Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 12. apríl, er tekið fyrir mál nr. 95/2022; kæra A ehf., dags. 23. júní 2022, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. júní 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 31. maí 2022 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg „að álitsbeiðanda (kæranda) beri ekki að innheimta virðisaukaskatt af þóknun fyrir þjónustu sína við samsetningu pakkaferða, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni þegar þjónustan er seld erlendu atvinnufyrirtæki“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 2. febrúar 2022, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í beiðninni kom fram að kærandi væri einkahlutafélag sem stofnað hefði verið á árinu 2021. Tilgangur félagsins væri sala og markaðssetning á ferðaþjónustu í víðustu merkingu ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Af hálfu kæranda væri fyrirhugað að setja saman pakkaferðir í skilningi 2. tölul. 4. gr. laga nr. 95/2018, um pakkaferðir og samtengda ferðatilhögun, og selja kínverskum ferðaskrifstofum. Hygðist kærandi þannig starfa sem ferðaskipuleggjandi, sbr. 8. tölul. 4. gr. fyrrnefndra laga, og selja erlendum endurseljendum pakkaferðir. Í pakkaferð yrðu fólgnar a.m.k. tvær mismunandi tegundir ferðatengdrar þjónustu sem aðrir en kærandi myndu veita ferðamönnum hér á landi, t.d. ferðaleiðsögn, gisting, afþreying, farþegaflutningur og bifreiðaafnot. Myndi kærandi þannig miðla þeirri þjónustu sem aðrir myndu veita. Þjónusta kæranda við erlenda endurseljendur yrði fólgin í samsetningu pakkaferðar auk ráðgjafar og aðgangs að stafrænu kynningarefni.

Í beiðni kæranda kom fram að óskað væri bindandi álits ríkisskattstjóra á því í fyrsta lagi hvort kæranda bæri að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu til erlendra endurseljenda og í öðru lagi hvort kæranda bæri að innheimta virðisaukaskatt af þóknun fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni. Þá var gerð grein fyrir þeirri afstöðu kæranda að svarið við hinni fyrri spurningu væri jákvætt en svarið við hinni síðari spurningu væri neikvætt. Kom fram að samkvæmt beinni textaskýringu á ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem mælt væri fyrir um að vinna og þjónusta sem veitt væri erlendis væri undanþegin skattskyldri veltu, væri sala ferðatengdrar þjónustu til erlendrar ferðaskrifstofu undanþegin skattskyldri veltu, hvort heldur seljandi þjónustunnar væri veitandi hennar eða innlend ferðaskrifstofa. Þar sem erlend ferðaskrifstofa innheimti ekki íslenskan virðisaukaskatt af endursölu slíkrar þjónustu rynni enginn virðisaukaskattur í ríkissjóð af hinni ferðatengdu þjónustu sem nýtt væri hér á landi af ferðamanni. Ætla mætti að sú niðurstaða samrýmdist ekki vilja löggjafans eins og hann birtist í lögskýringargögnum með lögum nr. 124/2014 og 126/2016, en með hinum fyrrnefndu lögum hefði þjónusta ferðaskrifstofa verið felld undir skattskyldusvið virðisaukaskatts og með hinum síðarnefndu lögum hefði virðisaukaskattsskyldu verið létt af erlendum ferðaskrifstofum.

Í beiðninni var rakið að með markmiðs- og samræmisskýringu ákvæðis 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 væri tækt að gera greinarmun á annars vegar þóknun innlendrar ferðaskrifstofu fyrir samsetningu pakkaferðar og tengda þjónustu og hins vegar söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndaði pakkaferðina þannig að innheimta bæri virðisaukaskatt af hinni síðarnefndu þjónustu en ekki hinni fyrrnefndu. Í ríkissjóð rynni þá virðisaukaskattur af verði þeirrar ferðatengdu þjónustu sem ferðamaður nyti hér á landi og væri forsenda þessa skýringarkosts sá að endanlega nyti ferðamaðurinn þjónustunnar hér á landi. Þjónusta við samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf til erlendrar ferðaskrifstofu og aðgang að kynningarefni væri hins vegar þjónusta sem nýtt væri erlendis í starfsemi hinnar erlendu ferðaskrifstofu og teldist þar með veitt erlendis samkvæmt meginreglu 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Forsendan ætti sér jafnframt óbeina stoð í ákvæði 4. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, sbr. k-lið 1. gr. laga nr. 124/2014 og lög nr. 59/2018, þar sem skilgreint væri nánar hvenær þjónusta ferðaskrifstofa og ferðaskipuleggjenda teldist veitt utan Íslands. Ekki yrði gagnályktað frá ákvæðinu í þá veru að slík þjónusta teldist veitt á Íslandi að því leyti sem hún varðaði vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi, enda gengi slík ályktun gegn yngra ákvæði núgildandi 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Með greindri markmiðs- og samræmisskýringu kæranda næðist fram eðlilegt jafnræði milli innlendra og erlendra ferðaskrifstofa að því er snerti virðisaukaskatt af vinnu við samsetningu pakkaferða, ráðgjafar og aðgangs að kynningarefni.

III.

Hinn 31. maí 2022 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu reifaði ríkisskattstjóri fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda eins og þeim væri lýst í álitsbeiðni. Þá tiltók ríkisskattstjóri álitaefni sem lagt væri fyrir embættið og rakti helstu röksemdir kæranda. Um hið fyrra álitaefni, þ.e. hvort kæranda bæri við sölu til erlends endurseljanda að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndaði pakkaferð hér á landi, kom fram í áliti ríkisskattstjóra að fallist væri á með kæranda að innheimta bæri virðisaukaskatt af sölu á slíkri þjónustu. Reifaði ríkisskattstjóri í því sambandi breytingar á reglum virðisaukaskattslaga um skattskyldu innlendra og erlendra ferðaskrifstofa með lögum nr. 124/2014 og lögum nr. 126/2016 og kvaðst taka undir með kæranda að vilji löggjafans hefði ekki staðið til þess að í ríkissjóð rynni enginn virðisaukaskattur af sölu ferðatengdrar þjónustu af þeim toga sem beiðni kæranda lyti að. Skýr vilji löggjafans í þessu efni væri áréttaður í yngra ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. laga nr. 143/2018, en síðastnefndar lagabreytingar hefðu miðað að því að takmarka heimildir erlendra fyrirtækja til þess að sækja um endurgreiðslu virðisaukaskatts hér á landi af vörum og þjónustu sem ætluð væri til endanlegrar neyslu hér á landi.

Um hið síðara álitaefni, þ.e. hvort kæranda bæri við sölu til erlends endurseljanda að innheimta virðisaukaskatt af þóknun fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni, kom fram í álitinu að ríkisskattstjóri liti svo á að þóknun fyrir milligöngu um ferðaþjónustu og sala á ráðgjafarþjónustu og aðgangi að kynningarefni gæti fallið undir ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ef slík þjónusta væri sérstaklega seld til kaupanda erlendis. Eins og hin umspurðu álitaefni væru borin fram væri fyrirhuguð starfsemi kæranda fólgin í kaupum á ferðatengdri þjónustu innanlands og endursölu hennar í formi samsettra pakkaferða til erlendra aðila gegn tiltekinni þóknun, auk sölu á ráðgjöf og aðgangi að kynningarefni. Því bæri að líta svo á að slík þóknun stafaði ekki frá milligöngu um að koma á viðskiptum milli innlendra þjónustuveitenda og hinna erlendu kaupenda heldur álagningu vegna sölu undirliggjandi þátta sem teldist hluti skattverðs samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988. Sala ráðgjafarþjónustu og aðgangs að kynningarefni í órofa tengslum við sölu pakkaferðanna teldist einnig til skattverðs í þessu sambandi, sbr. síðari málslið 1. mgr. og 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laganna. Jafnframt skyldi í því sambandi vísað til sjónarmiða um aðal- og aukaþjónustu í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 141/2020 þar sem fram kæmi að aukaþjónusta sem veitt væri í beinum tengslum við aðalþjónustu og væri minni hluti hennar skyldi meðhöndla á sama hátt í skattalegu tilliti og aðalþjónustuna.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. júní 2022. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 2. febrúar 2022, og sjónarmið kæranda áréttuð. Er tekið fram að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu hins kærða bindandi álits um síðari spurningu kæranda í álitsbeiðni, þ.e. hvort innheimta beri virðisaukaskatt af þóknun fyrir að setja saman pakkaferð, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni, sé afar knappur. Ráða megi þó af rökstuðningnum að ríkisskattstjóri telji vinnu starfsmanna kæranda við að setja saman pakkaferð ekki fela í sér veitta þjónustu heldur álagningu á keypta og endurselda ferðaþjónustu annarra aðila sem myndi pakkaferðina og þannig hluta skattverðs þeirrar þjónustu. Sú skoðun sé röng og ekki byggð á forsendum álitsbeiðninnar þar sem gerður sé skýr greinarmunur á veittri þjónustu, þ.e. annars vegar miðlun á ferðatengdri þjónustu annarra og hins vegar sölu á þjónustu við samsetningu pakkaferðar o.fl. Verðlagning hinnar síðarnefndu þjónustu muni taka mið af kostnaði af veitingu hennar (launum starfsmanna o.fl.) og sé áætlað að þóknun fyrir þá þjónustu muni nema á bilinu 15–20% af heildarsölu. Sé miðað við upplýsingar úr birtum ársreikningum fyrirtækja í sambærilegum rekstri hljóti sú áætlun kæranda að teljast bæði raunhæf og varfærin.

Vegna röksemda ríkisskattstjóra að öðru leyti kemur fram í kærunni að sjónarmið um aðalþjónustu og aukaþjónustu, sem reifuð séu í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 141/2020, hafi ekki verið nýmæli við setningu þeirra laga, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 106/2008 sem lotið hafi að virðisaukaskatti af sölu trygginga. Einnig megi benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 153/2016 þar sem fjallað sé um fjármálaþjónustu. Sé ljóst að samspil þátta þjónustu geti verið slíkt að rétt sé að líta á þjónustuna sem eina heild gagnvart virðisaukaskatti þannig að aðalþáttur þjónustunnar ráði virðisaukaskattsskyldu. Þó geti þjónustuþáttur aðeins talist til aukaþjónustu við aðalþátt þegar hann hafi ekki sjálfstætt gildi fyrir kaupanda þjónustu og þóknun fyrir hann er óverulegur hluti þóknunar fyrir þjónustuna í heild sinni. Engum vafa sé undirorpið að fyrirhuguð ráðgjafarþjónusta kæranda og sala á aðgangi að kynningarefni muni hafa sjálfstætt gildi fyrir erlenda kaupendur og það sé óháð því hvort erlenda fyrirtækið endurselji keypta ferðatengda þjónustu sem pakkaferð samsetta af kæranda „eða [brjóti] pakkann upp í einingar“. Þá sé hafið yfir vafa að þóknun kæranda fyrir slíka þjónustu verði mun meiri en óverulegur hluti heildarþóknunar. Þóknunina bæri að telja til undanþeginnar veltu væri hún seld ein sér, hvort heldur kærandi seldi hana eða annað fyrirtæki.

V.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni kemur fram að af álitsbeiðni kæranda hafi ekki mátt ráða annað en að ráðgerð starfsemi félagsins sem ferðaskipuleggjanda fælist í kaupum á ferðatengdri þjónustu hér á landi, samsetningu hennar í pakkaferðir og endursölu til erlendra endurseljenda gegn þóknun ásamt sölu ráðgjafar og aðgangs að stafrænu kynningarefni. Í beiðninni hafi ekki komið skýrt fram að um yrði að ræða þjónustu við samsetningu pakkaferða án sölu þeirra í eigin nafni til erlendra atvinnufyrirtækja og að sala á ráðgjöf og aðgangi að kynningarefni fylgdi þeim þætti sérstaklega. Jafnframt sé álitamál hvort slík afmörkun komi skýrt fram í kæru. Miðað við fram komnar upplýsingar um fyrirhugaða starfsemi kæranda liggi fyrir samkvæmt lögum og lögskýringargögnum hvernig með skuli fara. Þannig beri að innheimta virðisaukaskatt við sölu samsettra pakkaferða til erlendrar ferðaskrifstofu og ef önnur þjónusta, svo sem ráðgjafarþjónusta og aðgangur að stafrænu kynningarefni, sé seld í beinum tengslum við þá sölu og sé minni hluti hennar beri jafnframt að innheimta skatt af slíkri aukaþjónustu. Aftur á móti sé sala á þjónustu yfir landamæri til erlendra fyrirtækja sem felst í því að koma á viðskiptum við innlenda ferðaþjónustuveitendur undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og sama gildi um sölu ráðgjafarþjónustu og aðgangs að rafrænu kynningarefni sem seld sé í beinum tengslum við slíka sölu eða sé seld sérstaklega yfir landamæri. Framangreint sé rakið í hinu kærða bindandi áliti og dregið saman í álitsorðum þess og því séu ekki forsendur fyrir öðru en að álitið verði staðfest.

Með bréfi, dags. 7. september 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að mótmælt sé ályktunum um að álitsbeiðni kæranda hafi ekki verið skýr um fyrirhugaðar ráðstafanir félagsins, enda hafi verið gengið út frá tvígreiningu veittrar þjónustu. Bæði í umsögn ríkisskattstjóra og í hinu kærða áliti sé rætt í véfréttastíl um álitaefni málsins og hafi embættið í raun ekki svarað þeirri spurningu hvort kæranda muni við sölu til erlendra ferðaskrifstofa bera að innheimta virðisaukaskatt af þóknun fyrir samsetningu pakkaferða, ráðgjöf og kynningarefni. Ítrekað er að umrædd vinna starfsmanna kæranda sé nýtt af hinum erlendu ferðaskrifstofum en ekki af ferðamönnum sem kaupi pakkaferð af þeim. Helst verði ráðið í forsendur ríkisskattstjóra að embættið telji umrædda þjónustu vera aukaþjónustu við þá ferðatengdu þjónustu sem myndi pakkaferð. Það fái ekki staðist þar sem ráðgjöf og kynningarefni sé nýtt í starfsemi hinna erlendu ferðaskrifstofa og hafi sjálfstætt gildi fyrir þær óháð nýtingu ferðamanna á þjónustu sem myndi pakkaferð. Sé krafa kæranda því ítrekuð.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 31. maí 2022 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 2. febrúar 2022. Í álitsbeiðni þessari kom fram að kærandi væri einkahlutafélag sem stofnað hefði verið í desember 2021. Fyrirhuguð starfsemi félagsins væri fólgin í ferðaskipulagningu og sölu á pakkaferðum til kínverskra ferðaskrifstofa, sbr. lög nr. 95/2018, um pakkaferðir og samtengda ferðatilhögun, sem vísað var til í beiðninni. Kærandi teldist því skipuleggjandi í skilningi 8. tölul. 4. gr. nefndra laga, þ.e. seljandi sem setur saman og selur eða býður til sölu pakkaferðir, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Kærandi myndi þannig miðla ferðatengdri þjónustu íslenskra ferðaþjónustufyrirtækja, t.d. vegna leiðsagnar, gistingar og farþegaflutnings, en ekki veita neina slíka þjónustu sjálfur. Þjónusta félagsins við erlenda endurseljendur yrði fólgin í samsetningu pakkaferðar, auk ráðgjafar og aðgangs að stafrænu kynningarefni (texta, myndum og myndböndum). Var óskað álits ríkisskattstjóra á því hvort kæranda bæri við sölu til erlendra endurseljenda að innheimta virðisaukaskatt af annars vegar söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndaði pakkaferð og hins vegar af þóknun félagsins fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjafar og aðgangs að kynningarefni. Taldi kærandi sjálfur slíka skyldu vera fyrir hendi í hinu fyrra tilviki vegna sölu ferðatengdrar þjónustu en ekki í hinu síðara vegna sölu á þjónustu við samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og kynningarefni.

Í hinu kærða bindandi áliti sínu féllst ríkisskattstjóri á niðurstöðu kæranda um hina fyrri spurningu. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi uni þeim þætti álitsins sem sæti því ekki kæru. Kærandi sé á hinn bóginn ósammála niðurstöðu álits ríkisskattstjóra um síðari spurninguna í þá veru að kæranda sé skylt að innheimta virðisaukaskatt af þóknun fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjafar og kynningarefnis. Er þess krafist í kærunni að yfirskattanefnd breyti áliti ríkisskattstjóra á þann veg að kæranda beri ekki að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þjónustu. Niðurstaða ríkisskattstjóra um þetta álitaefni var í stuttu máli sú að þar sem fyrirhuguð starfsemi kæranda væri fólgin í kaupum á ferðatengdri þjónustu innanlands og endursölu hennar í formi samsettra pakkaferða til erlendra aðila, auk ráðgjafar og aðgangs að kynningarefni, gegn tiltekinni þóknun yrði ekki litið svo á að þóknunin stafaði af milligöngu um að koma á viðskiptum milli innlendra þjónustuveitenda og erlendra kaupenda heldur álagningu vegna sölu undirliggjandi þátta sem telja yrði hluta skattverðs þjónustunnar samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Að því er snertir sérstaklega ráðgjafarþjónustu og aðgang að kynningarefni í órofa tengslum við sölu pakkaferða vísaði ríkisskattstjóri til 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 í þessu sambandi. Dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman í álitsorði á þann hátt að umrædd þóknun kæranda „fyrir samsetningu og sölu pakkaferðar og sala á ráðgjöf og aðgangi að kynningarefni í beinum tengslum við slíka sölu“ teldist til skattverðs samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988. Í kæru til yfirskattanefndar er afstöðu ríkisskattstjóra mótmælt og m.a. tekið fram að hún byggist ekki á þeim forsendum sem færðar séu fram í beiðni kæranda um bindandi álit þar sem gerður sé greinarmunur á tvenns konar þjónustu, þ.e. annars vegar miðlun ferðatengdar þjónustu annarra fyrirtækja og hins vegar sölu á þjónustu við samsetningu pakkaferða, ráðgjöf og aðgangi að kynningarefni.

Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram sú meginregla að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í 12. gr. og 12. gr. A sömu laga er tilgreind sala á vöru og þjónustu sem ekki telst til skattskyldrar veltu. Uppistaða í þessum lagaákvæðum eru undanþágur vegna sölu á vöru úr landi eða vegna sölu á þjónustu þar sem afhendingarstaður telst vera erlendis eða þjónusta er að öðru leyti afhent við aðstæður sem jafna má til útflutnings. Að frátöldum sérákvæðum um tiltekna þjónustu í 2.–5. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er reglur um undanþegna veltu vegna útflutnings þjónustu að finna í 10. tölul. málsgreinarinnar, svo sem sá töluliður orðast eftir breytingu með 1. gr. laga nr. 59/2018.

Samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2018, telst til undanþeginnar veltu vinna og þjónusta sem veitt er erlendis. Þá kemur fram í ákvæðinu að þjónusta teljist veitt erlendis sé hún „seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hefur heimilisfesti hér á landi né stundar hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð“. Í 2. mgr. sama töluliðar kemur fram að þjónusta samkvæmt nánari afmörkun í stafliðum a–j til annarra en atvinnufyrirtækja samkvæmt 1. mgr. teljist vera veitt erlendis þegar hún er „seld frá Íslandi til aðila sem hafa ekki heimilisfesti, lögheimili, varanlega búsetu eða dveljast ekki að jafnaði hér á landi“. Í 3. mgr. töluliðarins er kveðið á um það að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. teljist þjónusta „sem seld er til annarra en atvinnufyrirtækja ávallt vera veitt hér á landi og þar með skattskyld hér þegar raunveruleg nýting hennar á sér stað á Íslandi“. Einnig er vikið frá aðalreglum 1. og 2. mgr. 10. tölul. með ákvæðum í 4. og 5. mgr. töluliðarins. Þar á meðal er kveðið á um það í 5. mgr. að vinna eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hérlendis telst ávallt veitt hér á landi.

Ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 voru færð í núgildandi horf með 1. gr. breytingalaga nr. 59/2018, sem tók gildi 1. júlí 2018. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna kemur m.a. fram að löggjöf um virðisaukaskatt hér á landi hafi ekki að öllu leyti fylgt þeirri alþjóðlegu þróun sem átt hafi sér stað á sviði virðisaukaskatts. Því þyki nauðsynlegt að lögfesta breytingar á ákvæðum laga um virðisaukaskatt vegna þjónustuviðskipta yfir landamæri. Í frumvarpinu sé leitast við að taka mið af leiðbeiningarreglum OECD á þessu sviði. Sú grunnregla í leiðbeiningarreglunum sem stuðst er við í frumvarpi þessu sé fjarlægðarreglan (e. destination principle). Hún feli það í sér að skattlagning í milliríkjaviðskiptum skuli eiga sér stað í lögsögu þess ríkis þar sem endanleg neysla og nýting þjónustunnar eigi sér stað. Meginreglan verði því sú að þjónustan teljist vera nýtt og þar með skattlögð þar sem kaupandi þjónustunnar hafi búsetu eða starfsstöð. Sá staður þar sem þjónustan er veitt (e. place of supply of services) teljist þá vera sá staður þar sem hún er nýtt. Þá segir í athugasemdum við þá grein frumvarpsins, sem varð að 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, að ákvæði 1. mgr. eigi aðeins við þegar þjónusta sé seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki sé heimilisfast hér á landi né stundi hér atvinnustarfsemi á fastri starfsstöð. Ekki sé því um það að ræða að sala á þjónustu frá innlendu atvinnufyrirtæki til atvinnufyrirtækis með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis teljist vera veitt erlendis og þar með nýtt erlendis og undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu ef sala á þjónustunni eigi sér stað hér á landi og sé raunverulega nýtt á Íslandi en ekki seld frá landinu. Ákvæðinu sé þannig eingöngu ætlað að ná yfir þjónustu sem veitt sé yfir landamæri frá seljanda á Íslandi til kaupanda með heimilisfesti erlendis. Til skýringar á þessu eru í athugasemdunum nefnd dæmi um kaup erlends atvinnufyrirtækis á gistiþjónustu og þjónustu bílaleigufyrirtækja, svo og um rafrænt veitta þjónustu þar sem kaupandi þjónustunnar þurfi að vera viðstaddur á sama tíma og þjónustan er veitt honum (þskj. 885 á 148. löggjafarþingi 2017–2018).

Um skýringu framangreinds ákvæðis 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þykir að öðru leyti mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2021. Þá er fjallað um virðisaukaskatt af þjónustu ferðaskrifstofa í úrskurði nefndarinnar nr. 114/2021. Eins og þar kemur fram var þjónusta ferðaskrifstofa lengstum undanþegin virðisaukaskatti með ákvæði 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í samræmi við athugasemdir í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, var undanþáguákvæði þetta skilið svo í skattframkvæmd að það tæki eingöngu til milligöngu um ferðaþjónustu, þ.e. þess að koma á viðskiptum milli neytenda og seljenda ferðaþjónustu. Undanþágan tók því m.a. til þóknunar ferðaskrifstofu fyrir miðlun (umboðssölu) gistiþjónustu eftir að sú þjónusta varð skattskyld til virðisaukaskatts með breytingu á 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt 16. gr. laga nr. 122/1993. Önnur starfsemi ferðaskrifstofa verður hins vegar að teljast hafa verið innan skattskyldusviðs laganna, þar á meðal almenn ráðgjafarþjónusta um ferðatengd málefni án tengsla við ákveðnar ferðir. Sama er að segja um það ef ferðaskrifstofa seldi skattskylda ferðaþjónustu (svo sem gistiþjónustu og leiðsögn) í eigin nafni, einnig þótt selt væri fyrir reikning þess sem veitti frumþjónustuna. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2021 er jafnframt gerð grein fyrir breytingum á reglum um virðisaukaskatt af þjónustu ferðaskrifstofa sem gerðar voru með lögum nr. 124/2014 og lögum nr. 126/2016 og vísað er til í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra í máli þessu. Eins og rakið er í úrskurðinum verður að leggja til grundvallar að brottfelling undanþáguákvæðis 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga með hinum fyrrnefndu lögum nr. 124/2014 hafi falið í sér skattgildingu á miðlunarþjónustu ferðaskrifstofa, þ.e. milligöngu um ferðaþjónustu, og að engin breyting hafi orðið þar á með hinum síðarnefndu lögum nr. 126/2016 að því er varðaði skyldu innlendra aðila til að skila virðisaukaskatti af þóknun sinni fyrir miðlun skattskyldrar ferðaþjónustu sem veitt væri hér á landi.

Ekki er deilt um það í málinu að kæranda beri að standa skil á virðisaukaskatti af sölu félagsins á ferðatengdri þjónustu til erlendra ferðaskrifstofa, þ.e. þeirri þjónustu sem myndar pakkaferð hér á landi, enda sé sú þjónusta kæranda ekki undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga þar sem hún geti ekki talist veitt erlendis í skilningi þess ákvæðis. Í beiðni kæranda um bindandi álit var litið svo á að þessi niðurstaða yrði leidd af markmiðs- og samræmisskýringu ákvæðisins, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að hið sama eigi ekki við um þóknun félagsins fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni þar sem sú þjónusta kæranda sé veitt erlendis í skilningi ákvæðisins, þ.e. nýtt í starfsemi hinnar erlendu ferðaskrifstofu sem sé endanlegur notandi þjónustunnar og óháð notkun erlends ferðamanns á ferðatengdri þjónustu ferðaþjónustuveitanda hér á landi.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 segir að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi. Þannig er í 1. tölul. málsgreinarinnar tekið fram að skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu teljist til skattverðs. Í 2. tölul. segir að umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um teljist til skattverðs. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld sem seljandi krefur kaupanda um teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi. Að því er varðar skýringu og framkvæmd skattverðsreglna virðisaukaskattslaga skal hér vísað til dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. október 1998 í málinu nr. 242/1997, frá 4. nóvember 2004 í málinu nr. 189/2004 og frá 16. október 2008 í málinu nr. 106/2008.

Það þykir leiða af því sem hér að framan hefur verið rakið að við sölu innlends ferðaskipuleggjanda á pakkaferð til erlends smásala slíkra afurða, sbr. lög nr. 95/2018, um pakkaferðir og samtengda ferðatilhögun, ber hlutaðeigandi skipuleggjanda að standa skil á virðisaukaskatti af heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Að því marki sem sala pakkaferðar felur í sér endurgjald (þóknun) fyrir vinnu skipuleggjanda við að setja saman ferðina blasir við að þar sé um að ræða órofa þátt í þeirri þjónustu sem um ræðir og raunar óhjákvæmilega forsendu hennar. Sama máli þykir gegna um endurgjald fyrir ráðgjöf í tengslum við hina seldu pakkaferð og/eða aðgang að efni til kynningar eða fræðslu þar að lútandi. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að slík þjónusta standi í slíkum tengslum við sölu ferðaskipuleggjanda á skattskyldri þjónustu, þ.e. sölu pakkaferða, að telja verði þóknun fyrir hana til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988. Af því leiðir og að þjónustan telst vera veitt hér á landi og því ekki undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, svo sem óumdeilt er í málinu að því er varðar sölu á pakkaferð sem slíkri, þ.e. endursölu á þjónustu innlendra ferðaþjónustuveitenda. Að sama skapi verður að telja að sala á þjónustu til erlends atvinnufyrirtækis sem eingöngu er fólgin í milligöngu um að koma á viðskiptum við innlenda ferðaþjónustuveitendur, t.d. gististaði eða bílaleigu, og eftir atvikum ráðgjöf og kynningu sem því tengist, án þess að jafnframt sé um að ræða endursölu á ferðatengdri þjónustu hér á landi, þ.e. sölu á pakkaferð, teljist vera veitt erlendis í skilningi 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og sé því undanþegin skattskyldri veltu. Sýnist gengið út frá sama skilningi í umsögn ríkisskattstjóra þar sem tekið er fram að sala á þjónustu yfir landamæri til erlendra atvinnufyrirtækja, sem fólgin sé í því að koma á viðskiptum við innlenda ferðaþjónustuveitendur, sé undanþegin skattskyldri veltu og að sama gildi um sölu á ráðgjafarþjónustu og aðgangi að stafrænu kynningarefni í beinum tengslum við slíka sölu eða þegar þjónusta af síðastnefndum toga er seld sérstaklega yfir landamæri.

Í þessu sambandi má jafnframt vísa til sjónarmiða um virðisaukaskattsskyldu í þeim tilvikum þegar þjónusta skattskylds aðila felur bæði í sér skattskylda þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðs laganna, sbr. 3. mgr. 2. gr. þeirra, sbr. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands. Þá má hér einnig til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006.

Í 2. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er fjallað um form beiðna um bindandi álit og m.a. tekið fram í 1. mgr. lagagreinarinnar að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Hér að framan hefur verið rakið hvernig umspurðum álitaefnum var lýst í álitsbeiðni kæranda, dags. 2. febrúar 2022. Í beiðninni kom fram að kærandi hygðist selja pakkaferðir til erlendra endurseljenda og að fyrirhuguð þjónusta félagsins yrði fólgin í samsetningu slíkra ferða auk ráðgjafar og aðgangs að kynningarefni, svo sem nánar var lýst. Var ekkert tilefni til að skilja beiðnina á annan veg en þann að spurt væri um virðisaukaskattsskyldu vegna sölu pakkaferða og einstakra þjónustuþátta í því sambandi, enda kom ekkert fram í beiðninni um þjónustuliði sem ekki stæðu í beinum tengslum við sölu pakkaferðanna sem slíkra. Verður því ekki fallist á með kæranda að í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra sé að þessu leyti byggt á öðrum forsendum en fram komu í beiðninni, enda varð að skilja beiðnina svo að hið lögfræðilega álitaefni sem fram var borið lyti að því hvort kæranda væri heimilt við sölu pakkaferða til erlendra endurseljenda ferðatengdrar þjónustu að undanskilja skattskyldri veltu hluta þóknunar félagsins í slíkum viðskiptum, þ.e. þann hluta sem væri til kominn vegna samsetningar, ráðgjafar og kynningarefnis.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að neinar forsendur séu til breytinga á hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra, svo sem krafist er í kæru. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.