Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 22. mars, er tekið fyrir mál nr. 150/2022; kæra A, dags. 22. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. nóvember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans umrætt ár meinta vanframtalda arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 29.640.000 kr. og færði til samræmis afdregna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðinum að fjárhæð 6.502.800 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2018 úr 5.473.909 kr. í 190.294.174 kr. eða um 184.820.265 kr. í skattframtalinu. Voru forsendur þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi, Y ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2018 og að um væri að ræða óeðlileg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2019, sem leiddi af hækkun söluhagnaðar hlutabréfa, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 46.205.066 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega að mati yfirskattanefndar. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í kæru kæranda til yfirskattanefndar og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2019 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 570.690 kr. fyrir 23.447.619 kr. á árinu 2018. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna 17.973.710 kr. nam tilfærður söluhagnaður vegna sölu bréfanna 5.473.909 kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 14. september 2021, kæranda, dags. 25. nóvember 2021, og X ehf., dags. 7. mars 2022, þar sem ríkisskattstjóri óskaði eftir margvíslegum upplýsingum og gögnum um viðskipti með hlutabréf í X ehf. á árinu 2018 og arðgreiðslu félagsins til hluthafa á sama ári, sbr. og bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. maí 2022, þar sem kæranda voru kynnt ný gögn sem ríkisskattstjóra hefðu borist frá X ehf., og svarbréf fyrrgreindra aðila, dags. 11. október 2021 (Y ehf.), 7. janúar 2022 (kærandi) og 30. mars 2022 (X ehf.), sbr. ennfremur bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 20. júní 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2019, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattframtali hans umrætt ár vanframtalda arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 29.640.000 kr. Þá væri fyrirhugað að hækka tilfærðan söluhagnað í skattframtalinu vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2018 um 184.820.265 kr. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2019 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfinu vék ríkisskattstjóri fyrst að arðgreiðslu frá X ehf. á árinu 2018 og benti á að samkvæmt upphaflegri skilagrein fjármagnstekjuskatts, dags. 25. maí 2018, hefði kærandi verið móttakandi arðgreiðslunnar. Með nýrri skilagrein, dags. 21. janúar 2019, væri hins vegar skráð að einkahlutafélag í eigu kæranda, Y ehf., hefði fengið greiðsluna. Af hálfu kæranda væri komið fram, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2022, að hin síðari skilagrein hefði verið gerð vegna mistaka. Að þessu athuguðu yrði ekki betur séð en að arðgreiðsla frá X ehf. að fjárhæð 29.640.000 kr. væri vanframtalin í skattframtali kæranda árið 2019, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að færa kæranda greiðsluna til tekna og hækka fjármagnstekjuskattsstofn hans umrætt gjaldár til samræmis.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um viðskipti kæranda og Y ehf., félags sem kærandi hefði eignast á árinu 2018, með hlutabréf í X ehf. á sama ári. Kom fram að með kaupsamningi, dags. 16. apríl 2018, hefði kærandi selt Y ehf. öll hlutabréf sín í X ehf. að nafnverði 590.890 kr. fyrir 23.957.619 kr. eða á genginu 40,54 á hlut. Af hálfu kæranda væri komið fram að kaupverð hlutabréfanna hefði verið fært sem skuld við eiganda í bókum Y ehf. Y ehf. hefði síðan selt ótengdu erlendu félagi, S, hlutabréfin fyrir 208.267.884 kr. eða á genginu 352,46 á hlut með kaupsamningi, dags. 31. maí 2019. Verulegur munur eða um áttfaldur munur hefði því verið á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Af þessum sökum hefði verið óskað eftir skýringum frá kæranda á verðlagningu hlutabréfanna í viðskiptum hans við eigið einkahlutafélag í apríl 2018.

Ríkisskattstjóri kvaðst hafa efasemdir um það hvort kærandi hefði verið bær til að undirrita kaupsamning fyrir hönd Y ehf. í apríl 2018, enda hefði kærandi þá ekki verið orðinn stjórnarmaður í félaginu. Samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár, sem borist hefði skránni þann ... desember 2018, hefði kærandi tekið sæti í stjórn félagsins sama dag. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 25. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrá, firmu og prókúruumboð, 4. mgr. 44. gr. og 123. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og dóms Hæstaréttar Íslands 22. febrúar 2018 í máli nr. 65/2017. Tók ríkisskattstjóri fram að þessar óvenjulegu aðstæður þættu gefa því byr undir báða vængi að kaupsamningurinn hefði í raun ekki verið undirritaður í apríl 2018 heldur síðar. Kærandi hefði ekki lagt fram nein samtímagögn um viðskiptin og engin greiðsla kaupverðs hlutabréfanna hefði farið fram, en í kaupsamningnum væri þó tilgreint að kaupandi skyldi greiða kaupverðið í reiðufé. Lægju þannig engin samtímagögn fyrir sem gætu verið til staðfestingar umræddum viðskiptum með hlutabréf í X ehf.

Fram kom að ríkisskattstjóri hefði einnig leitast við að varpa ljósi á aðdraganda að kaupum hins erlenda félags, S, á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2019. Af hálfu kæranda og Y ehf. hefðu engin gögn verið lögð fram um þetta. Þá hefðu komið fram upplýsingar í málinu frá hinu erlenda félagi um að á stjórnendafundi þess þann 28. maí 2018 hefði verið rætt um kaupin, sbr. tölvupóst G til ríkisskattstjóra. Kærandi hefði sjálfur greint frá því að hann hefði fengið formlega fyrirspurn um málið í október 2018. Væri miðað við að kæranda hafi fyrst þá orðið kunnugt um áhuga erlenda félagsins á kaupum hlutabréfanna þá væri um að ræða tæplega sex mánuði sem liðið hefðu frá dagsetningu kaupsamnings kæranda og Y ehf. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar hefði Y ehf. ekki haft með höndum rekstur á árinu 2018 og ekki haft neitt fjárhagslegt bolmagn til að kaupa hlutabréf fyrir verulegar fjárhæðir.

Kærandi hefði gefið þær skýringar á kaupverði hlutabréfanna í viðskiptunum að það hefði tekið mið af síðustu viðskiptum með hlutabréf í X ehf. á árinu 2018 þegar einn hluthafi hefði selt ótengdum aðila hlutabréf sín í félaginu. Þessu til stuðnings hefði kærandi lagt fram samkomulag, dags. 17. febrúar 2016, um viðskipti með hlutabréf í X ehf. Af þessu tilefni reifaði ríkisskattstjóri efni greinds samkomulags, upplýsingar í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2018 um skiptingu hlutafjár félagsins í tvo flokka, A- og B-flokk, og upplýsingar um viðskipti X ehf. með hluti í sjálfu sér. Benti ríkisskattstjóri á að samkomulagið í febrúar árið 2016 hefði bundið hendur hluthafa félagsins um verðmyndun seldra hlutabréfa í félaginu. Um væri að ræða samkomulag tveggja aðalhluthafa X ehf. um söluverð hluta í A-flokki hlutafjár ef annar eða báðir myndu selja félaginu hluti sína. Yrði því ekki séð að um væri að ræða eðlilega verðmyndun á almennum markaði vegna viðskipta ótengds aðila heldur samkomulag um aðferðafræði við verðlagningu vegna útgöngu eins aðalhluthafa úr félaginu. Samkvæmt skýringum með ársreikningi X ehf. hefði helsta markmið viðskiptanna verið að breyta hlutafé í B-flokki í hlutafé í A-flokki með milligöngu félagsins sjálfs, þ.e. að eyða út B-bréfunum. Því þætti ekkert tilefni til að líta til þessara ráðstafana við mat á ætluðu gangverði hlutabréfanna í viðskiptum ótengdra aðila á árinu 2018 eða í ársbyrjun 2019, enda yrði ekki séð að verðlagning samkvæmt þeim gæfi rétta mynd af raunverulega verðmæti hlutabréfanna.

Í ljósi framanritaðs kvaðst ríkisskattstjóri ekki koma auga á rekstrarlegan tilgang með kaupum Y ehf. á hlutabréfunum í X ehf. á árinu 2018, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem félagið hefði ekki haft neina burði til að greiða fyrir hlutabréfin nema með skuldsetningu. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 95/2020 og 69/2022 þar sem atvik hefðu verið keimlík. Þættu úrskurðir þessir því til stuðnings að virða bæri viðskipti kæranda við Y ehf. og sölu þess félags á hlutabréfum í X ehf. til erlends félags sem samhliða viðskipti. Viðskipti kæranda og Y ehf. þættu verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í viðskiptum þessum hefði fyrst og fremst helgast af skattalegum ávinningi kæranda af því að hagnaður af sölu bréfanna kæmi til skattlagningar hjá Y ehf. frekar en honum sjálfum. Það styddi framangreinda niðurstöðu að vafi léki á því að viðskiptin hefðu í raun farið fram í apríl 2018 og að kærandi hefði þá verið bær til að undirrita kaupsamning fyrir hönd Y ehf. Við mat á ætluðu gangverði hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. þætti nærtækast að líta til söluverðs hlutabréfanna í viðskiptum Y ehf. og S þar sem um væri að ræða viðskipti milli ótengdra aðila sem ekki yrði annað séð en að hefðu í raun átt sér stað samhliða viðskiptum kæranda og Y ehf. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna vanframtalinn söluhagnað vegna sölu hluta í X ehf. á árinu 2018 að fjárhæð 184.310.265 kr. (208.267.884 – 23.957.619), sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, og leiðrétta þannig skattskilin til samræmis við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfanna á umræddum tíma.

Í niðurlagi boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda sem af breytingum embættisins leiddi á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. breytingum á framtöldum arðstekjum og söluhagnaði hlutabréfa.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2022, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Í bréfinu voru m.a. gerðar athugasemdir við málavaxtalýsingu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Var bent á að kærandi hefði eignast alla hluti í Y ehf. þann 3. janúar 2018 og sama dag tekið sæti í stjórn félagsins og fengið prókúru fyrir það. Vegna mistaka hefðu eigendaskiptin og breytingar á stjórn félagsins ekki verið sendar fyrirtækjaskrá fyrr en í desember 2018. Samkomulag hefði verið fyrir hendi um að Y ehf. fengi seljandalán vegna kaupa hlutabréfanna og að kærandi fengi allan arð sem greiddur yrði út vegna rekstrarársins 2017. Kærandi hefði því fengið allan arð vegna hinna seldu hluta í maí 2018 og X ehf. haldið eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna úthlutunarinnar. Leiðrétting í janúar 2019 væri því kolröng.

Þá var áréttað í bréfinu að söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. hefði byggst á sömu forsendum og viðskipti X ehf. og B sem látið hefði af störfum á árinu 2018 og selt hlut sinn í félaginu. Um raunverulegan samning hefði því verið að ræða um sölu B á ævistarfi sínu. Á sama tíma hefðu aðrir starfsmenn X ehf. keypt hluti B af X ehf. á sama verði, þ.e. miðað við gengið 40 á hlut. Vangaveltur ríkisskattstjóra um að áhugi utanaðkomandi aðila á félaginu hafi legið fyrir fyrr en í október árið 2018 væru hreinn hugarburður. Fyrst þá hefðu hafist viðræður um sölu hlutabréfanna og þær staðið yfir í tæpa átta mánuði, en í október 2018 hefði legið fyrir ársreikningur X ehf. fyrir árið 2017 sem borið hefði með sér upplýsingar um jákvæða afkomu félagsins eða EBITDA um 79 milljónir króna. Rekstur X ehf. hefði verið í mikilli uppsveiflu á árunum 2016-2018 og velgengni félagsins í raun verið með ólíkindum. Velta hefði aukist jafnt og þétt milli þessara ára. Við upphaf viðræðna um sölu hlutabréfanna hafi kaupandi haft í huga verð sem næmi um 2-4 x EBITDA. Endanlegt kaupverð alls hlutafjár í félaginu hefði þó verið nærri 365 milljónum króna eða um 3,8 x EBITDA sem ekki sé hátt margfeldi miðað við margar aðrar greinar viðskiptalífsins þegar keypt sé félag með traust sjóðsstreymi og staðfastan rekstur. Auk þess hefðu seljendur þurft að skuldbinda sig til að vinna hjá félaginu í þrjú ár hið skemmsta eftir kaupin, en að öðrum kosti myndi kaupverð lækka um 15% af heild. Að þessu athuguðu yrði að telja söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. eðlilegt. Kaupandi hefði einfaldlega lent í hvirfilbyl og uppsveiflu og þurft að greiða hærra kaupverð af þeim sökum sem ekki hafi legið fyrir fyrr en í lok maí 2019.

Um sjónarmið og málsástæður kæranda kom fram í bréfinu að lögð væri áhersla á fyrirliggjandi upplýsingar um sölu B á hlutabréfum í X ehf. um vorið 2018 til félagsins og í kjölfar þess sölu félagsins á hlutabréfunum til annarra starfsmanna. Um væri að ræða viðskipti ótengdra aðila og því nyti við samtímaverðmats á X ehf. sem kæranda hafi verið rétt að líta til. Þá þyrfti að taka með í reikninginn að samkomulag hefði verið um að hluthafar nytu arðs vegna undangengins rekstrarárs þrátt fyrir söluna. Þeir úrskurðir yfirskattanefndar sem vísað væri til af hálfu ríkisskattstjóra ættu af þessum sökum ekki við í tilviki kæranda. Verðmæti hluta í X ehf. hefði verið á fleygiferð á árunum 2016-2019 og fráleitt að halda því fram að viðskipti á vordögum 2018 ættu að lúta sömu verðforsendum og samið hafi verið um í lok maí 2019. Sú röksemdafærsla gangi ekki upp. Þótt stuttur tími hefði liðið hefði mikið vatn runnið til sjávar í millitíðinni og margvíslegar utanaðkomandi aðstæður valdið ófyrirsjáanlegum verðbreytingum.

Í bréfinu var sérstaklega mótmælt ætlun ríkisskattstjóra að telja kæranda til tekna arðgreiðslu frá X ehf. Kærandi hefði fengið arðinn greiddan og X ehf. haldið eftir fjármagnstekjuskatti og skilað í ríkissjóð. Rangar tilkynningar X ehf. á árinu 2019 fengju engu breytt um þá staðreynd. Þá væri fyrirhugaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt.

Í niðurlagi bréfsins var vísað til meðfylgjandi tölvupóstsamskipta milli seljanda hluta í X ehf. og S frá maí 2019 og tekið fram að þau bæru með sér að þá fyrst hefði komið fram lokatilboð í hlutabréfin sem samþykkt hefði verið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2019 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og rakti andmæli kæranda í framangreindu bréfi umboðsmanns hans. Vegna athugasemda kæranda varðandi arðgreiðslu frá X ehf. á árinu 2018 benti ríkisskattstjóri á að arðgreiðslan hefði ekki verið talin fram í skattframtali kæranda árið 2019 og að tilfærð staðgreiðsla skatts af henni yrði færð í skattframtalið sömuleiðis. Að svo komnu vék ríkisskattstjóri að söluhagnaði hlutabréfa í X ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að umfjöllun embættisins um heimild kæranda til að undirrita kaupsamning fyrir hönd Y ehf. lyti einkum að óvenjulegum aðstæðum sem uppi væru í málinu, en óneitanlega vöknuðu efasemdir um að samningurinn hefði í raun verið undirritaður í apríl 2018 í ljósi þeirra aðstæðna. Að sama skapi mætti efast um að kærandi hefði í raun eignast hlut í Y ehf. í janúar 2018. Kærandi hefði ekki stutt staðhæfingar sínar í þessum efnum með framlagningu samtímagagna. Þá yrði ekki litið framhjá því að Y ehf. hefði ekki haft neinn rekstur með höndum um kaup og sölu hlutabréfa og engir fjármunir verið til staðar til slíkra fjárfestinga. Ekki yrði því séð að nein önnur ástæða hefði verið fyrir sölu hlutabréfanna til Y ehf. en fyrirhuguð sala þeirra til erlenda félagsins. Yrði því að líta svo á að um samhliða viðskipti væri að ræða.

Vegna athugasemda kæranda um að söluverð hlutabréfanna í X ehf. við sölu þeirra til Y ehf. hefði byggst á söluverði í kaupsamningi B frá árinu 2018 tók ríkisskattstjóri fram að sú sala hefði farið fram í samræmi við hluthafasamkomulag um útgöngu úr félaginu. Ekki yrði því séð að verðlagning samkvæmt því samkomulagi gæfi endilega rétta mynd af raunverulegu verðmæti hlutanna í viðskiptum utan hóps hluthafanna, þ.e. við þriðja aðila. Ítrekaði ríkisskattstjóri að kaup Y ehf. á hlutabréfunum hefðu að öllu leyti verið skuldfærð, þ.e. engir fjármunir hefðu skipt um hendur, og tilkynningar um breytingu á stjórn og prókúru félagsins borist löngu síðar eða eftir að atburðarás vegna sölu hlutabréfanna til erlenda félagsins var hafin. Hvað sem liði skýringum kæranda um að mistök hefðu valdið síðbúnum tilkynningum gæfi atburðarásin engu að síður sterklega til kynna að atvik hefðu allt eins getað verið í annarri tímaröð, enda væru öll samtímaskjöl af skornum skammti. Í ljósi allra atvika og heildarmats á málinu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þætti eiga undir kæranda að sýna fram á að sala hlutabréfanna til Y ehf. hefði ekki á neinn hátt tengst áframhaldandi sölu bréfanna til ótengds aðila. Framlagning tölvupósts frá maí 2019 þætti engu breyta um sýn ríkisskattstjóra á málið, enda bæri hann aðeins með sér að söluferli hlutabréfanna hefði verið langt þar sem um mikla fjárhagslega hagsmuni hefði verið að tefla.

Með vísan til framanritaðs kvaðst ríkisskattstjóra telja hin umdeildu viðskipti milli kæranda og Y ehf. verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki annað séð en að hlutabréfin hefðu verið færð inn í einkahlutafélagið á verulegu undirverði til þess að ná fram skattalegum ávinningi vegna skattlagningar söluhagnaðar hjá félaginu en ekki hjá kæranda sjálfum. Yrði því að líta svo á að skattskyldur söluhagnaður vegna viðskiptanna væri vanframtalinn um 184.310.265 kr. í skattframtali kæranda árið 2019, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga vísaði ríkisskattstjóri til þess að í tilviki kæranda væri um að ræða vanframtaldar tekjur sem næmu verulegri fjárhæð. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laganna.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærandi hafi lengst af starfað hjá og átt hlut í X ehf. Á árinu 2016 hafi verið ákveðið að taka inn nýja hluthafa í félaginu og endurskoðunarfirma þá verið fengið til að verðmeta félagið. Hafi sölugengið 40,3 þá verið ákveðið miðað við að heildarverðmæti félagsins væri rúmlega 40 milljónir króna. Um þessar mundir hafi B, framkvæmdastjóri X ehf., verið að undirbúa starfslok og hafi verið ákveðið að hann seldi félaginu hlut sinn (28%) í félaginu til félagsins sjálfs á sama gengi og byggt hafi verið á við inngöngu nýrra hluthafa á árinu 2016 eða 40,29 á hlut. Á sama tíma hafi gengi innra virðis félagsins verið um 58 á hlut þannig að söluverð B hafi verið um þriðjungi lægra. X ehf. hafi greitt hluthöfum arð vegna rekstrarársins 2017 að fjárhæð 52.000.000 kr. á árinu 2018 og hafi arðgreiðsla til B numið 14.560.000 kr. og arðgreiðsla til kæranda numið 29.640.000 kr. Aðalfundur X ehf., þar sem úthlutun arðs var ákveðin, hafi verið haldinn í apríl 2018 eða nokkrum dögum fyrir undirritun kaupsamnings milli kæranda og Y ehf. í sama mánuði. Kærandi sé því eigandi arðsins og tilkynning 21. janúar 2019 um leiðréttingu af þessu tilefni sé því röng. Á sama tíma hafi kærandi verið farinn að huga að eigin starfslokum og hafi honum þá verið ráðlagt af sérfræðingum að færa eignarhlut sinn í X ehf. yfir í eignarhaldsfélag vegna skattalegs hagræðis, þ.e. möguleika á frestun skattlagningar og frekari fjárfestingum. Á greindum tíma hafi eignarhlutur kæranda verið verðmetinn á tæpar 24 milljónir króna. Á grundvelli þessarar ráðgjafar hafi kærandi keypt hlutafé í Y ehf. af P ehf. í ársbyrjun 2018. Fyrir mistök hafi tilkynning um stjórnarsetu og prókúruumboð kæranda þó ekki verið send fyrirtækjaskrá fyrr en í desember sama ár, en kærandi hafi haft fulla heimild til að undirrita kaupsamning fyrir hönd Y ehf. þar sem hann hafi verið skráður stjórnarmaður í bókum félagsins.

Í kærunni er áréttað að söluverð hlutanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. hafi byggst á sömu forsendum og kaupsamningur X ehf. við B eða gengi um 40 á hlut. Frá árinu 2016 hefði X ehf. verið í nokkru samstarfi með erlendu félagi, S, m.a. með sameiginlegri þátttöku í útboði vegna verks sem félögin hafi hreppt og með útvistun verkefna. Traust hafi því myndast með stjórnendum félaganna. Kæranda og meðeigendum hans hafi þó ekki dottið í hug að hið erlenda félag kynni að hafa áhuga á kaupum á fyrirtækinu, enda hafi slík fyrirtæki ekki þótt verðmæt og viðskipti með hluti í þeim yfirleitt verið á forsendum vinnusambands. Það hafi því komið eigendum X ehf. í opna skjöldu þegar fyrirsvarsmaður S hafi viðrað þá hugmynd á símafundi í október 2018 og í kjölfarið sent X ehf. skjal þar sem reifaðar séu hugmyndir um kaup á 91-100% hlut í félaginu án þess að fjárhæðir séu nefndar. Viðræðum um kaup hins erlenda félags hafi ekki lokið fyrr en í maí 2019 þegar endanlegt samkomulag hafi náðst. Allar vangaveltur um að legið hafi fyrir fyrr en í október 2018 um áhuga S á kaupunum séu því hugarburður.

Í kærunni kemur fram að athugun á rekstri X ehf. á árunum 2016-2018 leiði í ljós að félagið hafi verið í mikilli uppsveiflu, svo sem nánari grein er gerð fyrir. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi áréttuð. Er bent á að endanlegt kaupverð X ehf. hafi verið nærri 365 milljónum króna að teknu tilliti til arðs og uppbótar á kaupverð vegna jákvæðrar stöðu veltufjármuna á afhendingardegi. Niðurstaða hins erlenda kaupanda um verðmæti X ehf. hafi byggst á allt annarri nálgun en eigendur X ehf. hafi beitt og komið þeim notalega á óvart. Sé eitthvað bogið við framsal hlutanna til Y ehf. í apríl 2018 sé því eðlilegra að líta til innra virðis X ehf. á þeim tíma sem verið hafi um 10 milljónum króna hærra en yfirfærsluverðið. Ósanngjarnt sé hins vegar að líta svo á að legið hafi fyrir á fyrri hluta ársins 2018 um endanlegt kaupverð X ehf. Kaupandinn, S, hafi einfaldlega lent í hvirfilbyl og mikilli uppsveiflu og því þurft að greiða hærra verð í lok maí 2019.

Um rök að baki aðalkröfu kæranda kemur fram í kærunni að lögð sé rík áhersla á þýðingu kaupsamnings B, framkvæmdastjóra X ehf. til áratuga, við X ehf. um vorið 2018 sem falið hafi í sér uppgjör á ævistarfi B hjá félaginu. Sú sala hafi verið á genginu 40,29 á hlut sem hafi sömuleiðis verið lagt til grundvallar við sölu til nýrra hluthafa í X ehf. Í þessu sambandi sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 156/2014 sem beri með sér að líta beri til upplýsinga um síðustu þekktu viðskipti milli ótengdra aðila þegar mat sé lagt á verðmæti hlutabréfa, en í tilviki kæranda sé þar um að ræða umrædd viðskipti B. Staðreyndin sé sú að verðmæti hluta í X ehf. hafi verið á fleygiferð til hækkunar árin 2016-2018. Af hálfu kæranda sé jafnframt vísað til 9. gr. laga nr. 90/2003 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 811/2017 þar sem litið hafi verið svo á að skattyfirvöldum væri rétt að áætla raunvirði hluta út frá bókfærðu eigin fé félags. Að þessu virtu sé ljóst að söluverð hlutabréfanna í X ehf. til Y ehf. sé eðlilegt í alla staði. Órökstutt sé með öllu hvernig talist geti eðlilegt að miða verð í viðskiptum í apríl 2018 við viðskipti sem eigi sér stað í maí 2019 þegar allt aðrar og breyttar forsendur hafi legið til grundvallar. Telji kærandi engin skilyrði fyrir hendi til beitingar 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á þeim forsendum að viðskiptin séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist. Þá sé vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011 þar sem gerðar séu athugasemdir við málsmeðferð skattyfirvalda og bent á að þeim beri í hvívetna að gæta að grundvallarreglu stjórnsýsluréttar um meðalhóf. Í tilviki kæranda verði talið að ekki hafi verið valið vægasta úrræðið til leiðréttingar heldur verulega íþyngjandi úrræði.

Áréttuð eru andmæli kæranda gegn skattlagningu arðsúthlutunar frá X ehf. sem feli í sér ólögmæta tvísköttun í andstöðu við 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Sé ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á mistökum hjá X ehf. við skil á skilagrein vegna fjármagnstekjuskatts sem ranglega hafi verið breytt í janúar 2019. Því beri að fella úr gildi þann hluta úrskurðar ríkisskattstjóra. Álagsbeitingu ríkisskattstjóra í málinu sé sérstaklega mótmælt, enda ekki byggð á lögmætum sjónarmiðum.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram varðandi varakröfu kæranda að verði ekki fallist á sjónarmið kæranda í málinu telji kærandi að viðmiðunargengi í viðskiptum Y ehf. með hlutabréf í X ehf. skuli vera 91,18 á hlut. Sé sú afstaða byggð á því að sala B auk arðsúthlutunar til hans á árinu 2018 hafi numið samtals 26.088.241 kr. og þannig átt sér stað á genginu 91,18 á hlut. Sé þetta söluverð auk þess langt umfram innra virði félagsins samkvæmt ársreikningi þess fyrir rekstrarárið 2017 sem sé um 58 á hlut.

Kærunni fylgja m.a. afrit af kaupsamningi milli B og X ehf., dags. 3. maí 2018, og erindi S, dags. 9. október 2018.

IV.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni tekur ríkisskattstjóri fram að málið snúist um það hvenær sala kæranda á hlutabréfum í X ehf. til tengds aðila, Y ehf., hafi átt sér stað á árinu 2018 og um verðlagningu í þeim viðskiptum. Líti ríkisskattstjóri svo á að viðskiptin hafi verið gerð samhliða í skattalegum tilgangi með því að fyrirhuguð sala hlutafjárins til S hafi hrundið af stað þeirri atburðarás sem leitt hafi til sölu hlutabréfanna til Y ehf. Eru áréttuð sjónarmið í úrskurði embættisins sem lúta að því að skortur á samtímagögnum um viðskiptin hafi í för með sér að draga verði stórlega í efa málavaxtalýsingu kæranda. Telji ríkisskattstjóri að ráðist hafi verið í greindar ráðstafanir á sama tíma til þess að láta líta svo út fyrir að sala til Y ehf. hafi verið um garð gengin þegar hlutabréfin voru seld hinu erlenda félagi þann 31. maí 2019. Viðskiptin séu því að mati ríkisskattstjóra verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna sjónarmiða í kæru sem snúa að meðalhófsreglu mótmælir ríkisskattstjóri því að brotið hafi verið gegn þeirri reglu með hinum kærða úrskurði.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað áður fram komin sjónarmið sín í málinu. Þá hefur kærandi með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. janúar 2023, lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. vinnuskýrslu lögmanns.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 8. september 2022, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2019 meinta vanframtalda arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 29.640.000 kr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er sömuleiðis deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í sama félagi í skattframtali kæranda umrætt ár um 184.820.265 kr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að hlutabréfin hefðu verið seld einkahlutafélagi í eigu kæranda sjálfs, þ.e. Y ehf., á verulegu undirverði og að svo hefði því samist í viðskiptunum að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til þeirra. Var það mat ríkisskattstjóra að verðlagning í viðskiptum Y ehf. og erlends félags, S, með hlutina í X ehf. þann 31. maí 2019 væri nærtækust við mat á ætluðu gangvirði í viðskiptum kæranda og Y ehf., enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2019, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega að mati yfirskattanefndar. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags. Að því er áhrærir tekjufærslu arðs af hlutabréfum í X ehf. í skattframtali kæranda er byggt á því í kærunni að skattlagning arðsins feli í sér tvísköttun sömu tekna hjá kæranda þar sem X ehf. hafi haldið eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslunni og staðið skil á henni í ríkissjóð. Um hækkun söluhagnaðar vegna sölu hluta í X ehf. til Y ehf. á árinu 2018 er rakið í kærunni að söluverð hlutabréfanna í viðskiptunum hafi stuðst við síðustu þekktu viðskipti ótengdra aðila með hlutabréf í X ehf., þ.e. sölu hluthafans B, fráfarandi framkvæmdastjóra X ehf., á öllum hlutabréfum sínum um vorið 2018. Söluverð hlutabréfanna í hendi kæranda í viðskiptum hans við Y ehf. um sama leyti sé því í alla staði eðlilegt og í samræmi við markaðskjör á greindum tíma. Ríkisskattstjóri hafi því ekki sýnt fram á það með rökstuddum hætti að viðskipti aðila séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og hafi meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verið virt að vettugi að hálfu embættisins. Um varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að verði ekki fallist á sjónarmið fyrir aðalkröfu telji kærandi að viðmiðunargengi í viðskiptum hans við Y ehf. skuli vera 91,18 á hlut sem svari til sölugengis hlutabréfanna í fyrrgreindum viðskiptum B að teknu tilliti til arðsúthlutunar til hans á árinu 2018. Um álagsbeitingu ríkisskattstjóra er tekið fram í kærunni að beiting álags styðjist ekki við lögmæt sjónarmið, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til.

Verður fyrst vikið að þeim þætti málsins sem snýr að tekjufærslu arðs í skattframtali kæranda árið 2019.

Um tekjufærslu arðs:

Óumdeilt er í málinu að kærandi fékk greiddan arð að fjárhæð 29.640.000 kr. frá X ehf. á árinu 2018 vegna arðsúthlutunar úr félaginu á sama ári, sbr. kæru kæranda til yfirskattanefndar og svarbréf X ehf., dags. 30. mars 2022, vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 7. sama mánaðar, og gögn sem fylgdu svarbréfi félagsins. Í skattframtali kæranda árið 2019 var engin grein gerð fyrir arðgreiðslu frá X ehf. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vegna sjónarmiða kæranda um tvísköttun skal tekið fram að við tekjufærslu hefur ríkisskattstjóri tekið tillit til afdreginnar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðinum að fjárhæð 6.502.800 kr., sbr. m.a. skattbreytingaseðil sem fylgdi úrskurði ríkisskattstjóra og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þar sem fram kemur að staðgreiðsla samkvæmt lögunum sé bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram. Eiga athugasemdir kæranda um tvísköttun því ekki við rök að styðjast. Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf.:

Í málinu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfærðan söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2019 um 184.820.265 kr. vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. til eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árinu 2018. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutabréfanna verið óeðlilega lágt og ekki í neinu samræmi við markaðsverð þeirra á sama tíma. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að Y ehf. hefði selt hlutabréfin ótengdum aðila, þ.e. S, í maí 2019 fyrir 208.267.884 kr. eða á genginu 352,46 á hlut, en sölugengi hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. hefði einungis numið 40,54 á hlut. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í X ehf. bæri að miða við söluverð í viðskiptum Y ehf. við hið erlenda félag og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kæranda til samræmis, enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau viðskipti hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til Y ehf.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að Y ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í X ehf. en eðlilegt hefði verið með hliðsjón af viðskiptum Y ehf. og annarra hluthafa X ehf. við S sem ríkisskattstjóri taldi hafa farið fram samhliða viðskiptum kæranda og Y ehf. á mun hærra verði. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna tengsla kæranda og Y ehf., en kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu, og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið sá skattalegi ávinningur sem fælist í því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá Y ehf. frekar en hjá kæranda sjálfum. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í þeim og leiðrétti skattskil kæranda árið 2019 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Taldi ríkisskattstjóri að sala hlutabréfanna til Y ehf. hefði í raun farið fram samhliða sölu hlutabréfanna frá Y ehf. til S og leit svo á að verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum væri eðlilegt gangverð, enda hefði það verið ákvarðað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði greinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og dóma Landsréttar frá 9. desember 2022 í málunum nr. 464, 465 og 466/2021. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 570.690 kr. fyrir 23.447.619 kr. í skattframtali sínu árið 2019 og færði til tekna í framtalinu söluhagnað að fjárhæð 5.473.909 kr. vegna sölu bréfanna. Kaupsamningur vegna viðskiptanna barst ríkisskattstjóra með bréfi Y ehf., dags. 11. október 2021. Er samningurinn dagsettur 16. apríl 2018 og undirritaður af kæranda sem seljanda í eigin nafni og sem kaupanda fyrir hönd Y ehf. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur verið dregið í efa að sala kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. hafi í raun átt sér stað í apríl 2018 eins og dagsetning kaupsamningsins ber með sér. Hefur ríkisskattstjóri vísað til þess að á þessum tíma, þ.e. í apríl 2018, hafi kærandi hvorki verið stjórnarmaður né prókúruhafi í Y ehf. og því ekki verið bær að lögum til að taka ákvörðun fyrir hönd félagsins um kaup hlutanna í X ehf., enda hefði kærandi ekki tekið sæti í stjórn Y ehf. fyrr en í desember 2018 samkvæmt tilkynningu einkahlutafélagsins til fyrirtækjaskrár um breytingu á stjórn, framkvæmdastjórn og prókúru vegna hluthafafundar í desember 2018. Af hálfu kæranda er þessum ályktunum ríkisskattstjóra mótmælt. Er vísað til þess að kærandi hafi keypt allt hlutafé í Y ehf. þann 3. janúar 2018 af P ehf., sbr. kaupsamning, dags. 3. janúar 2018, sem er meðal gagna málsins. Á hluthafafundi sama dag hafi kærandi verið kosinn stjórnarmaður félagsins og verið ráðinn framkvæmdastjóri þess með prókúruumboð, sbr. afrit fundargerða hluthafa- og stjórnarfundar í Y ehf. sem liggja fyrir. Vegna mistaka kæranda hafi hins vegar láðst að tilkynna fyrirtækjaskrá um þessar breytingar fyrr en í desember 2018.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi í árslok 2017 verið farinn að huga að starfslokum hjá X ehf. og leitað sér ráðgjafar sérfræðinga af því tilefni. Hafi kæranda verið ráðlagt að færa eignarhlut sinn í X ehf. í nýtt eignarhaldsfélag vegna þess skattalega hagræðis að geta frestað skattlagningu söluhagnaðar og ráðist í frekari fjárfestingar. Á grundvelli þessarar ráðgjafar hafi kærandi keypt allt hlutafé í Y ehf. í byrjun árs 2018 og selt félaginu alla hluti sína í X ehf. í apríl sama ár, en um sama leyti hafi átt sér stað aðrar breytingar á eignarhaldi að X ehf. vegna starfsloka B, framkvæmdastjóra og hluthafa félagsins, og innkomu nýrra hluthafa, svo sem nánar er tíundað. Er rakið að kæranda og öðrum hluthöfum X ehf. hafi á þeim tíma verið með öllu ókunnugt um áhuga hins erlenda félags, S, á X ehf., en félagið hafi verið samstarfsaðili X ehf. frá árinu 2016. Hugmyndin hafi fyrst verið viðruð á símafundi í byrjun október 2018 og í kjölfar þess hafi átt sér stað viðræður um kaupin sem ekki hafi lokið fyrr en í maí 2019 með undirritun kaupsamnings. Sá samningur er meðal gagna málsins og tekur til sölu Y ehf. og þriggja annarra hluthafa X ehf. á öllu hlutafé í félaginu til S fyrir … að viðbættum fjárhæðum sem taka mið af rekstrarniðurstöðu X ehf. fyrir árið 2018 og mismuni eigna og skammtímaskulda félagsins, svo sem nánar greinir í kafla 3 í samningnum. Er út af fyrir sig ekki deilt um það í málinu að hlutur Y ehf. í söluverði hlutafjárins vegna 57% eignarhlutar hafi numið 208.267.884 kr. sem er sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun sinni. Þá er í samningnum kveðið á um lækkun söluverðs hlutanna um tilgreindar fjárhæðir komi til þess að kærandi eða aðrir starfsmenn sem í hlut eiga láti af störfum hjá X ehf. innan þriggja ára frá og með 1. júní 2019, sbr. lið 3.5 í kaupsamningnum. Í tilviki kæranda nemur sú fjárhæð … króna.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að X ehf. og hið erlenda félag, S, hafi frá árinu 2016 átt í umtalsverðu samstarfi með útvistun verkefna og sameiginlegri þátttöku í útboðum, svo sem nánar greinir, en félögin hafi hreppt stórt verkefni um ... Fyrir liggur að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra aflaði embættið upplýsinga frá S um kaup félagsins á hlutafé í X ehf., sbr. afrit tölvupósta dagana 22. mars og 2. maí 2022 sem liggja fyrir. Í tölvupósti G, stjórnarmanns, kemur fram að möguleg kaup hlutafjárins hafi fyrst verið rædd á stjórnarfundi í erlenda félaginu 28. maí 2018. Þá kemur fram í tölvupósti T af sama tilefni að X ehf. hafi fyrst fengið formlega fyrirspurn um kaupin í október 2018. Er vísað til meðfylgjandi bréfs S, dags. 9. október 2018, í þessu sambandi þar sem vísað er til fyrri samskipta um möguleg kaup félagsins á 91-100% hlutafjár í X ehf.

Óumdeilt er í málinu að kaup kæranda á öllu hlutafé í Y ehf. á árinu 2018 voru liður í undirbúningi að sölu kæranda á hlutafé sínu í X ehf. til ótengds þriðja aðila, sbr. hér að framan. Eins og fram er komið dró ríkisskattstjóri í efa að sala kæranda á hlut sínum í X ehf. til Y ehf. hefði í raun farið fram í apríl 2018, enda væri engum samtímagögnum til að dreifa um það ef undan væri skilinn kaupsamningur, dags. 16. apríl 2018, þar sem kærandi hefði setið beggja vegna borðs. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að engin önnur gögn hafa komið fram í málinu til stuðnings því að salan hafi í raun farið fram í apríl 2018. Þannig liggur fyrir að engar greiðslur fór fram vegna greindra viðskipta þar sem kaupverð hlutabréfanna var fært sem skuld við kæranda í bókum Y ehf., sbr. upplýsingar sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. janúar 2022, en í kaupsamningnum kemur raunar ekkert fram um tilhögun á greiðslu kaupverðs. Er og óumdeilt í málinu að Y ehf. hafði ekki haft neinn rekstur með höndum og verður ekki séð að félagið hafi haft neina burði til að fjármagna kaupin nema með lántöku eða öflun fjár með öðrum hætti. Gögn varðandi breytingar á stjórnun Y ehf. í kjölfar kaupa kæranda á öllu hlutafé félagsins á árinu 2018 eru sama marki brennd að þessu leyti. Þannig liggur fyrir að hlutafélagaskrá var ekki tilkynnt um breytingarnar fyrr en í desember 2018, þ.e. nánar tiltekið með tilkynningu sem barst … þar sem fram kom að kærandi hefði orðið eini stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi á hluthafafundi í félaginu sama dag. Nýtur engra gagna um að þessar breytingar á stjórnun félagsins hafi í raun átt sér stað fyrr en tilkynningin ber með sér, en eins og ríkisskattstjóri hefur bent á ber einkahlutafélagi að tilkynna hlutafélagaskrá um slíkar breytingar innan mánaðar sé ekki kveðið á um annað í lögum, sbr. 1. mgr. 123. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með síðari breytingum. Ljóst er að á þeim tíma er tilkynningin barst hlutafélagaskrá í desember 2018 var kæranda kunnugt um áhuga hins erlenda samstarfsaðila X ehf. á kaupum félagsins. Að því marki sem líta mætti svo á að gögn um greiðslu kaupverðs hlutbréfanna í Y ehf., sem kærandi kveðst hafa keypt í ársbyrjun 2018, væru sjónarmiðum hans í málinu til styrktar þá hafa engin slík gögn verið lögð fram, en þess er að geta að samkvæmt kaupsamningi bar að inna greiðslu kaupverðs hlutarins af hendi innan 12 mánaða frá undirritun samningsins. Þá gerði kærandi ekki grein fyrir eignarhaldi að hlutabréfum í Y ehf. í skattframtali sínu árið 2019.

Eins og fram er komið var verulegur munur á söluverði hlutabréfanna í X ehf. í viðskiptum kæranda og Y ehf. annars vegar og í viðskiptum Y ehf. og S hins vegar eða rúmlega áttfaldur munur, en sölugengi bréfanna í hinum fyrrnefndu viðskiptum á árinu 2018 nam 40,54 á hlut en í síðarnefndu viðskiptunum nam sölugengi 352,46 á hlut. Af hálfu kæranda hafa takmarkaðar skýringar verið gefnar á þessum mun. Þannig kom ekki annað fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2021, en að áhugi erlenda félagsins á kaupum X ehf. hafi komið honum og öðrum eigendum X ehf. á óvart sem og niðurstaða viðræðna aðila um kaupverð hlutafjárins. Eru þær skýringar áréttaðar í kæru til yfirskattanefndar og tekið fram að hinn erlendi kaupandi hafi einfaldlega „[lent] í hvirfilbyl og uppsveiflu“ og orðið að greiða hærra verð fyrir vikið. Óumdeilt er í málinu að töluverður uppgangur var í rekstri X ehf. á því tímabili sem um ræðir. Í kæru kæranda er bent á að velta í rekstri félagsins hafi aukist jafnt og þétt frá árinu 2016 sem og arðgreiðslur til hluthafa, svo sem nánar er rakið. Samrýmist þetta því sem áður greinir um útvistun verkefna X ehf. til hins erlenda félags á sama tímabili og skýringum í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. janúar 2022, um hagsmuni S af kaupunum, en í bréfinu kom m.a. fram að yfirtakan hefði gert fyrirtækinu kleift að keppa um stærri og flóknari verkefni en áður og að starfsemin hafi vaxið mjög í kjölfar hennar. Hvað sem líður því deiluefni málsins, hvort kæranda hafi fyrst orðið kunnugt um áhuga félagsins á kaupum X ehf. í október 2018, svo sem hann heldur fram, eða fyrr, eins og ámálgað hefur verið af ríkisskattstjóra með skírskotun til upplýsinga um efni stjórnarfundar í erlenda félaginu í maí 2018, liggur allt að einu fyrir að viðræður aðila um kaupin stóðu um allnokkra hríð.

Af hálfu kæranda er hins vegar lögð áhersla á að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum við Y ehf. hafi tekið mið af sölugengi í viðskiptum B, þáverandi framkvæmdastjóra X ehf. og eiganda 28% hlutar í félaginu, við félagið sjálft um kaup þess á hlut B í maí 2018, sbr. kaupsamning, dags. 3. maí 2018, sem er meðal gagna málsins. Samkvæmt samningnum nam kaupverð hlutarins 11.528.241 kr. og bar að inna af hendi með þremur jöfnum greiðslum við undirritun samningsins, þann 1. maí 2019 og 1. maí 2020. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. janúar 2022, kom fram að söluverð hlutafjárins í viðskiptum þessum hefði byggst á samkomulagi hluthafa X ehf. frá 17. febrúar 2016. Samkomulagið ber yfirskriftina „Samkomulag um sameiginlegan skilning vegna inngöngu hluthafa í X ehf.“ og kemur fram í inngangi að með því sé stefnt að því að kveða nánar á um réttindi og skyldur hluthafa í tengslum við eignarhald þeirra á hlutafé í félaginu og hagsmuni þeirra sem hluthafa. Tengdist gerð samkomulagsins inngöngu þriggja nýrra hluthafa í félagið og fól í sér sölu kæranda og B, sem þá voru eigendur alls hlutafjár í X ehf., á 15% hlut í X ehf. til félagsins sjálfs og skiptingu hlutafjár félagsins í tvo flokka, A-flokk og B-flokk. Gerði samkomulagið ráð fyrir því að innan tveggja eða þriggja ára frá sölunni yrði tekin ákvörðun um hvort hinum nýju hluthöfum yrði hverjum fyrir sig boðið að kaupa 5% hlut í félaginu og var ákvörðun þar um háð því að hluthafarnir hefðu ekki látið af störfum hjá félaginu. Þá kom fram að verð á eignarhluta í A-flokki skyldi ákvarðast með 25% af meðaltekjum síðastliðinna fimm ára að viðbættri umframeign veltufjármuna, svo sem nánar var tíundað. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra gekk þetta eftir á árinu 2018, en þá seldi X ehf. nýjum hluthöfum eigin hluti að nafnverði 439.110 kr. fyrir 17.724.672 kr., sbr. skýringu í ársreikningi félagsins fyrir árið 2018.

Samkvæmt framansögðu var söluverð hluta í X ehf. í viðskiptum félagsins við B í maí 2018 ákvarðað á grundvelli fyrrnefnds samkomulags frá apríl 2016 vegna inngöngu nýrra hluthafa sem fól efnislega í sér veitingu starfstengds kaupréttar að hlutabréfum í félaginu til þriggja starfsmanna þess á fyrirfram ákveðnu verði. Að þessu athuguðu verður að taka undir með ríkisskattstjóra að verð hlutabréfanna í viðskiptum þessum, sem byggði alfarið á viðmiðum í hluthafasamkomulaginu frá apríl 2016, verði naumast talið geta veitt tryggar upplýsingar um gangverð. Verður því ekki talið að þessar upplýsingar hafi þá þýðingu í málinu sem kærandi telur.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutabréfanna í viðskiptum með þau 31. maí 2019 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

Um 25% álag:

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2019 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtali kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna vanframtalinna arðstekna og söluhagnaðar hlutabréfa, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.