsl. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 að gilda þannig að húsbyggjandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts sem hann greiði af vinnu manna á byggingarstað. Á þessu virðist niðurstaða ríkisskattstjóra byggð, þ.e. um að húsbyggjandi geti eingöngu fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu við grunn (sökkul og plötu). Önnur túlkun, svo sem að með reglugerðinni sé nefndur endurgreiðsluréttur eða hluti hans færður frá húsbyggjanda, feli í sér efnislegt ósamræmi milli reglugerðar og laga. Af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. t.d. úrskurði nr. 74/2020 og 144/2019, megi ráða að nefndin telji þá tilhögun að endurgreiða seljanda virðisaukaskatt í stað kaupanda ekki í takt við almenn sjónarmið að baki lögum nr. 50/1988. Í ljósi framangreinds sé niðurstaða ríkisskattstjóra ómálefnaleg og í andstöðu við lög. Svo þröng afmörkun á endurgreiðslurétti húsbyggjanda, að hann taki eingöngu til endurgreiðslu af vinnu manna við grunn, sé ekki í samræmi við 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 9. gr., sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Endurgreiðslurétturinn nái til virðisaukaskatts af allri vinnu á verkstað.

Þá kemur fram að kærendur telji ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu ekki í samræmi við grundvallarreglur stjórnsýsluréttar um rannsókn máls og að stjórnvaldsákvörðun skuli vera bæði ákveðin og skýr. Sé framsetning ákvörðunarinnar ekki heldur í samræmi við sjónarmið stjórnsýsluréttar um að stjórnvöld skuli haga samskiptum sínum við borgarana þannig að þeir eigi ekki að þurfa að leita sér sérfræðiaðstoðar. Ríkisskattstjóri hafi ekki óskað eftir frekari rökstuðningi eða útlistun á vinnuliðum að baki umsókn kærenda. Í ljósi þess hafi málið ekki verið rannsakað nægilega sem sé brot á réttindum kærenda, sbr. m.a. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að efni til sé nær engan rökstuðning að finna í hinni kærðu ákvörðun, jafnvel þó hún feli í sér verulega lækkun endurgreiðslufjárhæðar. Aðeins sé vísað til 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og teflt fram túlkun sem sé mun þrengri en orðalag ákvæðisins gefi tilefni til.

IV.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 2022, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kærendum um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.854.639 kr. samkvæmt sölureikningi frá X ehf. vegna byggingar frístundahúsnæðis að M. Var um að ræða afgreiðslu ríkisskattstjóra á beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem tók til virðisaukaskatts að fjárhæð 2.313.203 kr. Með afgreiðslu sinni féllst ríkisskattstjóri á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 458.564 kr., en hafnaði beiðni kærenda að öðru leyti. Var beiðnin byggð á ákvæði til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæðum reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laga þessara segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Þá segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.

Í fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, sbr. einnig 6. gr. laga nr. 141/2020, kemur fram í 1. mgr. að á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils á byggingarstað. Er tekið fram að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laganna skuli að öðru leyti gilda á umræddu tímabili. Þá kemur fram í 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins að á fyrrgreindu tímabili skuli endurgreiða byggjendum íbúðar- og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af þjónustu sem veitt er innan þess tímabils vegna hönnunar og eftirlits með byggingu þess háttar húsnæðis. Af athugasemdum við síðastgreint ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 25/2020, má ráða að fyrirmynd þess sé ákvæði til bráðabirgða XV í sömu lögum sem tekið var upp með 2. gr. laga nr. 10/2009, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er m.a. tekið fram í athugasemdum með ákvæðinu, sbr. þskj. 1157 á 150. löggjafarþingi 2019-2020, að undir það falli kaup á þjónustu sérfræðinga, svo sem arkitekta, verkfræðinga, tæknifræðinga og annarra sambærilegra sérfræðinga, vegna hönnunar eða eftirlits, svo sem verkumsjónar með umræddum framkvæmdum.

Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur m.a. fram að endurgreiða skuli á framangreindu tímabili 100% þess virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðar- og frístundahúsnæðis hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað og af þjónustu vegna hönnunar eða eftirlits með byggingu þess. Í 2. gr. reglugerðarinnar er merking orða og orðasambanda sem notuð eru skilgreind nánar, þar með talið hugtökin hönnun og eftirlit.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað. Þá skal samkvæmt c-lið 1. gr. reglugerðarinnar, eftir því sem nánar er ákveðið í henni, endurgreiða hluta virðisaukaskatts af söluverði íbúðarhúsa sem framleidd eru í verksmiðju. Í 9. gr. reglugerðarinnar er mælt fyrir um endurgreiðslu vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Tekið er fram í 2. gr. reglugerðarinnar að endurgreiðsla samkvæmt henni taki ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem falli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í kæru kæranda eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og byggt á því að hin kærða ákvörðun uppfylli ekki skýrleikakröfu stjórnsýsluréttar, enda hafi hvorki verið séð til þess af hálfu ríkisskattstjóra að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né hafi embættið rökstutt ákvörðunina með fullnægjandi hætti samkvæmt reglum þar að lútandi í skatta- og stjórnsýslulögum. Af þessu tilefni skal tekið fram að ákvarðanir ríkisskattstjóra um endurgreiðslur samkvæmt XIII. kafla laga nr. 50/1988 fela að formi til ekki í sér skattákvarðanir í skilningi laga, sbr. hér einkum 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar ákvæði 95. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri var því ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum þessara laga hygðist hann hafna erindi kæranda eða einungis verða við því að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Þá hefur verið litið svo á að ríkisskattstjóra beri í samræmi við meginreglur skattalaga að láta rökstuðning fylgja slíkum ákvörðunum sem um ræðir í tilviki kæranda, þ.e. synjun endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum XIII. kafla laga nr. 50/1988, sem er í samræmi við meginreglu í lögum þessum um samhliða rökstuðning, sbr. einkum 3. og 4. mgr. 26. gr. og 29. gr. laganna.

Eins og fram er komið í málinu tók endurgreiðslubeiðni kærenda til virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningi frá X ehf., dags. 8. nóvember 2021, sbr. skjal („yfirlit umsóknar“) sem barst yfirskattanefnd frá ríkisskattstjóra 6. desember 2022. Kemur fram í gögnum málsins að um sé að ræða kaup kærenda á frístundahúsi að M af X ehf. með kaupsamningi, dags. 27. maí 2020. Samkvæmt kaupsamningnum tók samningurinn til kaupa kærenda á „sumarhúsi 135 m², klæðning lárétt álbára sett á allar einingar í verksmiðju ásamt gluggum og hurðum full glerjað“, eins og þar segir, sbr. og nánari lýsingu í samningnum. Þar kemur fram að húsið verði afgreitt tilbúið undir tréverk. Samkvæmt sundurliðun í samningnum nam verð hússins „við verksmiðjudyr“ 16.119.000 kr. Að viðbættum öðrum tilgreindum vöruliðum, þar með talið frágangi sökkuls og reisingar á húsi og veggjum nam söluverð með virðisaukaskatti 32.269.950 kr., sbr. og yfirlit X ehf. vegna vinnu á verkstað og vinnu við hönnun sem er meðal gagna málsins. Tók krafa kærenda um endurgreiðslu virðisaukaskatts til allra verkþátta sem tilgreindir eru í yfirliti þessu sem „vinnuliður á verkstað“, þ.e. teikninga arkitekts 526.500 kr., teikninga lagna og burðar 708.750 kr., raflagnateikninga 243.000 kr., byggingarstjóra 324.000 kr., rafvirkjameistara 81.000 kr., múrarameistara 81.000 kr., sökkuls og plötu 2.369.250 kr., reisingar á húsi 3.847.500 kr., reisingar innveggja og klæðningar lofts og útveggja 2.531.250 kr. og rafmagns og töflu 1.239.300 kr.

Eins og rakið hefur verið hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda á þeim forsendum að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna samsettra einingahúsa væri hjá seljanda slíks húss að undanskildum virðisaukaskatti sem greiddur væri vegna vinnu við grunn. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæðis 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 þar sem fram kæmi að endurgreiðsluréttur lóðarhafa næði eingöngu til vinnu við sökkul og plötu á verkstað. Af þessu tilefni skal tekið fram að endurgreiðsluheimild 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tekur samkvæmt orðalagi sínu eingöngu til byggingar íbúðarhúsnæðis en ekki annars konar húsnæðis, svo sem frístundahúsnæðis. Að sama skapi er heimild ráðherra samkvæmt lagagrein þessari til að mæla fyrir um endurgreiðslu virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum húsum bundin við íbúðarhús og húseiningar. Til samræmis við þetta er sérstaklega tekið fram í 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990 að endurgreiðsla samkvæmt reglugerðinni taki ekki til frístundahúsnæðis, þ.e. orlofshúsa og sumarbústaða. Engar breytingar voru gerðar á fyrrgreindum ákvæðum í tengslum við upptöku tímabundinnar heimildar til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við byggingu frístundahúsnæðis með bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988. Hvorki í bráðabirgðaákvæðinu né í reglugerð nr. 690/2020 er sérstökum ákvæðum til að dreifa um verksmiðjuframleidd frístundahús. Þá kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum með lögum nr. 25/2020 sem bendir til þess að ætlun löggjafans með upptöku heimildarinnar hafi verið sú að fella slík hús undir reglur III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 um verksmiðjuframleidd íbúðarhús.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með kærendum að þeim beri samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXIII réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af allri vinnu manna á byggingarstað frístundahúsnæðisins að M, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Er því ljóst að hin kærða synjun ríkisskattstjóra var byggð á forsendum sem ekki fá staðist að lögum. Þá vék ríkisskattstjóri í engu að mögulegum rétti kærenda til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu við hönnun og eftirlit með byggingu húsnæðisins, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII. Að framangreindu athuguðu verður að fallast á með kærendum að rökstuðningi hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra sé verulega áfátt, sbr. fyrrgreinda meginreglu virðisaukaskattslaga og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður að telja að ríkisskattstjóri hafi ekki byggt ákvörðunina að öllu leyti á réttum lagagrundvelli. Með vísan til framanritaðs verður að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi.

Það leiddi af fyrrgreindri afstöðu ríkisskattstjóra að embættið fjallaði ekkert um endurgreiðslurétt kærenda vegna annarrar vinnu og þjónustu við byggingu húsnæðisins að M en vegna vinnu við grunn hússins. Að þessu gættu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt gögnum með tölvupósti umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar 12. desember 2022 nemur kostnaður kærenda af rekstri málsins 545.654 kr. með virðisaukaskatti vegna um 24 stunda vinnu lögmanns. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 280.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 10 tíma vinnu sérkunnáttumanns við kæru til yfirskattanefndar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða synjun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 280.000 kr.