Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 22. mars, er tekið fyrir mál nr. 98/2022; kæra A ehf., dags. 24. júní 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 24. júní 2022, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 12. apríl 2022, um að synja kæranda um leiðréttingu á aðflutningsskýrslu vegna innflutnings bifreiðar af gerðinni UAZ-3909 með skráningarnúmerið … til landsins í desember 2021. Af hálfu kæranda er því haldið fram að tollgæslustjóri hafi ranglega talið ökutækið falla undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til fólksflutninga. Telur kærandi ökutækið falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga.

II.

Helstu málsatvik eru þau að kærandi flutti til landsins bifreið af gerðinni UAZ-3909 (rússajeppi) og kom bifreiðin til landsins í desember 2021. Í aðflutningsskýrslu sem kærandi stóð skil á byggði kærandi á því að bifreiðin félli undir tollskrárnúmerið 8704.2199 sem notað ökutæki til vöruflutninga með vörurými. Við tollafgreiðslu mun tollgæslustjóri hafa gert þá athugasemd við skýrsluna að tollflokkun væri röng þar sem bifreiðin væri skráð fyrir fjóra farþega auk ökumanns og heyrði hún því undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til fólksflutninga.

Í kjölfar samskipta kæranda og tollgæslustjóra í janúar 2022, sem áttu sér stað símleiðis og með tölvupósti, skilaði kærandi leiðréttingarskýrslu til tollyfirvalda vegna sendingarinnar 18. janúar 2022 þar sem bifreiðin var talin heyra undir tollskrárnúmerið 8704.2199. Tollgæslustjóri mun hafa gert athugasemd við þá tollflokkun 24. janúar 2022 og ítrekaði fyrri athugasemd um útbúnað og skráningu ökutækisins ásamt því að bent var á möguleika þess að kæra ákvörðunina. Í kjölfar tölvupósta frá kæranda, sem tollgæslustjóri tók sem kæru á ákvörðun um tollflokkun, kvað tollgæslustjóri upp kæruúrskurð í málinu, dags. 12. apríl 2022, þar sem beiðni kæranda um leiðréttingu á aðflutningsskýrslu var hafnað.

Í úrskurði tollgæslustjóra kom fram að við innflutning væru vörur tollafgreiddar og tollflokkaðar í samræmi við það ástand sem þær væru í og gjöld þá ákvörðuð og skuldfærð. Í þessu máli væri um að ræða bifreið sem samkvæmt skráningu væri gefin upp fyrir fjóra farþega auk ökumanns. Við innflutning væri sæti við hlið ökumanns og í sætaröð fyrir aftan væru sæti fyrir þrjá farþega. Fyrir aftan farþegasætaröðina væri skilrúm og þar fyrir aftan væri vöru- eða farangursrými. Vísaði tollgæslustjóri til skýringa Alþjóðatollastofnunarinnar en þar væru ákveðin atriði sem litið væri til sem greindu á milli bifreiða sem aðallega væru ætlaðar til fólksflutninga og bifreiða ætlaðra til vöruflutninga. Þau atriði sem gerðu bifreið að fólksflutningabifreið væru m.a. þau að til staðar væru sæti og bílbelti fyrir farþega fyrir aftan bílstjórasæti bifreiðarinnar. Einnig að það væru gluggar á hliðum bifreiðarinnar og dyr með gluggum í aftara rými og að ekkert skilrúm væri milli bílstjórasætis og afturhluta bifreiðarinnar. Taldi tollgæslustjóri ljóst að bifreiðin uppfyllti þessi atriði við innflutning og heyrði því undir vörulið 8703 sem ökutæki til fólksflutninga og bæri vörugjald samkvæmt skráðum útblæstri sínum, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 24. júní 2022, er tekið fram að við innflutning sé stuðst við upplýsingar um skráningu hjá Samgöngustofu á sams konar bifreið ásamt upplýsingum frá innflutningsaðila UAZ á Íslandi. Vísar kærandi í þessu sambandi til bifreiðar af sömu tegund með fastanúmerið … sem hafi verið tollflokkuð sem sendibifreið. Forskráning vegna innflutnings sé þar af leiðandi í samræmi við fyrirliggjandi upplýsingar hjá Samgöngustofu og innflutningsaðila UAZ á Íslandi. Við komu til Seyðisfjarðar hafi bifreið kæranda verið sett í vöruflokk 8703 en ekki 8704 eins og gert hafi verið ráð fyrir. Bifreiðin hafi verið keypt í þeim tilgangi að nota sem sendibifreið með föstu skilrúmi fyrir aftan ökumann og án farþegasæta. Misskilningur hafi valdið því að sæti hafi ekki verið fjarlægð fyrir komu til Seyðisfjarðar. Sæti hafi síðan verið fjarlægð og sé bifreiðin nú útbúin eins og til hafi staðið. Það sé því ósk kæranda að tollflokkun bifreiðarinnar verði endurskoðuð með tilliti til núverandi búnaðar og færð í tollflokk 8704 sem sendibifreið. Með kærunni fylgja myndir af bifreið kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2022, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður embættisins verði staðfestur. Í umsögninni kemur fram að ágreiningur í málinu sé í raun tvíþættur. Í fyrsta lagi snúist málið um hvort ökutæki kæranda skuli flokkast í bæði tollskrá og til gjaldskyldu sem sendibifreið og í annan stað hvort aðvinnsla á vöru eftir að hún hafi verið bæði flutt inn til landsins og tollafgreidd geti leitt til leiðréttingar á tollafgreiðslu og um leið endurgreiðslu á aðflutningsgjöldum. Kröfur kæranda byggi að mestu leyti á tollafgreiðslu sambærilegs ökutækis, þ.e. bifreiðar af sömu tegund með fastanúmerið …, sem flutt hafi verið inn af öðrum aðila ári áður og að sögn innflytjanda þess flokkað í vörulið 8704 og borið 13% vörugjald. Varðandi fyrra álitaefnið liggi ekki alveg ljóst fyrir hvernig ökutækið hafi verið útbúið við innflutning þar sem ökutækið hafi ekki verið tekið til sérstakrar skoðunar af tollyfirvöldum eða myndað umfram það að við skjalaskoðun hafi verið gerð athugasemd við tollflokkun út frá forskráðum upplýsingum um fjölda farþega. Af fyrirliggjandi gögnum úr ökutækjaskrá, upplýsingum um staðalbúnað sams konar ökutækja frá seljanda þeirra í Tékklandi og upplýsingum frá kæranda virðist ökutækið hafa verið með tvö fólksrými og eitt vöruflutningarými og hafi það getað flutt fjóra farþega auk ökumanns. Fyrir aftan ökumannshúsið, sem rúmaði einn farþega og ökumann, hafi verið hálft skilrúm en fyrir aftan það fólksrými fyrir þrjá farþega með gluggum á báðum hliðum rýmisins. Aftast í bifreiðinni hafi verið lokað vöruflutningarými án glugga. Með tilliti til útbúnaðar og hönnunar hafi ökutækið að mati tollgæslustjóra verið ætlað bæði til fólks- og vöruflutninga, en bifreiðin sé skráð sem sendibifreið í ökutækjaskrá Samgöngustofu.

Í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar sé að finna fimm atriði sem séu sérstaklega hjálpleg við flokkun bifreiða sem svipi til sendibifreiða og gefi til kynna hvort bifreið sé ætluð til vöruflutninga eða fólksflutninga. Bifreið kæranda uppfylli fjögur af þeim fimm atriðum um að flokka eigi ökutækið sem fólksflutningabifreið en einungis eitt af fimm atriðum um að flokka eigi ökutækið sem vöruflutningabifreið. Því beri að mati tollgæslustjóra að flokka bifreiðina sem ökutæki aðallega gert til fólksflutninga sem heyri undir vörulið 8703 í tollskrá. Í því sambandi sé bent á að tollyfirvöld séu bundin af tollalögum og tollskrá hvað varði tollflokkun, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Ökutækjaflokkun í reglugerð um gerð og búnað ökutækja nr. 822/2004 eða skráning Samgöngustofu hafi ekki úrslitaþýðingu við tollflokkun, enda byggi slík skráning ekki á tollskrá. Þá sé meginreglan sú að innflutt ökutæki beri vörugjald eftir skráðri koltvísýringslosun, sbr. meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993, en í 4. og 5. gr. laganna sé að finna undantekningar frá því.

Í g-lið 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. laganna komi fram að sendibifreiðar með sambyggt stýrishús og flutningsrými, eftir atvikum búnar farþegasætum eða sætisfestingum fyrir allt að tvo farþega auk ökumanns í stýrishúsi en engum slíkum í farmrými og flutningsrými, sem séu ætlaðar til vöruflutninga og séu undir fimm tonnum að leyfðri heildarþyngd skuli bera 13% vörugjald. Ljóst megi vera að bifreið kæranda félli við innflutning ekki að þessari skilgreiningu sendibifreiða þar sem hún hafi verið útbúin sætisfestingum fyrir aftan stýrishús, skráð fyrir fleiri en tvo farþega og ætluð aðallega til fólksflutninga. Að þessu virtu telji tollgæslustjóri rétt að flokka bifreið kæranda við innflutning sem bifreið aðallega til fólksflutninga í vörulið 8703 og til gjaldskyldu eftir meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993. Sú staðreynd að bifreið með fastanúmerið … hafi verið afgreidd með öðrum hætti réttlæti ekki að vikið sé frá flokkun tollyfirvalda á bifreið kæranda, enda réttlæti röng framkvæmd ekki áframhaldandi ranga framkvæmd.

Seinna álitaefnið í málinu varði hvort aðvinnsla á bifreiðinni eftir að hún hafi verið flutt inn til landsins og tollafgreidd geti leitt til endurgreiðslu á vörugjaldi en fyrir liggi að kærandi hafi breytt bifreiðinni nokkuð og m.a. fjarlægt sæti og sætisfestingar úr fólksrýminu og að því er virðist sett varanlegt skilrúm á milli ökumannshúss og flutningsrýmis. Í tilviki kæranda hafi bifreið hans verið tekin til tollmeðferðar þegar aðflutningsskýrslu hafi verið skilað, sbr. 34. gr. laga nr. 88/2005, og því hafi lokið með álagningu aðflutningsgjalda, sbr. 109. gr. laganna. Hafi þá afskiptum tollyfirvalda af innflutningnum verið lokið og einu tilvikin sem tollafgreiðsla sé tekin upp aftur sé í kjölfar endurákvörðunar eða leiðréttinga, sbr. XIV kafla laga nr. 88/2005. Geti mál kæranda ekki fallið undir 116. gr. laga nr. 88/2005, enda hafi forsendur fyrir upphaflegri tollafgreiðslu bifreiðarinnar verið réttar. Meginregla laganna sé að vara skuli vera tollflokkuð og þ.a.l. tollafgreidd í því ástandi sem hún sé í við innflutning en ekki sé að finna heimild í tollalögum til aðvinnslu vöru eftir tollafgreiðslu og leiðréttingar á tollafgreiðslu í samræmi við þá aðvinnslu.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2022, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Í bréfinu er því haldið fram að málið sé einn allsherjar misskilningur. Kærandi hafi lagst í mikla rannsóknarvinnu hjá umboðsaðilum UAZ í Belgíu og Hollandi, en þar sé unnt að skrá fimm sæta bifreið sem sendibifreið en ekki sjö sæta. Hafi kærandi því gengið út frá því að fimm sæta bifreið væri sendibifreið. Við komuna til Seyðisfjarðar hafi kærandi fengið þær upplýsingar frá tollyfirvöldum að umrædd bifreið væri fólksbifreið. Kærandi hafi bent á að það gæti ekki staðist, en fengið þær upplýsingar að mögulegt væri að senda inn leiðréttingarskýrslu síðar meir. Hafi kærandi fengið tollyfirvöld til að staðfesta þessar upplýsingar sem þau hafi gert. Bendir kærandi á að bifreiðar frá UAZ séu mjög einfaldar og gerðar til vöruflutninga. Hafi kærandi fengið leiðbeiningar um að breyta bílnum, þ.e. fjarlægja sætin og færa skilrúm bílsins framar til að uppfylla reglugerðir. Samgöngustofa og Frumherji hafi staðfest að það hafi verið leyfilegt og unnt væri síðan að sannreyna og skrá breytinguna í þeirra kerfi. Uppfylli bifreiðin fjögur af þeim fimm skilyrðum sem sett séu fyrir því að flokka bifreið sem sendibifreið samkvæmt skýringarbók Alþjóðatollastofnunarinnar. Eina skilyrðið sem sé ekki uppfyllt er að ekki megi vera gluggar í hliðum farangursrýmis. Í niðurlagi bréfsins vísar kærandi til þess að hann vilji komast að sanngjörnu samkomulagi.

V.

1. Kæra í máli þessu varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 12. apríl 2022, um að synja kæranda um leiðréttingu á aðflutningsskýrslu vegna innflutnings á ökutæki af gerðinni UAZ-3909 í desember 2021, sbr. 116. gr. tollalaga nr. 88/2005. Með úrskurði sínum komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að við innflutning ökutækisins hefði réttilega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að það félli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til fólksflutninga, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8703.2350. Hafnaði tollgæslustjóri því beiðni kæranda um leiðréttingu á aðflutningsskýrslu eftir tollafgreiðslu sem byggði á því að ökutækið yrði talið falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8704.2199. Af hálfu kæranda er þess krafist að bifreiðin verði talin heyra undir vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Í umsögn tollgæslustjóra, dags. 27. júlí 2022, kemur fram að umrædd bifreið hafi verið afhent í desember 2021 og afgreidd í tollskrárnúmeri 8703.2350 og lagt 65% vörugjald á hana í samræmi við meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Hins vegar bera ökutæki sem falla undir tollskrárnúmer 8704.2199, sem krafa kæranda lýtur að, 13% vörugjald, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Liggur fyrir að þessi mismunur á gjaldhlutfalli vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu.

2. Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Í athugasemdum við frumvarp til þeirra laga (þskj. 28 á 116. löggjafarþingi) kemur fram að frumvarpið sé flutt í tilefni af samningi um Evrópska efnahagssvæðið sem lagður hafi verið fyrir Alþingi. Samningurinn leggi þær kvaðir á samningsaðila að leggja ekki á tolla eða skatta sem brjóti gegn því grundvallarmarkmiði að koma á frjálsum vöruflutningum. Samningurinn hindri hins vegar ekki að í stað tolla og innflutningsgjalda verði tekin upp vörugjöld sem leggist jafnt á innflutning og innlenda framleiðslu. Sé með frumvarpinu lagt til að vörugjald á bifreiðar komi í stað tolla og annarra aðflutningsgjalda sem innheimt hafi verið af þeim vörum.

Með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum (kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja), varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja og eldsneytis að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 4. og 5. gr. laganna er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Með nefndum breytingalögum nr. 156/2010 voru ýmsar breytingar gerðar á einstökum undanþáguákvæðum 4. og 5. gr. vörugjaldslaganna. Um þær breytingar kemur almennt fram í athugasemd við 2. gr. í lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 að megintilgangur þeirra sé „að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu“. Með breytingalögum nr. 156/2010 var afráðið að 13% vörugjald væri lagt á „[s]endibifreiðar sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými“, eins og hún hljóðaði eftir breytingarnar. Fyrir gildistöku breytingalaganna nr. 156/2010 gilti hliðstæð regla um vörugjald í lægra gjaldflokki um „ökutæki, sem aðallega eru ætluð til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna“. Í fyrrgreindum athugasemdum kemur fram að þar undir hafi m.a. fallið pallbílar og þyki ekki, út frá almennum notum þeirra, ástæða til að meðhöndla þá í skattalegu tilliti á annan hátt en aðra fólksbíla.

Með 2. gr. laga nr. 117/2018 voru gerðar breytingar á ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og það fært til núverandi horfs en ákvæðið tekur nú til sendibifreiða „með sambyggt stýrishús og flutningsrými, eftir atvikum búnar farþegasætum eða sætisfestingum fyrir allt að tvo farþega auk ökumanns í stýrishúsi en engum slíkum í farmrými og flutningsrými, sem eru ætlaðar til vöruflutninga og eru undir 5 tonnum að leyfðri heildarþyngd“. Samkvæmt ákvæðum laga nr. 29/1993, sbr. lög nr. 156/2010 og lög nr. 117/2018, sem hér hafa verið rakin, er ljóst að almennt falla ökutæki, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, undir sömu ákvæði í lögum þessum, hvort sem ökutæki er aðallega ætlað til fólksflutninga eða vöruflutninga. Eins og fyrr segir gildir þó sérregla m.a. um sendibifreiðar samkvæmt nánari skilgreiningu í g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna. Má ráða af athugasemdum í lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 að sú regla byggi á því að sendibílar séu „alla jafna [...] eingöngu notaðir [...] í atvinnurekstri“.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993 skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Þetta ákvæði verður að skilja með hliðsjón af forsögu laga nr. 29/1993 sem fram kemur í lögskýringargögnum og gerð er grein fyrir hér að framan. Eins og nánar er rakið í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017 leiddu breytingar á lögum nr. 29/1993, sem urðu með lögum nr. 156/2010, til þess að breytingar voru gerðar á tollskrá, sbr. m.a. auglýsingu nr. 4/2011, um breyting á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum. Telja verður að viðurkennt sé í tollframkvæmd að þetta samspil laga nr. 29/1993 og skiptingar á vöruliðum í tollskrá hafi þýðingu við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds, hvað sem líður ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en í umsögnum tollgæslustjóra vegna kærumála sem lauk með fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar var bent á að skýra yrði tollskrá til samræmis við vörugjaldslög. Niðurstaða í nefndum úrskurðum yfirskattanefndar var og á þessu byggð. Hér þykir hafa þýðingu að í lögum nr. 29/1993 eru gjaldflokkar ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Verður samkvæmt þessu að ganga út frá því að falli skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár beri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds.

Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun þess ökutækis sem í málinu greinir.

3. Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8703 falla „Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til fólksflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar“. Undir vörulið 8704 falla „ökutæki til vöruflutninga“.

Í athugasemdum við 87. kafla tollskrár er ekki að finna nánari skýringar á því hvernig greina beri á milli ökutækja aðallega gerðra til fólksflutninga í vörulið 8703 og ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 ef vafi leikur á því í einstökum tilvikum. Eins og fram hefur komið í málinu er hins vegar að finna leiðbeiningar þar að lútandi í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) þar sem rakin eru nokkur atriði sem hafa beri til hliðsjónar við úrlausn álitamála um hvort bifreið teljist aðallega gerð til fólksflutninga ellegar vöruflutninga, sbr. fyrrgreinda vöruliði. Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu skýringarrita og álita WCO við tollflokkun skal tekið fram að vikið er að þessum gögnum í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóða tollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. samningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Eins og rakið er í umsögn tollgæslustjóra, dags. 27. júlí 2022, kemur fram í skýringarriti WCO að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8703 og önnur talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Þessi einkenni eru dregin saman í umsögn tollgæslustjóra og eru einnig rakin í fyrrgreindum úrskurðum ríkistollanefndar og yfirskattanefndar. Á vef Skattsins var að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega var byggt á umræddum skýringum WCO. Í nefndum leiðbeiningum tollgæslustjóra, sbr. skýringar WCO, var tekið fram um vörulið 8703 að flokkun ökutækja undir þennan vörulið ákvarðist af tilteknum einkennum sem bendi til þess að ökutækið sé einkum hannað til flutninga á fólki frekar en á vörum. Þessi einkenni komi sérstaklega vel að notum við flokkun ökutækja sem almennt séu með brúttóþyngd undir 5 tonnum og með einu lokuðu innra rými sem feli í sér rými fyrir ökumann og farþega og annað rými sem hægt sé að nýta til flutninga á bæði fólki og vörum. Í þennan flokk falli ökutæki sem almennt séu þekkt sem „fjölnota“ ökutæki, t.d. sendiferðabílar og viðlíka (e. van-type vehicles), jeppar og jepplingar (e. sports utility vehicles) og sumar tegundir pallbíla. Á hliðstæðan hátt kom fram um vörulið 8704 að einkenni sem þar um ræðir bendi til þess að ökutæki sé hannað til flutninga á vörum frekar en til farþegaflutninga. Þessir eiginleikar séu einkum hjálplegir við að ákvarða flokkun vélknúinna ökutækja með brúttóþyngd undir 5 tonnum sem annað hvort séu með aðskilið afturrými (e. separate closed rear area) eða opinn pall sem almennt sé notaður til flutninga á vörum, en geti haft í afturrými sæti sem líkist bekkjum (e. rear bench-type seats), án sætisbelta eða festinga fyrir þau og þæginda fyrir farþega. Í þennan flokk vélknúinna ökutækja falli ökutæki sem almennt séu nefnd „fjölnota“ ökutæki, t.d. ökutæki af tegund sendibíla (e. van-type vehicles), pallbílar og sumar tegundir jeppa eða jepplinga.

Skýringar WCO gera samkvæmt framansögðu ráð fyrir því að „van-type vehicles“, sem tollgæslustjóri nefnir í leiðbeiningum sínum ýmist „sendiferðabílar og viðlíka“ eða „ökutæki af tegund sendibíla“, geti bæði átt undir vörulið 8703 og vörulið 8704. Sama er að segja um ýmsa aðra flokka bifreiða, þar á meðal pallbifreiðar (e. pick-up type vehicles). Ráða hönnunareiginleikar því hvoru megin hryggjar ökutæki fellur.

Í skýringarriti WCO (Explanatory Notes, sixth edition, 2017) segir eftirfarandi um hönnunareiginleika ökutækja sem falla í vörulið 8703:

„The following features are indicative of the design characteristics generally applicable to the vehicles which fall in this heading:

(a)   Presence of permanent seats with safety equipment (e.g., safety seat belts or anchor points and fittings for installing safety seat belts) for each person or the presence of permanent anchor points and fittings for installing seats and safety equipment in the rear area behind the area for the driver and front passengers; such seats may be fixed, folds-away, removable from anchor points or collapsible;

(b)   Presence of rear windows along the two side panels;

(c)   Presence of sliding, swing-out or lift-up door or doors, with windows, on the side panels or in the rear;

(d)   Absence of a permanent panel or barrier between the area for the driver and front passengers and the rear area that may be used for the transport of both persons and goods;

(e)   Presence of comfort features and interior finish and fittings throughout the vehicle interior that are associated with the passenger areas of vehicles (e.g., floor carpeting, ventilation, interior lighting, ashtrays).“

Þá kemur eftirfarandi fram í skýringarriti WCO um eiginleika ökutækja í vörulið 8704:

„The following features are indicative of the design characteristics generally applicable to the vehicles which fall in this heading:

(a)   Presence of bench-type seats without safety equipment (e.g., safety seat belts or anchor points and fittings for installing safety seat belts) or passenger amenities in the rear behind the area for the driver and front passengers. Such seats are normally fold-away or collapsible to allow full use of the rear floor (van-type vehicles) or a separate platform (pick-up vehicles) for the transport of goods;

(b)   Presence of a separate cabin for the driver and passengers and a separate open platform with side panels and a drop-down tailgate (pick-up vehicles);

(c)   Absence of rear windows along the two side panels; presence of sliding, swing-out or lift-up door or doors, without windows, on the side panels or in the rear for loading and unloading goods (van-type-vehicles);

(d)   Presence of a permanent panel or barrier between the area for the driver and front passengers and the rear area;

(e)   Absence of comfort features and interior finish and fittings in the cargo bed area which are associated with the passenger areas of vehicles (e.g., floor carpeting, ventilation, interior lighting, ashtrays).“

Kunnugt er um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til flokkunar sendibifreiða (van-type-vehicles) í umrædda vöruliði. Samkvæmt báðum úrskurðunum var bifreið talin falla í vörulið 8703.32. Úrskurðir þessir eru svohljóðandi:

„1. Van type motor vehicle (monocoque body type having a chassis-body framework and a single enclosed space for the transport of both persons and goods) powered by a compression ignition engine of a cylinder capacity of 2,299 cc and having window side panels (for the passenger area (dual-purpose area)) and closed side panels (for the cargo area), a sliding door on one side, a lift-up rear door with window and a non-collapsible bench behind the front seats. Behind the bench is a loading space, which is separated from the passenger area by a removable partition (metal plate in the lower part and grill in the upper part). A panel of plywood is placed on the floor to provide a flat floor in the cargo area and the rear part of the passenger area (dual-purpose area). The panel has openings for mounting the bench on anchor points in the passenger area (dual-purpose area). There is no anchor point in the cargo area. The total load capacity (cargo and persons, excluding the driver) is 945 kg. The vehicle has a well-finished interior (e.g., upholstered seats or benches with headrests and decorative wall panels).

2. Van type motor vehicle (monocoque body type having a chassis-body framework and a single enclosed space for the transport of both persons and goods) powered by a compression ignition engine of a cylinder capacity of 2,270 cc and having window side panels only, a sliding door on one or both sides, a lift-up rear door with window and a collapsible bench for three persons behind the front seats. Behind the bench is a loading space. A partition in the form of a grill to protect the driver and the passengers has been fixed to the side walls directly behind the bench. There is no anchor point for additional seats or benches in the cargo area. The total load capacity (without persons) is 1,000 kg when the bench is not collapsed and 1,250 kg when it is collapsed. The vehicle has a well-finished interior (e.g., upholstered seats or benches with headrests and decorative wall panels).“

Jafnframt nýtur nokkurra flokkunarúrskurða WCO sem varða pallbifreiðar. Vikið er að þeim úrskurðum í úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004 og er gerð grein fyrir efni þeirra m.a. í forúrskurði dómstóls EB í máli C-486/06. Eins og getið er í nefndum úrskurði ríkistollanefndar verður ráðið af þessum úrskurðum WCO að burðargeta hlutaðeigandi bifreiða sé talin geta skipt máli við flokkun með tilliti til vöruliða 8703 og 8704.

4. Niðurstaða tollgæslustjóra um að útbúnaður bifreiðar kæranda falli að einkennum ökutækja sem einkum eru ætluð til fólksflutninga (vöruliður 8703) er aðallega reist á því að við innflutning bifreiðarinnar hafi verið sæti við hlið ökumanns og í sætaröð fyrir aftan hafi verið sæti fyrir þrjá farþega. Þá hafi verið fyrir aftan farþegasætaröðina skilrúm og þar fyrir aftan vöru- eða farangursrými, svo sem nánar er rakið í hinum kærða úrskurði. Í fyrrgreindri umsögn tollgæslustjóra er hins vegar rakið að bifreiðin hafi ekki verið tekin til sérstakrar skoðunar af tollyfirvöldum eða mynduð umfram það að við skjalaskoðun hafi verið gerð athugasemd við tollflokkun út frá forskráðum upplýsingum um fjölda farþega. Miðaði tollgæslustjóri við í umsögn sinni að miðað við fyrirliggjandi gögn úr ökutækjaskrá, upplýsingar um staðalbúnað sams konar ökutækja frá seljanda þeirra í Tékklandi og samkvæmt upplýsingum kæranda hafi ökutækið verið þannig útbúið að það hafi verið þrískipt í tvö fólksrými og eitt vöruflutningarými og hafi getað flutt fjóra farþega auk ökumanns. Þá hafi verið fyrir aftan ökumannshúsið hálft skilrúm en fyrir aftan það fólksrými fyrir þrjá farþega með gluggum á báðum hliðum rýmisins. Aftast í bifreiðinni hafi síðan verið lokað vöruflutningarými án glugga. Hefur kærandi í málflutningi sínum ekki andmælt þessum lýsingum tollgæslustjóra á hinni umdeildu bifreið. Hins vegar hefur kærandi slegið því föstu að bifreiðin hafi verið keypt í þeim tilgangi að nota sem sendibifreið. Þá hafi kærandi fjarlægt farþegasæti og sé bifreiðin nú útbúin eins og til hafi staðið.

Sem fyrr segir var niðurstaða tollgæslustjóra um að útbúnaður bifreiðar kæranda félli að einkennum ökutækja sem einkum væru ætlaðar til fólksflutninga (vöruliður 8703) aðallega reist á því að við innflutning hafi bifreiðin uppfyllt fjóra af þeim fimm hönnunareiginleikum ökutækja sem falla í vörulið 8703 samkvæmt greindu skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar. Bifreiðin hafi þannig verið með sæti fyrir þrjá farþega fyrir aftan bílstjórasætaröðina, gluggar væru á hliðum bifreiðarinnar, þægindi á borð við miðstöð og ljós væru í aftara fólksrýminu og það væri rennihurð með gluggum á hlið bifreiðarinnar. Aftur á móti væri varanlegt skilrúm á milli fólksrýmis og vöruflutningarýmis aftast í bifreiðinni. Bifreiðin hafi því uppfyllt alla hönnunareiginleika ökutækja sem falla í vörulið 8703 nema þann eiginleika sem mælt er fyrir um í lið (d) í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar, þ.e. „Absence of of a permanent panel or barrier between the area for the driver and front passengers and the rear area that may be used for the transport of both persons and goods“.

Af samanburði á orðalagi vöruliða 8703 og 8704, sem annars vegar taka til ökutækja sem eru „aðallega gerð til mannflutninga ...“ og hins vegar ökutækja „til vöruflutninga“, verður frekast ráðið að vörusvið síðarnefnda liðarins sé þrengra en þess fyrrnefnda. Þannig verður að ganga út frá því að ökutæki sem nota má jöfnum höndum til fólksflutninga og vöruflutninga eigi frekar undir vörulið 8703 en vörulið 8704. Að þessu athuguðu og í ljósi skýringa WCO, svo og með hliðsjón af flokkunarúrskurðum stofnunarinnar sem fyrr eru raktir varðandi „van type motor vehicle“, verður fallist á það með tollgæslustjóra að sæti eða festingar fyrir sæti í rýminu fyrir aftan bílstjóra og framsætisfarþega, ásamt öryggisbúnaði eða festingum fyrir hann, gefi eindregið til kynna að bifreiðin sé aðallega hönnuð fyrir flutning á fólki í skilningi vöruliðar 8703. Fyrirliggjandi gögn um bifreið kæranda upplýsa ekki um sérstakan útbúnað til þæginda fyrir farþega í aftursæti. Verður að ganga út frá því að ekki hafi verið um slíkt að ræða. Á hinn bóginn liggur fyrir að gluggar eru á báðum afturhliðum bifreiðarinnar, sbr. það sem fram kemur á ljósmyndum kæranda af bifreiðinni sem eru meðal gagna málsins. Þegar litið er til skýringarrits WCO þykir hvoru tveggja benda til hönnunar fyrir fólksflutninga, sbr. vörulið 8703. Þessi atriði koma þannig til viðbótar því sem fyrr er rakið um sæti með öryggisbeltum fyrir aftan framsæti. Það leiðir af staðsetningu skilrúms í bifreiðinni að sá útbúnaður þykir frekar falla að lið (d) í umfjöllun greinds skýringarrits um eiginleika ökutækja í vörulið 8703 heldur en sama lið varðandi eiginleika ökutækja í vörulið 8704, sbr. svo sem tollgæslustjóri hefur lagt til grundvallar í málinu. Verður að telja að framangreind atriði ráði niðurstöðu um það að flokka beri umrædda bifreið í vörulið 8703 sem bifreið aðallega ætlaða til fólksflutninga.

Samkvæmt öllu framansögðu, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður fallist á það með tollgæslustjóra að bifreið, sem mál þetta varðar, falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til fólksflutninga. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu verður því ekki slegið föstu að álagningu vörugjalds verði hagað miðað við að um fólksbifreið sé að ræða, sbr. 3. gr. laga nr. 29/1993, enda verður að taka til sjálfstæðrar athugunar hvort vörugjald skuli lagt á samkvæmt því ákvæði laganna eða ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. þeirra, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 7/2018.

5. Ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, eins og því var breytt með ákvæði 2. gr. laga nr. 117/2018, tekur til sendibifreiða „með sambyggt stýrishús og flutningsrými, eftir atvikum búnar farþegasætum eða sætisfestingum fyrir allt að tvo farþega auk ökumanns í stýrishúsi en engum slíkum í farmrými og flutningsrými, sem eru ætlaðar til vöruflutninga og eru undir 5 tonnum að leyfðri heildarþyngd“. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2018 er ítarlega gerð grein fyrir samspili vörugjaldslaga, tollskrár og reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum, með tilliti til þess hvers háttar bifreiðar flokkist sem sendibifreiðar samkvæmt vörugjaldslögum. Ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 tók sem fyrr segir breytingum í kjölfar úrskurðarins með setningu laga nr. 117/2018. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 117/2018 er tekið fram í skýringum við 2. gr. frumvarpsins að af úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018 leiði að sendibifreiðar sem hafa farþegasæti í farmrými beri lægra vörugjald en upphaflega hafi verið lagt upp með. Af þeim sökum sé lagt til að undanþáguákvæði framangreinds g-liðar verði bundið því óundanþæga skilyrði að slík sæti eða sætisfestingar megi aðeins vera í stýrishúsi bifreiðarinnar. Í athugasemdunum er rakið að til að hnykkja enn frekar á merkingunni sé lagt til að tekið verði fram að sætin eða festingarnar í stýrishúsi geti aðeins verið tvær auk sætis fyrir ökumann. Sé þannig gert ráð fyrir að engin umbúnaður sé fyrir farþega, sæti eða sætisfestingar, í öðrum rýmum bifreiðarinnar en stýrishúsi (farmrými). Gildi þá einu hvort um sé að ræða flutningsrými eða farmrými (afturrými) samkvæmt ákvæðum reglugerðar um gerð og búnað ökutækja.

Eins og getið hefur verið fór ekki fram skoðun af hálfu tollgæslustjóra við innflutning á bifreiðinni en byggt var á því við tollflokkun og eftirfarandi ákvörðun vörugjalds að bifreiðin væri gerð til fólksflutninga en ekki vöruflutninga þar sem bifreiðin væri skráð fimm manna. Hér að framan hefur bifreiðinni verið lýst þannig við komu til landsins að við hlið ökumanns væri sæti og í sætaröð fyrir aftan væru sæti fyrir þrjá farþega, en fyrir aftan farþegasætaröðina væri skilrúm og þar fyrir aftan væri vöru- eða farangursrými. Af hálfu kæranda er fram komið að bifreiðin hafi vissulega verið með sætum fyrir fjóra farþega auk ökumanns en kærandi hafi alltaf haft í hyggju að nota bifreiðina sem sendibíl og gera á henni breytingar. Samkvæmt þessu liggur fyrir að ökutækið uppfyllti ekki skilyrði ákvæðis g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 við komu til landsins, enda var bifreiðin með sætaröð fyrir þrjá farþega í flutningsrýminu fyrir aftan ökumann. Kemur þá til skoðunar hvort aðvinnsla kæranda á bifreiðinni, sbr. 8. gr. laga nr. 29/1993, skáki henni undir ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 þannig að vörugjald verði ákvarðað 13% samkvæmt greindu lagaákvæði.

Af hálfu kæranda er fram komið að farþegasæti og sætisfestingar fyrir aftan ökumannshús hafi verið fjarlægð og varanlegu skilrúmi komið fyrir aftan við sæti ökumanns. Hefur kærandi lagt fram ljósmyndir af bifreiðinni þessu til stuðnings. Hefur tollgæslustjóri ekki vefengt þetta, en í umsögn tollgæslustjóra segir: „…fyrir liggur að kærandi hefur breytt bifreiðinni nokkuð og m.a. fjarlægt sæti og sætisfestingar úr fólksrýminu og að því er virðist sett varanlegt skilrúm á milli ökumannshúss og flutningsrýmis“. Verður því að telja að ekki sé ágreiningur um að bifreiðin sé nú með sæti fyrir einn farþega auk ökumanns í stýrishúsi (framrými) en hvorki sæti né sætisfestingar séu í flutningsrými eða farmrými (afturrými).

Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 29/1993 skal miða gjaldtöku vörugjalds, eftir aðvinnslu ökutækis sem framkvæmd er áður en ökutækið er skráð samkvæmt umferðarlögum, við verðmæti ökutækisins við skráningu og samkvæmt þeim gjaldflokki sem það þá fellur undir samkvæmt lögunum. Ganga verður út frá því að með orðalaginu „skráð samkvæmt umferðarlögum“ sé átt við nýskráningu samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 751/2003, um skráningu ökutækja, sbr. orðalag 72. gr. umferðarlaga nr. 77/2019 þar sem segir að eigandi (umráðamaður) vélknúins ökutækis beri ábyrgð á skráningu þess í ökutækjaskrá og að skráningarmerki séu sett á það áður en það sé tekið í notkun. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefur bifreiðin stöðuna „forskráð“, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 751/2003, og er bifreiðin ótryggð og án skráningarmerkja. Kemur það heim og saman við upplýsingar kæranda sem hefur sagt bifreiðina liggja undir skemmdum á meðan komist sé til botns í málinu. Samkvæmt þessu verður að ganga út frá því að breytingar á bifreiðinni hafi verið gerðar fyrir skráningu hennar samkvæmt umferðarlögum, svo sem 8. gr. vörugjaldslaga nr. 29/1993 kveður á um.

Við mat á því hvort telja megi umrædda bifreið ætlaða til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 verður að telja nærtækast að þar komi til kasta viðmiðana um burðargetu og stærð hinna mismunandi rýma bifreiðarinnar.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að burðargeta bifreiða geti skipt máli við tollflokkun, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015, þannig að bifreið geti ekki talist aðallega ætluð til vöruflutninga nema burðargeta í farmrými sé meiri en burðargeta í farþegarými. Í þessum úrskurðum var miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 70 kg. Eins og fyrr greinir er hliðstæð viðmiðun í lið 01.13 í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, sbr. reglugerð nr. 349/2007, en þar er miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 68 kg. Þá skal tekið fram að auk laga nr. 29/1993 reynir iðulega í skattalögum á skilsmun fólksbifreiða og annars konar bifreiða, sbr. m.a. 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á grundvelli síðarnefnds lagaákvæðis hefur ráðherra sett niður skilyrði um burðargetu og lengd farmrýmis sem uppfylla verður til að heimilt sé að færa innskattsfrádrátt af öflun sendi- og vörubifreiða með leyfða heildarþyngd 5.000 kg, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með áorðnum breytingum. Fela þessi skilyrði í sér (a) að skráð flutningsgeta í fólksrými skal vera minni en helmingur af skráðri burðargetu bifreiðar, miðað við að hver maður vegi 75 kg, (b) að farmrými (opið eða lokað) aftan við öftustu brún sætis eða milliþils skuli vera a.m.k. 1.700 mm. að hleðsludyrum eða hlera, en sé það styttra skal það þó vera lengra en fólksrýmið, mælt frá miðri framrúðu, og (c) að í farmrými mega hvorki vera sæti né annar búnaður til farþegaflutninga.

Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá er heildarþyngd bifreiðar kæranda 2830 kg og eigin þyngd 2005 kg. Þegar reiknað er með þyngd farþega 70 kg, sbr. fyrrnefnda úrskurði ríkistollanefndar og yfirskattanefndar, og að teknu tilliti til ökumanns 75 kg er ljóst að burðargeta fullmannaðrar bifreiðar (burðargeta í farmrými) er langtum meiri en í farþegarými (stýrishúsi/framrými).

Að því er varðar stærð mismunandi rýma bifreiðarinnar má ljóst vera að eftir breytingar á bifreiðinni rúmar bifreiðin einn farþega auk ökumanns og er lengd farmrýmis nú innan marka sem tiltekin eru í 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 varðandi heimild til frádráttar innskatts af bifreiðum sem þar um ræðir. Telja verður að hliðstæðar ástæður búi að baki reglugerðarákvæðum um skilyrði fyrir færslu innskatts af slíkum bifreiðum og réðu ákvörðun löggjafans um lægra gjaldstig vörugjalds af sendibifreiðum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 156/2010. Að þessu athuguðu verður ekki talið að lengd farmrýmis hinnar innfluttu bifreiðar kæranda girði fyrir það að bifreiðin teljist aðallega ætluð til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, þykir mega fallast á þann þátt í kröfugerð kæranda, eins og hún verður skilin með hliðsjón af ágreiningsefni málsins,

að vörugjald af ökutæki sem mál þetta varðar verði ákvarðað miðað við 13% gjaldflokk, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þótt ekki verði með úrskurði þessum haggað við tollflokkun bifreiðarinnar samkvæmt hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollgæslustjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um ákvörðun vörugjalds af bifreið, sem um er fjallað í hinum kærða úrskurði, miðað við 13% vörugjald, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Ákvörðun tollgæslustjóra um tollflokkun bifreiðarinnar stendur óhögguð.