Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 22. mars, er tekið fyrir mál nr. 90/2022; kæra A ehf., dags. 18. júní 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. júní 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2020 og 2021. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri frádrátt á móti hagnaði af hlutabréfum í reit 4027 um 18.823.549 kr. í skattframtali félagsins árið 2018, um 133.696.605 kr. í skattframtali árið 2020 og um 57.962.612 kr. í skattframtali árið 2021, þar sem eigi yrði séð að um hefði verið að ræða heimilaðan frádrátt vegna söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heldur hagnað af framvirkum samningum sem ekki félli undir tilvitnað lagaákvæði.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess í fyrsta lagi að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að frádráttarbærni söluhagnaðar kæranda af sölu hlutabréfa úr framvirkum samningum um hlutabréfakaup verði viðurkennd eins og af annarri sölu hlutabréfa félagsins. Í öðru lagi er þess krafist að endurákvörðun opinberra gjalda árin 2018 og 2020 verði felld úr gildi, enda hafi tímamörk endurákvörðunar verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í reit 3632 í skattframtali félagsins árið 2018 var færður söluhagnaður hlutabréfa að fjárhæð 39.283.804 kr. og til frádráttar honum voru færðar 35.861.859 kr. í reit 4027. Þá voru færðar til frádráttar tekjum 8.191.264 kr. vegna leiðréttingar á söluhagnaði/sölutapi hlutabréfa í reit 4330. Í reit 3632 í skattframtali félagsins árið 2020 var færður söluhagnaður hlutabréfa að fjárhæð 194.333.552 kr. og til frádráttar honum voru færðar 193.962.177 kr. í reit 4027. Í reit 3632 í skattframtali félagsins árið 2021 var færður söluhagnaður hlutabréfa að fjárhæð 185.765.979 kr. og til frádráttar honum voru færðar 127.340.012 kr. í reit 4027. Þá voru færðar 58.425.967 kr. til frádráttar tekjum vegna leiðréttingar á söluhagnaði/sölutapi hlutabréfa í reit 4330.

Með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 2. febrúar 2022, vísaði ríkisskattstjóri til þess að í ársreikningum félagsins, sem fylgt hefðu skattframtölum þess árin 2018, 2019, 2020 og 2021, væri að finna yfirlit hlutabréfa og skuldabréfaviðskipta vegna viðkomandi ára. Ekki yrði þó með góðu móti séð nákvæmlega hvernig ofangreindar fjárhæðir væru tilkomnar. Með hliðsjón af framangreindu var lagt fyrir félagið að láta ríkisskattstjóra í té yfirlit útreikninga með vísan í viðeigandi viðskipti svo skýrlega mætti sjá sundurliðun fjárhæða í reitum 3632, 4027 og 4330. Einnig var lagt fyrir félagið að sýna fram á að frádráttur á móti hagnaði af framvirkum samningum uppfyllti skilyrði frádráttarheimildar 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 og að lögð yrðu fram viðeigandi gögn og skýringar.

Með svarbréfi 7. febrúar 2022 var upplýst að kærandi væri fjárfestingafélag sem fjárfesti fyrst og fremst í hlutabréfum. Var gerð grein fyrir útreikningi á tilfærðum hlutabréfahagnaði í reit 3632 og frádrætti í reitum 4027 og 4330. Jafnframt fylgdi yfirlit úr heimabanka yfir innleystan hagnað/tap af framvirkum samningum um verðbréf og kom fram að undirliggjandi eign væri hlutabréf. Var því lýst að ákvæði framvirkra samninga hefðu verið þau sömu. Með samningunum hefði kærandi samið við viðskiptabanka sinn um kaup á hlutabréfum eftir ákveðinn tíma á ákveðnu verði. Oftast hefði bankinn keypt hlutabréfin fyrir kæranda á markaði og hefði kaupverð þá verið samningsverð að viðbættum samningsvöxtum yfir afhendingartímann. Kærandi hefði getað greitt hlutabréfin við lok samningstíma og ýmist selt þau samdægurs eða síðar. Eins hefði kærandi getað beðið bankann um að selja hlutabréfin fyrir uppgjörsdag samningsins og gera upp samninginn. Loks hefði kærandi getað framlengt samning á meðan velvildar naut við í bankanum. Yrðu hlutabréfin einhvern tímann seld yrði hagnaður eða tap af sölu hlutabréfa. Kom fram það mat kæranda að telja bæri hagnað af slíkum viðskiptum hagnað af sölu hlutabréfa og ættu allir framangreindir möguleikar við um alla framvirka samninga kæranda á umspurðu tímabili. Mætti ljóst vera að öll innlausn hagnaðar af hlutabréfaviðskiptum hjá kæranda væri frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 23. febrúar 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram afrit af öllum samningum/viðskiptafyrirmælum vegna allra viðskipta sem sundurliðuð væru á framlögðum bankayfirlitum og lægju til grundvallar hagnaði/tapi af þeim framvirku samningum sem þar kæmu fram og tilfærður hefði verið í skattframtölum kæranda árin 2018 til 2021. Óskaðist upplýst hvort kærandi hefði á einhverjum tímapunkti verið handhafi umræddra hlutabréfa og þá hvort félagið hefði verið skráð í hlutaskrá. Loks var lagt fyrir kæranda að leggja fram frekari skýringar og gögn sem talin væru skipta máli við mat á eðli umræddra tekna þannig að sýnt væri fram á að 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um frádrátt á móti tekjunum.

Svarbréfi kæranda 7. mars 2022 fylgdu m.a. umbeðnir framvirkir samningar um hlutabréfakaup. Var greint frá því að í raun væri um að ræða lánasamninga til fjárfestinga í hlutabréfum þar sem afhendingartími keyptra bréfa væri í lok samningstíma. Kærandi hefði þó getað selt hlutabréfin sem sín eigin hvenær sem væri á samningstímanum og gert upp skuld sína samkvæmt samningi. Hefði kærandi reyndar nær undantekningalaust selt hlutabréfin fyrir lok samnings. Hefðu samningarnir fyrst og fremst verið hugsaðir sem langtímafjármögnun hlutabréfafjárfestinga, þar sem þeir væru í raun lán sem greiddir væru af vextir eins og af hverjum öðrum skuldabréfum og hægt að framlengja þá árum saman. Hefði kærandi ekki leyst til sín hlutabréf á umspurðu tímabili nema samfara sölu þeirra. Þó svo að afleiður væru ekki tilteknar í 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri skýrt kveðið á um frádráttarbærni hagnaðar af sölu hlutabréfa. Hagnaður kæranda af sölu hlutabréfa úr umræddum framvirkum samningum væri hagnaður af sölu hlutabréfa og yrði að gera kröfu um að hann væri skýrt undanskilinn í 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti hann ekki að vera frádráttarbær eins og annar hagnaður af sölu hlutabréfa. Í 16. gr. laganna væri kveðið á um að söluhagnaður af afleiðum teldist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Í 18. gr. laganna segði að hagnaður af sölu hlutabréfa teldist „að fullu“ til skattskyldra tekna á söluári. Þrátt fyrir framangreint væri heimilt að draga hagnað af sölu hlutabréfa frá tekjum. Hlyti söluhagnaður afleiðna vegna sölu hlutabréfa að vera frádráttarbær væri hann ekki skýrt undanskilinn í lögunum. Væri fallist á að fara bæri með hagnað af afleiðusamningum samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003 og hefði það verið gert. Hins vegar yrði að telja að að svo miklu leyti sem hagnaður gæti talist hagnaður af sölu hlutabréfa væri hann frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hefði framtalsskilum kæranda verið hagað í samræmi við þann skilning í góðri trú. Loks var vísað til þess í bréfinu að í ársreikningum, sem fylgt hefðu skattframtölum kæranda umrædd ár, kæmi skýrt fram hvernig hagnaður af hlutabréfum skiptist milli hagnaðar af seldum hlutabréfum úr almennu hlutabréfasafni félagsins og hagnaðar af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf. Hefðu verið látnar í té fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á og væri því farið fram á að virt yrðu ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk endurákvörðunar.

Með bréfi, dags. 17. maí 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2018, 2020 og 2021, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði skattskil kæranda umrædd gjaldár vegna frádráttar á móti tekjufærðum hagnaði af framvirkum samningum sem færður hefði verið í reit 4027 í skattframtölum félagsins, sbr. 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali félagsins árið 2018 væri hagnaður af sölu hlutabréfa tilfærður 39.283.804 kr. og frádráttur á móti 35.861.859 kr. Upplýsingar í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2017 væru í ósamræmi við framangreindar fjárhæðir en ráða mætti að innifalið í hlutabréfahagnaði og frádrætti á móti söluhagnaði hlutabréfa væri hagnaður af framvirkum samningum með hlutabréf að fjárhæð 19.007.875 kr. Í skattframtali félagsins árið 2020 væri tilfærður hagnaður af sölu hlutabréfa 194.333.552 kr. og frádráttur á móti 193.962.177 kr. Væru upplýsingar í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2019 í ósamræmi við framangreindar fjárhæðir og virtist mega ráða af þeim að innifalið í hlutabréfahagnaði og frádrætti á móti söluhagnaði hlutabréfa væri hagnaður af framvirkum samningum með hlutabréf að fjárhæð 134.067.980 kr. Loks væri í skattframtali félagsins árið 2021 tilfærður hagnaður af sölu hlutabréfa að fjárhæð 185.765.979 kr. og frádráttur á móti 127.340.012 kr. Upplýsingar í ársreikningi félagsins fyrir árið 2020 væru í ósamræmi við framangreint en af þeim mætti ráða að innifalið í hlutabréfahagnaði og frádrætti á móti söluhagnaði hlutabréfa hefði verið færður hagnaður af framvirkum samningum með hlutabréf að fjárhæð 57.962.612 kr. Í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til kæranda hefðu verið lögð fram afrit af framvirkum samningum við X hf. auk fylgiskjala frá árunum 2017 til 2020 og væru hlutabréf undirliggjandi eign í þeim öllum. Ágreiningslaust væri að fara bæri með hagnað af slíkum samningum samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda væri litið svo á að þar sem undirliggjandi eignir hefðu verið hlutabréf hefði í raun verið um að ræða hlutabréf og heimilaði ákvæði 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003 frádrátt á móti hagnaði af umræddum viðskiptum. Rakti ríkisskattstjóri að í almennum ákvæðum samninganna sem bæru heitið „Samningar um framvirk kaup á hlutabréfum“ segði: „kaupandi lofar að kaupa undirliggjandi eign af seljanda fyrir framvirkt kaupverð á gjalddaga samnings þessa“, en lokun samnings væri á gjalddaga. Þá segði: „Seljandi lofar að afhenda undirliggjandi eign til kaupanda fyrir framvirkt kaupverð á gjalddaga samnings þessa.“ Af hálfu kæranda hefði verið greint frá því að félagið hefði reyndar nær undantekningalaust selt bréf úr samningum fyrir lok þeirra. Yrði ekki ráðið að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf hefði verið að ræða, enda hefði ekki verið sýnt fram á að nein hlutabréf hefðu skipt um hendur í þessum viðskiptum, svo sem með skráningu á hlutaskrá. Tók ríkisskattstjóri fram að ef afleiðusamningur/framvirkur samningur leiddi ekki til afhendingar hins undirliggjandi verðmætis teldist afleiðan sjálfstæð eign og breytti engu í því sambandi hvert undirliggjandi verðmæti væri. Grundvöllur þess að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf hefði verið að ræða væri að sýnt væri fram á að félagið hefði haft eignarhald og yfirráð yfir umræddum hlutabréfum en slík staðfesting lægi ekki fyrir. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á að ákvæði um tímamörk endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að af upplýsingum í ársreikningi mætti draga þær ályktanir að söluhagnaður hlutabréfa kynni að hafa innifalið söluhagnað/tap af framvirkum samningum þá samræmdust þær upplýsingar ekki upplýsingum í skattframtölum kæranda. Væri ríkisskattstjóra ekki unnt á þeim eina grundvelli að slá því föstu svo að óyggjandi væri, án frekari upplýsinga og gagna, að ákvæði 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 ættu ekki við umrædd viðskipti, enda lægi ekki fyrir hvort kærandi hefði fengið hina undirliggjandi eign afhenta. Hefði ríkisskattstjóra verið nauðsynlegt að afla frekari skýringa og viðeigandi gagna frá félaginu áður en breytingar væru gerðar. Frádráttur vegna afleiðuviðskipta/framvirkra samninga á móti söluhagnaði hlutabréfa virtist hafa numið 18.823.549 kr. í skattframtali kæranda, árið 2018, 133.696.605 kr. í skattframtali árið 2020 og 57.962.612 kr. í skattframtali árið 2021. Boðaði ríkisskattstjóri lækkun frádráttar á móti hagnaði af hlutabréfum í reit 4027 um framangreindar fjárhæðir í skattframtölunum þar sem eigi yrði séð að um væri að ræða heimilaðan frádrátt vegna söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 heldur hagnað af framvirkum samningum sem ekki félli undir tilvitnað lagaákvæði.

Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda mótmælt með tölvupósti 23. maí 2022. Væri því hafnað að ekki hefði verið um að ræða raunveruleg viðskipti með hlutabréf. Kærandi hefði í raun leyst hlutabréfin til sín og selt þau strax. Teldist kærandi hafa verið eigandi bréfanna og ætti frádráttarheimild 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 við um hagnaðinn. Loks girti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 fyrir endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2020, enda hefðu fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í ársreikningum félagsins um hlutabréfaviðskipti þess.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því lækkaði ríkisskattstjóri frádrátt á móti hagnaði af hlutabréfum í reit 4027 um 18.823.549 kr. í skattframtali kæranda árið 2018, um 133.696.605 kr. í skattframtali árið 2020 og um 57.962.612 kr. í skattframtali árið 2021. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki yrði séð að um væri að ræða heimilaðan frádrátt vegna söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur hagnað af framvirkum samningum sem ekki félli undir tilvitnað lagaákvæði.

Vegna fram kominna andmæla kæranda rakti ríkisskattstjóri að með lögum nr. 38/2008, um breytingu á lögum nr. 90/2003, hefði 9. tölul. a. verið bætt við 31. gr. laganna. Með því ákvæði hefði m.a. verið heimilaður frádráttur vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa og afleiðusamninga sem seldir væru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, hefðu verið gerðar breytingar á 18. og 31. gr. laga nr. 90/2003. Með 4. gr. og c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009 hefðu ákvæði um afleiðusamninga verið felld brott með þeim rökum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laganna, að stefnt skyldi að samræmi í skattlagningu afleiða óháð undirliggjandi verðmætum. Þætti nokkuð skýrt hver vilji löggjafans hefði verið hvað það varðaði að hagnaði af viðskiptum með afleiður þar sem undirliggjandi verðmæti væru hlutabréf yrði ekki jafnað við hagnað af raunverulegum hlutabréfaviðskiptum og félli því ekki undir ákvæði 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki lægi fyrir að kærandi hefði verið eigandi undirliggjandi hlutabréfa í lok samningstíma hinna framvirku samninga. Þrátt fyrir ærið tilefni hefði kærandi ekki sýnt fram á, með framlagningu gagna, að félagið hefði í raun keypt umrædd hlutabréf í lok samningstíma hinna framvirku samninga, né hefði félagið sýnt fram á að það hefði fengið slík hlutabréf afhent á þeim tímapunkti. Gæfu fyrirliggjandi gögn, þ.e. framlagðir „samningar um framvirk kaup á hlutabréfum“ ekki annað til kynna en að um hefði verið að ræða viðskipti með hefðbundna afleiðusamninga þar sem undirliggjandi eign hefði verið ígildi hlutabréfa í viðkomandi félagi sem ekki gætu talist kaup á eiginlegum hlutabréfum í því félagi. Hefðu ekki komið fram gögn í málinu sem staðfestu að hlutabréf hefðu í raun verið andlag viðskiptanna. Það að kærandi hefði ekki verið skráður eigandi umræddra bréfa benti sterklega til þess að ekki hefði verið um að ræða eiginleg viðskipti með hlutabréf heldur ígildi hlutabréfa. Væri hinn stutti eignarhaldstími raunveruleg skýring á því að eignarhald kæranda hefði ekki verið skráð í hluthafaskrá þætti mun ríkara tilefni fyrir kæranda að sýna fram á eignarhaldið með framlagningu annarra gagna, svo sem samningum um kaup og sölu hlutabréfanna eða önnur gögn er staðfestu afhendingu bréfanna til félagsins, enda undir félaginu komið að færa sönnur á eignarhaldið þótt það hefði varað í stuttan tíma. Engin gögn hefðu hins vegar verið lögð fram. Yrði ekki betur séð af framlögðum gögnum en að öllum framvirku samningunum hefði verið lokað án þess að til eiginlegra viðskipa hefði komið með hlutabréf. Þætti því ekki hafa verið sýnt fram á að frádráttarheimild 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/003 ætti við um umræddan hagnað af framvirkum samningum gjaldárin 2018, 2020 og 2021.

Vegna athugasemda um tímamörk endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ítrekaði ríkisskattstjóri að þær upplýsingar sem fram hefðu komið í skattframtölum kæranda um söluhagnað hlutabréfa hefðu ekki samræmst upplýsingum í ársreikningum félagsins, þar sem söluhagnaður af framvirkum samningum hefði verið færður sem söluhagnaður hlutabréfa í skattframtölum. Yrði slíkt misræmi ekki leiðrétt einhliða af ríkisskattstjóra þrátt fyrir að draga hefði mátt ályktanir um hugsanlega röng skattskil út frá þessum framtalshætti. Þá hefði ekki legið fyrir í framtalsgögnum hvort kærandi hefði fengið hin undirliggjandi hlutabréf afhent. Í skattskilum kæranda væri gengið út frá því að um viðskipti með hlutabréf hefði verið að ræða en ársreikningar sýndu að hluta til að um framvirka samninga um hlutabréfakaup hefði verið að ræða. Þætti þetta misræmi ekki geta leitt til að fyrir hefði legið að félagið hefði ranglega fært frádrátt á móti söluhagnaði hlutabréfa í skattframtölunum því verið gæti að félagið hefði nýtt sér hina framvirku samninga um að kaupa undirliggjandi hlutabréf og selt þau síðar með hagnaði sem hefði skýrt framtalsskilin. Nánari skoðun hefði leitt í ljós að svo hefði ekki verið. Óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 hefðu því ekki legið fyrir við framtalsskil. Væri ljóst að afla hefði þurft frekari gagna og upplýsinga frá kæranda áður en unnt var að taka afstöðu til eðlis umrædds söluhagnaðar og hvort frádráttarheimild 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti við, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2022. Er þess krafist að viðurkennd verði frádráttarbærni söluhagnaðar kæranda af sölu hlutabréfa úr framvirkum samningum um hlutabréf eins og af annarri sölu hlutabréfa félagsins. Breytingar á 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 með c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009 hafi ekki þýðingu í málinu. Hafi markmið með þessum lagabreytingum verið að innleystur hagnaður af sölu hlutabréfa úr framvirkum samningum um hlutabréfakaup væri aldrei frádráttarbær eins og annar hagnaður af sölu hlutabréfa þá nægði lagabreytingin ekki. Væru skýrar lagasetningar og lagabreytingar réttmæt krafa framteljenda og skiptu meira máli en vilji löggjafans.

Þegar hlutabréf séu seld úr framvirkum samningum kæranda leysi félagið bréfin í raun til sín (kaupi þau) og selji þau strax. Sé félagið því eigandi bréfanna við sölu og fái það söluandvirði þeirra að frádreginni söluþóknun sem sé sú sama og af annarri hlutabréfasölu félagsins. Lán/skuld samkvæmt samningi sé síðan greidd upp með sölunni. Sem eignandi bréfanna fái félagið söluhagnaðinn. Þar sem sala hlutabréfanna fari fram samdægurs séu kaup bréfanna ekki skráð á hluthafaskrá. Óumdeilanlegt sé að félagið sé eigandi bréfanna við sölu þeirra, enda gangi samningarnir út á að félagið kaupi bréfin. Skýrt sé kveðið á um frádráttarbærni söluhagnaðar af hlutabréfum í 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 og hagnaður félagsins af sölu hlutabréfa úr framvirkum samningum sé söluhagnaður hlutabréfa. Verði slíkur hagnaður að vera skýrt undanskilinn í lögunum eigi hann ekki að vera frádráttarbær. Fara beri með hagnað af afleiðusamningum samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003 en að svo miklu leyti sem hagnaðurinn geti talist hagnaður af sölu hlutabréfa sé hann frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í 16. gr. laganna sé kveðið á um að söluhagnaður af afleiðum teljist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Í 18. gr. laganna segi að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist „að fullu“ til skattskyldra tekna á söluári. Þrátt fyrir framangreint sé heimilt að draga hagnað af sölu hlutabréfa frá tekjum. Hljóti söluhagnaður afleiðna vegna sölu hlutabréfa að vera frádráttarbær sé hann ekki skýrt undanskilinn í lögunum. Heimilist slíkur hagnaður ekki til frádráttar sé um að ræða skattalegt misræmi milli fjármögnunarleiða í hlutabréfaviðskiptum. Sé undarlegt ef það sé skilyrði frádráttarbærni að hlutabréf hafi verið greidd úr sjóði eða með lántökum og að búið sé að skrá þau á félagið. Eigi skráningin ekki að skipta máli heldur eðli viðskiptanna.

Því til stuðnings að tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin vegna gjaldáranna 2018 og 2020 þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, er vísað til þess að kærandi hafi lagt sig fram við að hafa allar upplýsingar um framvirka samninga og önnur hlutabréfaviðskipti í ársreikningum mjög skýrt framsettar og nákvæmar. Öll umrædd ár hafi bæði í rekstrar- og efnahagsreikningum verið vísað í yfirlit þar sem sé að finna greinargóðar og ítarlegar upplýsingar um hlutabréfaviðskipti félagsins. Hafi verið skýrt hvernig hagnaður skiptist milli hagnaðar af sölu hlutabréfa úr safni og hagnaðar af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf. Við lágmarksathugun á skattframtölum kæranda hefði átt að blasa við að frádráttur vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa væri offærður miðað við túlkun ríkisskattstjóra á lögunum. Eins hefði leiðrétting átt að vera einföld, enda kæmi hagnaður af seldum hlutabréfum úr safni skýrt fram öll árin. Því hafi skoðun ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra verið ófullnægjandi. Ríkisskattstjóri haldi því fram að þrátt fyrir að álykta hefði mátt af upplýsingum í ársreikningum kæranda að söluhagnaður hlutabréfa hefði innifalið söluhagnað/tap af framvirkum samningum, þá lægi ekki fyrir hvort félagið hefði fengið hina undirliggjandi eign afhenta. Skýrt komi fram í yfirlitum kæranda að hagnaðurinn hafi verið af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf. Hefði hagnaðurinn verið af bréfum sem afhent hefðu verið kæranda inn á safn hefði sala þeirra að sjálfsögðu verið undir liðnum seld hlutabréf í yfirlitinu og hagnaður færður þar.

IV.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Með tölvupósti, dags. 11. ágúst 2022, hefur kærandi ítrekað kröfur félagsins.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 14. júní 2022, að lækka tilfærðan frádrátt á móti söluhagnaði hlutabréfa í skattframtölum kæranda árin 2018, 2020 og 2021 um 18.823.549 kr. fyrsta árið, 133.696.605 kr. annað árið og 57.962.612 kr. þriðja árið. Taldi ríkisskattstjóri frádráttarheimild 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ekki taka til umræddra fjárhæða, enda yrði ekki annað séð en að um væri að ræða hagnað af viðskiptum með afleiður, sem ekki félli undir nefnt lagaákvæði, en ekki söluhagnað hlutabréfa.

Aðalkrafa kæranda í málinu tekur til allra fyrrgreindra gjaldára og er þess efnis að fallist verði á að hagnaður kæranda „af sölu hlutabréfa úr framvirkum samningum um hlutabréfakaup“ verði viðurkenndur sem frádráttarbær á grundvelli 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Til vara krefst kærandi þess að endurákvörðun opinberra gjalda verði felld niður gjaldárin 2018 og 2020, enda hafi frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar verið liðinn hvað snerti tekjuárin 2017 og 2019 þegar endurákvörðun fór fram á árinu 2022, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt upphafsákvæði 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 38/2008 og 7. gr. laga nr. 128/2009, má draga frá tekjum af atvinnurekstri hagnað af sölu hlutabréfa samkvæmt lögum þessum hjá félögum sem falla undir 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna af hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. Í 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 142/2013, eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna þess efnis að söluhagnaður eigna, þ.m.t. hagnaður af uppgjöri afleiðusamninga, telst mismunur á söluverði þeirra og stofnverði, að teknu tilliti til fenginna fyrninga og áður fengins söluhagnaðar eftir því sem nánar er ákveðið í 13.–27. gr. Ákvæði um meðferð söluhagnaðar af lausafé sem ekki er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur eru í 16. gr. laga nr. 90/2003. Þar segir í 3. mgr., sbr. 5. gr. laga nr. 142/2013 og 2. gr. laga nr. 33/2015, að söluhagnaður af afleiðum teljist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Í upphafsákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf.

Eins og fram er komið hafði kærandi með höndum kaup og sölu hlutabréfa á árunum 2017, 2019 og 2020. Auk þess átti félagið á umræddum árum þau viðskipti með framvirka samninga sem um er deilt í málinu. Við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra lagði kærandi fram afrit samninga um þessi viðskipti. Samningarnir eru ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur afhent yfirskattanefnd vegna máls þessa, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en í úrskurði ríkisskattstjóra er þeim lýst og hefur kærandi ekki gert athugasemdir við þá umfjöllun. Ríkisskattstjóri kveður samninga þessa bera heitið „Samningar [sic] um framvirk kaup á hlutabréfum“. Í almennum ákvæðum þeirra komi fram að kaupandi lofi að kaupa undirliggjandi eign af seljanda fyrir framvirkt kaupverð á gjalddaga hlutaðeigandi samnings, en lokun samnings sé á gjalddaga. Einnig segi í samningunum að seljandi lofi að afhenda undirliggjandi eign til kaupanda fyrir framvirkt kaupverð á gjalddaga samnings. Samkvæmt skýringum kæranda til ríkisskattstjóra, sbr. svarbréf 7. mars 2022, leit félagið svo á að um væri að ræða lánasamninga til fjárfestinga í hlutabréfum þar sem afhendingartími keyptra bréfa væri í lok samningstíma. Jafnframt þessu kom fram að kærandi gæti hvenær sem væri á samningstímanum selt bréfin sem sín eigin og gert upp skuld sína samkvæmt samningi og hefði félagið nær undantekningarlaust selt bréf úr samningum fyrir lok samnings. Á því tímabili sem málið varðaði hefði kærandi ekki leyst til sín bréf nema samfara sölu þeirra. Í kæru til yfirskattanefndar sýnist einnig byggt á því að í raun sé um að ræða lánasamninga, en kærandi leggur áherslu á að umræddir samningar gangi út á að félagið kaupi hlutabréf sem þeir taki til.

Í ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2017, 2019 og 2020 eru tilgreindir þrír tekjuliðir. 1) „Hagnaður af sölu hlutabréfa“ að fjárhæð 31.092.540 kr. fyrsta árið, 180.702.139 kr. annað árið og 127.340.012 kr. þriðja árið. 2) „Hækkun óinnleysts hagnaðar af hlutabréfum“ að fjárhæð 8.191.264 kr., fyrsta árið, 13.631.413 kr. annað árið og 58.425.967 kr. þriðja árið. 3) „Arður af hlutabréfum“ 4.953.645 kr. fyrsta árið, 1.095.685 kr. annað árið og 356.378 kr. þriðja árið.

Meðal skýringa í ársreikningunum er yfirlit „hlutabréfa- og skuldabréfaviðskipta“ á árunum 2017, 2019 og 2020. Fyrsta árið er hagnaður af sölu hlutabréfa tiltekinn 12.084.665 kr., óinnleystur hagnaður af hlutabréfaeign 18.990.174 kr., hagnaður af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf 19.007.875 kr. og óinnleystur hagnaður af framvirkum samningum um hlutabréf er færður með neikvæðri fjárhæð 10.494.879 kr. Annað árið er hagnaður af sölu hlutabréfa tiltekinn 46.634.159 kr., óinnleystur hagnaður af hlutabréfaeign 9.928.268 kr., hagnaður af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf 134.067.980 kr. og óinnleystur hagnaður af framvirkum samningum um hlutabréf 21.175.823 kr. Þriðja árið er hagnaður af sölu hlutabréfa tiltekinn 69.377.400 kr., óinnleystur hagnaður af hlutabréfaeign 69.985.462 kr., hagnaður af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf 57.962.612 kr. og óinnleystur hagnaður af framvirkum samningum um hlutabréf 19.544.596 kr.

Ráða má af því sem hér hefur verið rakið að tilgreindur hagnaður í rekstrarreikningum kæranda af sölu hlutabréfa samanstandi af hagnaði af seldum hlutabréfum og hagnaði af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf. Tekjuliðurinn „Hækkun óinnleysts hagnaðar af hlutabréfum“ er leiddur fram á grundvelli breytinga liðanna óinnleystur hagnaður af hlutabréfaeign og óinnleystur hagnaður af framvirkum samningum um hlutabréf í nefndum yfirlitum kæranda.

Í skattframtali kæranda árið 2018 var tilfærður í reit 3632 söluhagnaður af hlutabréfum að fjárhæð 39.283.804 kr. sem nemur samtölu tekjuliðanna „Hagnaður af sölu hlutabréfa“ 31.092.540 kr. og „Hækkun óinnleysts hagnaðar af hlutabréfum“ 8.191.264 kr. í rekstrarreikningi. Til frádráttar vegna söluhagnaðar hlutabréfa voru 35.861.859 kr. færðar í reit 4027 í skattframtalinu en ekki blasir við hvernig sú fjárhæð var fengin. Þá voru 8.191.264 kr. færðar til frádráttar í reit 4330 sem leiðrétting á söluhagnaði hlutabréfa.

Í skattframtali kæranda árið 2020 var tilfærður í reit 3632 söluhagnaður af hlutabréfum að fjárhæð 194.333.552 kr. Svarar það til samtölu sömu tekjuliða og í framtali árið 2018. Til frádráttar vegna söluhagnaðar hlutabréfa voru 193.962.177 kr. færðar í reit 4027 en ekki kemur fram hvernig sú fjárhæð var fengin.

Í skattframtali árið 2021 var tilfærður í reit 3632 söluhagnaður af hlutabréfum að fjárhæð 185.765.979 kr. sem byggði á sömu tekjuliðum í rekstrarreikningi og á fyrri árum (127.340.012 + 58.425.967). Til frádráttar vegna söluhagnaðar hlutabréfa voru 127.340.012 kr. færðar í reit 4027. Þá voru 58.425.967 kr. færðar til frádráttar sem leiðrétting á söluhagnaði hlutabréfa.

Tilgreining tekjuliða í rekstrarreikningum kæranda og framtalsgerð félagsins ber samkvæmt framansögðu saman um það að af þess hálfu var litið svo á að tekjur, sem í fyrrgreindu yfirliti um hlutabréfa- og skuldabréfaviðskipti voru leiddar fram annars vegar sem hagnaður af sölu hlutabréfa og hins vegar sem hagnaður af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf, væru að öllu leyti söluhagnaður hlutabréfa. Á hinn bóginn verður frekast ráðið af nefndum yfirlitum að í síðarnefndu tilviki væri um að ræða tekjur af afleiðusamningum (framvirkum samningum).

Aðalkrafa kæranda er byggð á því að við uppgjör hinna framvirku samninga hafi kærandi í raun leyst til sín (keypt) hlutabréf sem tilgreind voru í samningunum og selt þau þegar í stað. Kærandi hafi þannig verið eigandi bréfanna við sölu þeirra og greitt söluþóknun. Hagnaður kæranda af þessum viðskiptum teljist því hagnaður af sölu hlutabréfa og sé frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Við ákvörðun þess hvort hin umdeildu viðskipti kæranda teljist til afleiðuviðskipta, þ.e. framvirkra samninga, svo sem heiti hlutaðeigandi samninga ber raunar með sér, ber að taka mið af skilgreiningum slíkra viðskipta í lögum. Helstu tegundir afleiðusamninga eru nú tilgreindar í 2. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga. Á þeim árum sem mál þetta tekur til voru afleiður tilgreindar meðal fjármálagerninga í liðum h-d í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, en lög þessi nefnast nú lög um yfirtökur. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 108/2007 er gerð grein fyrir mismunandi afleiðum og notkun þeirra og eiginleikum. Þar kemur fram að afleiður geti haft ólík undirliggjandi viðmið, allt frá verðbréfum til losunarkvóta samkvæmt loftslagssamningum og breytinga á veðurfari. Uppgjör afleiðusamninga geti ýmist falist í afhendingu á undirliggjandi verðmæti eða í uppgjöri í peningum samkvæmt uppgjörsákvæði sem byggist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili. Við mat á því hvort samningur um uppgjör í undirliggjandi þáttum teljist til afleiðu í skilningi ákvæðisins beri að líta til þess hvort hann hafi fjármálatilgang. Afleiður sem hafi fjármálagerninga að undirliggjandi viðmiði teljist ávallt til fjármálagerninga. Hins vegar gildi annað ef afhending á t.d. vöru eða þjónustu sé kjarni og tilgangur samningsins og sé þá ekki um afleiðu að ræða í skilningi ákvæðisins. Í athugasemdunum er fjallað nánar um einstakar tegundir afleiða. Meðal annars er tilgreint að með framvirkum samningi sé átt við óframseljanlegan samning þar sem kveðið sé á um skyldu samningsaðila til að kaupa eða selja tilekna eign fyrir ákveðið verð á fyrirframákveðnum tíma. Uppgjör slíkra samninga geti ýmist falist í afhendingu á undirliggjandi verðmæti eða í fjárhagslegu uppgjöri.

Við rannsókn máls kæranda leitaðist ríkisskattstjóri m.a. við að upplýsa hvort skýring félagsins um að í raun fælu framvirkir samningar félagsins í sér viðskipti með hlutabréf ætti við rök að styðjast. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að sýna fram á að félagið hefði á einhverjum tímapunkti orðið handhafi hlutabréfa sem væru til grundvallar hinum framvirku samningum og þá hvort félagið hefði verið skráð á hlutaskrá. Svör kæranda voru á þá leið að félagið hefði á tímabilinu ekki leyst til sín hlutabréf nema samfara sölu þeirra. Jafnframt kom fram af hálfu kæranda að samkvæmt samningunum gæti félagið selt bréfin hvenær sem væri á samningstímanum og gert upp skuld sína. Hefði kærandi nær undantekningarlaust selt bréf úr samningum fyrir lok samnings. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2022, var tekið fram að ef afleiðusamningur/framvirkur samningur leiddi ekki til afhendingar hins undirliggjandi verðmætis teldist afleiðan sjálfstæð eign og breytti engu í því sambandi hvers eðlis hið undirliggjandi verðmæti væri. Grundvöllur þess að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf væri að ræða í tilviki kæranda væri að sýnt væri fram á að félagið hefði haft eignarhald og yfirráð yfir umræddum hlutabréfum. Slík staðfesting lægi ekki fyrir. Taldi ríkisskattstjóri ekki verða ráðið af skýringum kæranda að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf hefði verið að ræða. Þrátt fyrir þetta tilefni lagði kærandi ekki fram með andmælabréfi sínu frá 23. maí 2022 nein gögn sem gátu verið til staðfestingar á því að félagið hefði öðlast eignarhald á hlutabréfum sem tilgreind voru í þeim framvirku samningum sem málið varðar. Ekkert kemur heldur fram í kæru til yfirskattanefndar sem gefur tilefni til að ætla að umrædd viðskipti með framvirka samninga hafi í raun leitt til afhendingar hlutabréfa til kæranda nema þá í mesta lagi að nafninu til. Þá hefur kærandi ekki hagað ársreikningum sínum að öllu leyti í samræmi við það sjónarmið um eðli viðskiptanna sem aðalkrafa er byggð á. Í rökstuðningi með varakröfu í kæru til yfirskattanefndar er vikið að þessu og staðhæft að skýrt komi fram í yfirlitum félagsins um hlutabréfa- og skuldabréfaviðskipti að hagnaður stafi af innleystum framvirkum samningum um hlutabréf. Er tekið fram í kærunni að „[e]f hagnaðurinn hefði komið af bréfum sem hefðu verið afhent félaginu inn á safn þess þá hefði sala þeirra að sjálfsögðu verið undir liðunum seld hlutabréf á yfirlitinu og hagnaðurinn færður þar“.

Að því virtu sem að framan greinir og miðað við inntak umræddra samninga um framvirk viðskipti verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til að ætla að kjarni og tilgangur samninga þessara hafi verið afhending á hlutabréfum. Þær upplýsingar kæranda að félagið hafi „selt bréf úr samningunum ... fyrir lok samnings“, þótt afhending hlutabréfa hafi samkvæmt orðan samninganna átt að fara fram í lok þeirra, þykja eindregið ganga gegn því að um hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu þykir óyggjandi að viðskipti þessi teljist til afleiðuviðskipta í skilningi þágildandi laga nr. 108/2007 og 1. mgr. 12. gr. og 3. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og vikið er að í kæru til yfirskattanefndar var í 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ákvæðið hljóðaði upphaflega, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 38/2008, kveðið á um heimild lögaðila í tilgreindum félagaformum til að draga frá tekjum hagnað „af sölu hlutabréfa og afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf, ...“ Samhliða voru með lögum nr. 38/2008 gerðar breytingar á 18. gr. laga nr. 90/2003 sem fólu í sér að ákvæði þeirrar lagagreinar tækju ekki aðeins til söluhagnaðar af hlutabréfum heldur einnig til „afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf“. Þessi skattalega samsvörun tekna af viðskiptum með hlutabréf og tekna af sölu afleiðusamninga með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti var ekki lögð til í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 38/2008 en var ákveðin við meðferð frumvarpsins á Alþingi að tillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar þingsins. Með breytingum á 18. gr. og 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem gerðar voru með lögum nr. 128/2009, var horfið frá því að sömu reglur giltu um söluhagnað hlutabréfa og hagnað af afleiðusamningum með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti, með því að orðin „og afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf“ í nefndum lagagreinum voru felld brott. Kom fram í athugasemdum um 4. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 128/2009 að ávinningur af afleiðusamningum hefði verið skattlagður sem vaxtatekjur án tillits til undirliggjandi verðmæta, t.d. hvort sem um hefði verið að ræða kaffi, gull eða gjaldmiðla. Meðferð afleiðusamninga eins og um hlutabréf væri að ræða væri úr takt við þetta og því væri þessi breyting lögð til.

Hér að framan er vikið að því ákvæði 1. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 að söluhagnaður eigna, „þ.m.t. hagnaður af uppgjöri afleiðusamninga“ teljist mismunur á söluverði þeirra og stofnverði, að teknu tilliti til fenginna fyrninga og áður fengins söluhagnaðar eftir því sem nánar sé ákveðið í 13.–27. gr. Þá segir í 3. mgr. 16. gr. laganna að söluhagnaður af afleiðum teljist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Ákvæði þessi voru tekin upp eða færð í núverandi mynd með lögum nr. 142/2013. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 142/2013 er rakið að í skattframkvæmd hafi verið farið með tekjur af afleiðusamningum sem eitt form vaxtatekna. Með frumvarpinu sé lögð til sú breyting að litið verði á slíkar tekjur sem söluhagnað. Með frumvarpinu var jafnframt lögð til lögfesting hliðstæðrar reglu og áður gilti samkvæmt lögum nr. 38/2008 um að frádráttur á grundvelli 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki einnig til hagnaðar af afleiðusamningum sem seldir væru á skipulegum verðbréfamarkaði þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf, sbr. 8. gr. frumvarpsins. Þetta ákvæði frumvarpsins var fellt brott í meðförum Alþingis og náði því ekki fram að ganga.

Fyrrgreind breyting sem gerð var á 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 128/2009 verður að teljast skýr um það að tekið hafi verið fyrir frádrátt á grundvelli nefnds lagaákvæðis hvað snertir hagnað af afleiðusamningum þar sem undirliggjandi verðmæti eru hlutabréf, enda væru samningar seldir á skipulegum verðbréfamarkaði. Fær það og stuðning af því sem rakið er hér að framan um breytingar Alþingis á frumvarpi því sem varð að lögum nr. 142/2013. Því verður ekki fallist á þá athugasemd kæranda að lög séu óskýr um það hvort frádráttarákvæði 9. tölul. a. laga nr. 90/2003 taki til hagnaðar af afleiðusamningum með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti. Fer ekki á milli mála að slíkri heimild er ekki til að dreifa.

Með vísan til framangreinds er aðalkröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins verði felldur úr gildi að því er tekur til gjaldáranna 2018 og 2020. Sú krafa er byggð á því að endurákvörðunin hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi kærandi látið í té í skattframtölum sínum fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt á rétta álagningu.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1987, nú 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómi í síðastnefnda málinu tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 90/2003 getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hér að framan er gerð grein fyrir færslum og upplýsingum í ársreikningum og skattframtölum kæranda vegna rekstraráranna 2017 og 2019. Eins og rakið hefur verið var ársreikningum öðrum þræði hagað þannig að tekjur af afleiðusamningum kæranda væru söluhagnaður hlutabréfa. Skattframtölin voru jafnframt þannig úr garði gerð að um söluhagnað hlutabréfa væri að ræða. Á hinn bóginn varð ráðið af sérstökum yfirlitum með ársreikningum kæranda umrædd ár, sem báru yfirskriftina „Yfirlit um hlutabréfa- og skuldabréfaviðskipti ...“ að málum væri hér blandað og að tekjurnar væru að hluta til vegna uppgjörs afleiðusamninga (framvirkra samninga) með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti. Engar skýringar komu fram í ársreikningunum eða skattframtölunum um ástæður mismunandi framsetningar teknanna. Í þessu sambandi gat verið að sú ákvörðun kæranda að færa tekjur vegna uppgjörs afleiðusamninga til frádráttar í skattframtölunum til jafns við söluhagnað hlutabréfa hafi byggst á sjónarmiðum kæranda um að í raun væri um hlutabréfaviðskipti að ræða að öllu leyti. Engar slíkar skýringar eða sjónarmið komu fram.

Þessu til viðbótar er til þess að líta að tölulegir annmarkar voru á tilgreiningum í þeim lið skattframtala kæranda árin 2018 og 2020 sem hér skiptir einkum máli, þ.e.a.s. reit 4027 í skattframtölunum, enda varð ekki ráðið af framtölunum eða fylgigögnum þess hvernig fjárhæðir í þessum reit voru fengnar. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um skýringar á nefndum fjárhæðum, sbr. bréf, dags. 2. febrúar 2022, var í svarbréfi kæranda, dags. 7. febrúar 2022, upplýst að fyrir mistök hefði frádráttur vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa verið tilfærður 35.861.859 kr. í skattframtali árið 2018 en í þeirri fjárhæð væri fenginn arður af hlutabréfum 4.953.645 kr. sem færa hefði átt í reit 4115. Var farið fram á lækkun fjárhæðar í reit 4027 í 30.908.214 kr. Hvað snerti skattframtal árið 2020 var gefin sú skýring af hálfu kæranda að farist hefði fyrir að færa óinnleystan hagnað að fjárhæð 13.631.413 kr. í reit 4330 og hefði það leitt til of hárrar fjárhæðar í reit 4027. Var farið fram á að fjárhæð í þeim reit yrði lækkuð um fjárhæð óinnleysts hagnaðar eða í 180.330.764 kr. Ekki kom fram í bréfi kæranda eða verður ráðið af skattframtölum eða fylgiskjölum þeirra hvernig nefndar fjárhæðir, sem kærandi taldi eiga heima í umræddum reit framtalanna, voru fundnar en þær eru lægri en sem nemur hagnaði af sölu hlutabréfa samkvæmt ársreikningum kæranda og þeim sjónarmiðum sem félagið hefur haldið fram í málinu.

Kæranda bar frádráttur á móti söluhagnaði hlutabréfa í skattframtölum sínum svo og að bakfærður yrði sá tekjufærðri óinnleysti hagnaður af afleiðuviðskiptum sem gerð var grein fyrir í skattskilum félagsins. Þegar litið er til þess hvernig skattframtölin lágu fyrir ríkisskattstjóra með tilliti til þessa, svo sem hér hefur verið rakið, má ljóst vera að ekki varð hjá því komist að afla skýringa kæranda á færslum í framtölunum. Þá verður almennt ekki séð að ríkisskattstjóra hafi verið fært að ráðast í svo umfangsmiklar breytingar á skattframtölum kæranda, sem þörf var á til að leiðrétta rangfærslur í þeim, án þess að gefa félaginu kost á að tjá sig um þær.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2018 og 2020 á grundvelli þess ákvæðis. Verður því ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtölum félagsins umrædd ár. Varakröfu kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.