Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 132/2022; kæra A, dags. 9. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. september 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna kröfu kæranda um frádrátt frá tekjuskattsstofni vegna fjárfestingar í einkahlutafélagi, sbr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði ákvarðaður frádráttur að fjárhæð 6.136.364 kr. frá tekjuskattsstofni gjaldárið 2022. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í athugasemdareit í skattframtali árið 2022 gerði kærandi grein fyrir því að við hlutafjáraukningu 29. ágúst 2021 hefði kærandi keypt hlutabréf í G ehf. fyrir 8.181.818 kr. Tók kærandi fram að ríkisskattstjóri hefði ekki haft upplýsingar um þetta og hefði kærandi því ekki getað fyllt út eyðublað RSK 3.29, um fjárfestingu í hlutafjáraukningu. Kærandi hefði því gert grein fyrir fjárfestingunni á yfirliti yfir hlutabréfaeign og kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2022, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór kærandi fram á að tekjuskattsstofn yrði lækkaður um 7.761.744 kr. Byggði kærandi á því að uppfyllt væru skilyrði 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um skattfrádrátt vegna fjárfestingar í G ehf. á árinu 2021. Kærandi hefði í því sambandi ekki verið tengdur félaginu tveimur árum fyrir hlutafjáraukninguna með þeim hætti að hann hefði átt meira en 30% hlut í félaginu eða farið með meira en 30% atkvæðaréttar í því.

Með kæruúrskurði, dags. 9. september 2022, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti ákvæði 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 79/2016. Tók ríkisskattstjóri fram að ýmis skilyrði væru sett fyrir frádrætti samkvæmt ákvæðinu og til þess að einstaklingur gæti nýtt sér heimild til frádráttar samkvæmt 1. mgr. ákvæðisins þyrftu öll skilyrði 2. mgr. 1. tölul. þess að vera uppfyllt. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi keypt alla hlutafjáraukningu félagsins að nafnvirði 8.181.818 kr. Fyrir kaupin hefði hlutafé félagsins numið 10.000.000 kr. og eftir kaupin hefði eignarhlutur kæranda í félaginu numið 45%. Teldist kærandi því tengdur aðili í skilningi lokamálsliðar a-liðar 6. tölul. 2. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Því væri ekki heimill frádráttur á grundvelli ákvæðisins vegna þátttöku kæranda í hlutafjáraukningu G ehf. á árinu 2021.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er bent á að ákvæði 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kveði á um skattfrádrátt vegna fjárfestinga einstaklinga í hlutafélagi eða einkahlutafélagi að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Hin kærða ákvörðun um að synja kæranda um skattfrádrátt byggi á þeirri skoðun að eitt skilyrða frádráttar sé ekki uppfyllt. Óumdeilt sé að önnur skilyrði séu uppfyllt. Skilyrðið, sem ríkisskattstjóri telji ekki uppfyllt, sé að finna í 6. tölul. 2. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, en þar sé sett það skilyrði að einstaklingur megi hvorki vera tengdur félaginu né félagasamstæðum þess tveimur árum fyrir skráða hlutafjáraukningu. Nánar tiltekið megi tengsl ekki vera á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna tengdra félaginu eða ef einstaklingur eigi eða muni eiga rétt á, með beinum eða óbeinum hætti, meira en 30% eignarhlutdeild í félaginu eða atkvæðarétti þess. Einstaklingur teljist jafnframt vera tengdur félaginu séu viðskipti hans við félagið vegna hlutafjáraukningarinnar ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Í hinum kærða úrskurði leggi ríkisskattstjóri þann skilning í framangreind orð „eða mun eiga rétt á“ að þau girði fyrir frádrátt ef fjárfestir eigi meira en 30% hluta í viðkomandi félagi að gerðri þeirri hlutafjáraukningu sem hann taki þátt í, sbr. orð hans „eftir kaupin nam eignarhlutur yðar í félaginu 45%“. Þessum skilningi ríkisskattstjóra sé mótmælt sem röngum og órökstuddum.

Skilyrði um hámarks eignarhlutdeild fjárfestis hafi verið lögfest með 4. gr. laga nr. 79/2016 og hafi þá tekið bæði til eignarhlutdeildar fyrir og eftir hlutafjáraukningu. Með 1. gr. laga nr. 134/2018 hafi síðan verið gerðar breytingar á ákvæðinu. Orðin „og þremur árum eftir“ hafi verið felld brott og b-liður ákvæðisins hafi í heild verið felldur brott. Eftir greinda lagabreytingu, sem hafi tekið gildi 1. janúar 2019, afmarkist skilyrðið við eignarhlutdeild fjárfestis fyrir þá hlutafjáraukningu í félaginu sem hann hafi tekið þátt í og sé grundvöllur umrædds skattfrádráttar. Kærandi hafi enga hluti átt í G ehf. fyrir þá hlutafjáraukningu í félaginu á árinu 2021 sem kærandi hafi tekið þátt í og sé grundvöllur kröfu hans um skattfrádrátt. Kærandi hafi því ekki haft stöðu hluthafa, með tilheyrandi atkvæðisrétti, á þeim hluthafafundi G ehf. sem hafi tekið ákvörðun um hlutafjárhækkun. Enginn vafi geti leikið á óhlutdrægni hluthafafundar gagnvart eðlilegri hlutafjáraukningu og að hún hafi farið fram með þeim hætti sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila, sbr. ummæli í greinargerð um 4. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 79/2016 til skýringar á skilyrði um tengsl fjárfestis og félags.

IV.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að í kæru kæranda komi fram að ákvæði sem hafi innihaldið skilyrði um hámarks eignarhlutdeild fjárfestis vegna fjárfestingar einstaklings í hlutafélagi eða einkahlutafélagi, sbr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið sett með 4. gr. laga nr. 79/2016 og hafi þá tekið bæði til eignarhlutdeildar fyrir og eftir viðkomandi hlutafjáraukningu. Með 1. gr. laga nr. 134/2018 hafi breytingar verið gerðar á ákvæðinu þar sem felld hafi verið brott orðin „og þremur árum eftir“ og b-liður ákvæðisins í heild felldur brott. Vegna þessara athugasemda sé bent á að eftir standi skilyrði a-liðar ákvæðisins sem nú sé undir 6. tölul. 2. mgr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Í 6. tölul. komi fram það skilyrði frádráttar að einstaklingur sé hvorki tengdur félaginu né félagasamstæðum þess tveimur árum fyrir skráða hlutafjáraukningu á þann hátt sem fram komi í a-lið ákvæðisins, en þar segi: „Á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna tengdra félaginu eða ef einstaklingur á eða mun eiga rétt á, með beinum eða óbeinum hætti, meira en 30% eignarhlutdeild í félaginu eða atkvæðarétti þess […]“. Í umfjöllun um 4. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 79/2016 segi m.a. um framangreint skilyrði sem miðist við 30% eignarhlutdeild: „Jafnframt er það gert að skilyrði að ef einstaklingur mun eignast meira en 30% eignarhlutdeild í félaginu eða atkvæðarétti þess þá missi hann rétt sinn til skattafsláttar. Sem dæmi má nefna að ef einstaklingur eignast á einu ári 15% eignarhlutdeild í félagi og ári seinna auka 20% eignarhlutdeild þá ber honum að greiða tekjuskatt eins og frádrátturinn hefði ekki komið til.“ Kærandi hafi keypt alla hlutafjáraukningu félagsins að nafnvirði 8.181.818 kr. Fyrir kaupin hafi hlutafé félagsins numið 10.000.000 kr. Fyrir kaupin hafi því legið fyrir að með þeim yrði eignarhlutur kæranda í félaginu 45% sem sé hærra en framangreint skilyrði hljóði upp á.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. nóvember 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur sínar. Tekur kærandi fram að skilyrði, sem hafi lotið að eignarhaldi eftir þá hlutafjáraukningu sem skattfrádrátt veiti, hafi verið fellt brott með 1. gr. laga nr. 134/2018. Nánar tiltekið hafi orðin „og þremur árum eftir“ verið felld brott úr 1. málsl. umrædds 6. tölul. Í almennum hluta greinargerðar frumvarps þess er hafi orðið að lögum nr. 134/2018 segi um brottfellingu þeirra orða: „Þannig þurfa einstaklingur og félag sem hann hyggst fjárfesta í með hlutafjárkaupum ekki lengur að uppfylla skilyrði frádráttar sem varða annars vegar tengsl einstaklingsins við félagið og hins vegar félagið sjálft og starfsemi þess, eftir að hlutafjáraukning félagsins hefur átt sér stað.“ Efnislega samhljóða skýring komi fram í umfjöllun greinargerðarinnar um 1. gr. frumvarpsins. Eftir þessa lagabreytingu, sem hafi tekið gildi 1. janúar 2019, afmarkist skilyrðið við eignarhald fjárfestis fyrir þá hlutafjáraukningu í félaginu sem hann hafi tekið þátt í og sé grundvöllur skattfrádráttar. Kærandi hafi enga hluti átt í G ehf. fyrir hlutafjáraukningu í félaginu á árinu 2021 sem kærandi hefði tekið þátt í og sé grundvöllur kröfu hans. Kærandi hafi því ekki haft stöðu hluthafa, með tilheyrandi atkvæðisrétti, á þeim hluthafafundi G ehf. sem hafi tekið ákvörðun um hlutafjárhækkunina. Enginn vafi geti því leikið á óhlutdrægni hluthafafundar gagnvart eðlilegri hlutafjáraukningu og að hún hafi farið fram með þeim hætti sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila.

Þann 27. janúar 2023 bárust yfirskattanefnd gögn vegna málskostnaðar, þ.e. afrit af sölureikningum og greiðslukvittanir. Kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 475.013 kr. með virðisaukaskatti vegna 17,5 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Kæra í máli þessu varðar kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna kröfu kæranda um frádrátt frá tekjuskattsstofni vegna fjárfestingar í einkahlutafélagi á árinu 2021, sbr. 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði ákvarðaður frádráttur að fjárhæð 6.136.364 kr. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu keypti kærandi hluti í G ehf. að nafnvirði 8.181.818 kr. við hlutafjáraukningu í félaginu á árinu 2021. Samkvæmt gögnum málsins var félagið stofnað á árinu 2010 og er skráður tilgangur þess þróun tæknilausna, tækniþjónusta og framleiðsla á sviði ... Fyrir kaupin nam hlutafé félagsins 10.000.000 kr. og þar sem um var að ræða kaup kæranda á öllum nýjum hlutum í félaginu nam eignarhlutur hans eftir kaupin 45%.

Samkvæmt ákvæði 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, má við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022 draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, allt að 50% frá tekjuskattsstofni einstaklings, sbr. 1. og 3. gr. laganna, að viðbættum fjármagnstekjum, af fjárhæð sem hann sýnir fram á að sé til komin vegna fjárfestinga í hlutafélagi eða einkahlutafélagi á árinu 2021 sem uppfyllir skilyrði 2. og 3. mgr. ákvæðisins. Kemur fram að fyrst skuli dregið frá stofni til tekjuskatts og síðan fjármagnstekjuskattsstofni, að teknu tilliti til frítekjumarks vegna vaxta- og leigutekna. Til þess að einstaklingur geti nýtt sér heimild til frádráttar samkvæmt 1. mgr. þurfi öll eftirfarandi skilyrði 2. mgr. ákvæðisins að vera uppfyllt sem talin eru í sex töluliðum í lagagreininni. Í a-lið 6. tölul. ákvæðisins er sett það skilyrði fyrir frádrætti að einstaklingur sé hvorki tengdur félaginu né félagasamstæðum þess tveimur árum fyrir skráða hlutafjáraukningu á eftirfarandi hátt:

„Á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna tengdra félaginu eða ef einstaklingur á eða mun eiga rétt á, með beinum eða óbeinum hætti, meira en 30% eignarhlutdeild í félaginu eða atkvæðarétti þess. Einstaklingur telst jafnframt vera tengdur félaginu ef viðskipti hans við félagið vegna hlutafjáraukningarinnar eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila.“

Framangreind ákvæði um frádrátt vegna hlutabréfakaupa voru lögtekin með 4. gr. laga nr. 79/2016, um breytingu á ýmsum lögum til að styðja við fjármögnun og rekstur nýsköpunarfyrirtækja og smærri fyrirtækja í vexti. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 79/2016 er fjallað um þau skilyrði sem þurfa að vera til staðar til að einstaklingur geti nýtt sér frádráttarheimildina. Kemur m.a. fram að til að geta fjárfest í félagi megi einstaklingur sem fjárfestir ekki vera tengdur félaginu eða félagasamstæðum þess á ákveðnu tímabili, þ.e. tveimur árum fyrir og þremur árum eftir hlutafjáraukningu. Sé gert að skilyrði að einstaklingur sé ekki tengdur félaginu á grundvelli fjárhagslegra hagsmuna tengdra félaginu sem leitt gæti til vafa um að hann sé óhlutdrægur gagnvart eðlilegri hlutafjáraukningu félagsins og að hún fari fram með þeim hætti sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Þá er rakið í athugasemdunum að jafnframt sé það gert að skilyrði að ef einstaklingur muni eignast meira en 30% eignarhlutdeild í félaginu eða atkvæðarétti þess þá missi hann rétt sinn til skattafsláttar. Í þessu sambandi er tekið dæmi um að eignist einstaklingur á einu ári 15% eignarhlutdeild í félagi og ári seinna 20% til viðbótar þá beri honum að greiða tekjuskatt eins og frádrátturinn hefði ekki komið til.

Með 1. gr. laga nr. 134/2018, um breytingu á lögum um tekjuskatt og fleiri lögum, voru gerðar breytingar á 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þannig voru orðin „og þremur árum eftir“ í 6. tölul. 2. mgr. felld brott. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 134/2018 er m.a. tekið fram að breytingarnar miðuðu m.a. að því að einfalda fyrirkomulag skattfrádráttar vegna hlutabréfakaupa. Þannig þurfi einstaklingur og félag sem hann hyggst fjárfesta í með hlutabréfakaupum ekki lengur að uppfylla skilyrði frádráttar sem varði annars vegar tengsl einstaklings við félagið og hins vegar félagið sjálft og starfsemi þess, eftir að hlutafjáraukning félagsins hafi átt sér stað. Er nánar rakið í almennum athugasemdum með frumvarpinu að það að einstaklingur og viðkomandi félag þurfi samkvæmt núgildandi lögum að halda áfram að uppfylla skilyrðin í tiltekinn tíma eftir hlutafjáraukningu félagsins sé talið draga úr hvata einstaklinga til að nýta sér frádráttinn og kannski meginástæða þess hversu fáir hefðu nýtt sér hann hingað til. Í athugasemdum við 1. gr. laga nr. 134/2018 er fjallað um rökin að baki breytingunni og tekið fram að einstaklingurinn muni þar með ekki þurfa að standa frammi fyrir þeirri áhættu að frádráttur verði bakfærður ef hann og/eða félagið uppfylli ekki lengur skilyrði frádráttarins vegna síðari atvika.

Samkvæmt framansögðu var með 1. gr. laga nr. 134/2018 fellt úr gildi skilyrði 6. tölul. 1. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 er lýtur að tengslum fjárfestis við það félag sem fjárfest er í eftir að hlutafjáraukning á sér stað. Liggur ekki annað fyrir í málinu en að kærandi hafi ekki átt hlut í G ehf. fyrir hlutafjáraukningu. Þykir tilvísun ríkisskattstjóra til a-liðar 6. tölul. 1. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 í úrskurði embættisins og umsögn því ekki eiga við rök að styðjast en skilyrði þau sem þar eru sett varða aðeins tengsl einstaklingsins við félagið fyrir hlutafjáraukningu. Verður í þessu sambandi að líta til þess að tilgangur með þeim skilyrðum frádráttar er lýtur að tengslum við félagið, svo sem leiða má af athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 79/2016, er að ekki séu til staðar ástæður sem leitt gætu til þess að vafi leiki á um óhlutdrægni einstaklingsins sem hyggst fjárfesta gagnvart eðlilegri hlutafjáraukningu félagsins og að hún fari fram með þeim hætti sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Þar sem kærandi átti ekki hlut í félaginu fyrir hlutafjáraukningu er ljóst að ekki var fyrir að fara slíkum tengslum fjárfestis og félags sem kveðið er á um í 6. tölul. 1. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 þegar tekin var ákvörðun um hækkun hlutafjár á hluthafafundi G ehf. Að þessu virtu er fallist á kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2022 um 6.136.364 kr.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2023, nemur kostnaður kæranda af meðferð málsins 475.013 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 17,5 klst. vinnu sérfræðings. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 350.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. 12 tíma vinnu sérkunnáttumanns við kæru til yfirskattanefndar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars lækkar um 6.136.364 kr. gjaldárið 2022. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 350.000 kr.