Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 12. apríl, er tekið fyrir mál nr. 146/2022; kæra A, dags. 10. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. nóvember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. október 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali umrætt ár meintar vanframtaldar vaxtatekjur að fjárhæð 7.989.368 kr. vegna innlausnar erlendrar verðbréfaeignar á árinu 2016. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. september og 27. október 2020 og 9. ágúst 2022, og svarbréf kæranda, dags. 22. september 2020, 15. janúar 2021 og 22. ágúst 2022. Í bréfum þessum var kærandi m.a. krafinn um skýringar á því að greiðsla til hans frá erlendu félagi að fjárhæð 15.037.510 kr. væri ekki talin fram í skattframtali hans árið 2017. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga frá X ehf. vegna málsins, sbr. bréf embættisins til félagsins, dags. 11. nóvember 2021. Með bréfi til kæranda, dags. 29. ágúst 2022, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017 þar sem fyrirhugað væri að færa honum greiðsluna til skattskyldra launa í skattframtali umrætt ár að viðbættu 25% álagi. Af hálfu kæranda var hinni boðuðu tekjufærslu mótmælt með bréfi, dags. 19. september 2022, þar sem fram kom m.a. að greiðslur sem um ræðir væru til komnar vegna endurgreiðslu á höfuðstól líftryggingar sem kærandi hefði keypt af svissnesku tryggingafélagi á árinu 1996. Um væri því að ræða skattfrjálsa greiðslu líftryggingafjár, sbr. 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi til kæranda, dags. 27. september 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 og afturkallaði jafnframt hið fyrra boðunarbréf. Væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2017 vanframtaldar vaxtatekjur að fjárhæð 7.989.368 kr. vegna innlausnar verðbréfaeignar í tengslum við uppgjör líftryggingasamnings á árinu 2016, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki fallist á að greiðslan félli undir undanþáguákvæði 2. tölul. 28. gr. sömu laga. Væri fyrirhugað að bæta 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda sem af þessu leiddi. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 19. október 2022, en með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd, þar með talið boðaðri beitingu 25% álags.

Í hinum kærða úrskurði rakti ríkisskattstjóri málavexti og bréfaskipti í málinu. Um lagagrundvöll málsins vísaði ríkisskattstjóri til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003 og 3. tölul. C-liðar sömu lagagreinar varðandi skattskyldu vaxtatekna, sbr. og 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna þar sem mælt væri fyrir um skattskyldu vaxta, arðs og annarrar ávöxtunar af lífeyristryggingum, söfnunartryggingum, einstaklinga hjá líftryggingarfélögum nema að því leyti sem slíkar greiðslur yrðu skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum sömu laga. Um túlkun undanþáguákvæðis 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 93/2009. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að af hálfu kæranda hefðu verið lögð fram gögn um hinar umdeildu greiðslur til hans með bréfi, dags. 19. september 2022, sem bæru með sér að kærandi hefði fjárfest í tveimur sjóðum á vegum B á árinu 2008 fyrir 106.371,22 bandaríkjadali. Samkvæmt yfirlitum hefði kærandi innleyst báða sjóðina á árinu 2016 og þá fengið greidda 121.569,55 bandaríkjadali. Miðað við opinbert viðmiðunargengi Seðlabanka Íslands 6. mars 2008 bæri að leggja til grundvallar skattalegu uppgjöri að fjárfesting kæranda þann dag hefði numið 7.048.142 kr. (106.371,22 x 66,26) og innlausn á árinu 2016 numið 15.037.509 kr. (121.570 x 123,6947018). Hagnaður kæranda af innlausn hinna erlendu verðbréfasjóða á árinu 2016 næmi því 7.989.367 kr.

Í úrskurðinum kom fram að ekki yrði fallist á með kæranda að greiðslan félli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 sem greiðsla líftryggingafjár. Kærandi hefði engin gögn eða samninga lagt fram sem bentu til annars en um væri að ræða hefðbundna fjárfestingu í verðbréfum og breytti því ekki þótt í gögnum málsins kæmi fram hugtakið „Life insurance policy“. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 93/2009 og 113/2018 og sjónarmiða sem þar kæmu fram um túlkun ákvæðisins. Yrði því ekki séð að í tilviki kæranda væri um að ræða greiðslu líftryggingafjár heldur virtist um að ræða útgreiðslu á verðbréfasjóði við lok samnings eða innlausn hans, þ.e. greiðslu á höfuðstól ásamt ávöxtun. Yrði fjárfestingunni fremur líkt við bundinn fjárvörslureikning heldur en greiðslu á venjulegri líftryggingu þar sem rétthafa væri greidd ákveðin vátryggingarfjárhæð við andlát þess sem tryggður væri, t.d. þá fjárhæð sem bundin væri á fjárvörslureikningi hverju sinni.

Vegna tilvísunar af hálfu kæranda til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1996, þar sem fjallað væri um skattalega meðferð trygginga frá tveimur erlendum tryggingafélögum, tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram skilmála líftryggingar sem um væri að tefla yrði ekki séð að umrætt bréf hefði neina þýðingu í málinu. Ekki væri um sömu félög að ræða, en í bréfinu væri fjallað um félögin R og S. Að öðru leyti hefði kærandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn um ástæður þess að hin meinta líftrygging hefði verið greidd honum á árinu 2016, t.d. gögn um að vátryggingaratburður hefði átt sér stað á því ári. Yrði því ekki annað séð en að fjármagnstekjur væru vanframtaldar í skattframtali kæranda árið 2017 um fyrrgreinda fjárhæð 7.989.368 kr. vegna innlausnar erlendra sjóða á árinu 2016, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram, til stuðnings beitingu 25% álags, að ekki yrði fallist á með kæranda að nein réttaróvissa hefði verið fyrir hendi um meðferð slíkra tekna sem um ræðir í skattskilum einstaklinga. Gæti fyrrgreint bréf ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 engu breytt í því sambandi, enda hafi bréfið ekki varðað kæranda sjálfan. Þá þættu vanframtaldar tekjur almennt verulegur annmarki á framtalsgerð. Þætti kærandi ekki hafa fært fram nein rök fyrir því að fella bæri niður álag, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að vísað sé til framkominna gagna um kaup kæranda á líftryggingu 12. mars 2008 að fjárhæð 106.371,22 bandaríkjadalir og innlausn líftryggingarskírteinis fyrir 121.569,55 bandaríkjadali, sbr. „LIFE insurance policy“. Um málavexti kemur fram að kærandi hafi keypt líftryggingu á árinu 1996 hjá svissnesku tryggingafélagi sem síðar hafi verið yfirtekið af B. Líftryggingin hafi gilt í 10 ár eins og algengt sé um slíkar tryggingar. Eftir þann tíma skyldi tryggingartaki fá líftrygginguna endurgreidda ásamt vöxtum nema hann félli frá á fyrra tímamarki. Ekki hafi því verið um að ræða reglulegan sparnað eða söfnun lífeyrisréttinda. Líftryggingafélagið muni þó hafa gefið kæranda kost á því að auka við trygginguna í eitt eða tvö skipti og hafi kærandi þegið það. Ekki hafi því verið um að ræða beina sölu. Tíu ára tímamarkið hafi runnið upp á árinu 2016 og hafi kærandi þá fengið höfuðstól líftryggingarinnar greiddan. Vátryggingafélag kæranda hafi síðan upplýst hann um það að ekki bæri að telja greiðsluna til skattskyldra tekna í skattskilum með vísan til bréfs ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996.

Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á formlegum og efnislegum ástæðum. Um formhlið málsins sé byggt á því að óhæfilegur dráttur hafi verið á meðferð málsins sem ríkisskattstjóri beri ábyrgð á. Þá skorti á umfjöllun um gögn málsins. Líta beri til þess að greiðsla til kæranda hafi farið fram í bandaríkjadölum og standi fjárhæðin enn óhreyfð á bankareikningi kæranda í bandaríkjadölum. Umreikningur hafi því ekki farið fram og gengi bandaríkjadals þann 8. apríl 2016 hafi numið 123,69. Að því gættu nemi reikningslegur óinnleystur hagnaður kæranda af viðskiptunum 1.879.881 kr. en ekki þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggi á. Þá sé málsmeðferð ríkisskattstjóra að öðru leyti ruglingsleg þar sem kæranda hafi fyrst verið boðuð tekjufærsla launatekna og síðar tekjufærsla fjármagnstekna án þess að fyrri boðun hafi verið afturkölluð. Hafi þetta bent til þess að tvísköttun teknanna stæði fyrir dyrum. Um efnishlið málsins sé byggt á því að hin umdeilda greiðsla falli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og sé því undanþegin skatti. Með líftryggingu sé átt við þær aðstæður að maður haldist á lífi í tiltekinn tíma. Komi til andláts innan þess tíma öðlist dánarbú eða nákomnir rétt á bótum. Sama gildi sé maður enn á lífi við lok samningstímabils, svo sem raunin sé í tilviki kæranda. Sé því ranghermt af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi selt verðbréf 8. mars 2008. Þvert á móti hafi kærandi keypt verðbréf sem síðar voru afhent honum eða 8. apríl 2016.

Í niðurlagi kærunnar er beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt með vísan til þess að við framtalsgerð hafi kærandi notið leiðsagnar eins helsta skattasérfræðings landsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1996. Þá liggi engar upplýsingar fyrir í málinu um fyrri framtalsskil kæranda og bendi því ekkert til annars en að þau séu hnökralaus. Sé því krafist niðurfellingar álags, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé krafist greiðslu málskostnaðar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2022, að færa til tekna í skattframtali kæranda árið 2017 meintar vantaldar vaxtatekjur að fjárhæð 7.989.368 kr. Um var að ræða greiðslur til kæranda frá erlendu félagi samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslurnar teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga, og væru skattlagðar á grundvelli 3. mgr. 66. gr. laganna. Við þá hækkun skattstofna kærenda, sem af breytingunni leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Að því er snertir efnishlið málsins er krafa kæranda fyrst og fremst byggð á því að umræddar greiðslur séu til komnar vegna líftryggingarsamnings sem kærandi hafi gert við svissneskt vátryggingafélag á árinu 1996 sem gilt hafi til tíu ára. Þegar samningurinn hafi runnið út á árinu 2016 hafi kærandi fengið líftrygginguna endurgreidda ásamt vöxtum og um sé því að ræða skattfrjálsa „greiðslu líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er í því sambandi m.a. vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1996, þar sem embættið hafi komist að þeirri niðurstöðu í tilefni af fyrirspurn um skattalega meðferð útborgunar líftryggingar frá tveimur erlendum tryggingafélögum, þ.e. R og S, að greiðslurnar væru undanþegnar tekjuskatti. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna athugasemda við drátt á málsmeðferð í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að málið hófst með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. september 2020, þar sem embættið skoraði á kæranda að gera grein fyrir greiðslum til hans frá hinu erlenda félagi á árinu 2016, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í framhaldi af tölvupóstum í febrúar 2021, þar sem m.a. kom fram af hálfu kæranda að honum væri ekki unnt að leggja fram afrit af líftryggingarsamningi þar sem langt væri liðið frá gerð samningsins, virðist hins vegar lítið hafa þokast í málinu fyrr en ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda með bréfi, dags. 9. ágúst 2022, að leggja fram frekari skýringar og gögn. Þó má ráða að embættið hafi með bréfi, dags. 11. nóvember 2021, reynt að afla upplýsinga frá X ehf. um viðskipti kæranda, en án árangurs, sbr. tölvupóst þess félags frá 5. júlí 2022. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 22. ágúst 2022, við fyrrnefndu bréfi ríkisskattstjóra frá 9. sama mánaðar urðu ekki sérstakar tafir á meðferð málsins og var hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun kveðinn upp innan tveggja mánaða frests sem settur er í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að óhæfilegar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ef undan er skilinn sá dráttur sem varð á því að málinu yrði fram haldið eftir tölvupósta í febrúar 2021, en eins og fyrr greinir liðu þá um eitt og hálft ár þar til ríkisskattstjóri krafði kæranda um frekari skýringar og gögn með bréfi sínu, dags. 9. ágúst 2022. Á þeim drætti hafa ekki komið fram sérstakar skýringar að öðru leyti en að frá 11. nóvember 2021 hafi verið beðið gagna frá X ehf. sem að lyktum komu ekki fram, sbr. hér að framan og reifun málavaxta í úrskurði ríkisskattstjóra. Sá dráttur sem um ræðir getur þó ekki leitt til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. viðtekin viðhorf í úrskurða- og dómaframkvæmd um áhrif tafa á gildi stjórnvaldsákvarðana, sbr. t.d. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004.

Að öðru leyti er fundið að því í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi tvívegis boðað endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017 vegna málsins, þ.e. fyrst með bréfi, dags. 29. ágúst 2022, þar sem fram kom að fyrirhugað væri að færa greiðslur frá hinu erlenda félagi að fjárhæð 15.037.510 kr. til tekna sem launatekjur í skattframtali kæranda umrætt ár, og síðan með bréfi, dags. 27. september 2022, þar sem boðað var að færa greiðslur félagsins að fjárhæð 7.989.368 kr. til tekna sem vaxtatekjur, þ.e. í skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Í hinu síðara bréfi ríkisskattstjóra kom skýrlega fram á fyrstu blaðsíðu að með því væri hið fyrra boðunarbréf afturkallað. Að þessu virtu og eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, en í framhaldi af hinu fyrra boðunarbréfi bárust ríkisskattstjóra loks gögn frá kæranda um hinar umþrættu greiðslur, verður ekki talið að neitt tilefni sé til athugasemda við málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur er m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 5. tölul. þeirrar málsgreinar að „vextir, arður og önnur ávöxtun af lífeyristryggingum, söfnunartryggingum, einstaklinga hjá líftryggingafélögum“ skuli teljast til tekna þegar slíkar tekjur komi til greiðslu, nema að því leyti sem lífeyristryggingar, söfnunartryggingar, verði skattlagðar sem tekjur samkvæmt öðrum ákvæðum laganna. Ganga verður út frá því að með niðurlagsákvæðinu sé vísað til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og eftir atvikum þegar líftryggingarfé er greitt rétthafa í samræmi við skilyrði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 og telst þá ekki til skattskyldra tekna, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 31/2016.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi keypt líftryggingu af svissnesku líftryggingarfélagi á árinu 1996. Samningurinn hefði verið gerður til tíu ára og hafi því runnið út á árinu 2016 og þá hafi kærandi fengið líftrygginguna endurgreidda að viðbættum vöxtum. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom upphaflega fram af hálfu kæranda að öll gögn um viðskiptin væru glötuð, sbr. tölvupóst umboðsmanns kæranda 24. febrúar 2021, en í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 2022, lagði kærandi fram gögn (yfirlit) frá B, sem mun hafa tekið yfir rekstur hins svissneska félags á einhverju stigi. Yfirlit þessi bera með sér að vera vegna vátryggingarsamnings („Life insurance policy no. …“) og eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði eru í yfirlitunum tilgreind kaup í tveimur erlendum sjóðum fyrir samtals 106.371,22 bandaríkjadali þann 6. mars 2008. Um uppgjör samningsins á árinu 2016 kemur fram í gögnum þessum að greiðsla til kæranda af því tilefni („Net amount disinvested“) hafi numið 121.569,55 bandaríkjadölum að frádreginni þóknun. Viðmiðunardagur („Date value of the unit“) er tilgreindur 1. mars 2016 í yfirliti vegna tryggingarinnar, en í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að samningnum hafi verið sagt upp af hálfu vátryggingafélagsins hinn 8. apríl 2016 og hafi þá greiðsla að fyrrgreindri fjárhæð verið innt af hendi á bankareikning kæranda hér á landi. Frekari gagna nýtur ekki í málinu um samning kæranda við hið svissneska tryggingafélag, hvorki afrits af vátryggingaskírteini né skilmálum vátryggingarinnar.

Ákvæði um skattfrelsi eignaauka vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku komust í núverandi horf með 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í eldri skattalögum, sbr. m.a. B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt fyrir um skattfrelsi eignaauka sem stafaði af „útborgun lífsábyrgðar, örorkubóta eða þess háttar“. Í athugasemdum við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæði 2. tölul. greinarinnar fælu í sér skýrari ákvæði en B-liður 10. gr. laga nr. 68/1971 um skilyrði þess að greiðslur líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku teldust ekki til tekna, væru þær ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Með því væri átt við að greiðslur þessar væru ekki tímabilsgreiðslur um ótakmarkaðan tíma, heldur ákveðnar að fjárhæð í eitt skipti fyrir öll, enda þótt útborgun væri skipt í nokkrar greiðslur, verðtryggðar eða óverðtryggðar.

Í II. hluta laga nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, eru ákvæði um líftryggingar, en þau lög leystu af hólmi lög nr. 20/1954, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004, eins og lögin hljóðuðu á þeim tíma sem hér skiptir máli, gildir II. hluti laganna um samninga um svonefndar persónutryggingar, en með persónutryggingu er í lögunum átt við líftryggingu, slysatryggingu og sjúkratryggingu, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar þar sem jafnframt kemur fram að vátryggingu megi taka vegna lífs eða heilsu vátryggingartakans eða annarra. Í 3. mgr. 61. gr. laganna kemur fram að þegar rætt sé um líftryggingu í þessum hluta laganna sé einnig átt við „heilsutryggingu án uppsagnarréttar“ nema annað sé tekið fram. Hliðstætt ákvæði var ekki að finna í hinum eldri lögum um vátryggingasamninga nr. 20/1954 og hvorki í þeim lögum né í núgildandi lögum nr. 30/2004 er hugtakið líftrygging skilgreint sérstaklega, sbr. ákvæði 62. gr. síðarnefndra laga þar sem gefur að finna skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í lögunum, þó ekki hugtakinu líftrygging. Allt að einu verður þó að telja að hugtakið hafi nokkuð fastmótaða merkingu í íslenskum rétti sem og almennri málvenju þannig að með líftryggingu sé átt við vátryggingu þar sem tryggt er gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur er við lýði þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri er náð. Má hér vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2009, sem borið hefur á góma í málinu, en eins og þar kemur fram styðst þessi skilningur m.a. við athugasemdir með 61. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/2004, þar sem helstu einkenni líftrygginga eru tíunduð. Skýra verður ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af framansögðu og í ljósi þess að um undantekningarákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess, sbr. og sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2010 í máli nr. E-10220/2009.

Rétt er að geta þess að með lögum nr. 61/2019, um breytingu á lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, voru svonefndar vátryggingatengdar fjárfestingarafurðir felldar undir gildissvið laganna, sbr. nú 1. mgr. 1. gr. hinna síðarnefndu laga. Samkvæmt 4. mgr. sömu lagagreinar er með vátryggingatengdri fjárfestingarafurð átt við vátryggingarafurð með líftíma eða endurkaupsvirði og líftíminn eða endurkaupsvirðið er að öllu leyti eða hluta, beint eða óbeint, óvarið fyrir flökti á markaði, sbr. 21. tölul. 2. gr. laganna. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 61/2019 að slíkar afurðir séu boðnar viðskiptavinum sem mögulegir valkostir eða í staðinn fyrir aðrar fjárfestingarafurðir og að mikilvægt sé að um þær gildi reglur til viðbótar við reglur sem gildi um allar vátryggingar svo unnt sé að tryggja neytendavernd og forðast hættu á eftirlitshögnun (þskj. 1214 á 149. löggjafarþingi 2018-2019).

Það leiðir af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. málsgreinarinnar, að hvers konar ávöxtun af söfnunartryggingum einstaklinga hjá líftryggingafélögum telst til skattskyldra vaxtatekna í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 8. gr. þeirra. Er þetta önnur regla en gildir um ávöxtun einstaklinga af lífeyrissparnaði samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem ber að skattleggja sem lífeyri samkvæmt A-lið 7. gr. laganna þegar slíkar greiðslur eru greiddar út. Þótt hugtakið söfnunartrygging sé ekki skilgreint nánar í 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og raunar ekki heldur í lögum nr. 30/2004 verður að telja vafalaust að fyrst og fremst sé átt við samninga þar sem hefðbundnum tryggingum, t.d. líf- eða sjúkdómatryggingum, er blandað saman við sparnað þannig að hluta iðgjalda vátryggingataka sé varið til kaupa á tryggingum og hluta í sparnað með öflun fjárhagslegra réttinda. Má til hliðsjónar í því sambandi vísa til ákvæðis 21. gr. laga nr. 100/2016, um vátryggingastarfsemi, þar sem getið er áhættu- og söfnunarlíftrygginga með eða án fjárfestingaráhættu, og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 37/2016, um meðferð krónueigna sem háðar eru sérstökum takmörkunum, sem giltu til ársins 2021, þar sem samningar af þessum meiði (söfnunartryggingar) eru taldir með eingreiðslulíftryggingum og reglubundnum sparnaði.

Eins og fram er komið nýtur takmarkaðra gagna í málinu um líftryggingarsamning kæranda við hið svissneska vátryggingafélag. Þau gögn sem þó hafa komið fram þykja hins vegar frekast benda til þess að samningurinn hafi verið af fyrrgreindum toga, þ.e. samsettur vátryggingarsamningur um líftryggingu og söfnunarþátt (sparnað) þar sem hluta iðgjalda hafi verið varið til sjóðssöfnunar, þ.e. kaupa á einingum í fyrirfram ákveðnum erlendum fjárfestingarsjóðum, sbr. m.a. yfirlit B með yfirskriftinni „Contract …“, sem auðkennt er sem kaupsamningur í bréfi kæranda, dags. 19. september 2022, og yfirlit hins erlenda félags vegna uppgjörs 2. mars 2016. Verður því ekki annað séð en að söfnunarhluti samningsins hafi að þessu leyti verið sambærilegur venjulegum sparnaði. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að um hafi verið að ræða ávöxtun fjárfestingar kæranda í sjóðum þessum sem skattskyld sé sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Síðastnefnt ákvæði laganna er afdráttarlaust um skattalega meðferð ávöxtunar söfnunartrygginga og yngra að stofni til en ákvæði 2. tölul. 28. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður að taka undir framangreinda ályktun ríkisskattstjóra um eðli teknanna, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hinar umdeildu greiðslur vátryggingafélagsins geti talist „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi þykir jafnframt mega vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 31/2016 og 26/2023.

Vegna tilvísunar í kæru til bréfs ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 skal tekið fram að bréf þetta er ritað fyrir gildistöku fyrrnefnds ákvæðis 5. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem tekið var upp í skattalög með 1. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Lögin voru samþykkt á Alþingi 5. júní 1996. Bréf ríkisskattstjóra lýtur að skattalegri meðferð vátrygginga frá tveimur erlendum tryggingafélögum, R og S, og kemur ekki annað efnislega fram í bréfinu en að fallist sé á að eignaauki vegna „útborgunar líftryggingafjár“ sé skattfrjáls á grundvelli 2. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, án frekari umfjöllunar um skilmála trygginga sem í hlut áttu. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra (RSK 8.01) hefur allt frá árinu 1998 verið leiðbeint um skattskyldu vaxta, arðs og annarrar ávöxtunar af söfnunartryggingum með fjármagnstekjum í lið 3.4. Í leiðbeiningum fyrir framtalsárið 2017 kemur þannig fram að söfnunarlíftryggingar teljist til eignar í framtali og vexti, arð og aðra ávöxtun af slíkum tryggingum skuli almennt telja til fjármagnstekna þegar tekjurnar komi til greiðslu, sbr. bls. 12 í leiðbeiningunum. Að framangreindu virtu og eins og bréfi ríkisskattstjóra frá 3. apríl 1996 er farið að öðru leyti verður ekki fallist á með kæranda að bréfið hafi bundið hendur ríkisskattstjóra varðandi meðferð umræddra tekna í skattframtali kæranda árið 2017, sbr. og til hliðsjónar sjónarmið í H 1934:936.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem getur hnekkt þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða beri greiðslur hins erlenda vátryggingafélags til kæranda sem skattskyldar vaxtatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Verður því að hafna kröfu kæranda í málinu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda árið 2017, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Þegar litið er til þess að um vanframtaldar tekjur er að ræða þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.