Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 4. maí, er tekið fyrir mál nr. 140/2022; kæra A, dags. 28. október 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. október 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í B ehf. á árinu 2016 í skattframtali kæranda umrætt ár um 86.178.634 kr. Voru forsendur þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi, M ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2016 og að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vegna ákvæða 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 komu tekjurnar til skattlagningar hjá maka kæranda umrætt ár og við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns hennar, sem af breytingunni leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 21.544.659 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2017 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í B ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir 5.000.000 kr. á árinu 2016. Var söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna að fjárhæð 4.500.000 kr. færður til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu.

Með bréfi til kæranda, dags 18. febrúar 2021, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi, sem eigandi alls hlutafjár M ehf. og framkvæmdastjóri félagsins, legði fram afrit af kaupsamningi vegna kaupa og sölu hlutabréfa í B ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2021, kom fram að söluhagnað í skattframtali M ehf. árið 2019 mætti rekja til sölu hlutabréfa að nafnverði 500.000 kr. í B ehf. sem keypt hefðu verið 15. janúar 2016 af kæranda fyrir 5.000.000 kr. Samkvæmt meðfylgjandi kaupsamningi skyldi greiða kaupverð eigi síðar en 31. desember sama ár. Félagið hefði síðan selt umrædd hlutabréf til K ehf. þann 3. janúar 2018 fyrir 91.178.634 kr., sbr. meðfylgjandi kaupsamning. Var greint frá því að B ehf. hefði í lok árs 2017 öðlast heimild til að byggja 2500 fm hús við … í X-bæ, auk stækkunar á lóðarleigusamningi. Hefði félagið verið selt á árinu 2018 með þessum réttindum.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. ágúst 2021, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari skýringum og gögnum. Var m.a. óskað eftir því að kærandi léti embættinu í té afrit af gögnum er bæru með sér tildrög þess að B ehf. hefði öðlast aukinn byggingarrétt við …, í ljósi eignar- og stjórnunartengsla kæranda við félagið. Skyldu látnar í té skýringar og eftir atvikum gögn um það hvernig staðið hefði verið að sölu kæranda á hlutabréfunum í B ehf. til M ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 15. janúar 2016. Þá skyldi upplýst, í ljósi tengsla kæranda við M ehf., hverju það sætti að ekki hefði verið minnst á umrædd viðskipti fyrr en í skattframtali félagsins árið 2018. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. október 2021, var söluferli hlutabréfanna rakið. Kom m.a. fram að sala hlutabréfanna í B ehf. til K ehf. hefði farið fram 16. maí 2017. Hinn 20. október sama ár hefði K ehf. hins vegar sent yfirlýsingu um riftun kaupsamningsins. Hefði verið ágreiningur sem endað hefði með því að K ehf. keypti allt hlutafé B ehf. 30. janúar 2018. Vegna þessa ágreinings og þeirrar óvissu sem leitt hefði af honum hefði sala bréfanna ekki verið talin fram fyrr en í skattframtali félagsins árið 2018. Bréfinu fylgdu umbeðnar upplýsingar vegna aukins byggingarréttar.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til K ehf., dags. 18. janúar 2022, þar sem ríkisskattstjóri lagði fyrir félagið að upplýsa um kaupferli hlutabréfa í B ehf., og svar K ehf. í tölvupósti hinn 26. janúar 2022, sbr. og tölvupóst ríkisskattstjóra 2. febrúar 2022 sem var svarað af hálfu kæranda 25. febrúar sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 með bréfi, dags. 28. mars 2022. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að hækka fjármagnstekjuskattsstofn maka kæranda um 86.178.634 kr. gjaldárið 2017. Liti ríkisskattstjóri svo á að sala kæranda á hlutabréfum í B ehf. til eigin einkahlutafélags, M ehf., hefði farið fram samhliða sölu sömu hlutabréfa frá M ehf. til K ehf. á árinu 2016. Yrði ekki betur séð að mati ríkisskattstjóra en að kærandi hefði vanframtalið skattskyldan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í B ehf. um fyrrgreinda fjárhæð í skattframtali árið 2017. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. maí 2022. Með hinum kærða úrskurði, dags. 9. ágúst 2022, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram í málinu sem gæti haft í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2022, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi hans, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins og helstu réttarheimildum málsins. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að skattyfirvöldum væri almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Bersýnilegt væri að kjarni ákvæðisins væru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir væru í sniðgönguskyni. Telja yrði að í 1. mgr. 57. gr. fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um væri að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda yrðu ákvæði þessi ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau tækju til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið snerist um réttmæti framtalsskila kæranda árið 2017 vegna sölu hans á hlutabréfum í B ehf. á árinu 2016. Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum frá B ehf. hefði kærandi átt hlutabréf að nafnverði 500.000 kr. í félaginu í lok árs 2016. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi selt hlutabréf sín í B ehf. að nafnverði 500.000 kr. og hefði söluverð bréfanna numið 5.000.000 kr. eða 10 kr. á hlut. Kaupandi bréfanna hefði verið M ehf., félag í eigu kæranda auk þess sem kærandi hefði verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Greiðsla fyrir bréfin hefði farið fram með hækkun á skuld við kæranda sem hefði verið bókuð 1. janúar 2017. Kaupsamningur vegna kaupanna væri dagsettur 15. janúar 2016.

Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt framlögðu afriti af kaupsamningi K ehf. og M ehf. vegna kaupa hins fyrrnefnda félags á hlutabréfaeign þess síðarnefnda í B ehf., dags. 30. janúar 2018, hefði kaupandi, K ehf., gert kauptilboð 8. september 2016 í allt útgefið hlutafé í B ehf., sem seljandi hefði samþykkt. B ehf. ætti fasteign í X-bæ, auk nánar tilgreinds byggingarréttar sem hýsti rekstur veitingahúss. Aðilar hefðu gert með sér kaupsamning 16. maí 2017. Aðilar hefðu orðið ósammála um efnisinntak þess samnings og hefði tilgangur samnings frá 30. janúar 2018 verið að leysa úr þeim ágreiningi og kveða á með endanlegum hætti um þá skilmála sem giltu um kaupin. Í 4. kafla kaupsamningsins kæmi fram að kaupverð væri miðað við þá forsendu að heildarvirði félagsins næmi 115.000.000 kr., en frá því drægjust skuldir þess. Miðað við skuldir samkvæmt viðauka næmi söluverð 91.178.634 kr.

Vísaði ríkisskattstjóri til þess að af hálfu kæranda hefðu ekki verið gefnar skýringar á tilefni viðskipta með hlutabréf í B ehf. milli kæranda og einkahlutafélags hans, M ehf. Hefði ekkert verið gefið til kynna um að rekstrarlegur tilgangur hefði legið að baki þeim viðskiptum kæranda við eigið einkahlutafélag, en um veruleg verðmæti hefði verið að ræða. Þá hefði K ehf. gert ítarlega áreiðanleikakönnun á B ehf., dags. 25. janúar 2017. Í könnuninni væri vitnað til M ehf. sem félags í eigu seljanda í c-lið kafla 2.1 og í d-lið kafla 2.2. væri jafnframt vísað til M ehf. sem systurfélags B ehf. Framangreint virtist benda eindregið til þess að M ehf. hefði ekki verið aðili að kaupsamningum sem ritað hefði verið undir af hálfu kæranda 8. september 2016. Að framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að líta bæri á viðskipti kæranda við eigið einkahlutafélag með hlutabréf í B ehf. og sölu þess félags á sömu bréfum til K ehf. sem samhliða viðskipti, enda hefðu þau farið fram á svipuðum eða jafnvel á sama tíma og sala bréfanna til þriðja aðila. Þætti það ekki geta hafa verið tilviljun ein að bréfin hefðu verið seld félagi kæranda einmitt á sama ári og umleitanir um sölu þeirra til þriðja aðila hófust og voru í gangi. Í öllu falli þætti ekki hafa verið sýnt fram á slíkt. Við þetta mat þætti hafa þýðingu að félag kæranda, M ehf., hefði greitt andvirði bréfa kæranda í B ehf. með hækkun á skuld við kæranda tæplega ári eftir að kaupin hefðu farið fram sem þætti óvenjulegur greiðslumáti í viðskiptum af þessum toga. Þætti þetta sjónarmið ekki eiga að leiða til þess að kærandi hefði þar með öðlast rétt til að selja bréfin á hvaða verði sem væri, til eigin einkahlutafélags, skömmu áður en þau yrðu seld til þriðja aðila. Líta þyrfti til atvika heildstætt en ekki yrði séð að neitt sérstakt rekstrarlegt tilefni hefði leitt til þessara viðskipta milli kæranda og félags hans, né yrði séð að unnt væri að styðjast við allt aðra verðlagningu bréfanna en ætti sér stað í viðskiptum ótengdra aðila á svipuðum eða sama tíma.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 186/2019 og nr. 95/2020 og tekið fram að atvikum málsins svipaði mjög til atvika í þeim úrskurðum yfirskattanefndar. Þættu viðskipti milli kæranda og M ehf. verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virtust hlutabréf kæranda hafa verið færð inn í einkahlutafélags hans á verulegu undirverði, frábrugðnu eðlilegum markaðskjörum, og þætti ekki leika neinn vafi á því að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa milli kæranda og M ehf. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í B ehf. í viðskiptunum hefði fyrst og fremst helgast af þeim skattalega ávinningi sem kærandi og félag hans hefðu af því að söluhagnaður af sölu bréfanna til þriðja aðila kæmi til skattlagningar hjá félaginu fremur en kæranda. Að mati ríkisskattstjóra þætti verðlagning í viðskiptum milli M ehf. og K ehf. nærtækust við mat á ætluðu gangvirði (markaðsverði) í viðskiptum kæranda og M ehf. með hlutabréfin , enda fyrrnefndu viðskiptin milli ótengdra aðila sem ekki yrði annað séð en að hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til M ehf. Yrði byggt á því að kærandi hefði vantalið skattskyldan söluhagnað af sölu hlutabréfa í B ehf. til M ehf. um 86.178.634 kr. (91.178.634 kr. – 5.000.000 kr.) í skattframtali árið 2017, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, og heimild í 1. mgr. 57. gr. sömu laga.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar í bréfi hans, dags. 28. mars 2022. Kvaðst ríkisskattstjóri telja skýringar kæranda vegna kaupanna almennar og órökstuddar. Þættu engar viðhlítandi skýringar hafa borist um með hvaða hætti salan frá kæranda til félags hans hefði verið rétt og skynsamleg viðskiptaákvörðun einmitt á sama ári og salan til K ehf. fór fram. Hvað snerti það atriði að ríkisskattstjóri hefði ekki gert tilraunir til að ganga úr skugga um réttmæti kaupsamnings vegna umræddra viðskipta í upphafi árs 2016 með því að hafa samband við þá einstaklinga sem vottuðu undirskrift samningsins, yrði að mati ríkisskattstjóra að líta til þess að engin samtímagögn lægju fyrir um að viðskiptin hefðu raunverulega átt sér stað í upphafi árs 2016. Fyrstu samtímagögn sem lægju fyrir bentu til þess að viðskiptin hefðu átt sér stað 1. janúar 2017 þegar þau voru færð í bækur félags kæranda, en kaupverð bréfanna hefði verið greitt með skuldajöfnun. Þá yrði að líta til þess að vottar samningsins væru tengdir kæranda fjölskylduböndum. Undir slíkum kringumstæðum þætti verða að gera ríkari kröfur til þess að sýnt væri fram á með viðhlítandi gögnum að kaupsamningur hefði verið gerður á þeim degi sem hann væri dagsettur, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 69/2022 þar sem litið hefði verið til samtímagagna varðandi tímasetningu viðskipta. Ekki hefði því verið sýnt fram á að viðskipti með hlutabréfin hefðu sannanlega átt sér stað í upphafi árs 2016, enda bentu engin önnur samtímagögn en greindur kaupsamningur til þess.

Ríkisskattstjóri tók fram að því væri hafnað að grundvöllur afstöðu embættisins byggði á valkvæðri skoðun á gögnum málsins heldur þvert á móti á heildstæðu mati á fyrirliggjandi gögnum um söluna. Við matið væri litið til þeirrar rekstrarlegu aðstæðna sem lágu að baki sölu kæranda á hlutabréfunum til M ehf., greiðslufyrirkomulags og þeirra gagna vegna kaupanna sem endanlegur kaupandi bréfanna, K ehf., hefði látið af hendi. Á meðal þeirra gagna hefði m.a. verið ítarleg áreiðanleikakönnun þar sem m.a. hefði verið vísað til kæranda sem seljanda bréfanna. Um aðdraganda kaupanna þættu engar frekari skýringar hafa komið fram um ástæður að baki sölu hlutabréfanna til M ehf. á árinu 2016. Líta yrði til þess að skýringar væru bæði almennar og órökstuddar. Þættu gögn málsins eindregið benda til þess að sala hlutabréfanna til M ehf. hefði farið fram samhliða sölu þeirra til K ehf. Að því sögðu þætti vera tilefni til þess að miða verðmæti hlutabréfa félagsins í viðskiptum kæranda og M ehf. við söluverð bréfanna til K ehf., enda hefði ekki verið sýnt fram á að þau verðmæti sem þar hefði verið miðað við hefðu orðið til stuttu áður en til þeirra viðskipta kom.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. október 2022. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram um ákvörðun söluverðs hlutabréfa kæranda í B ehf. að á þeim tíma er sala kæranda á bréfunum átti sér stað hafi það verið mat kæranda að hagsmunum hans væri betur borgið með sölu bréfanna til annars félags í hans eigu. Ekkert í gögnum máls styðji það mat ríkisskattstjóra að ráðstöfun kæranda hafi verið bæði vafasöm og óvenjuleg. Um hafi verið að ræða sölu milli tengdra aðila, en þegar litið sé til skattframkvæmdar sé ljóst að við verðmat við slíka sölu sé rétt að beita svokallaðri „goggunarröð“ eins og hún sé sett fram í 9. gr. laga nr. 90/2003. Þegar umrædd sala hafi farið fram hafi hvorki verið til  skráð verð á markaði né hafi önnur nýleg viðskipti átt sér stað með hluti í félaginu. Það rétta hafi því verið að líta til bókfærðs virðis eigin fjár samkvæmt síðasta ársreikningi félagsins, sem hafi verið gert. Bendir kærandi á að þegar litið sé til ársreiknings B ehf. fyrir árið 2015 hafi eigið fé verið neikvætt um tæpar 1,7 milljónir króna og árið áður hafi eigið fé verið jákvætt um eingöngu 400.000 kr. Bæði árin hafi verið tap á rekstri félagsins. Hins vegar hafi ekki verið talið sanngjarnt að byggja á því þar sem reksturinn hafi verið í gangi, en strangt til tekið hefði kannski átt að gera það. Kaupverð í viðskiptunum hafi verið ákveðið 5.000.000 kr. Miðað við bókfært virði eigin fjár samkvæmt síðustu ársreikningum félagins sé ljóst að kaupverðið hafi sennilega verið of hátt miðað við skattframkvæmd. Að því sögðu hafi verið fullkomlega óljóst hver framvinda félagsins yrði í framtíðinni og reksturinn í járnum. Hafi kærandi í því sambandi ekki haft neitt fast í hendi til að byggja á. Í kærunni er vísað til og reifuð þar tilgreind atburðarás í tímalínu. Byggir kærandi á því að þegar litið sé til greindrar tímalínu og þeirra gagna sem búi að baki sé ljóst að mat ríkisskattstjóra standist ekki er embættið leyfi sér að líta á umrædd viðskipti sem samhliða viðskipti. Tvö ár hafi liðið frá upphaflegri sölu kæranda til M ehf. þar til K ehf. gekk frá kaupum á B ehf. Við sölu kæranda hafi ekkert legið fyrir um möguleg verðmæti.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við grundvöll fyrir afstöðu ríkisskattstjóra. Þær forsendur ríkisskattstjóra að efast um réttmæti tímasetningar sölu kæranda séu byggðar á misskilningi annars vegar og klaufagangi K ehf. við skjalagerð hins vegar. Er ítrekað að skjal um sölu sé vottað og sé annar vottanna nú starfsmaður ríkisskattstjóra, nánar tiltekið á eftirlitssviði embættisins. Það sé því ótækt að ríkiskattstjóri telji skjalið ekki skipta neinu máli og byggi á öfugri sönnunarbyrði frekar en gögnum máls. Þá sé í úrskurði ríkisskattstjóra vísað til tveggja úrskurða yfirskattanefndar, en málsatvik í þeim úrskurðum séu í verulegu ósamræmi við málsatvik í tilviki kæranda. Skattyfirvöldum sé ekki heimilt að draga ályktanir um atvik máls sem séu í ósamræmi við upplýsingar og gögn sem skattaðili leggi fram, nema önnur fullnægjandi gögn hnekki þeim. Ráða megi af boðun ríkisskattstjóra að embættið leggi ekki trúnað á dagsetningu kaupsamnings kæranda og M ehf. Samningurinn, sem dagsettur sé 15. janúar 2016, sé bæði undirritaður og vottaður af tveimur vottum. Kærandi hafi talið fram söluhagnað vegna sölunnar í skattframtali sínu árið 2017. Samningurinn hafi verið undirritaður um tveimur árum áður en seinni sala fór fram og framtalinu skilað nær ári áður en hún fór fram. Bendir kærandi á að skattyfirvöld hafi fengið upplýsingar þess efnis að lögmannsstofan T hafi komið að gerð kaupsamningsins og þannig aðstoðað við skjalagerð. Hafi skattyfirvöldum verið kleift að kalla eftir upplýsingum frá lögmannsstofunni til að staðfesta dagsetningu kaupsamningsins. Það hafi þó ekki verið gert. Þessi atriði séu grundvallaratriði í málinu þar sem ríkisskattstjóri líti framhjá umræddri dagsetningu. Kærandi hafi fúslega afhent öll gögn en ríkisskattstjóri dragi þau í efa án þess að leggja fram nokkuð sem styðji það og þrátt fyrir að ýmsir utanaðkomandi aðilar hafi komið að málinu. Þar sem kærandi hafi lagt fram öll viðeigandi og umbeðin gögn í málinu sem sýni fram á raunveruleg atvik verði að ætla að skattyfirvöldum hafi borið að afla frekari upplýsinga frá vottum og lögfræðilegum ráðgjöfum í því skyni að komast að upplýstri og réttri niðurstöðu í málinu. Telji kærandi þetta óhjákvæmilega leiða til þess að um brot á rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar hafi verið að ræða.

Í niðurlagi kærunnar er rakið að ríkisskattstjóri hafi hunsað þá lagaskyldu sína að rannsaka málið til hlítar og einfaldlega ákvarðað, á óljósum grundvelli, að um samhliða viðskipti hafi verið að ræða sem gerð hafi verið í skattasniðgönguskyni. Hljóti þetta að leiða til þess að úrskurður ríkisskattstjóra sé ógildanlegur. Álagning skatta á kæranda verði að byggja á staðreyndum máls og þær liggi fyrir í gögnum málsins. Sé ríkisskattstjóra beinlínis óheimilt að ákvarða um endurálagningu í andstöðu við gögn máls, sérstaklega í ljósi þess  að embættið hafi forðast það beinlínis að afla gagna frá utanaðkomandi aðilum.

V.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til þess að kærandi hafi með því að draga upp tímalínu hafnað því að unnt væri að líta á viðskipti í málinu sem samhliða viðskipti þar sem tvö ár hafi liðið frá upphaflegri sölu kæranda á B ehf. til M ehf. og þar til K ehf. keypti félagið. Af þessu tilefni ítrekar ríkisskattstjóri það mat sitt að ekki hafi verið sýnt fram á að sala kæranda á hlutabréfum í B ehf. til M ehf. hafi átt sér stað 15. janúar 2016, enda bendi engin samtímagögn til þess. Í kauptilboði K ehf., dags. 8. september 2016, sé ekki minnst á M ehf., þrátt fyrir meint kaup þess félags á hlutabréfunum 15. janúar 2016, en tilboðshafi tilgreindur sem kærandi eða félag í hans eigu. Hafi kærandi einnig ritað undir tilboðið persónulega en ekki fyrir hönd M ehf.

Þá kemur fram í bréfinu að ríkisskattstjóri sé ósammála því að ekki sé hægt að líta á viðskiptin sem samhliða viðskipti. Að mati ríkisskattstjóra sé eitt sem sameini öll umrædd viðskipti en það séu hlutabréfin í B ehf. Hlutabréfunum hafi að mati ríkisskattstjóra verið komið fyrir í félaginu M ehf. af skattalegum ástæðum eins og síðari atburðir hafi reyndar leitt í ljós, sbr. fyrst kaupsamning, dags. 16. maí 2017, og síðar kaupsamning, dags. 30. janúar 2018. Báðir kaupsamningarnir hafi snúist um kaup hlutabréfa í B ehf. og séu því nátengdir og myndi í raun eina samhliða heild ásamt kauptilboðunum tveimur, en ráðist hafi verið í seinni kaupsamninginn í þeim tilgangi að útkljá deilur um efnisinntak þess fyrri og kveða með endanlegum hætti á um þá skilmála sem hafi gilt um kaup alls hlutafjár félagsins. Einnig sameini það öll viðskiptin að samningsaðilar þeirra sölumegin séu allir tengdir, en kaupmegin sé aðilinn ávallt hinn sami eða K ehf. Í samræmi við framangreint meti ríkisskattstjóri það svo að viðskiptin hafi verið samhliða þrátt fyrir tilkomu kaupsamnings, dags. 30. janúar 2018.

Varðandi þau sjónarmið kæranda að afstaða ríkisskattstjóra hafi byggst á valkvæðri skoðun gagna kemur fram í umsögninni að skattyfirvöldum sé almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og séu skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Byggi heildarmat ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá komi fram í ársreikningi B ehf. vegna ársins 2016 að kærandi sé eini hluthafi félagsins í árslok 2016 sem styðji enn frekar mat ríkisskattstjóra um að sala kæranda á hlutabréfum í B ehf. til M ehf. hafi farið fram samhliða sölu sömu hlutabréfa frá M ehf. til K ehf. á árinu 2016. Ríkisskattstjóri hafi lagt heildstætt mat á öll gögn og upplýsingar sem hafi verið aflað í málinu hvort sem það hafi verið frá kæranda sjálfum, M ehf. og K ehf. eða frá opinberum aðilum/gagnaveitum. Við þá upplýsingaöflun hafi teiknast upp ákveðin mynd sem lagt hafi verið heildarmat á, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri meti það svo að kæranda hafi verið í lófa lagið á öllum stigum málsins að leggja fram gögn/samtímagögn í tengslum við aðkomu lögmannsstofunnar T að kaupsamningnum, dags. 15. janúar 2016, enda hafi ríkisskattstjóri skorað á kæranda með bréfi, dags. 27. ágúst 2021, að leiða í ljós með gögnum að sala hlutabréfanna til M ehf. hafi farið fram á þeim degi sem komi fram á kaupsamningi.

Með bréfi, dags. 6. mars 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er m.a. bent á í bréfinu að svokallað heildstætt mat ríkisskattstjóra verði ekki notað til að hunsa tilvist gagna. Ríkisskattstjóri velji að virða að vettugi gildi kaupsamnings frá 15. janúar 2016. Rétt sé að athuga í því sambandi að meðfylgjandi sé undirrituð staðfesting votta þess samnings á því að þau hafi sannanlega vottað hann á þeim degi sem hann beri með sér. Byggi afstaða ríkisskattstjóra ekki á öðru en samhengislausum tilvísunum til þess að seinni skjalagerð sé ekki fullkomin. Þeir ágallar sýni ekki fram á neitt annað en það sem lýst hafi verið í kæru og vísist til þess. Þeir dragi í engu úr gildi upphaflegrar sölu kæranda. Er bent á að ríkisskattstjóri geti ekki með vísan til svokallaðs heildstæðs mats sett kæranda í þá ómögulegu stöðu að þurfa að sanna eitthvað sem ekki hafi átt sér stað. Sé það ríkisskattstjóra að sanna eigin fullyrðingar í málinu.

Rekur kærandi að lokum að í umsögn ríkisskattstjóra komi ekkert nýtt efnislegt fram og vísist því til kæru að meginstefnu til. Þar sé þó vísað til þess að í ársreikningi B ehf. vegna ársins 2016 komi fram þær upplýsingar að kærandi hafi verið eini hluthafi félagsins í árslok 2016 og það tilgreint sem enn eitt sem styðji málstað embættisins. Samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá hafi nefndum ársreikningi verið skilað 16. mars 2017. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 77 frá 27. janúar 2017 hafi skilafrestur einstaklinga vegna skattframtala fyrir tekjuárið 2016 verið 15. mars 2017 og framlengdur þann 19. til 20. mars 2017. Þá liggi fyrir að kærandi hafi talið fram sölu hlutafjárins í skattframtali sínu fyrir árið 2016. Augljóst sé að mistök í ársreikningi geri það ekki að verkum að horft sé framhjá öðrum skjölum, þ.e. skattframtali frá sama tíma og ársreikningi sé skilað. Því hafi þetta innlegg ríkisskattstjóra ekkert vægi í málinu.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 9. ágúst 2022, að hækka tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í B ehf. í skattframtali kæranda árið 2017 um 86.178.634 kr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að hlutabréfin hefðu verið seld einkahlutafélagi í eigu kæranda sjálfs, þ.e. M ehf., á verulegu undirverði og að svo hefði því samist í viðskiptunum að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til þeirra. Var það mat ríkisskattstjóra að verðlagning í viðskiptum M ehf. og K ehf. með hlutina í B ehf. í janúar 2018 væri nærtækust við mat á ætluðu gangvirði í viðskiptum kæranda og M ehf., enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til M ehf. Við þá hækkun skattstofna gjaldárið 2017, sem af þessu leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Hafi ríkisskattstjóri ekki rökstutt það mat sitt að ráðstöfun hlutabréfa í B ehf. til M ehf. hafi verið óvenjuleg. Þegar umrædd sala hafi farið fram hafi hvorki verið til skráð verð á markaði né hafi önnur nýleg viðskipti átt sér stað með hluti í félaginu. Hafi því verið litið til bókfærðs virðis eigin fjár samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2015. Samkvæmt ársreikningi hafi eigið fé félagsins verið neikvætt um tæpar 1,7 milljónir króna og ári fyrr hafi eigið fé verið jákvætt um 400.000 kr. Bæði árin hafi verið tap af rekstri félagsins. Ekki hafi þó verið talið sanngjarnt að byggja á því þar sem reksturinn hafi verið í gangi. Kaupverð í viðskiptunum hafi því verið ákveðið 5.000.000 kr. Óljóst hafi verið hver framvinda félagsins yrði í framtíðinni og rekstur þess verið í járnum. Hafi kærandi ekki haft neitt fast í hendi til að byggja á í því sambandi. Með hliðsjón af atvikum og fyrirliggjandi gögnum sé ljóst að það mat ríkisskattstjóra að líta á viðskipti kæranda við M ehf. annars vegar og viðskipti M ehf. við K ehf. hins vegar sem samhliða viðskipti standist ekki. Tvö ár hafi liðið á milli viðskiptanna og ekkert legið fyrir um mögulegt verðmæti hlutabréfanna við sölu kæranda á þeim. Skjal um söluna sé vottað og sé annar vottanna nú starfsmaður ríkisskattstjóra. Þá hafi kærandi tilfært söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna í skattframtali sínu árið 2017. Hafi skattyfirvöldum borið að afla frekari upplýsinga frá vottum og lögfræðilegum ráðgjöfum í því skyni að komast að upplýstri og réttri niðurstöðu í málinu. Telji kærandi þetta leiða óhjákvæmilega til þess að um brot á rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar hafi verið að ræða.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfa í B ehf. í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og M ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutabréfanna verið óeðlilega lágt og frábrugðið eðlilegum markaðskjörum á sama tíma. Söluverð hlutabréfanna hefði numið 5.000.000 kr. eða 10 á hlut samkvæmt kaupsamningi, dags. 15. janúar 2016. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að hinn 8. september 2016 hefði legið fyrir kauptilboð frá K ehf. að fjárhæð 115.000.000 kr. í hlutabréfin í B ehf. Kaupsamningur hefði síðan verið undirritaður 16. maí 2017. Ágreiningur hefði risið með aðilum samningsins en leyst hefði verið úr honum með nýjum samningi, dags. 30. janúar 2018. Með þeim samningi hefði M ehf. selt K ehf. öll hlutabréf í B ehf. fyrir 91.178.634 kr. eða 182,35 á hlut. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í B ehf. bæri að miða við söluverð í viðskiptum M ehf. og K ehf. og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kæranda til samræmis, enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau viðskipti hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til M ehf.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi rannsókn málsins skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til að lagt yrði mat á hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og M ehf. í skattalegu tilliti var því nauðsynlegt að ríkisskattstjóri aflaði ýmissa upplýsinga og gagna varðandi ráðstafanirnar og aðdraganda þeirra. Þá er þess ennfremur að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum, sem og ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. bréf, dags. 18. febrúar og 27. ágúst 2021, þar sem ríkisskattstjóri skoraði á kæranda að gera grein fyrir ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptum hans og M ehf. og leggja fram frekari gögn til stuðnings því að viðskiptin hefðu í reynd átt sér stað í janúar á því ári. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum frá K ehf. vegna málsins, sbr. bréf til félagsins, dags. 18. janúar 2022. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við sjónarmið að baki rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd viðskipti kæranda og M ehf. féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að M ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í B ehf. en eðlilegt hefði verið með hliðsjón af viðskiptum M ehf. og K ehf. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna tengsla kæranda og M ehf., en kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu, og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í þeim og leiðrétti skattskil kæranda árið 2017 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði greinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og dóma Landsréttar frá 9. desember 2022 í málunum nr. 464, 465 og 466/2021. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Kærandi gerði grein fyrir sölu hlutabréfa í B ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir 5.000.000 kr. í skattframtali sínu árið 2017 og færði til tekna í framtalinu söluhagnað að fjárhæð 4.500.000 kr. vegna sölu bréfanna. Kaupsamningur vegna viðskiptanna barst ríkisskattstjóra með tölvupósti umboðsmanns kæranda þann 3. mars 2021. Er samningurinn dagsettur 15. janúar 2016 og undirritaður af kæranda sem kaupanda fyrir hönd M ehf. og sem seljanda fyrir hönd B ehf. Verður að ganga út frá því að sá undirritunarháttur skjalsins sé til kominn vegna mistaka og að kærandi hafi undirritað kaupsamninginn sem seljandi í eigin nafni og sem kaupandi fyrir hönd M ehf., enda hefur ekkert annað komið fram. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur verið dregið í efa að sala kæranda á hlutabréfunum til M ehf. hafi í raun átt sér stað þann 15. janúar 2016 eins og dagsetning kaupsamningsins ber með sér. Hefur ríkisskattstjóri m.a. vísað til þess að í gögnum frá janúar 2017, þ.e. áreiðanleikakönnun lögmannsstofu vegna mögulegra kaupa K ehf. á B ehf., dags. 25. janúar 2017, sé M ehf. ekki talið eigandi hlutanna í B ehf. sem bendi eindregið til þess að M ehf. hafi ekki verið aðili að kaupsamningi sem undirritaður var þann 8. september 2016. Í kaupsamningi vegna sölu M ehf. á hlutafénu í B ehf. til K ehf., dags. 30. janúar 2018, sem er meðal gagna málsins, kemur fram að K ehf. hafi gert kauptilboð í allt útgefið hlutafé í B ehf. fyrir 115.000.000 kr. þann 8. september 2016 sem hafi verið samþykkt. Er rakið í samningnum að aðilar hafi síðan gert með sér kaupsamning um 90% af útgefnu hlutafé félagsins þann 16. maí 2017 (nefndur fyrri kaupsamningur). Aðilar hafi síðan verið ósammála um efnisinntak þess samnings og sé kaupsamningi frá 30. janúar 2018 ætlað að leysa úr þeim ágreiningi og kveða með endanlegum hætti á um skilmála viðskiptanna.

Óumdeilt er í málinu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og M ehf. með því að kærandi var á þeim tíma er málið varðar eigandi alls hlutafjár í félaginu og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Eins og fram er komið dró ríkisskattstjóri í efa að sala kæranda á hlut sínum í B ehf. til M ehf. hefði í raun farið fram í janúar 2016, enda væri engum samtímagögnum til að dreifa um það ef undan væri skilinn kaupsamningur, dags. 15. janúar 2016, þar sem kærandi hefði setið beggja vegna borðs. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að umrætt skjal væri vottað af aðilum tengdum kæranda, þ.e. syni kæranda og tengdadóttur. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að engin önnur gögn hafa komið fram í málinu til stuðnings því að salan hafi í raun farið fram í janúar 2016. Þannig liggur fyrir að engar greiðslur fóru fram vegna greindra viðskipta þar sem kaupverð hlutabréfanna var fært sem skuld við kæranda í bókum M ehf., en samkvæmt kaupsamningnum bar að inna greiðslu kaupverðs af hendi í síðasta lagi 31. desember 2016. Af hálfu kæranda hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir rekstrarlegum tilgangi viðskiptanna þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu ríkisskattstjóra, en embættið taldi ekki hafa verið sýnt fram á að viðskiptin hefðu verið eðlilegur og venjulegur þáttur í starfsemi M ehf. á greindum tíma. Þá styðja upplýsingar í kauptilboði K ehf., dags. 8. september 2016, ekki málstað kæranda, enda er í tilboðinu vísað til kæranda eða félags í hans eigu sem tilboðshafa og kemur ekkert fram um sölu hlutabréfanna til M ehf.

Eins og fram er komið var verulegur munur á söluverði hlutabréfanna í B ehf. í viðskiptum kæranda og M ehf. annars vegar og í viðskiptum M ehf. og K ehf. hins vegar eða rúmlega átjánfaldur munur, sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda hafa takmarkaðar skýringar verið gefnar á þessum mun. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og M ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutabréfanna í viðskiptum M ehf. og K ehf. með þau á árinu 2018 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.