Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 12. apríl, er tekið fyrir mál nr. 126/2022; kæra A ehf., dags. 14. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. september 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 28. september 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað kæranda um 2.281.652 kr. gjaldárið 2017, um 2.707.820 kr. gjaldárið 2018 og um 1.662.596 kr. gjaldárið 2019. Ákvarðaðist yfirfæranlegt rekstrartap kæranda 489.190.654 kr. fyrsta árið, 390.736.182 kr. annað árið og 331.980.747 kr. þriðja árið. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 9.428.532 kr. gjaldárið 2017, um 6.656.691 kr. gjaldárið 2018 og um 7.352.248 kr. gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess fjárfestingar í hlutafélögum og fasteignum, rekstur fasteigna og skyldur rekstur. Fram kemur í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2016, 2017 og 2018 að erlent félag, X S.à.r.l., var eini hluthafi félagsins á tímabilinu. B var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi kæranda þann tíma sem málið varðar. Þá voru bæði B og eiginkona hans, D, starfsmenn félagsins eftir því sem fram er komið.

Með bréfi til kæranda, dags. 19. maí 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánar tilgreindum upplýsingum og gögnum. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að embættið væri með til skoðunar kaup einkahlutafélaga á fasteignum til afnota fyrir tengda aðila. Samkvæmt eignaskrám með skattframtölum kæranda árin 2015-2019 hefði félagið verið eigandi að íbúðarhúsnæði að M. Óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir að kærandi upplýsti um rekstrarlegan tilgang með kaupum eignarinnar og sýndi fram á að um fyrnanlega eign hefði verið að ræða. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir því hvaða kostnað félagið hefði fært til gjalda í skattskilum vegna fasteignarinnar, svo sem nánar greindi. Tók ríkisskattstjóri fram að stjórnarmaður kæranda hefði verið með skráð lögheimili í fasteign félagsins að M en enginn húsaleigusamningur væri þinglýstur á eignina. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvort kærandi hefði móttekið leigugreiðslur frá stjórnarmanninum vegna búsetu hans á árunum 2014 til og með 2018 og gögnum þar að lútandi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. júní 2020, kom fram að rekstrarlegur tilgangur með kaupum félagsins á M fælist í því að eignin væri leigð út og skapaði tekjur fyrir félagið. Á árunum 2014 til 2018 hefðu leigutekjur af eigninni numið 18.600.000 kr. og væri leigan tekjufærð í rekstrarreikningi. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir fyrrgreind ár væri gjaldfærður rekstrarkostnaður vegna fasteigna félagsins, þ.e. fasteignagjöld, viðhald og annar tengdur kostnaður. Húsaleigu og greiðslum vegna hennar hefði verið skuldajafnað við skuld kæranda við leigutaka á hverjum tíma.

Í kjölfar þessa beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 12. október 2020, að láta í té frekari skýringar og gögn. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þar sem hvorki virtist hafa farið fram atvinnurekstur í húsnæðinu né að það hefði verið leigt út til þriðja aðila yrði ekki betur séð en að umrætt húsnæði hefði verið ætlað til persónulegra afnota fyrir stjórnarmann kæranda og því verið keypt í þágu hans. Samkvæmt framansögðu þætti þurfa að skýra nánar hvernig umrædd eign teldist til fyrnanlegra eigna í skilningi ákvæða 14. og 33. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði afskrifað eignina um 3.757.020 kr. í skattframtölum árin 2016 til 2019. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir að kærandi léti í té upplýsingar um ferðakostnað og funda- og risnukostnað á árunum 2016, 2017 og 2018.

Í svarbréfi, dags. 15. janúar 2021, ítrekaði kærandi fram komin sjónarmið félagsins um rekstrarlegan tilgang með kaupum fasteignarinnar að M sem fælist í því að eignin væri leigð út og skapaði tekjur fyrir félagið. Vísaði kærandi til þess að félagið leigði ekki aðstöðu undir reksturinn heldur færi starfsemi þess fram að M. Félagið væri með tvo starfsmenn á launaskrá, þar á meðal fyrirsvarsmann kæranda sem væri skráður stjórnarformaður og framkvæmdastjóri. Væri jarðhæð húsnæðisins nýtt undir daglegan rekstur og starfsemi félagsins og þá greiddi fyrirsvarsmaðurinn leigu til félagsins fyrir þann hluta húsnæðisins sem hann nýtti í sína þágu. Væru leigugreiðslurnar að mestu í samræmi við skattmatsreglur ríkisskattstjóra eftir að tekið hefði verið tillit til þess hluta húsnæðisins sem félagið nýtti sjálft. Í svarbréfinu gerði kærandi ennfremur grein fyrir ferðakostnaði og funda- og risnukostnaði eins og hann kæmi fram í ársreikningum kæranda 2016 til 2018. Var m.a. tekið fram að félagið færi þess á leit við ríkisskattstjóra að tekið yrði tillit til þess að hluti ferða- og viðskiptakostnaðar hefði ekki verið gjaldfærður að öllu leyti í skattframtölum. Kærandi gæti fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra hvað varði einhvern hluta af umræddum ferða- og viðskiptakostnaði, enda erfitt um vik að greina á milli nema með mikilli vinnu og fyrirhöfn, bæði hjá kæranda og eins ríkisskattstjóra. Af þeim sökum hefði félagið ekki gjaldfært umtalsverðan hluta ferðakostnaðar í skattalegu tilliti.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. febrúar 2021, og svarbréf kæranda, dags. 14. maí 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. janúar 2022, endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. apríl 2022. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2022, sbr. og boðunarbréf embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá var gerð grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. m.a. ákvæði 33. gr. laga nr. 90/2003 og lög nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tók ríkisskattstjóri fram að málið snerist annars vegar um réttmæti gjaldfærðra fyrninga vegna fasteignar félagsins að M í skattskilum þess árin 2017, 2018 og 2019, og hins vegar um frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýrslu stjórnar kæranda hefði félagið á greindum árum verið í eigu félags í Lúxemborg. Samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá hefði B verið einn í stjórn kæranda umrædd ár, auk þess að vera skráður framkvæmdastjóri og eini prókúruhafi. B hefði fyrst verið skráður í stjórn félagsins með tilkynningu haustið 2009. Á hluthafafundi þar sem hann hefði verið valinn í stjórn félagsins á árinu 2009 hefði hann mætt fyrir hönd hins erlenda eignaraðila. Hann væri því tengdur félaginu á fyrrgreindum árum og væri litið til þess við mat á réttmæti skattskila.

Að því er varðaði íbúðarhúsnæðið að M tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði verið skráður eigandi þess á þeim tíma sem málið varðaði en  stjórnarmaður félagsins, B, hefði um nokkurt skeið verið með skráð lögheimili í fasteigninni. Teldi ríkisskattstjóri að ekki yrði séð í hverju sú starfsemi hefði getað verið fólgin, sem lýst væri af hálfu kæranda, sem hefði getað kallað á það hlutfall af íbúðarhúsnæðinu sem um ræddi. Hefði starfsemi kæranda varðað örfá hlutabréfaviðskipti með skráð félög, innstæður á óbundnum bankareikningum, en félagið hefði þar að auki haft vaxtatekjur af langtímakröfum. Rakti ríkisskattstjóri nánar að hlutabréf í T ehf. væru ekki í eigu kæranda heldur móðurfélags í Lúxemborg. Um systurfélag væri því að ræða. Ekki væri um að ræða að félagið hefði selt þjónustu til móðurfélags vegna starfa starfsmanna félagsins í þágu móðurfélagsins. Engum slíkum tekjum væri til að dreifa og ekki heldur beinu eignarhaldi á hlutabréfum í T ehf. Hefði stjórnarmaðurinn, B, og maki hans setið í stjórn T ehf. á árunum 2016 til 2018. Hefði það félag hvorki greitt stjórnarlaun til kæranda né maka hans umrædd ár. Út frá þessu gæti ríkisskattstjóri ekki séð hvaða starfsemi hefði getað farið fram innan félagsins hvað varðaði eignaraðild að T ehf. Þótt einu starfsmenn kæranda, B og maki hans, hefðu þegið laun frá kæranda vegna starfa er vörðuðu stjórnarsetu þeirra í T ehf. þá væru þau störf hvorki á grundvelli útseldrar þjónustu kæranda til T ehf. né vegna sölu á þjónustu til móðurfélags félaganna tveggja. Þætti einnig verða að líta til þess að laun félagsins til stjórnarmannsins og maka hans hefðu bara verið greidd í þrjá mánuði á árinu 2016, fjóra mánuði á árinu 2017 og fjóra mánuði á árinu 2018, sbr. staðgreiðsluskil. Það gæfi ekki vísbendingu um að starfsemi hefði farið fram alla mánuði viðkomandi ár. Með tilliti til ofangreinds, framlagðra skýringa og tegundar rekstrar kæranda þætti eftir atvikum mega miða við að sú aðstaða sem félagið hefði nýtt hefði tekið til 45 fermetra af heildarfjölda fermetra og þætti ríkisskattstjóra rétt að miða við þrjá mánuði á árinu 2016 og fjóra mánuði hvort ár 2017 og 2018. Þá væri gjaldfærð almenn fyrning fasteignarinnar að M 3.757.020 kr. í skattframtölum félagsins árin 2017, 2018 og 2019 felld niður þar sem ekki yrði séð að um fyrnanlega eign væri að ræða, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri vék næst að gjaldfærðum ferða-, funda- og risnukostnaði, en framlögð gögn og skýringar kæranda þættu ekki vera fullnægjandi varðandi frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kærandi gjaldfært 3.518.156 kr. á árinu 2016, 3.446.085 kr. á árinu 2017 og 3.741.759 kr. á árinu 2018 sem funda- og risnukostnað, og 3.216.510 kr. á árinu 2016, 3.051.552 kr. á árinu 2017 og 3.792.893 kr. á árinu 2018 sem ferðakostnað. Hins vegar hefði félagið bakfært gjaldfærðan funda- og risnukostnað um 1.552.800 kr. fyrsta árið, 3.446.085 kr. annað árið og um 3.741.759 kr. þriðja árið, og ferðakostnað um 1.608.255 kr. fyrsta árið. Þá hefði félagið bakfært 1.000.000 kr. sem ófrádráttarbæran annan kostnað. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði lagt út fyrir töluverðum útgjöldum á framangreindum árum án þess að fyrir lægju fullnægjandi tengsl kostnaðarins við rekstur félagsins. Ljóst væri að fyrirsvarsmaður kæranda, B, hefði í ljósi stöðu sinnar einn tekið ákvörðun um útgjöldin. Vegna þessa þætti ekki óvarlegt að líta svo á að þau útgjöld sem um ræddi hefðu að verulegu leyti varðað persónuleg útgjöld hans sjálfs, enda fátt annað hægt að álykta um tilefni kostnaðarins. Væri því um að ræða viðbótar launagreiðslur til hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í ljósi stöðu hans sem stjórnarmanns og framkvæmdastjóra félagsins. Samkvæmt þessu hefði kærandi ekki sýnt fram á það með sannarlegum hætti að gjaldfærður ferðakostnaður, funda- og risnukostnaður á árunum 2016, 2017 og 2018 hefði tilheyrt að öllu leyti starfsemi kæranda, sbr. c- og d-liði 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í ljósi þessa yrði að meta hversu mikill kostnaður teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar hjá félaginu, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Teldi ríkisskattstjóri rétt að miða við að 30% af gjaldfærðum ferða-, funda- og risnukostnaði félagsins væri til kominn vegna starfsemi félagsins.

Hvað varðaði dagpeningagreiðslur til handa B og D teldi ríkisskattstjóri leiða af ákvörðun um lækkun ferðakostnaðar að ekki væri sýnt fram á rekstrarlegt tilefni greiddra dagpeninga að öllu leyti og því þætti verða að færa þann frádrátt niður með sama hlutfalli og hér að framan greinir um gjaldfærðan ferðakostnað. Væri því felldur niður frádráttur sem næmi 70% af fjárhæð framtalinna dagpeninga B og D, eða sem næmi 2.108.345 kr. (3.011.922*70%) á árinu 2017 og 2.077.992 kr. (2.968.560*70%) á árinu 2018.

Hækkaði ríkisskattstjóri samkvæmt þessu gjaldfærðar launagreiðslur kæranda um 4.714.266 kr. í skattframtali árið 2017, um 6.656.691 kr. í skattframtali árið 2018 og um 7.352.248 kr. í skattframtali árið 2019. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda um 9.428.532 kr. gjaldárið 2017, um 6.656.691 kr. gjaldárið 2018 og um 7.352.248 kr. gjaldárið 2019. Að teknu tilliti til bakfærðs kostnaðar og að meðtöldum greiðslum á dagpeningum árin 2017 og 2018 næmi mismunur á fyrrgreindum ætluðum launafjárhæðum og gjaldfærðum kostnaði því 1.140.655 kr. í skattframtali árið 2017, 593.217 kr. í skattframtali árið 2018 og 1.590.795 kr. í skattframtali árið 2019. Hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda sem fjárhæð þess mismunar nam.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. september 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 28. september 2022. Í kærunni eru málsatvik rakin. Byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum vanmetið umfang starfsemi kæranda verulega og ekki áttað sig á eðli starfseminnar. Taka verði tillit til þess að starfsmenn kæranda sinni hagsmunum móðurfélagsins hér á landi og þjónusti systurfélagið, T ehf., með ýmsum hætti og séu í stjórn þess fyrir hönd móðurfélagsins. Ekki sé hægt að líta framhjá þessu við mat á umfangi starfsemi kæranda. Jafnframt beri að taka tillit til þess að kærandi hafi fært umtalsverðar fjárhæðir sem ófrádráttarbæran kostnað á þeim árum sem um ræði.

Sé sú niðurstaða ríkisskattstjóra að miða við að kærandi hafi nýtt 4% af fasteigninni að M ekki sanngjörn eða eðlileg. Sú aðstaða sem sé á jarðhæð fasteignarinnar nýtist aðeins kæranda í raun og sé þess krafist að miðað verði við að félagið nýti alla jarðhæðina, eða 29,18% fasteignarinnar, en til vara að félagið nýti jarðhæðina til jafns við leigjanda fasteignarinnar, þ.e. B, sem samsvari þá 14,59% fasteignarinnar. Þá verði að telja fasteignina meðal fyrnanlegra eigna, enda nýtt í rekstri kæranda og sé tekjufærð leiga af fasteigninni. Engu máli skipti hvort það sé þriðji aðili eða aðili tengdur félaginu sem leigi fasteignina. Þá muni fasteignin verða seld með umtalsverðum hagnaði þegar þar að komi.

V.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2023, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda í málinu. Í bréfinu kemur fram það sjónarmið kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra sé í ósamræmi við ákvæði 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2022, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærða almenna fyrningu fasteignar kæranda að M að fjárhæð 3.757.020 kr. í skattframtölum félagsins árin 2017, 2018 og 2019. Taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun fasteignarinnar hefði verið háttað gæti hún ekki talist til fyrnanlegrar eignar, eins og það hugtak væri skilgreint í 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem það skilyrði væri ekki uppfyllt að eignin væri notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að verulegur hluti gjaldfærðs ferðakostnaðar og funda- og risnukostnaðar kæranda fyrrgreind ár yrði að teljast til persónulegra útgjalda stjórnarmanns félagsins þannig að fara bæri með þær greiðslur sem launagreiðslur til hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til bakfærðs kostnaðar og að meðtöldum dagpeningagreiðslum á árunum 2017 og 2018 hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan launakostnað kæranda um 1.140.655 kr. gjaldárið 2017, um 593.217 kr. gjaldárið 2018 og um 1.590.795 kr. gjaldárið 2019 vegna meintra persónulegra útgjalda stjórnarmanns félagsins. Af þessu leiddi að tryggingagjald kæranda hækkaði um 334.713 kr. fyrsta árið, um 455.983 kr. annað árið og um 503.629 kr. þriðja árið. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er byggt á því í kærunni að kærandi nýti einn jarðhæð fasteignarinnar að M eða 29,18% hluta fasteignarinnar en ekki 14,59% svo sem ríkisskattstjóri hafi miðað við. Þá hafi umfang og eðli starfsemi kæranda og þjónusta við systurfélag félagsins, þ.e. T ehf., kallað á mikil ferðalög og fundahöld.

Um gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar að M.

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins fjárfestingar í hlutafélögum og fasteignum, rekstur fasteigna og skyldur rekstur. Í skattskilum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 námu leigutekjur kæranda af fasteigninni frá stjórnarmanni félagsins 3.600.000 kr. fyrsta árið, 3.600.000 kr. annað árið og 4.200.000 kr. þriðja árið. Þá færði kærandi frádrátt vegna fyrninga að fjárhæð 3.757.020 kr. í skattskilum sínum greind ár. Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður frádrátt vegna fyrningar fasteignarinnar í skattframtölum kæranda. Af hálfu kæranda er fram komið að rekstrarlegur tilgangur að baki kaupum fasteignarinnar að M hafi verið sá að leigja eignina út sem skapaði tekjur fyrir félagið. Jafnframt að félagið hafi nýtt hluta fasteignarinnar undir rekstur sinn, en á jarðhæðinni séu tvær skrifstofur, geymsla, skjalaherbergi og salerni, auk fundarherbergis.

Samkvæmt gögnum málsins komst fasteignin að M upphaflega í eigu kæranda á árinu 2002, en fyrirsvarsmaður félagsins, B, mun fyrst hafa verið skráður þar til heimilis á árinu 2003. Mun eignarhald á fasteigninni hafa færst til B og eiginkonu hans á árinu 2006, en fasteigninni mun hafa verið afsalað frá þeim til K hf. á árinu 2009 áður en fasteigninni var afsalað aftur til kæranda á árinu 2011. Hafa B og eiginkona hans, D, verið með skráð lögheimili að M frá 14. maí 2014.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið af hálfu ríkisskattstjóra er starfsemi kæranda einkum fólgin í hlutabréfaviðskiptum með skráð félög, en einnig hefur félagið tekjur af innstæðum á óbundnum bankareikningum og vaxtatekjur af langtímakröfum. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að starfsemin sé mun umfangsmeiri en látið sé í veðri vaka af hálfu ríkisskattstjóra og í því sambandi bent á að félagið sinni ýmsum verkefnum fyrir T ehf. sem sé stórt félag í viðamiklum rekstri.

Svo sem ríkisskattstjóri vísar til í úrskurði sínum er ekki um það að ræða að kærandi sé hluthafi í T ehf. heldur er það félag í eigu móðurfélags beggja félaganna í Lúxemborg. Eru kærandi og T ehf. því systurfélög. Samkvæmt því sem fram er komið liggur ekkert fyrir um að kærandi hafi selt þjónustu til T ehf. eða móðurfélagsins vegna starfa starfsmanna kæranda í þágu þeirra félaga. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að með hliðsjón af framangreindu verður ekki séð hvaða starfsemi kærandi geti hafa haft með höndum í tengslum við rekstur T ehf., en skýringar af hálfu kæranda um þetta atriði hafa aðeins verið á almennum nótum og án skírskotunar til tiltekinna verkefna eða framlagðra gagna. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að sú staðreynd að laun voru aðeins greidd starfsmönnum fjórðung ársins 2016 og þriðjung áranna 2017 og 2018 samkvæmt því sem fram kemur í staðgreiðsluskilum verður ekki talin benda til annars en að starfsemi kæranda hafi verið viðurhlutalítil á tímabilinu og takmarkast við eignarhald á verðbréfum og þá fjármálastarfsemi sem að framan er rakin. Verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að hlutast til um að áætla hversu stóran hluta af fasteigninni M félagið mögulega nýtti undir starfsemi sína. Í þessu sambandi afréð ríkisskattstjóri að miða við að félagið hefði nýtt um helming jarðhæðar fasteignarinnar undir reksturinn. Samkvæmt skráningu í fasteignaskrá er birt stærð neðstu hæðar fasteignarinnar rúmlega 100 fermetrar og miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi hefði nýtt um 45 fermetra undir rekstur félagsins. Þegar litið er til þess hvaða starfsemi kærandi hefur með höndum eins og henni er lýst hér að framan, og eðlis þeirrar starfsemi, verður ekki talið að nokkuð hafi komið fram sem leiði líkur að því að ríkisskattstjóri hafi vanmetið húsnæðisþörf félagsins.

Óumdeilt er að fasteignin að M var á þeim tíma sem málið varðar fyrst og fremst nýtt sem heimili fyrirsvarsmanns kæranda, B, og eiginkonu hans. Þá hefur ríkisskattstjóri fallist á að húseignin hafi að einhverju marki nýst vegna rekstrarþarfa kæranda. Þegar þessi notkun húseignarinnar er virt og litið er til starfsemi kæranda og annarra atriða sem þýðingu hafa í þessu sambandi verður ekki talið að fasteignin geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að ekki sé dregið í efa að húseignin hafi, auk þess meginhlutverks að vera heimili fyrirsvarsmannsins, nýst að nokkru í þágu rekstrar félagsins. Má um þetta til hliðsjónar vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007 þar sem fjallað er um sambærileg atvik. Verður því staðfest sú niðurstaða ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærða almenna fyrningu fasteignarinnar í skattskilum félagsins árin 2017, 2018 og 2019. Er kröfu kæranda um þetta kæruatriði því hafnað.

Um gjaldfærðan ferða-, funda- og risnukostnað.

Eins og fram er komið færði kærandi til gjalda í skattskilum sínum rekstrarárin 2016, 2017 og 2018 ferða-, funda- og risnukostnað með þeim fjárhæðum sem raktar eru í kafla III hér að framan. Taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að rekstur félagsins hefði kallað á allan þann kostnað sem fram kæmi í skattframtölum félagsins og að framlögð gögn væru ekki fullnægjandi til stuðnings frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að fyrirsvarsmaður kæranda hefði einn tekið ákvörðun um útgjöldin, en í ljósi stöðu hans sem stjórnarmanns, framkvæmdastjóra og prókúruhafa félagsins væri litið svo á að hluti útgjalda hefði verið persónulegur kostnaður hans. Skýringar kæranda varðandi þennan lið eru á þá lund að gjaldfærður ferðakostnaður hafi í langflestum tilvikum verið vegna ferðasýninga, funda með birgjum og vinnu við hina ýmsu áfangastaði sem T ehf. væri söluaðili fyrir út um allan heim. Varðandi gjaldfærða risnu hefur kærandi vísað til þess að í nokkrum tilvikum hafi félagið greitt fyrir veiðileyfi í laxveiðiám á árunum 2015 til 2018, en kærandi hafi boðið ýmsum viðskipta- og samstarfsaðilum sínum á sviði fjármála, fasteigna og ferðaþjónustu í slíkar ferðir.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Samkvæmt d-lið 6. gr. reglugerðarinnar telst risna vegna atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Til staðfestingar risnukostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Að endingu er mælt fyrir um í e-lið 6. gr. að kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstrinum teljist til rekstrarkostnaðar, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, enda sé kostnaðurinn eðlilegur miðað við tilefni.

Með svarbréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2020, fylgdu yfirlit og hreyfingalistar til stuðnings gjaldfærðum rekstrarkostnaði í skattskilum félagsins. Þar kemur fram að ferðakostnaður félagsins rekstrarárið 2016 hafi numið 3.216.510 kr. og á sundurliðunarblaði eru tilgreindar átta ferðir B og D með tilvísuninni „Fundir og ráðstefnur“ og ein ferð B og N með tilvísuninni „Fundur í Brussel“. Gjaldfærður ferðakostnaður rekstrarárið 2017 að fjárhæð 3.051.552 kr. er hins vegar samkvæmt sundurliðunarblaði að öllu leyti vegna viðskipta við veitingastaði á Íslandi með tilvísuninni „Ýmsir viðskipta- og samstarfsmenn á sviði fjármála, fasteigna og ferðaþjónustu“. Þá er ferðakostnaður rekstrarárið 2018 að fjárhæð 3.792.893 kr. í flestum tilvikum vegna ferða B og D með tilvísuninni „Fundir með birgjum og ráðstefnur“. Í framlögðum gögnum um funda- og risnukostnað kæranda er viðskipta- og fundakostnaður rekstrarárið 2016 að fjárhæð samtals 3.518.156 kr. vegna viðskipta við veitingahús á Íslandi 1.182.641 kr. og viðskipta við veiðiþjónustu 1.552.800 kr. Þá er slíkur kostnaður rekstrarárið 2017 að fjárhæð samtals 3.446.085 kr. vegna viðskipta við veiðiþjónustu 3.438.245 kr. og viðskipta við F veitingar 7.840 kr. Viðskiptakostnaður og risna rekstrarárið 2018 að fjárhæð samtals 3.741.759 kr. er vegna viðskipta við íslensk veitingahús 2.759.600 kr. og vegna viðskipta við veiðifélag 720.395 kr. og S 261.764 kr. Er allur funda- eða viðskiptakostnaður og risna skýrður með tilvísuninni „Ýmsir viðskipta- og samstarfsmenn á sviði fjármála, fasteigna og ferðaþjónustu“. Dagpeningar að fjárhæð 1.505.961 kr. í tilviki B og 1.505.961 kr. í tilviki D árið 2017 og 1.484.280 kr. í tilviki B og 1.484.280 kr. í tilviki D árið 2018 eru bæði árin með skýringu áfangastaðar hverju sinni og tilvísuninni „Fundir með ýmsum birgjum og ferðaþj. aðilum“.

Eins og fram hefur komið er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að starfsemi kæranda felist m.a. í þjónustu við T ehf., en reksturinn hafi kallað á mikil ferðalög og fundahöld. Svo sem rakið er hér að framan í kafla um gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar að M verður ekkert haldbært talið liggja fyrir í málinu um verkefni kæranda í þágu T ehf., en viðbárur kæranda um þetta fá ekki stoð í gögnum málsins. Þykir blasa við að ferðir á vegum kæranda í þágu systurfélags kæranda, án endurgjalds af þess hálfu, geti ekki talist tengjast tekjuöflun kæranda með neinum hætti. Af þessu leiðir að viðbárur kæranda varðandi gjaldfærðan kostnað í þágu T ehf. þykja ekki fá staðist. Að öðru leyti eru skýringar kæranda og fyrirsvarsmanns félagsins á rekstrarlegum tilgangi utanlandsferða sem í málinu greinir á mjög almennum nótum. Í þessu sambandi hafa ekki komið fram af hálfu kæranda, þrátt fyrir ærið tilefni, nánari skýringar um tilefni og rekstrarlegan tilgang einstakra ferða aðrar en þær almennu skírskotanir sem settar eru í skýringu og tilvísun með greindum kostnaðarliðum á framlögðum yfirlitum. Meðal annars hafa engin gögn komið fram um fundi erlendis, tilefni viðskipta við veitingahús hér á landi eða veiðiferðir sem vikið er að í skýringum kæranda, en kærandi hlýtur þó að búa að samtímagögnum um slík samskipti við viðskiptamenn sína. Af hálfu kæranda er látið sitja við almennar staðhæfingar um ferðatilefni og risnu án þess að skýringar séu studdar samtímagögnum.

Með vísan til þess sem hér að framan hefur verið rakið verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að rekstur kæranda hafi útheimt slíkan ferða-, funda- og risnukostnað sem færður var til gjalda í skattskilum félagsins árin 2017, 2018 og 2019. Þá eru framlögð gögn og skýringar kæranda og fyrirsvarsmanns félagsins að öðru leyti ekki fullnægjandi til stuðnings frádráttarbærni kostnaðar, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri taldi ekki loku fyrir það skotið að kærandi hefði borið einhvern ferða- funda- og risnukostnað vegna starfsemi félagsins og miðaði í því sambandi við 30% af gjaldfærðum kostnaði. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um starfsemi kæranda verður ekki séð að frádráttarbær kostnaður af greindum toga hafi verið vanáætlaður af hendi ríkisskattstjóra. Með vísan til þessa er ekkert komið fram sem gefur tilefni til að hagga við úrskurði ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna greiðslna sem ríkisskattstjóri taldi vera vegna persónulegra útgjalda fyrirsvarsmanns kæranda. Nam hækkunin 1.140.655 kr. fyrsta árið, 593.217 kr. annað árið og 1.590.795 kr. þriðja árið, auk þess sem ríkisskattstjóri endurákvarðaði tryggingagjaldsstofn kæranda og tryggingagjald, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Þessar ákvarðanir ríkisskattstjóra eru í samræmi við langvarandi skattframkvæmd, sbr. ákvæði 1. gr., 1. mgr. 6. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með áorðnum breytingum, og er ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar um forsendur þeirra að öðru leyti.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 49/2023 í máli B og D er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að skattlagningu launatekna frá kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018. Varð niðurstaðan sú að ákvörðun ríkisskattstjóra þar að lútandi var látin standa óhögguð. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í nefndum úrskurði verður að sama skapi ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um gjaldfærslu launanna hjá kæranda og breytingum að öðru leyti. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Um málskostnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Er kröfu kæranda þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.