Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 12. apríl, er tekið fyrir mál nr. 171/2022; kæra A, dags. 23. desember 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. desember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 28. september 2022 um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 1.149.300 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust embættinu í júní og ágúst 2022. Voru beiðnir kæranda byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXIII sömu laga og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Í kærunni er þess krafist að hin kærða ákvörðun verði felld úr gildi og að fallist verði á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum, sem bárust ríkisskattstjóra 26. júní og 1. og 28. ágúst 2022, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 1.149.300 kr. vegna aðkeyptrar vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis að M. Til grundvallar beiðnunum lágu þrír sölureikningar P ehf. Í fyrsta lagi var um að ræða reikning nr. 194, dags. 22. desember 2021, að fjárhæð 5.729 evrur vegna hönnunar, í öðru lagi reikning nr. 325, dags. 27. júlí 2022, að fjárhæð 29.053 evrur vegna vinnu á verkstað við reisingu og frágang eininga og í þriðja lagi reikning nr. 337, dags. 9. ágúst 2022, að fjárhæð 32.978 evrur vegna smíðavinnu á verkstað og frágangs húss. Með tölvupósti til kæranda 13. september 2022 óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi sendi embættinu kaupsamning við P ehf. og varð kærandi við því með tölvupósti 15. sama mánaðar.

Með bréfi, dags. 28. september 2022, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt umræddum reikningum frá P ehf. Tók ríkiskattstjóri fram að beiðni kæranda varðaði nýbyggingu íbúðarhúsnæðis og byggði á reikningum nr. 194, 325 og 337 útgefnum af P ehf., samtals að fjárhæð 5.938.053 kr. Samkvæmt innsendum kaupsamningi , dags. 15. september 2022 (sic), væri um að ræða kaup á einingahúsi sem afhent væri samsett á byggingarstað. Í 2. gr. samningsins kæmu fram þau atriði (upptalin í átta liðum; a–h) sem ekki væru innifalin í vinnu verktaka vegna byggingarinnar. Samkvæmt lið c þar undir væri vinna við grunn. Væri því vinna við grunninn ekki innifalin í kaupsamningi og á ábyrgð kaupanda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með heimild í 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hefði ráðherra sett reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, þar sem kveðið væri á um endurgreiðslur vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa í kafla III. Í 9. gr. reglugerðarinnar væri kveðið á um að rétt til endurgreiðslu ættu þeir sem framleiði hér á landi eða flytji inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðarhafar, sem kaupi verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fái þó endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl. sem þeir leggi til. Ljóst væri af beiðni kæranda og meðfylgjandi gögnum að um væri að ræða kaup á einingahúsi af P ehf. sem afhent væri samsett á byggingarstað. Samkvæmt kaupsamningi væri vinna við grunninn ekki innifalin í samningsverði eða unnin af verktaka. Af framangreindum laga- og reglugerðarákvæðum væri því ljóst að réttur til endurgreiðslu vegna viðskiptanna væri hjá seljanda hússins að undanskildum virðisaukaskatti sem greiddur væri vegna vinnu við grunn. Í verksamningi útgefanda kæmi fram að vinna við grunninn væri á ábyrgð kaupanda og ekki innifalinn í kaupverði. Ekki væri því heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt vegna reikninga nr. 194, 325 og 337.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.149.300 kr. sem sótt hafi verið um með umsóknum nr. 325094 vegna ársins 2021 og nr. 331145 og 337651 vegna ársins 2022. Er rakið að á árinu 2021 hafi kærandi fengið arkitekta til að teikna fyrir sig íbúðarhús sem hann hygðist byggja á landspildu að M. Kærandi hafi síðan samið við verktakafyrirtækið P ehf., sbr. meðfylgjandi verksamning. Húsið sé í grunninn timburhús. P ehf. hafi tekið við teikningum hússins og hannað burðarþol þess en önnur verkfræðihönnun hafi verið á hendi þriðju aðila. Húsgrind hafi verið smíðuð í einingum erlendis og flutt með gámum hingað til lands. Einingarnar hafi svo verið settar saman á verkstað og til þess notað byggingarefni sem sniðið hafi verið til á staðnum. Starfsmenn P ehf. hafi séð um reisingu eininganna með aðstoð kranamanns sem kærandi hafi fengið til verksins. Svo hafi tekið við smíðavinna á staðnum, sbr. meðfylgjandi ljósmyndir. Í verksamningi kæranda við P ehf. sé vikið að sundurliðun verksins, þ.e. hvaða verk hafi verið unnin í verksmiðju og hvaða verk á verkstað. Samkvæmt grein 3.1 hafi efnis- og flutningskostnaður numið 146.460 evrum auk virðisaukaskatts en kostnaður vegna vinnu á verkstað á Íslandi hafi numið 56.040 evrum auk virðisaukaskatts. Í grein 3.4 sé að finna frekari útlistun á kostnaði framkvæmdanna, sem kæranda bar að greiða í áföngum, grundvölluðum á framvindu verksins. Kærandi hafi nokkrum sinnum sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts í tengslum við byggingu hússins og hafi öllum umsóknum verið hafnað. Þar af hafi umsókn nr. 325094, dags. 26. júní 2022, verið vegna hönnunar í upphafi verks, þ.e. ekki vegna vinnu á byggingarstað, en umsóknir nr. 33115, dags. 1. ágúst 2022, og nr. 337651, dags. 28. ágúst 2022, verið vegna vinnu á byggingarstað. Kærandi hafi ekki sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kostnaðar af verksmiðjusmíði eininga né flutningskostnaðar þeirra og annars byggingarefnis til landsins. Geti kærandi ekki fellt sig við niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinni kærðu ákvörðun og telji hann að ákvæði 3. kafla reglugerðar nr. 449/1990 skorti lagastoð. Þá uppfylli ákvæði reglugerðarinnar ekki skýrleikakröfur sem leiði til mismununar þar sem ekki sé gætt jafnræðis þeirra sem kjósa að byggja sér hús hér á landi sem að hluta til séu byggð úr einingum.

Í kærunni er rakið að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, þar sem fjallað sé um endurgreiðslu virðisaukaskatts til byggjenda íbúðarhúsnæðis, hafi bæst við lögin með 13. gr. laga nr. 119/1989 en ráðagerðir um slíka endurgreiðslu hafi þó þegar komið fram við setningu laga nr. 50/1988. Í 3. kafla almennra athugasemda við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988 megi finna umfjöllun um áhrif virðisaukaskatts á byggingarkostnað. Hafi verið gert ráð fyrir sértækum aðgerðum í því skyni að tryggja skaðleysi húsbyggjenda af álagningu virðisaukaskatts og girða fyrir hækkun byggingarkostnaðar. Verði ekki annað séð en að það hafi verið ætlun löggjafans að tryggja jafna stöðu húsbyggjenda hvort sem þeir kysu að byggja hús alfarið á byggingarstað eða kaupa verksmiðjuframleidd hús eða húseiningar, sbr. athugasemdir við frumvarp sem varð að lögum nr. 10/2009, um breytingu á lögum nr. 50/1988 sem teknar eru upp orðrétt í kærunni. Í reglugerð nr. 449/1990 sé nánar kveðið á um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis allan virðisaukaskatt af vinnu manna sem unnin sé á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess. Samkvæmt 4. gr. reglugerðarinnar taki endurgreiðsla þó ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði.

Endurgreiðslubeiðnir kæranda hafi verið vegna vinnu sem unnin hafi verið á byggingarstað og hafi kærandi ekki sótt um endurgreiðslu vegna byggingareininga. Telur kærandi, með vísan til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2020, að ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 séu ekki sett á málefnalegum grundvelli, skorti lagastoð og séu í ósamræmi við lögmætisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar. Gangi ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og túlkun ríkisskattstjóra á því ákvæði í berhögg við ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og vilja löggjafans og beri að skýra það þröngt. Eins séu ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 óskýr en m.a. sé enga skilgreiningu að finna á hugtakinu verksmiðjuframleidd hús eða hvað flokkist sem húseining og óljóst sé hvar mörkin liggi á milli húseininga og almenns byggingarefnis. Felist í þessu brot á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Mikill munur sé á því hversu langt forsmíði í verksmiðju sé komin og verði að gera þá kröfu til ríkisskattstjóra að embættið hagi afgreiðslu erinda til samræmis við rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga. Þá telji kærandi að túlka megi ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 með þeim hætti að þau takmarki einungis rétt til endurgreiðslu á virðisaukaskatti í tengslum við kaup á verksmiðjuframleiddum húsum eða húseiningum sjálfum en gildi ekki um aðra vinnu sem eigi sér stað við byggingu slíkra húsa á verkstað. Í tilviki kæranda hafi söluverð verksmiðjuframleiddra eininga og annars byggingarefnis numið samtals 146.460 evrum auk virðisaukaskatts en umsamið gjald fyrir aðra vinnu á byggingarstað hafi numið 56.040 evrum auk virðisaukaskatts og lúti ágreiningur í málinu að þeim lið. Er bent á að ef kærandi hefði fengið annan verktaka til að annast vinnu á verkstað hefði hann að öllum líkindum fengið virðisaukaskatt af þeirri vinnu endurgreiddan. Telur kærandi að hann eigi á grundvelli reglugerðar nr. 449/1990 rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu sem unnin var á byggingarstað íbúðarhúss hans og beri að skýra allar undantekningar frá þeirri meginreglu þröngt. Beri því að ógilda hina kærðu ákvörðun og samþykkja endurgreiðslubeiðnir kæranda.

Kærunni fylgja m.a. ljósrit af samningi kæranda og P ehf. ásamt fylgiskjölum með honum, auk reikninga vegna vinnu P ehf. við íbúðarhús kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er tekið fram að við skoðun málsins hafi komið í ljós að ekki hafi verið réttilega staðið að afgreiðslu umsóknar nr. 325094. Beiðnin hafi varðað hönnunarkostnað og sé því fallist á með kæranda að hann hafi átt rétt á endurgreiðslu vegna þess verkþáttar, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XXXIII við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að allir sem byggi verksmiðjuframleidd hús eða hús sem að hluta til séu gerð úr forsmíðuðum einingum séu settir undir sama hatt, án frekari skoðunar, tekur ríkisskattstjóri fram að með tölvupósti 13. september 2022 hafi verið óskað gagna til að kanna forsendur endurgreiðslubeiðni kæranda. Sé það mat ríkisskattstjóra með hliðsjón af framlögðum gögnum, sem borist hafi með tölvupósti kæranda 15. sama mánaðar, að kærandi eigi ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Með hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hafi þannig verið rakin ákvæði samnings milli seljanda og kæranda að því leyti sem þau snertu endurgreiðslubeiðnir með tilliti til afmörkunar á rétti seljanda og kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt II. og III. kafla reglugerðar nr. 449/1990.

Með bréfi, dags. 6. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru gerðar athugasemdir við rannsókn ríkisskattstjóra, en málið hafi ekki verið nægilega upplýst þegar hin kærða ákvörðun var tekin. Er tekið fram að í samningi milli kæranda og P ehf. sé samningsfjárhæð skipt í tvo hluta og sé önnur þeirra vegna vinnu á verkstað.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þremur sölureikningum frá P ehf., dags. 22. desember 2021 og 27. júlí og 9. ágúst 2022. Var endurgreiðslubeiðni kæranda byggð á ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. einnig 1. mgr. ákvæðis XXXIII til bráðabirgða í sömu lögum og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með áorðnum breytingum.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Þá segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.

Í fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, sbr. einnig 6. gr. laga nr. 141/2020, kemur fram í 1. mgr. að á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 31. desember 2021 skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils á byggingarstað. Er tekið fram að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laganna skuli að öðru leyti gilda á umræddu tímabili. Þá kemur fram í 2. mgr. ákvæðisins að á fyrrgreindu tímabili skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af þjónustu sem veitt er innan þess tímabils vegna hönnunar eða eftirlits með byggingu þess háttar húsnæðis. Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna á byggingarstað. Í b-lið sömu greinar kemur sama fram um virðisaukaskatt sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna við endurbætur og viðhald þess. Samkvæmt c-lið 1. gr. reglugerðarinnar skal, eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerðinni, endurgreiða hluta virðisaukaskatts af söluverði íbúðarhúsa sem framleidd eru í verksmiðju. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar tekur endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar, bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Í 4. gr. reglugerðarinnar er tilgreind vinna og þjónusta sem ekki fellur undir endurgreiðsluákvæðin þrátt fyrir 3. gr. Meðal annars kemur fram í 3. tölul. 4. gr. að endurgreiðsla taki ekki til virðisaukaskatts sem greiddur sé af vinnu sem unnin sé á verkstæði.

Í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 eru ákvæði um endurgreiðslu vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga. Um aðila sem rétt eiga til endurgreiðslu er svohljóðandi ákvæði í 9. gr. reglugerðarinnar:

„Rétt til endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum þessa kafla eiga þeir sem framleiða hér á landi eða flytja inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðahafar, sem kaupa verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar þessarar.“

Í 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 kemur fram að endurgreiðsla skuli nema tilgreindu hlutfalli af heildarsöluverði verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. nánar 1. og 3. mgr. greinarinnar, þar sem greint er á milli þess hvort hús er afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggur til, sbr. 1. mgr., eða afhent óuppsett, sbr. 3. mgr. Í hinu fyrrnefnda tilviki er endurgreiðsluhlutfall mismunandi eftir því hvort hús er afhent a) fullgert, b) tilbúið undir málningu og innréttingu eða c) fokhelt. Verður að ætla að hin mismunandi hlutföll endurgreiðslu taki mið af vinnuþætti við verksmiðjuframleidd hús á nefndum byggingarstigum þannig að endurgreiðsla virðisaukaskatts af byggingarkostnaði verði hliðstæð og ef íbúðarhús væri smíðað á grunni þess með venjulegum hætti. Er ljóst að með þessum hætti er leitast við að létta virðisaukaskatti af kostnaði við nýbyggingu íbúðarhúsa, sem framleidd eru að hluta eða öllu leyti í verksmiðju, þannig að endanlegur kostnaður húsbyggjenda af álagningu virðisaukaskatts vegna íbúðarhúsnæðis verði svipaður og leiðir af reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við íbúðarhúsnæði á byggingarstað.

Eins og fyrr er rakið mæla ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 fyrir um það að framleiðandi/innflytjandi verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga sé rétthafi til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reglugerðinni. Þetta fyrirkomulag stingur í stúf við endurgreiðslur að öðru leyti á grundvelli reglugerðarinnar, en samkvæmt reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað skulu endurgreiðslur inntar af hendi til byggjenda íbúðarhúsnæðis eða eigenda slíks húsnæðis. Orðalag 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 ber ekki skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Ráðagerð um það kemur ekki heldur fram í tiltækum lögskýringargögnum. Þá liggur ekki í augum uppi hvaða rök búa að baki nefndu fyrirkomulagi í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Allt að einu verður að byggja á reglugerðarákvæðum hér að lútandi, enda verður að ganga út frá því að þau séu sett á málefnalegum grundvelli, sbr. hér að framan, og hafi næga lagastoð í niðurlagsákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að ráðherra setji nánari ákvæði um framkvæmd endurgreiðslu, þar með talið endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Verður því að byggja á því að það hafi verið innan valdheimilda ráðherra að mæla fyrir um afmörkun á endurgreiðslurétti húsbyggjanda andspænis endurgreiðslurétti framleiðanda í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 74/2020. Verður því ekki fallist á með kæranda að reglugerðin sé án lagastoðar að þessu leyti.

Eins og fram er komið í málinu tók endurgreiðslubeiðni kæranda til virðisaukaskatts samkvæmt þremur sölureikningum frá P ehf. sem dagsettir eru 22. desember 2021 og 27. júlí og 9. ágúst 2022. Ber fyrstnefndi reikningurinn með sér að vera vegna vinnu við hönnun en hinir tveir vegna vinnu á verkstað, þ.e. vinnu við reisingu, frágang og smíðavinnu. Fyrir liggur að með tölvupósti 13. september 2022 óskaði ríkisskattstjóri eftir því við kæranda að embættinu yrði sendur kaupsamningur við P ehf. og barst hann með tölvupósti kæranda 15. sama mánaðar. Samkvæmt samningnum og meðfylgjandi viðaukum tók P ehf. að sér fyrir kæranda að framleiða, afhenda og reisa („producing, delivering and erecting“) heilsárshús að M. Er í samningnum tiltekið hvað sé innifalið og hvað ekki. Samkvæmt lið 3.1 er heildarverð tilgreint 202.500 evrur að meðtöldum virðisaukaskatti og er nánar tiltekið að 146.460 evrur auk virðisaukaskatts séu vegna efnis og 56.040 evrur auk virðisaukaskatts séu vegna vinnu sem unnin sé á verkstað. Undir lið 3.2 er tiltekið hvað ekki sé innifalið í samningnum og er þar m.a. tiltekið að vinna við grunn sé ekki innifalin. Þá er gerð grein fyrir sérhverri afborgun af verkinu í liðum a–g í lið 3.4 og má þannig ráða að samið hafi verið um greiðslur eftir framvindu verks. Í kæru til yfirskattanefndar er framleiðslu hússins og framkvæmdum við reisingu þess á verkstað skilmerkilega lýst, m.a. með ljósmyndum. Kemur fram að grind hússins hafi verið smíðuð í einingum erlendis og flutt með gámum hingað til lands. Húseiningunum sé raðað saman á verkstað og settar upp af starfsmönnum P ehf. Vinna á verkstað að reisingu hússins afstaðinni sé síðan fólgin í þéttingu, klæðningu út- og innveggja og lofta, pallasmíði og klæðningu og frágangi þaks, svo sem nánar greinir.

Samkvæmt framansögðu var um að ræða kaup kæranda á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af P ehf. Um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna hússins fer því eftir ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, eins og ríkisskattstjóri hefur réttilega lagt til grundvallar. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2020, sem vísað er til í kæru kæranda, verða ákvæði þess kafla reglugerðarinnar ekki skilin öðru vísi en svo að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss teljist ávallt leggja til grunn slíks húss, sbr. 9. gr. reglugerðarinnar og 2. mgr. 10. gr. hennar þar sem við þetta er miðað. Í þessu sambandi má jafnframt vísa til umfjöllunar í kafla 12.3.4.2 í Handbók um virðisaukaskatt, útgefinni af ríkisskattstjóra árið 1998, þar sem fram kemur að lóðareigandi teljist byggingaraðili á grunni og plötu slíkra húsa og fái því endurgreiddan skatt af þeirri vinnu. Verður því að telja að kaupandi sé sá aðili sem rétt eigi til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna slíkrar vinnu, enda sé kostnaður vegna hennar greiddur af honum, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Umrætt reglugerðarákvæði verður að öðru leyti að skilja svo, sbr. orðalag þess, að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss geti eftir atvikum átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna annarrar vinnu sem fram fer á byggingarstað og sem ekki er hluti af kaupverði hússins, t.d. vegna vinnu af þeim toga sem tilgreind er í 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar eða vinnu við að fullgera hús sem afhent er kaupanda fokhelt eða tilbúið undir tréverk. Þykir sú túlkun eiga sér nokkra stoð í samanburði við ákvæði 10. gr. reglugerðarinnar þar sem endurgreiðsla virðisaukaskatts til framleiðanda er mismunandi eftir byggingarstigi hverju sinni.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að endurgreiðsluréttur virðisaukaskatts vegna allrar vinnu við byggingu verksmiðjuframleidds íbúðarhúss sem fram fer utan verksmiðju framleiðanda sé á hendi kaupanda, svo sem byggt er á í kæru. Samkvæmt gögnum málsins var hið keypta hús kæranda afhent honum tilbúið til innréttingar, sbr. m.a. viðauka 1 með verksamningi aðila. Að því athuguðu verður ekki talið að kæranda beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við reisingu hússins og veggja þess og annarri vinnu við að fullgera húsið að utan sem lýst er í kæru, enda verður ekki annað séð en að í öllum tilvikum sé um að ræða vinnu sem var liður í afhendingu hússins til kæranda í samræmi við ákvæði samnings hans við P ehf. Verður því að hafna kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna húsbyggingar og trésmíði á árinu 2022.

Með vísan til 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna, er krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 162.800 kr. vegna hönnunar tekin til greina, sbr. og umsögn ríkisskattstjóra. Er ríkisskattstjóra falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af þeirri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á umkrafða endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 162.800 kr. vegna vinnu við hönnun. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.