Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 22. mars, er tekið fyrir mál nr. 94/2022; kæra X ehf., dags. 23. júní 2022, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 23. júní 2022, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 3. maí 2022, sbr. tilkynningu, dags. 17. nóvember 2021, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að sú þjónusta sem beiðni kæranda um skráningu tæki til og liti að þjónustu sem kærandi hefði í hyggju að selja til erlends móðurfélags síns væri í reynd starfsemi móðurfélagsins í eigin þágu. Væri ekki fallist á að kærandi hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts með gildisdagsetningu frá og með 1. júlí 2021. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag í eigu erlends félags, X. Samkvæmt gögnum málsins afhenti kærandi ríkisskattstjóra í júní 2021 tilkynningu til launagreiðendaskrár/ virðisaukaskattsskrár (RSK 5.02). Í c-lið tilkynningarinnar kom fram að virðisaukaskattsskyld starfsemi kæranda fælist í gagnavinnslu. Væri áætlað að fyrstu tekjur kæranda af virðisaukaskattsskyldri sölu yrðu í ágúst 2021. Væri óskað eftir skráningu frá 1. júlí 2021.

Í kjölfar tölvupóstsamskipta umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 20. september 2021, að fyrirhugað væri að synja um skráningu félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts og launagreiðendaskrá. Óumdeilt væri að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem græfu eftir sýndarfé væri skattskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á skráningarskyldu samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna yrði hins vegar að horfa á málið heildstætt og greina hvort um raunveruleg viðskipti væri að ræða og hvort viðskiptin uppfylltu skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna um að vera veitt í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi. Væri það mat ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda hér á landi væri í reynd hluti af starfsemi móðurfélagsins erlendis, þ.e. að um sýndarviðskipti væri að ræða sem ekki væri ætlað að skapa raunveruleg réttaráhrif. Í reynd væri um að ræða eigin þjónustu móðurfélagsins hér á landi og því ekki um að ræða raunveruleg viðskipti á milli félaganna. Væri því ekki fallist á að kærandi hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér a landi og bæri að tilkynna sig til skráningar hjá ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Auk framangreinds tilkynnti ríkisskattstjóri að ekki væri fallist á að kærandi væri launagreiðandi í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987 þar sem greiðslur til framkvæmdastjóra væru í reynd endurgjald fyrir vinnu hans fyrir móðurfélagið.

Fyrirætlan ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. október 2021. Kom fram í bréfinu að kærandi teldi forsendur ríkisskattstjóra ekki fá staðist, enda teldist kærandi reka sjálfstæða starfsemi hér á landi í hagnaðarskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Væri því hafnað að ráðstafanir kæranda gætu talist til sýndargerninga sem gerðir væru í skattalegum tilgangi og væri málatilbúnaður ríkisskattstjóra byggður á mjög veikum og óljósum lagagrundvelli. Þá væri það mat kæranda að félagið félli undir skilgreiningu 7. gr. laga nr. 45/1987. Með tölvupósti frá umboðsmanni kæranda 3. nóvember 2021 munu m.a. hafa verið lagðir fram sölureikningar sem gefnir voru út af framleiðendum rekstrarfjármuna kæranda á hendur kæranda, kröfubréf tollmiðlara vegna greiðslu virðisaukaskatts og yfirlit um fjárfestingu kæranda á árinu 2021.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2021, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Taldi ríkisskattstjóri fram komin andmæli umboðsmanns kæranda ekki geta breytt niðurstöðu málsins.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2021, mótmælti kærandi synjun um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts og á launagreiðendaskrá, en með kæruúrskurði, dags. 3. maí 2022, ákvað ríkisskattstjóri að synjun um skráningu kæranda í nefndar skrár stæði óhögguð.

III.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um synjun á erindi kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts var byggð á því að í reynd fæli starfsemi kæranda í sér starfsemi móðurfélags kæranda í eigin þágu. Samningar um viðskipti á milli félaganna væru sýndargerningar sem væri ekki ætlað að skapa raunveruleg réttaráhrif. Þannig væri um að ræða eigin þjónustu móðurfélagsins hér á landi en ekki raunveruleg viðskipti á milli félaganna. Hefði starfseminni verið komið fyrir hjá kæranda í þeim eina tilgangi að geta talið virðisaukaskatt af innflutningi tölvubúnaðar til innskatts. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að um væri að ræða viðskipti í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem myndaði skyldu til skráningar samkvæmt 5. gr. laganna.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi væri dótturfélag erlends félags sem græfi eftir rafmynt (sýndarfé). Að mati ríkisskattstjóra væri sýndarfé ekki skattskyld verðmæti í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 16. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 140/2018, um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka. Tekjur þeirra sem stunduðu námuvinnslu sýndarfjár í eigin þágu stöfuðu af sölu sýndarfjár og væru því undanþegnar virðisaukaskatti. Lægi því fyrir að starfsemi móðurfélags kæranda yrði talin undanþegin skattskyldu samkvæmt lögum nr. 50/1988 ræki það starfsemi sína hér á landi. Þar af leiðandi væri ekki til staðar réttur til skráningar á virðisaukaskattsskrá og til að telja virðisaukaskatt af aðföngum til starfseminnar til innskatts, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá ætti móðurfélag kæranda ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts, sem félagið greiddi hérlendis við kaup eða innflutning á vörum eða þjónustu vegna starfsemi sinnar, á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988.

Móðurfélag kæranda hefði í apríl 2021 gert þjónustusamning við L ehf., sem starfrækti gagnaver hér á landi, um hýsingu netþjóna og tengds búnaðar sem félagið hefði í hyggju að flytja til landsins vegna starfsemi sinnar. Þessi samningur hefði síðan verið framseldur kæranda með sérstökum viðauka, dags. 1. júní 2021. Einnig lægi fyrir þjónustusamningur milli kæranda og móðurfélags kæranda, dags. 1. ágúst 2021, svo og lánssamningur milli sömu aðila, dags. 15. júní 2021. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu ákvæðum þessara samninga allra.

Að mati ríkisskattstjóra væri gagnavinnsla sem kærandi teldist veita móðurfélagi sínu, sbr. þjónustusamning þar um, nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi móðurfélagsins. Samningurinn við L ehf. hefði upphaflega verið gerður í nafni móðurfélagsins en síðan framseldur kæranda með sérstökum viðauka. Samkvæmt viðaukanum væri móðurfélagið samábyrgt kæranda að öllu leyti hvað varðaði brot á samningi við rekstraraðila gagnaversins. Þætti því ljóst að ekki hefði verið um raunverulega yfirfærslu á skyldum gagnvart þeim aðila að ræða, heldur bæri móðurfélagið raunverulega ábyrgð gagnvart gagnaverinu. Móðurfélagið hefði einnig veitt kæranda skilyrt lán til að fjárfesta í nánar tilgreindum búnaði. Samkvæmt lánssamningi bæri að greiða lánið í heild sinni 30. júní 2025 en þó væri heimilt að greiða af láninu hvenær sem væri. Samkvæmt ákvæðum samningsins væri móðurfélaginu heimilt að skuldajafna greiðslum vegna veittrar þjónustu kæranda á móti afborgunum af láni kæranda. Með þessu væri raunveruleg hætta á því að engin verðmæti skiptu um hendur í viðskiptunum. Í lánssamningi félaganna kæmi fram að lánið gjaldfélli ef tengsl félaganna breyttust. Virtist tilgangur viðskiptanna þannig ekki vera sá að kærandi væri í sjálfstæðri starfsemi heldur væri um að ræða eigin þjónustu móðurfélagsins. Kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst að umræddur samningur hefði ekki verið gerður milli ótengdra aðila.

Í þjónustusamningi félaganna kæmi fram að greiðslur til kæranda væru ákvarðaðar út frá gjöldum félagsins til hins íslenska gagnavers, að viðbættu 5% álagi sem ætlað væri að mæta stjórnunarkostnaði og öðrum kostnaði kæranda. Þar sem álaginu væri ætlað að mæta öðrum fyrirfram skilgreindum kostnaði væri ljóst að umrædd viðskipti væru ekki gerð í hagnaðarskyni fyrir kæranda.

Óumdeilt væri að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem græfi eftir sýndarfé væri skattskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á skráningarskyldu samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna yrði þó að horfa á málið heildstætt og greina hvort um raunveruleg viðskipti væri að ræða og hvort umrædd viðskipi uppfylltu skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. um að vera veitt í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi. Raunveruleikareglan væri grunnregla í íslenskum skattarétti en í henni fælist að ákvarðanir skattyfirvalda yrðu að byggjast á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan væru heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði. Á grundvelli raunveruleikareglunnar væri skattyfirvöldum heimilt að líta fram hjá sýndargerningum sem miðuðu aðeins að því að fella aðstæður undir þær reglur skattalaga sem skattaðili teldi hagfelldar sér hverju sinni.   

Einnig gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á lögum nr. 50/1988 sem gerðar hefðu verið með lögum nr. 40/1995, 163/2010 og 24/2013. Þætti ljóst að gengið hefði verið út frá því að starfsræksla netþjóna og annars búnaðar í gagnaverum, sem eingöngu væri nýttur í eigin þágu erlends eiganda, teldist ekki fela í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur. Annars væri öll viðleitni til þess að ívilna slíkri starfsemi með endurgreiðsluákvæðum óþörf.

Með vísan til alls framangreinds og málsins í heild sinni væri það mat ríkisskattstjóra að þjónusta sem kærandi hefði í hyggju að selja til móðurfélagsins væri í reynd hluti af starfsemi móðurfélagsins í eigin þágu. Væri hér vísað til framangreindrar umfjöllunar um þau atriði sem snéru að sýndargerningum félaganna. Væri því ekki fallist á að kærandi hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér a landi og bæri að tilkynna sig til skráningar hjá ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að kærandi væri launagreiðandi í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda væri komið fram að eini starfsmaður kæranda væri framkvæmdastjóri félagsins sem búsettur væri erlendis. Starfsemi kæranda væri í reynd hluti af starfsemi móðurfélagsins og væri framkvæmdastjóri kæranda einnig framkvæmdastjóri móðurfélagsins. Greiðslur til hans væru í reynd endurgjald fyrir vinnu hans fyrir móðurfélagið. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til raunveruleikareglu íslensks skattaréttar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. júní 2022. Í kærunni er tekið fram að ágreiningur sé um það hvort kærandi hafi frá 1. júlí 2021 haft með höndum starfsemi sem falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi sé einkahlutafélag, stofnsett og skráð á grundvelli laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Á tímabilinu 1. júlí 2021 til og með 31. mars 2022 hafi starfsemi kæranda falist í eignarhaldi netþjóna og tengds búnaðar og sölu á vinnslugetu netþjónanna. Netþjónar ásamt tengdum búnaði hafi verið hýstir í gagnaveri á grundvelli samnings við L ehf. Kærandi hafi aðeins selt vinnslugetu netþjónanna til móðurfélags síns, X. Vegna breyttra forsendna hafi orðið samkomulag milli samningsaðila um lok samninga frá og með 1. apríl 2022.

Kæran einskorðist við skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá vegna starfsemi félagsins á tímabilinu 1. júlí 2021 til 31. mars 2022. Fjárhagslegt umfang starfsemi kæranda hafi á þessu tímabili numið hundruðum milljóna króna. Seld þjónusta kæranda hafi verið verðlögð þannig að hún næði til alls kostnaðar kæranda af veitingu þjónustunnar, m.a. vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna, að viðbættri 5% álagningu. Um sé að ræða svokallaða kostnaðarálagningaraðferð sem byggi á reglu sem innleidd hafi verið í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með 8. gr. laga nr. 142/2013, sbr. nánari útfærslu í reglugerð nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Þjónusta kæranda falli ekki undir undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og sé hún því almennt virðisaukaskattsskyld, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Þá sé hafið yfir vafa að starfsemi kæranda hafi uppfyllt efnisatriði hugtaksins atvinnustarfsemi og að hvorki 3. tölul. 4. gr. né 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 girði fyrir skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Verð í viðskiptum milli kæranda og móðurfélagsins hafi og samræmst 9. gr. laga nr. 50/1988 og er í því sambandi bent á að kærandi og L ehf. séu ótengdir aðilar.

Ríkisskattstjóri sniðgangi ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 5. gr. laga nr. 50/1988 í hinum kærða úrskurði og færi engin lagarök fyrir þeirri skoðun sinni að kærandi hafi ekki með höndum raunverulega starfsemi. Málflutning ríkisskattstjóra megi greina í nokkra þætti:

Að starfsemi X væri undanþegin virðisaukaskatti færi hún fram á Íslandi og hefði það félag þá ekki rétt til að færa virðisaukaskatt af aðföngum vegna starfseminnar til innskatts og gæti ekki fengið endurgreiðslu virðisaukaskatts sem félagið greiddi hérlendis við kaup eða innflutning á vörum eða þjónustu á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi tekur fram að þessi málsástæða hafi enga þýðingu varðandi þau álitaefni sem um sé þrætt í málinu og varði kæranda. Almennt sé virðisaukaskattsskylda seljanda vöru eða þjónustu óháð því hvort kaupandi hafi með höndum skattskylda starfsemi eða ekki. Sala kæranda á þjónustu til X sé yfir landamæri. Samkvæmt 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988 teljist sala íslensks atvinnufyrirtækis á þjónustu yfir landamæri til erlends atvinnufyrirtækis til veltu sem sé undanþegin virðisaukaskatti, óháð því hvort kaupandinn hafi með höndum starfsemi sem væri virðisaukaskattsskyld eða undanþegin virðisaukaskatti færi hún fram á Íslandi. Móðurfélag kæranda hafi haft með höndum atvinnustarfsemi erlendis á umræddum tíma.

Að kærandi hafi aðeins selt þjónustu til X. Kærandi bendir á að þjónusta sé virðisaukaskattsskyld óháð fjölda kaupenda. Þá breyti engu um skattskylda þjónustu þótt eignatengsl eða stjórnunartengsl séu milli kaupanda og seljanda þjónustunnar. Í 9. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um skattverð í viðskiptum milli tengdra eða skyldra aðila. Engin áhöld séu um það að verð í viðskiptum kæranda við móðurfélagið hafi svarað til almenns gangverðs.

Að þjónusta kæranda sé „nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi“ X. Um þetta segir í kærunni að ríkisskattstjóri hvorki skýri hvað hann eigi hér við né rökstyðji hann þýðingu þess í málinu. Þekkt sé úr skattframkvæmd að útvistuð þjónusta fjármálafyrirtækis til upplýsingatæknifyrirtækis geti verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ef þjónustan myndar nauðsynlegan og eðlilegan þátt í undanþeginni starfsemi fjármálafyrirtækisins. Sú vinnslugeta netþjóna sem kærandi hafi látið X í té hafi ekki myndað eðlisþátt í stafrænu fé sem það félag hafi aflað með vinnslu í netþjónunum. Um sé að ræða aðföng X hvort heldur starfsemi félagsins falli innan eða utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Því ráðist skattskylda þjónustu kæranda alfarið af því hvort hún falli undir skattskyldusviðið en ekki af eðli starfsemi X.

Að skilmálar í samningum milli kæranda og X séu frábrugðnir því sem almennt gerist í viðskiptum. Að mati kæranda færi ríkisskattstjóri ekki fram haldbær rök fyrir þessari staðhæfingu og sé henni mómælt. Um sé að ræða tvo tvíhliða samninga milli kæranda og móðurfélagsins, annars vegar þjónustusamning og hins vegar lánasamning. Verðlagning þjónustu kæranda hafi byggt á fjölþjóðlegri milliverðlagsaðferð sem leidd hafi verið í íslenskan rétt. Þá hafi lánsfé frá móðurfélaginu borið eðlilega vexti (2,5%) og hafi verið lánað til ákveðins tíma en með uppgreiðsluheimild. Skilyrði hafi verið að lánsféð yrði nýtt til kaupa á netþjónum og tengdum búnaði. Séu skilyrt lán vel þekkt og verði ekki horft fram hjá lántöku af því að hluthafi hafi veitt lánið, sbr. úrskurðaframkvæmd.

Að kærandi sé fjármagnaður með láni frá X. Þessi forsenda ríkisskattstjóra sé ekki allskostar rétt. Auk lánsfjárins, sbr. að framan, hafi hlutafé kæranda verið hækkað og hlutirnir seldir móðurfélaginu fyrir … kr. Hafi móðurfélagið greitt hlutina með skuldajöfnun við sömu fjárhæð af kröfu sinni á hendur kæranda samkvæmt lánssamningnum. Ríkisskattstjóri telji sig ekki hafa fengið gögn um þetta. Sú staðhæfing sé röng. Fyrirtækjaskrá hafi verið tilkynnt um hlutafjárhækkunina og viðeigandi skjöl lögð fram. Fyrirtæki séu fjármögnuð annars vegar með eigin fé og hins vegar með lánsfé. Hátt hlutfall vaxtaberandi lánsfjár á móti eigin fé (þunn eiginfjármögnun) hafi áhrif á tekjuskattsstofn. Brugðist hafi verið við því með lögfestingu ákvæðis 57. gr. b laga nr. 90/2003. Lög nr. 50/1988 hafi ekki að geyma ákvæði um þunna eiginfjármögnun. Í 5. mgr. 49. gr. laganna sé kveðið á um að eftir því sem við geti átt skuli fara eftir ákvæðum laga nr. 90/2003 um þau atriði sem ekki séu sérstök ákvæði í lögum nr. 50/1988. Verði þetta ekki túlkað svo að þunn eiginfjármögnun geti leitt til þess að horft verði framhjá tilvist félags, hvorki lántaka né lánveitanda. Frá því að hlutafé kæranda hafi verið hækkað sé ekki um þunna eiginfjármögnun kæranda að ræða. Ákvæði í lánssamningi aðilanna um heimild til skuldajöfnunar greiðslna af láninu og greiðslna fyrir þjónustu kæranda sé í samræmi við almenn skilyrði skuldajöfnunar.

Að X hefði ábyrgst efndir kæranda á þjónustusamningi við rekstraraðila gagnaversins. Um þetta er tekið fram í kæru að grundvöllur fyrir starfsemi kæranda hafi verið að gagnaver á Íslandi væri reiðubúið að hýsa og þjónusta þá netþjóna sem fyrirhugað var að kærandi ætti og starfrækti. Áður en ráðist hafi verið í að stofna félag hér á landi hafi X tryggt grundvöllinn með samningi við L ehf. Hafi forsenda þess félags fyrir því að hefja undirbúning þess að taka við netþjónum í hýsingu verið að fyrir lægi skriflegur samningur og því hafi X gengið í það. Í kjölfar stofnunar kæranda hafi verið samið um það með viðauka við samninginn að kærandi tæki yfir réttindi og skyldur X í samningi þess við L ehf. gegn ábyrgðaryfirlýsingu X. Hefði L ehf. gengið að X til efnda á grundvelli ábyrgðarinnar hefði það félag eignast endurkröfurétt á kæranda. Hafi samningurinn verið framkvæmdur í samræmi við efni sitt og hafi ekki reynt á ábyrgð X.

Kærandi mótmælir í senn ályktun ríkisskattstjóra um að engin verðmæti hafi skipt um hendur í viðskiptum sem um ræði, þeirri skoðun ríkisskattstjóra að ályktun hans sé staðreynd og þeirri ályktun ríkisskattstjóra að engin viðskipti hafi verið milli félaganna heldur sé um að ræða eigin starfsemi X. Kærandi sé eigandi netþjóna og hafi selt X vinnslugetu þeirra. Vinnslugetan hafi verið verðmæt og verðlögð í samræmi við milliverðlagsreglu. Hafi verðlagningin miðast við allan kostnað kæranda af veitingu þjónustunnar að viðbættri 5% álagningu. Álagningin hafi numið hærra hlutfalli en vextir af láninu og hafi því myndast virðisauki í starfsemi kæranda. Kærandi sé sjálfstæður lögaðili sem beri sjálfstæðar skyldur og réttindi, þ.m.t. skattalegar skyldur og réttindi, en ekki útibú eða deild innan móðurfélagsins X. Sé ótvírætt að um viðskipti hafi verið að ræða milli kæranda og móðurfélagsins.

V.

Með bréfi, dags. 6. september 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á úrskurðinum.

Í ljósi athugasemda kæranda tekur ríkisskattstjóri fram að við mat á skráningarskyldu kæranda samkvæmt lögum nr. 50/1988 hafi verið horft á málsatvik heildstætt, þ.e. öll þau atriði sem tilgreind séu í úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið metin í heild sinni og þannig komist að þeirri niðurstöðu að á milli kæranda og móðurfélags kæranda hafi í reynd ekki verið um að ræða viðskipti í skilningi laga nr. 50/1988 þannig að skylda til skráningar á virðisaukaskattsskrá væri fyrir hendi. Kærandi tilgreini þau atriði sem talið sé að ríkisskattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína á og tilgreini við hvert þeirra að það atriði leiði ekki til þess að synja beri kæranda um skráningu á virðisaukaskattsskrá. Hér sé vert að taka fram að það sé heildarmat á aðstæðum sem leiði til þeirrar niðurstöðu að ekki sé um að ræða viðskipti milli aðilanna.

Kærandi tilgreini hvernig verðlagningu á milli hans og móðurfélagsins hafi verið háttað, þ.e. að allur kostnaður kæranda að viðbættu 5% álagi væri það verð sem ákvarðaðist á milli aðilanna. Ríkisskattstjóri taki fram að í ljósi þeirrar niðurstöðu að í reynd sé ekki um að ræða viðskipti, komi ekki til skoðunar hvernig aðilar hagi verðlagningu sín á milli, enda grunnástæða áður en verðlagning sé skoðuð, m.a. í ljósi 9. gr. laga nr. 50/1988, að um sé að ræða viðskipti sem falli undir lögin.

Kærandi taki fram að hann sé sjálfstæður lögaðili sem beri sjálfstæðar skyldur og réttindi, þ.m.t. skattalegar skyldur og réttindi, ekki útibú eða deild innan móðurfélagsins. Ríkisskattstjóri vísi hér til þeirrar niðurstöðu að starfsemi kæranda sé í reynd starfsemi móðurfélagsins. Vísist einnig til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 92/2021 þar sem sambærilegt álitaefni hafi verið tekið fyrir. Umfjöllun í þeim úrskurði verði ekki skilin á annan hátt en að niðurstaða úrskurðarins gildi hvort sem um sé að ræða útibú eða dótturfélag. Þjónusta sem eingöngu sé veitt móðurfélagi og/eða höfuðstöðvum erlendis geti verið talin til eigin þjónustu hins erlenda aðila sem ekki sé skráningarskyld samkvæmt lögum nr. 50/1988.

Hvað varði staðhæfingu kæranda um þjónustufrelsi taki ríkisskattstjóri fram að mál þetta varði ekki fjórfrelsi EES-samningsins, enda eingöngu verið að meta hvort kærandi hafi með höndum starfsemi sem sé skattskyld samkvæmt lögum nr. 50/1988. Með engu móti sé með ákvörðun ríkisskattstjóra verið að setja hömlur á starfsemi móðurfélagsins hér á landi. Verði því ekki á það fallist að brotið sé á þjónustufrelsi kæranda með hinni kærðu ákvörðun.

Kærandi haldi því fram að félagið hafi haft með höndum starfsemi sem falist hafi í þjónustusölu til erlends móðurfélags síns á tímabilinu 1. júlí 2021 til og með 31. mars 2022. Eins og tekið hafi verið fram hafi kærandi tilkynnt um breytta starfsemi sína með tilkynningu til ríkisskattstjóra þar sem félagið hafi gert samning um leigu á búnaðinum í ljósi niðurstöðu ríkisskattstjóra um skráningarskyldu félagsins vegna þjónustusölu til móðurfélagsins. Sé tekið fram að frá og með 1. apríl 2022 hafi hin nýja starfsemi hafist. Þrátt fyrir það komi fram í innsendum gögnum að hinn umræddi búnaður hafi verið afhentur leigutaka 18. febrúar 2022 en ljóst sé að dagsetningar standist ekki, þ.e. kærandi hafi ekki haft yfirráð yfir búnaðinum a.m.k. í marsmánuði árið 2022.

Með bréfi, dags. 13. september 2022, hefur umboðsmaður kæranda komið að athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er m.a. bent á að ekki verði sú ályktun dregin af tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 að staða dótturfélags sé sú sama og útibús. Í bréfinu er greint frá því að kostnaður kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd nemi 2.806.120 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. meðfylgjandi afrit sölureikninga og greiðslugagna vegna 64 klst. vinnu sérfræðinga. Við ákvörðun málskostnaðar beri að líta til þess að erfitt hafi verið að henda reiður á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem felist ekki í lagarökum heldur því sem hann nefni „heildstætt mat“ margra þátta sem gerð hafi verið óljós grein fyrir. Hafi greining málsástæðna og ritun viðbragða því verið verulega tímafrek.

VI.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum sínum að veita þjónustu sem snýr að vinnslugetu netþjóna og stafrænna forrita. Kærandi er dótturfélag erlenda félagsins X. Kæruefnið í málinu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 3. maí 2022, sbr. og tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2021, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en erindi kæranda um skráningu mun hafa borist ríkisskattstjóra 22. júní 2021. Í kæru krefst kærandi þess að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að ríkisskattstjóra verði gert að færa kæranda í umrædda skrá. Af hálfu kæranda er ekki vikið sérstaklega að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um skráningu sem launagreiðanda eftir ákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og er litið svo á að sá þáttur máls sæti ekki kæru.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að sú þjónusta sem skráningarbeiðni kæranda tæki til, sem tiltekin var sem sala á gagnavinnslu til móðurfélags kæranda, X, fæli í reynd ekki í sér sölu eða afhendingu á þjónustu í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, heldur væri um að ræða þátt í starfsemi móðurfélagsins sjálfs til eigin nota. Þessu til stuðnings tiltók ríkisskattstjóri ýmis atriði sem hann taldi að heildstætt virt leiddu til fyrrgreindrar niðurstöðu. Meðal annars vísaði ríkisskattstjóri til þess að starfsemi kæranda ætti rót að rekja til þjónustusamnings sem móðurfélag kæranda hefði gert við rekstraraðila gagnavers hér á landi en hefði nokkru síðar verið framseldur til kæranda með þeim skilmálum að móðurfélagið stæði í ábyrgð við hlið kæranda um efndir hans. Þá væri starfsemi kæranda fjármögnuð með láni frá móðurfélaginu og væru kæranda með skilmálum lánsins bæði settar skorður um ráðstöfun þess og þannig frá málum gengið að ekki kæmi til greiðslna milli aðilanna sökum heimildar til skuldajöfnunar afborgana og söluverðs þjónustu. Einnig hefði þýðingu að ráðgert væri að móðurfélag kæranda yrði eini viðskiptavinur kæranda. Umrædd gagnavinnsla væri jafnframt nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi móðurfélagsins. Starfsemi móðurfélagsins væri utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts færi hún fram á Íslandi og hefði það félag því hvorki rétt til að færa virðisaukaskatt af aðföngum vegna starfseminnar til innskatts né gæti félagið fengið virðisaukaskatt sem það greiddi hérlendis við kaup eða innflutning á vörum eða þjónustu endurgreiddan á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988. Yrði ekki séð að annar tilgangur lægi að baki því fyrirkomulagi að hið erlenda móðurfélag kæranda setti á fót dótturfélag hér á landi, þ.e.a.s. kæranda, sem teldist veita umrædda þjónustu, en sá að ná fram innan vébanda kæranda þeirri endurgreiðslu virðisaukaskatts sem móðurfélagið ætti ekki rétt á. Með vísan til þessa væri ekki fallist á að kærandi hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi.

Krafa kæranda um að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi er byggð á því að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, enda reki kærandi sjálfstæða starfsemi hér á landi í hagnaðarskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Ekki fái staðist að ráðstafanir kæranda teljist til sýndargerninga sem gerðir séu í skattalegum tilgangi, svo sem ríkisskattstjóri haldi fram, en erfitt sé að henda reiður á óljósum forsendum ríkisskattstjóra fyrir þeirri ályktun.

Taka má undir það með kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra hefði mátt vera markvissari bæði í ákvörðun embættisins, dags. 17. nóvember 2021, og kæruúrskurði, dags. 3. maí 2022. sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það einkennir þessar úrlausnir báðar að meginefni í niðurstöðuhluta þeirra er annars vegar fólgið í endursögn á áður fram komnum röksemdum ríkisskattstjóra, m.a. í boðunarbréfi frá 20. september 2021, og hins vegar í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda í tilefni boðunarbréfsins og ákvörðunarinnar. Hefði farið betur á því og gert rökstuðninginn aðgengilegri að ríkisskattstjóri léti forsendur sínar koma fram í samfelldu máli. Ekki þykja þó nein efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra sökum þessa annmarka, enda verður ekki séð að agnúarnir hafi verið slíkir að þeir hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra, torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum.

Rétt þykir að draga saman stuttlega helstu málavexti en þeir eru í meginatriðum óumdeildir. Þess er að geta að þeir samningar sem ríkisskattstjóri vísar til, sbr. hér að framan, þar á meðal þjónustusamningar við rekstraraðila gagnavers og milli kæranda og X, eru ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur afhent yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Helstu ákvæði samninga þessara eru hins vegar reifuð í bréfum ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar. Þar sem málsatvik eru óumdeild hvað varðar efni þessara skjala verður ekki talið að framangreint komi að sök.

Erlenda félagið X, sem er móðurfélag kæranda, hefur samkvæmt gögnum málsins með höndum gröft eftir rafmynt. Hinn 23. apríl 2021 gerði félagið þjónustusamning við L ehf., sem rekur gagnaver hér á landi, um hýsingu netþjóna og tengds búnaðar frá kínverska framleiðandanum T sem X hygðist flytja inn. Mun tölvubúnaðurinn hafa verið ætlaður til þess að grafa eftir rafmynt. Kærandi er einkahlutafélag, stofnsett og skráð á grundvelli laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Félagið var svokallað lagerfélag á vegum lögmannsstofu, en X keypti félagið … 2021. Þann dag var haldinn hluthafafundur í kæranda þar sem félaginu voru settar nýjar samþykktir, nafni þess breytt og því kosin stjórn. Í byrjun júní 2021 gerðu aðilar fyrrgreinds þjónustusamnings og kærandi með sér viðaukasamning þar sem kveðið var á um að kærandi tæki yfir réttindi og skyldur X samkvæmt þjónustusamningnum. Síðarnefnt félag skyldi þó ábyrgjast efndir gagnvart þjónustusala samhliða kæranda.

Með lánssamningi, dags. 15. júní 2021, veitti X kæranda heimild til lántöku allt að 6,1 milljón evra sem skyldi varið til fjárfestingar í netþjónum og tengdum búnaði frá T. Gjalddagi lánsins var 30. júní 2025 en þó var heimilt að greiða fyrr af láninu. Heimild var til gjaldfellingar lánsins „ef lántaki hætti að vera dótturfélag lánveitanda og lántaki yrði ekki heldur dótturfélag annars dótturfélags móðurfélagsins“, svo sem ríkisskattstjóri kemst að orði. Lánsfénu var breytt í hlutafé í árslok 2021 samkvæmt því sem frá er greint í kæru, sbr. og tilkynningu um hækkun hlutafjár til hlutafélagaskrár … 2022.

Kærandi og X gerðu með sér þjónustusamning 1. ágúst 2021 þar sem kærandi var tilgreindur eigandi tölvubúnaðar frá T sem fyrirhugað væri að koma fyrir í gagnaveri L ehf. Kærandi skyldi selja nánar tilgreinda vinnslugetu gegn gjaldi sem svaraði til greiðslu til gagnaversins að viðbættu 5% álagi til að mæta stjórnunar- og viðbótarkostnaði kæranda. Heimild var til handa X til að jafna saman greiðslum samkvæmt samningnum og kröfum þess á hendur kæranda. Fram er komið að á tímabilinu 1. júlí 2021 til og með 31. mars 2022 var ekki um aðra sölu á þjónustu að ræða af hálfu kæranda en til X. Sú breyting varð á starfsemi kæranda 1. apríl 2022 að félagið hóf útleigu umræddra netþjóna og annars búnaðar til rekstraraðila gagnaversins. Var starfsemin þannig þaðan í frá fólgin í lausafjárleigu. Ríkisskattstjóri mun hafa fært kæranda á virðisaukaskattsskrá í samræmi við tilkynningu kæranda um þessa breytingu á starfseminni.

Við blasir að starfræksla kæranda sem milliliðar í viðskiptum hins íslenska gagnavers og X hafði skattalegan tilgang, svo sem ríkisskattstjóri hefur reifað. Ekkert hefur komið fram um rekstrarlegar forsendur þessara ráðstafana og eru þær vandséðar. Allt að einu þykir varhugavert að taka fullum fetum undir ályktun ríkisskattstjóra um „sýndargerninga“ í skiptum X og kæranda, enda þykja þau atriði sem ríkisskattstjóri hefur tínt saman því til stuðnings ekki leiða í ljós að atvik séu í meginatriðum frábrugðin því sem almennt má ætla að tíðkist í viðskiptum innan samstæðu félaga.

Til þess er að líta að ekki er deilt um það í málinu að starfsemi X sé þess eðlis að hún ætti undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2020, ef hún færi fram hér á landi, svo sem ríkisskattstjóri heldur fram og er raunar undirstaða ályktana hans. Ákvæði þetta fellir utan skattskyldusviðs laganna sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu, þó ekki eignaleigu lausafjár, útleigu geymsluhólfa eða ráðgjafarþjónustu, tækniþjónustu og aðra þjónustu sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Tilteknir eru í dæmaskyni sjö þjónustuþættir sem falla undir ákvæðið.

Fyrir breytingu með lögum nr. 141/2020 var nefnt undanþáguákvæði orðað þannig að það tæki til þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlunar. Við skýringu ákvæðisins var í skattframkvæmd gengið út frá því að það tæki til vinnu einstakra aðila sem teldist fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana. Er þetta rakið í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af RSK 1998. Þar er jafnframt tekið fram að litið sé svo á að þóknun fyrir vinnu sem unnin sé fyrir lánastofnanir sé undanþegin skattskyldu „þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í starfsemi þessara aðila“. Við meðferð efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á frumvarpi því sem varð að lögum nr. 141/2020 kom þessi túlkun skattyfirvalda til umfjöllunar í tilefni þess að samkvæmt frumvarpinu var lagt til að undanþágan tæki ekki til „tækniþjónustu“ í tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Af hálfu umsagnaraðila var bent á að fjármálafyrirtæki útvistuðu í ríkum mæli rekstri rafrænna kerfa til upplýsingatæknifyrirtækja og hefði slík útvistuð starfsemi verið talin undanþegin virðisaukaskatti að því marki sem hún fæli í sér fullnustu fjármálalegra athafna. Með því að tiltaka tækniþjónustu sérstaklega sem skattskyldan þátt í starfsemi fjármálafyrirtækja kynni nefndri skattframkvæmd að vera raskað. Vegna þessa lét fjármála- og efnahagsráðuneytið uppi það álit í „Samantekt um umsagnir“, sem lagt var fyrir þingnefndina, að ekki væri stefnt að neinni breytingu á því að rekstur rafrænna kerfa, þar sem fullnusta fjármálalegra athafna færi fram, hvort heldur sem væri innan fjármálafyrirtækja eða ef útvistað væri til annarra fyrirtækja, félli undir undanþáguna, enda teldist vera um að ræða nauðsynlegan og eðlilegan þátt í undanþeginni starfsemi fjármálafyrirtækja. Í nefndaráliti þingnefndarinnar sagði að hún tæki undir þau sjónarmið sem kæmu fram í minnisblaði ráðuneytisins.

Eins og greinir hér að framan taldi ríkisskattstjóri þjónustu kæranda til handa móðurfélagi kæranda, X, hafa verið nauðsynlegan og órjúfanlegan þátt í starfsemi síðarnefnds félags. Þessu er mótmælt í kæru og því haldið fram að sú vinnslugeta netþjóna sem kærandi hafi látið X í té hafi ekki myndað efnisþátt í stafrænu fé sem það félag aflaði með vinnslu í netþjónunum, heldur hafi verið um aðföng félagsins að ræða í skilningi 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þegar litið er til þess sem fram er komið um starfsemi X verður ekki betur séð en hún sé hliðstæð því sem m.a. er rakið að nokkru í úrskurði yfirskattanefndar nr. 215/2021. Þegar á þetta er litið verður að taka undir með ríkisskattstjóra um rík tengsl á milli þeirrar vinnu sem framkvæmd var með netþjónum kæranda og öflunar stafræns fjár X. Þykir mega slá því föstu að tengsl þessi og atvik að öðru leyti hafi verið með þeim hætti að uppfyllt séu skilyrði þess að telja fyrrgreint undanþáguákvæði taka til afhendingar kæranda á vinnslugetu netþjóna sinna á sama hátt og hefðu netþjónarnir verið starfræktir innan vébanda X, sbr. til hliðsjónar umfjöllun í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/2015 og lögskýringargögn með lögum nr. 141/2020. Í þessu sambandi verður ekki litið framhjá því að í raun hafði kærandi það eitt hlutverk að fara með eignarhald umræddra netþjóna og annars tækjabúnaðar og einskorðaðist starfsemi félagsins við viðskiptin við móðurfélag sitt. Tekið skal fram að ekki verður litið svo á að kærandi hafi sinnt hýsingarþjónustu í starfsemi sinni.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi á þeim tíma sem kröfugerð félagsins tekur til. Því  verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.