Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 4. maí, er tekið fyrir mál nr. 153/2022; kæra A, dags. 23. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 14. desember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 23. ágúst 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019 og 2020. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2018 og 2019 sem lauk með skýrslu, dags. 15. júní 2021. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 61.833.995 kr. gjaldárið 2019 og um 159.215.972 kr. gjaldárið 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga til kæranda frá X ehf.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði skattrannsóknarstjóra verði hnekkt í heild sinni en til vara að hækkun skattstofna samkvæmt úrskurðinum verði lækkuð verulega. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 13. ágúst 2020, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að hafin væri rannsókn á skattskilum hans. Kom fram að rannsóknin tæki til tekna og skattskila vegna tekjuáranna 2017, 2018 og 2019. Er líða tók á rannsóknina var ákvörðun tekin um að afmarka hana við tekjur og skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2018 og 2019. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 8. september 2020. Með bréfi, dags. 15. júní 2021, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 17. ágúst 2021, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í samantekt skattrannsóknarstjóra vegna andmæla kæranda, sem er meðal gagna málsins, er gerð grein fyrir þeirri afstöðu skattrannsóknarstjóra að framkomnar athugasemdir, gögn og skýringar kæranda hefðu ekki þótt gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2021, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda. Kom fram að samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda hefði farið fram rannsókn á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélags kæranda, X ehf., rekstrarárin 2017, 2018 og 2019, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra í málum félagsins, dags. 15. júní 2021. Væri það niðurstaða þeirrar rannsóknar að kærandi hefði með ólögmætum hætti tekið fjármuni út úr félaginu á árunum 2018 og 2019 sem skattleggja bæri sem laun hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli kæranda kom fram að kærandi hefði staðið skil á röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2018 og 2019 með því vanframtelja tekjur sínar frá X ehf. Var að öðru leyti vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli félagsins sem væri meðfylgjandi skýrslu kæranda. Hefðu vanframtaldar tekjur kæranda numið 61.833.995 kr. tekjuárið 2018 og 159.215.972 kr. tekjuárið 2019.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf skattrannsóknarstjóra, dags. 25. janúar 2022, og andmælabréf kæranda, dags. 21. febrúar 2022, endurákvarðaði skattrannsóknarstjóri í umboði ríkisskattstjóra opinber gjöld kæranda gjaldárin 2019 og 2020 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. ágúst 2022. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2021. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi voru rakin ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði 73. gr., 1. mgr. 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra kom fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda árin 2019 og 2020 samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Var tekið fram að í ítarskjali A2 með skýrslu embættisins í máli X ehf. væri fjallað um úttektir kæranda úr rekstri félagsins sem samkvæmt niðurstöðum rannsóknar væru tekjur kæranda á rannsóknartímabilinu. Kærandi væri stofnandi X ehf. ásamt því að vera stjórnarformaður og framkvæmdastjóri með prókúru, en kærandi hefði sagt sig úr stjórn félagsins í desember 2016 og prókúra hans verið afturkölluð á sama tíma. Í júlí 2017 hefði kærandi tekið aftur sæti í stjórn félagsins sem stjórnarformaður með prókúru. Samkvæmt staðgreiðslukerfi hefði kærandi verið á launum hjá X ehf. á rannsóknartímabilinu. Yfirlit yfir bankareikning X ehf. hjá Landsbankanum bæri með sér að kærandi hefði fengið greiðslur frá félaginu að fjárhæð samtals 67.689.756 kr. á árinu 2018 og 168.021.652 kr. á árinu 2019. Væri um að ræða nettó niðurstöðu, þ.e. innborganir að frádregnum útborgunum. Væru greiðslurnar færðar í bókhaldi X ehf. á lánadrottnareikning kæranda. Skýring kæranda á greiðslunum væri sú að fjármunirnir hefðu farið í erlendar fjárfestingar eða kaup á verðbréfum í gegnum félagið P Associates sem skráð væri í Kína, en kærandi teldi fjárfestingarnar tapaðar. Var nánar rakið í úrskurðinum að samkvæmt lánadrottnahreyfingum vegna kæranda í bókhaldi X ehf. væri hann í skuld við félagið að fjárhæð 183.210.441 kr. í árslok 2019. Hefði komið fram hjá kæranda að ástæða þess að ekki hefði verið fjárfest í nafni X ehf. væri sú að einhverjir hnökrar hefðu verið á því og þess vegna hefði verið ákveðið að fjárfesta í gegnum kæranda persónulega.

Í niðurstöðukafla úrskurðar skattrannsóknarstjóra var rakið að samkvæmt gögnum málsins lægi fyrir að fé er X ehf. hefði aflað hefði verið fært af bankareikningum félagsins yfir á reikning kæranda og fjárhæðir verið færðar í bókhaldi félagsins sem skuld kæranda við félagið. Hins vegar hefðu í bókhaldinu verið færðar til lækkunar skuld kæranda fjárhæðir reikninga á þeim forsendum að kærandi hefði staðið straum af greiðslu þeirra. Rannsóknin hefði hins vegar leitt í ljós að sumir þessara reikninga hefðu í raun verið greiddir af X ehf. Óhjákvæmileg afleiðing þess væri sú að skuld kæranda við félagið væri í raun sem þeim fjárhæðum næmi hærri en fram kæmi í bókhaldi X ehf. Niðurstaða þessa væri sú að á árinu 2018 hefði myndast skuld kæranda við X ehf. að fjárhæð 61.833.995 kr. og á árinu 2019 hefði myndast skuld að fjárhæð 159.215.972 kr. eða samtals skuld að fjárhæð 221.049.967 kr.

Í úrskurðinum rakti skattrannsóknarstjóri ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um bann við lánveitingum slíkra félaga. Væri litið svo á að í umræddri skuldamyndun kæranda hjá X ehf., eins og hún lægi fyrir í bókum félagsins, að teknu tilliti til offærslu til lækkunar á skuldinni, væri fólgin óheimil lánveiting með tilliti til stöðu kæranda sem stjórnamanns félagsins. Með því að kærandi væri jafnframt starfsmaður félagsins bæri að telja honum þær fjárhæðir sem um ræddi til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einkahlutafélögum væri skylt að halda bókhald, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Sú mynd sem fram væri haldið af kæranda, sbr. það sem fram hefði komið í andmælum hans, fengi enga stoð í bókhaldi X ehf. eða neinum öðrum gögnum sem fram hefðu komið við rannsókn máls hans og félagsins. Væri hún þvert á móti í andstöðu við fyrirliggjandi gögn. Ekki væri með felldu að félag verði á þriðja hundrað milljón krónum til kaupa á verðbréfum í gegnum fyrirsvarsmann þess án þess að gerð væri grein fyrir því í bókhaldi viðkomandi. Sú mynd sem bókhald bókhaldsskylds aðila bæri með sér yrði ekki virt að vettugi án gildra raka, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 145/1994. Bæri undir kæranda að færa sönnur á að umþrættar fjárhæðir yrðu ekki taldar tekjur í hendi hans.

Þá var í úrskurðinum fjallað um tilgreind fylgiskjöl með andmælum kæranda sem bæru með sér að vera skjöl sem stöfuðu frá P Associates og/eða hefðu verið útbúin fyrir tilstilli þess félags. Væru þau gögn dagsett ýmist á árinu 2020 og 2019. Á grundvelli þessara gagna mætti draga þá ályktun að á einhverjum tímamarki hefði kærandi tilgreint X ehf. sem aðila að þeim viðskiptum sem hann hefði stofnað til við hið meinta erlenda fjárfestingarfélag, ýmist sér við hlið eða sem „beneficial owner“. Jafnvel þó litið væri til þessa yrði ekki á það fallist að nefndar tilgreiningar kæranda í samskiptum við téðan aðila tækju af skarið um að þær greiðslur sem mynduðu skuld hans við X ehf. hefðu ekki runnið til hans persónulega. Athygli vekti að framlögð gögn kæranda væru aðeins frá árunum 2019 og 2020. Í ljósi þess að kærandi hefði fengið greiðslur úr rekstri X ehf. til hins erlenda aðila allt frá árinu 2017 mætti ætla að hliðstæð gögn væru kæranda tiltæk vegna eldri ára og vegna fyrri hluta ársins 2019. Sú staða að einungis væru lög fram gögn frá síðari hluta tímabilsins vekti grunsemdir um að valið hefði verið að framvísa aðeins gögnum þar sem minnst væri á félagið og að haldið væri eftir gögnum sem bæru með sér aðkomu kæranda, enda væri viðleitni kæranda í þessu efni til komin síðar. Yrði ekki séð hvaða rök gætu staðið til þess að upplýsingum sem kærandi kynni að hafa kosið að setja fram í samskiptum sínum við P Associates yrði fengið meira vægi en því sem bókhald viðkomandi aðila, X ehf., bæri með sér. Var áréttað í þessu efni að lögboðið bókhald einkahlutafélaga væri grundvallargagn varðandi upplýsingagjöf til opinberra aðila.

Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði borið því við að hann hefði aðeins verið milliliður við ráðstöfun fjár í eigu X ehf. til P Associates. Ástæða þess hefði verið hnökrar á fjárfestingu í nafni félagsins og því hefði verið ákveðið að fjárfesta á vegum kæranda persónulega. Vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að B, sem hefði verið skráður meðstjórnandi með prókúruumboð og framkvæmdastjóri X ehf. frá júlí 2017, hefði vitnað um að ástæða þess að kærandi hefði staðið að fjárfestingunum en ekki félagið hefði verið sú að þeir hefðu fjárfest þannig frá upphafi og erfitt hefði verið að breyta því. Með því að vandséð væri samkvæmt því sem fram kæmi í greindum fylgiskjölum að P Associates hefði haft ástæðu til þess að setja fyrir sig að útsvikið fé væri greitt af reikningi félags þættu líkur á því að skýring B væri rétt. Þá hefði ekki verið gerð nein grein fyrir því í hverju umræddir hnökrar hefðu verið fólgnir. Yrði því að álykta að kærandi hefði í upphafi fært greindar úttektir úr X ehf. til P Associates í eigin nafni samkvæmt eigin ákvörðun og þannig alfarið staðið sjálfur að þeim ráðstöfunum. Var áréttað í þessu sambandi að ekki hefði verið framvísað gögnum frá fyrri hluta tímabilsins. Yrði því ekki talið að kæranda hefði tekist að færa sönnur á að umþrættar greiðslur frá X ehf., samtals að fjárhæð 221.049.967 kr., hefðu ekki verið tekjur kæranda.

Í niðurlagi úrskurðar skattrannsóknarstjóra var tekið fram að samkvæmt 108. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. laga nr. 29/2021, yrði ekki ákvarðað álag samkvæmt 108. gr. laganna ef máli væri vísað til lögreglu á meðan það væri til rannsóknar eða saksóknar. Þó gæti ríkisskattstjóri síðar lagt á álag ef ekki væri talið tilefni til að ljúka rannsókn máls eða mál fellt niður hjá lögreglu, sbr. 2. mgr. 108. gr. a. Þá væri í 3. mgr. ákvæðisins mælt svo fyrir að ekki yrði beitt álagi vegna þeirra atriða sem fram kæmu í ákæru héraðssaksóknara kæmi til útgáfu ákæru.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2022, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 14. desember 2022. Í kærunni kemur fram að niðurstaða hins kærða úrskurðar, þar sem fjármunir séu taldir ólögmæt úthlutun úr X ehf. til kæranda, sé ekki í samræmi við raunveruleika sem gögn málsins endurspegli. Sé ekki um að ræða tekjur kæranda heldur endurgreiðslu á útlögðum kostnaði. Um þetta hverfist málið. Að auki endurspeglist grimmur veruleiki kæranda í staðreyndum málsins þar sem fjármunirnir séu að fullu tapaðir. X ehf. hafi orðið gjaldþrota vegna þessa með alvarlegum afleiðingum fyrir kæranda. Í því ljósi sé höfðað til meðalhófs við skattlagningu þar sem hinn kærði úrskurður baki kæranda enn frekari skaða með íþyngjandi áhrifum.

Í kærunni er tekið fram að fyrir mistök hafi umræddar færslur X ehf. verið færðar sem skuld kæranda í bókhaldi félagsins. Mistökin hafi falist í skorti á þekkingu á framsetningu reikningsskila, en gögn málsins sýni að færslur endurspegli ekki veruleika. Færslurnar frá X ehf. til kæranda hafi ekki verið lán. Kærandi hafi litið svo á frá upphafi að fjárfestingar væru í nafni X ehf. og hafi farið fram á að það kæmi skýrt fram. Fulltrúi P Associates hafi hins vegar fullyrt að það væri flókið og dregið að leiðrétta nafnabreytingu. Yfirlit sem hafi borist frá P Associates hafi ýmist verið í nafni félagsins, kæranda eða með nöfnum beggja. Kærandi hafi litið svo á að þar væri verið að vísa til hans sem fyrirsvarsmanns félagsins en ekki sem persónulegs fjárfestis, enda hafi aldrei staðið til að kærandi gegndi stöðu sem slíkur. Þetta hafi tekist að lokum og þá hafi verið litið svo á að heildarfjárfestingin væri í eigu X ehf. Skattrannsóknarstjóri virðist meta sem svo að aðeins sé tækt að líta til tiltekinna gagna, svo sem fundargerða eða sjóðsbóka, ef víkja eigi frá upplýsingum sem fram komi í bókhaldi. Í málinu séu þó tiltæk gögn sem beri skýrlega með sér að kærandi hafi í reynd fjárfest fyrir hönd X ehf. en ekki í eigin nafni.

Kærandi hafi talið að X ehf. væru að fjárfesta í erlendum verðbréfum sem hafi átt að leiða til hagnaðarauka fyrir félagið, en síðar hafi komið í ljós að um svikastarfsemi var að ræða. Þessu hafi kærandi og samstarfsmaður hans, B, lýst við skýrslutöku. Skýrlega megi ráða af framburði kæranda að hann teldi fjárfestingarnar tilheyra félaginu og að tilgangur þeirra hafi verið ávöxtun fjármuna félagsins. Fjárfestingar hafi farið í gegnum bankareikning kæranda og hafi fjárfestingareikningurinn hjá P Associates upphaflega verið í nafni kæranda. Um mistök hafi verið að ræða við upphaf fjárfestinganna sem hafi komið til vegna leiðbeininga sem síðar kom í ljós að hafi verið rangar. Í gögnum málsins komi fram að kærandi hafi reynt að breyta þessu fyrirkomulagi og talið að um væri að ræða tímabundið formsatriði sem síðar yrði lagfært. Fjárfestingamiðlarar hinum megin við hafið hafi ekki reynst vera slíkir heldur fjársvikaglæpamenn. Kærandi og aðrir fyrirsvarsmenn X ehf. sérhæfi sig í byggingarstarfsemi og hafi takmarkaða þekkingu á fjárfestingum í erlendum hlutabréfum. Hafi svikararnir séð sér leik á borði og nýtt vilja kæranda til nafnabreytingar til að kalla eftir frekari fjármunum. X ehf. hafi ráðið alþjóðlegt ráðgjafafyrirtæki, Kroll - Duff&Helps, til að vinna úttekt á svikastarfsemi P Associates eftir að upp komst um fjársvikin. Skýrsla sem fyrirtækið útbjó á rannsóknarstigi hafi verið lögð fram hjá skattyfirvöldum en í skýrslunni komi m.a. fram að félög í slíkri svikastarfsemi haldi greiðslufyrirkomulagi flóknu og feli mismunandi aðilum að taka á móti fjármunum viðskiptavina svo slóðin verði illrekjanleg og keðjan sem fjármunir fari um eins löng og hægt sé. Í hinum kærða úrskurði sé skýrslan hins vegar töluð niður eftir öllum mögulegum leiðum.

Þá sé því haldið fram að kærandi hafi handvalið gögn til að leggja fram og eingöngu lagt fram gögn frá seinni hluta þess tímabils sem um ræðir. Ekki sé þó um auðugan garð að gresja varðandi gögn um hinar töpuðu fjárfestingar. Kærandi hafi leitast við að leggja fram gögn og upplýsingar sem hafi verið honum tiltækar. Síðan X ehf. hafi farið í gjaldþrotameðferð hafi kærandi ekki haft aðgang að tölvupóstfangi sínu hjá félaginu. Þau gögn sem kærandi hafi lagt fram sé meginþorri þeirra gagna sem honum séu tiltæk. Ómálefnalegt sé að mati kæranda og í andstöðu við réttmætisreglu að líta alfarið framhjá þessum gögnum á þeim grundvelli einum að skattrannsóknarstjóra þyki líklegt að önnur eldri gögn segi aðra sögu. Horfa verði til þess raunveruleika sem framlögð samskipti við P Associates endurspegli. Ítreka verði að kærandi hafi aðeins verið milligönguaðili um fjárfestingar X ehf. hjá P Associates og því séu greiðslur endurgreiðsla útlagðs kostnaðar. Fyrirsvarsmenn félagsins, aðrir en kærandi, hafi verið meðvitaðir um færslurnar og fjárfestingarnar en enginn litið svo á að kærandi hafi haft fjármunina til frjálsrar ráðstöfunar. Er í kærunni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 210/2014, en þar hafi verið fallist á að líta til gagna sem hafi legið fyrir um fjárfestingar hluthafa fyrir hönd félags. Í tilviki kæranda sé ekki fyrir að fara eiginlegum fjárfestingarsamningi, þ.e. milli X ehf. og P Associates. Til staðar séu þó gögn sem sýni fram á fjárfestingar X ehf. sem kærandi hafi haft milligöngu um, en beint samhengi sé á milli flestra greiðslna. Fjármunirnir hafi runnið frá X ehf. til kæranda og þaðan beint til P Associates. Sé þá jafnframt á það að benda að kærandi hafi almennt verið í inneign hjá X ehf. að teknu tilliti til útlagðs kostnaðar af fjárfestingum.

Verði ekki fallist á að fjárfestingarnar hafi í heild verið í þágu X ehf. sé í öllu falli ljóst að svo hafi verið frá því að fjárfestingarreikningur kæranda hafi formlega verið færður á nafn X ehf. Samkvæmt gögnum frá P Associates og samskiptum við fyrirsvarsmenn félagsins, sem kærandi hafi undir höndum, megi rekja nafnabreytingar á fjárfestingum af nafni kæranda yfir á nafn X ehf. aftur til 19. ágúst 2019. Á þeim degi hafi kærandi loks fengið fullnægjandi leiðbeiningar frá P Associates til að geta lagt inn formlega umsókn um fyrirtækjaaðgang. Rúmri viku síðar eða 28. ágúst hafi kærandi fengið staðfestingu á því að fjárfestingarnar hafi verið færðar á fyrirtækjaaðgang í nafni X ehf. Verði þannig ekki fallist á að framburður kæranda og samstarfsmanns hans, auk framlagðra gagna frá P Associates og samskipta við fyrirsvarsmenn þess félags, sýni fram á að fjárfestingar hafi frá upphafi verið gerðar í nafni X ehf. verði hið minnsta að telja sannað svo hafi verið frá og með 19. ágúst 2019. Frá og með þeim tíma hafi kærandi greitt 70.569.000 kr. til P Associates fyrir hönd X ehf. Til vara krefst kærandi þess að sú fjárhæð verði dregin frá skattstofni samkvæmt hinum kærða úrskurði.

Í niðurlagi kærunnar er því haldið fram að framlögð gögn kæranda hafi ekki verið metin heildstætt heldur hafi hvert og eitt þeirra verið skoðað í tómarúmi og án samhengis við önnur gögn. Af þessu leiði að sjónarmið að baki niðurstöðu hins kærða úrskurðar séu ómálefnaleg og niðurstaða hans því ólögmæt.

V.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2023, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Í umsögninni kemur fram að sú staðhæfing í kæru, að horft sé framhjá þeirri heildarmynd sem gögn málsins dragi upp af máli kæranda í hinum kærða úrskurði, sé ekki rökstudd og röng. Staðhæfingar um ónóga rannsókn málsins séu ekki skýrðar eða rökstuddar. Þá sé bent á það í hinum kærða úrskurði að efni skýrslu ráðgjafarfyrirtækisins Kroll sé ekki véfengt.

Með tölvupósti 20. febrúar 2023 hefur umboðsmaður kæranda ítrekað áður fram komnar kröfur og sjónarmið kæranda í málinu. Þá fylgja gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. ágúst 2022, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2019 og 2020 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 61.833.995 kr. fyrra árið og 159.215.972 kr. það síðara. Kærandi var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á umræddum tíma og greindi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins. Byggði skattrannsóknarstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til kæranda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, á árunum 2018 og 2019 sem bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga n. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði skattrannsóknarstjóra verði hnekkt en til vara að tekjufærðar fjárhæðir verði lækkaðar.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er í málinu að kærandi veitti móttöku greiðslum frá X ehf. á árunum 2018 og 2019 með þeim fjárhæðum sem um er fjallað hér að framan. Voru greiðslur þessar færðar í bókhaldi X ehf. sem skuld kæranda við félagið, sbr. m.a. ítarskjal A2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eins og þar greinir voru færðar til lækkunar skuld kæranda á lánardrottnareikningi fjárhæðir tiltekinna sölureikninga með því að kærandi hefði staðið straum af greiðslu þeirra, en rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að svo hefði ekki verið í öllum tilvikum þar sem sumir reikningar hefðu verið greiddir með fjármunum af bankareikningi X ehf. Skuld kæranda við félagið hefði numið 183.210.441 kr. í árslok 2019 samkvæmt bókhaldi þess. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 8. september 2020 var kærandi spurður um tilefni umræddra greiðslna félagsins til hans og kom fram hjá kæranda að hluti greiðslnanna væri vegna misheppnaðra fjárfestinga erlendis fyrir félagið, sbr. fskj. 1.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Minntist kærandi sérstaklega á félagið P Associates í þessu sambandi og tók fram að um væri að ræða kaup hlutabréfa í Bandaríkjunum.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er byggt á því að fjármunum sem um ræðir hafi verið ráðstafað til fjárfestinga erlendis í þágu X ehf. og sé því ekki um að ræða tekjur kæranda. Greiðslur hafi farið um bankareikning kæranda og fjárfestingareikningur hjá P Associates erlendis verið á nafni hans vegna mistaka, en því hafi verið breytt síðar og reikningurinn þá komist á nafn X ehf. eða í ágúst 2019. Þá hafi greiðslurnar vegna mistaka verið færðar sem skuld við kæranda í bókum félagsins. Umræddir fjármunir séu að fullu tapaðir þar sem komið hafi í ljós að um svikastarfsemi hefði verið að ræða og hafi bú X ehf. verið tekið til gjaldþrotaskipta. Er gerð nánari grein fyrir þessum sjónarmiðum kæranda í kafla IV hér að framan.

Samkvæmt framangreindum skýringum kæranda er því borið við að hann hafi tekið við umræddum fjármunum frá X ehf. árin 2018 og 2019 í því skyni að verja þeim til fjárfestingaverkefna í þágu félagsins, svo sem nánar er lýst í kæru. Miðað við þær skýringar og framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að öðru leyti verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að ekki séu efni til annars en að virða greiðslur þessar sem lánveitingu félagsins til kæranda sem honum hafi borið að endurgreiða á síðari stigum. Er þá jafnframt litið til þess hvernig farið var með greiðslur þessar í bókum og skattskilum X ehf., en á því hafa ekki komið fram aðrar skýringar en þær að mistök hafi valdið, og þess sem fyrir liggur að greindar fjárfestingar fóru frá öndverðu fram í nafni kæranda sjálfs en ekki X ehf. Á því hafa hliðstæðar skýringar komið fram, þ.e. að mistök hafi ráðið för. Ekki verður tekið undir með kæranda að þær skýringar eigi sér haldbæra stoð í gögnum málsins, sbr. einkum tölvupósta C dagana 28. ágúst 2019 og 21. janúar 2020 þar sem vikið er að færslu fjármuna af reikningi kæranda á reikning í nafni félagsins („corporate account“). Hvorki í tölvupóstum þessum né öðrum gögnum málsins kemur neitt fram um að mistök hafi átt sér stað við upphaf viðskiptanna að því er snertir aðild kæranda að þeim. Almennt bera framlögð gögn málsins raunar með sér að lítill greinarmunur hafi verið gerður á kæranda persónulega og X ehf. við greindar ráðstafanir, en í gögnunum er yfirleitt jöfnum höndum vísað til kæranda og félagsins sem fjárfestis.

Vegna tilvísunar í kæru til úrskurða yfirskattanefndar nr. 60/2014 og 210/2014 er ástæða til að taka fram að í hinum síðarnefnda úrskurði var talið að virða bæri greiðslur hlutafélags til stjórnarmanns félagsins, sem stjórnarmaðurinn hafði varið til fjárfestinga í þágu félagsins, sem lánveitingu til hans í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Aðrar greiðslur félagsins til stjórnarmannsins, sem fallist var á að ekki bæri að telja til láns í sama skilningi, byggðust á samningum við aðra aðila um tiltekin verkefni sem lágu fyrir í málinu, eins og rakið er í forsendum úrskurðarins. Verður síst litið svo á að greindur úrskurður sé málstað kæranda til styrktar. Þá verður sömuleiðis að telja atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 60/2014 verulega frábrugðin atvikum í máli kæranda, en niðurstaða þess úrskurðar var einkum byggð á því að rannsókn málsins hefði verið áfátt af hendi skattyfirvalda og var ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins nema að takmörkuðu leyti.

Kærandi var stjórnarmaður X ehf. á því tímabili sem um ræðir. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda að fjárhæð 61.833.995 kr. á árinu 2018 og að fjárhæð 159.215.972 kr. á árinu 2019 voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að telja að skattrannsóknarstjóra hafi verið rétt að færa greiðslur þessar til tekna sem laun í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.