Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 12. apríl, er tekið fyrir mál nr. 154/2022; kæra A, mótt. 13. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, móttekinni 13. nóvember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að fallið yrði frá skattlagningu tekna sem kærandi aflaði í Ísrael á árinu 2021. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður auk þess sem gerð er krafa um niðurfellingu álags. Þá eru gerðar athugasemdir við framsetningu álagningarseðils.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda gjaldárið 2022 barst ríkisskattstjóra 23. apríl 2022 eða að loknum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið það ár. Kom fram í framtalinu að kærandi hefði flutt til Ísrael í mars 2021 og hefði dvalartími hennar hér á landi verið 66 dagar. Tilfærði kærandi í framtalinu sem aðrar tekjur erlendis greiðslur frá K að fjárhæð 28.331 ILS eða sem samsvaraði 1.110.141 kr. miðað við gengi 39,18 og var tiltekið að engir skattar hefðu verið greiddir erlendis af tekjunum. Kom fram í athugasemdareit framtalsins að um væri að ræða námsstyrk. Við álagningu opinberra gjalda kæranda reiknaðist álagður tekjuskattur kæranda 101.445 kr., útsvar 12.089 kr. og álag 6.338 kr. Kom fram á álagningarseðli að vegna aðstæðna kæranda hefði álagningin hlotið sérstaka meðferð og væri því ekki mögulegt að sýna allar upplýsingar.

Með tölvupósti 8. júní 2022 mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár. Kom fram að forsendur álagningarinnar lægju ekki fyrir og væri því leiðbeininga þörf. Með tölvupósti ríkisskattstjóra 13. júní 2022 var greint frá því að kærandi hefði verið með skráð lögheimili á Íslandi til … mars 2021 og hefði hún því verið skattskyld á Íslandi fram að þeim tíma. Kærandi hefði eingöngu tilfært í skattframtali sínu tekjur frá ríki sem hefði ekki gert tvísköttunarsamning við Ísland. Lög nr. 90/2003 heimiluðu að skattar greiddir erlendis væru dregnir frá álagningu opinberra gjalda en kærandi hefði tiltekið að hún hefði ekki greitt skatta erlendis. Hún ætti hins vegar rétt á persónuafslætti miðað við dvalartíma. Var kæranda leiðbeint um að ef greiddir hefðu verið skattar af umræddum tekjum erlendis gæti hún óskað eftir leiðréttingu á skattframtali sínu. Með tölvupósti 25. júní 2022 upplýsti kærandi að hún hefði ekki verið skattskyld í Ísrael á árinu 2021 en hún hefði verið námsmaður þar til loka apríl og fengið námsstyrk á meðan á námi stóð. Hefði hún verið atvinnulaus og án starfsleyfis í Ísrael eftir þann tíma. Þá hefði „þessi áætlun“ áhrif á útreikninga LÍN á tekjutengdri afborgun.

Með kæruúrskurði, dags. 6. september 2022, tók ríkisskattstjóri kæru kæranda til meðferðar. Tók ríkisskattstjóri fram að af kærunni yrði ráðið að þess væri farið á leit að fallið yrði frá skattlagningu tekna sem kærandi hefði aflað í Ísrael á árinu 2021. Kæmi fram að kærandi hefði ekki verið skattskyld í Ísrael þar sem hún hefði verið námsmaður og sem slík fengið styrk frá nánar tilgreindri stofnun. Hún hefði lokið námi í lok aprílmánaðar. Samkvæmt þjóðskrá hefði kærandi verið með lögheimili hér á landi til ... mars 2021 og hefði hún því borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi til þess dags og borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 og útsvar samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í skattframtali sínu hefði kærandi gert grein fyrir öðrum ótilgreindum tekjum frá stofnun í Ísrael. Óljóst væri hvort um væri að ræða launatekjur eða styrk. Hins vegar teldust launatekjur og styrkir til skattskyldra tekna samkvæmt 1. og 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem fram kæmi í kærunni og framtalsskilum hefði teknanna verið aflað á þeim tíma sem kærandi var heimilisföst hér á landi. Ísland og Ísrael hefðu ekki gert með sér samning til að komast hjá tvísköttun tekna. Samkvæmt því sem fram kæmi í kærunni hefði kærandi ekki greitt skatta af tekjunum í Ísrael og væri því ekki unnt að beita ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og lækka tekjuskatt með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Væri kröfu kæranda því synjað.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, móttekinni 13. nóvember 2022, er þess krafist að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður. Hafnar kærandi því að henni hafi borið að greiða opinber gjöld á Íslandi allt árið 2021. Hafi kærandi talið fram tekjur sínar fyrstu fjóra mánuði ársins en ríkisskattstjóri hafi við álagningu opinberra gjalda áætlað tekjur hennar fyrir allt árið án skýringar. Hafi þannig verið vísað til þess í álagningarseðli að vegna aðstæðna kæranda hafi álagning hennar hlotið sérstaka meðferð og væri ekki mögulegt að sýna allar upplýsingar. Ríkisskattstjóra sé almennt óheimilt að breyta framtali og áætla tekjur án þess að tilkynna skattaðila um það og gefa honum kost á að tjá sig. Þá skuli álag reiknast af framtöldum tekjum en ekki óútskýrðri álagningu ríkisskattstjóra. Er þess sérstaklega krafist að álag og vextir verði felldir niður. Kærunni fylgir m.a. vottorð frá K og afrit af dvalarleyfi í Ísrael eftir apríl 2021.

IV.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er rakið í bréfinu að kærandi hafi verið með lögheimili á Íslandi til ... mars 2021 og því borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi til þess dags og borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 og útsvar samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995. Launatekjur og styrkir teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. og 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar innan 20 daga. Ekkert svar barst.

V.

Eins og fram er komið flutti kærandi af landi brott til Ísrael í mars 2021 samkvæmt því sem skráning í þjóðskrá ber með sér. Er ekki ágreiningur um að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá ársbyrjun 2021 til þess dags er hún flutti til Ísrael samkvæmt framansögðu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í lið 2.8 í skattframtali sínu árið 2022 („Tekjur erlendis, aðrar en fjármagnstekjur“) gerði kærandi grein fyrir tekjum frá K að fjárhæð 28.331 ILS eða 1.110.141 kr. Þá kom fram að skattur hefði ekki verið greiddur af tekjunum erlendis. Í athugasemdareit í skattframtalinu var þess getið að umrædd greiðsla frá K væri námsstyrkur. Álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2022 var hagað í samræmi við 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 og miðað við … daga dvöl hér á landi á árinu 2021, en í nefndu ákvæði laganna er fjallað um tekjuskatt manna sem heimilisfastir eru hér á landi hluta úr ári.

Fyrir liggur að með tölvupósti til ríkisskattstjóra 8. júní 2022 mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022 og gat þess að ástæður fyrir álagningu tekjuskatts og útsvars kæmu ekki fram á álagningarseðli. Af hálfu ríkisskattstjóra var erindi kæranda svarað með tölvupósti 13. sama mánaðar. Þá gerði kærandi frekari athugasemdir við álögð gjöld með tölvupósti 25. júní 2022 þar sem fram kom m.a. að námsstyrkur frá K hefði verið einu tekjur kæranda í Ísrael á árinu 2021 þar sem námslok hefðu verið í apríl sama ár og kærandi verið án atvinnu síðan. Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp hinn kærða úrskurð, dags. 6. september 2022, um hana, en efni úrskurðarins er rakið í kafla II hér að framan. Eins og þar greinir taldi ríkisskattstjóri óljóst hvort umræddar tekjur kæranda frá Ísrael væru launatekjur eða styrkur, en tók fram að í báðum tilvikum væri um að ræða skattskyldar tekjur „samkvæmt 1. og 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003“, eins og segir í úrskurðinum. Verður að ætla að hér séu höfð í huga ákvæði 1. og 2. tölul. A-liðar 7. gr. laganna sem taka annars vegar til launatekna, þ.e. endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, og hins vegar til styrkja og annarra tilgreindra tekna. Í tilefni af þessum forsendum ríkisskattstjóra skal tekið fram að máli getur skipt um skattalega meðferð tekna hvort um sé að ræða launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða styrki sem skattskyldir eru á grundvelli 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, enda gilda ólíkar reglur um frádrátt frá slíkum tekjum, sbr. ákvæði 2. mgr. 30. gr. laganna sem heimilar frádrátt beins kostnaðar frá öðrum tekjum en launatekjum. Að því er varðar sérstaklega frádrátt kostnaðar frá námsstyrkjum þykir mega skírskota til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 72/2021 og annarra úrskurða sem þar er vísað til sem þykja bera með sér skatt- og úrskurðaframkvæmd á þessu sviði. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra var því tilefni til að upplýst yrði um eðli tekna kæranda að þessu leyti áður en úrskurður væri kveðinn upp um kæruna og kæranda gefinn kostur á að gera grein fyrir hugsanlegum frádrætti á móti fengnum námsstyrk, eftir atvikum með framlagningu gagna, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Af gögnum málsins verður raunar ekki séð af hvaða ástæðum ríkisskattstjóri taldi vafa leika á eðli teknanna, en eins og fyrr greinir kom fram bæði í skattframtali kæranda og í kærunni sjálfri að um væri að ræða námsstyrk. Rétt er að taka fram að gögn sem munu hafa fylgt kæru kæranda til ríkisskattstjóra eru ekki meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur afhent yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgir hins vegar vottorð K, útgefið 19. október 2022, um nám kæranda í Ísrael og greiðslur til hennar, sem skilja má svo að greiðslur stofnunarinnar til kæranda séu vegna tímabilsins janúar til apríl 2021, þ.e. að hluta til vegna tímabilsins eftir að kærandi flutti af landi brott til Ísrael.

Þær athugasemdir verður jafnframt að gera við málsmeðferð ríkisskattstjóra að ekki verður séð að kæranda hafi verið gerð viðhlítandi grein fyrir lagagrundvelli og forsendum álagningarinnar, svo sem rétt hefði verið í ljósi athugasemda kæranda sem fram komu við meðferð málsins. Verður og að taka undir með kæranda að upplýsingar á álagningarseðli voru engan veginn fullnægjandi miðað við atvik í tilviki hennar, en eins og fram er komið fór um álagningu á kæranda eftir 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 og þeim afbrigðum sem þar greinir. Þess ákvæðis er í engu getið í kæruúrskurði ríkisskattstjóra heldur látið sitja við almenna tilvísun til 1. gr. laga nr. 90/2003 og til 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, varðandi álagningu útsvars.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann lauk úrskurði á það, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra verður að teljast ófullnægjandi eins og atvikum er háttað, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins og undirbúningi hins kærða úrskurðar verður ekki hjá því komist að ómerkja úrskurðinn. Af því leiðir að senda verður ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim atriðum sem þýðingu hafa fyrir úrlausnarefnið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæra kæranda send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.