Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 4. maí, er tekið fyrir mál nr. 25/2023; kæra A og B, dags. 6. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2023, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2022. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna niðurfærslu stofnverðs keypts íbúðarhúsnæðis að K á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar framleiðsluréttar (greiðslumarks) í skattframtali árið 2022, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2022 og sættu því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kærenda árið 2022 barst ríkisskattstjóra 28. apríl 2022. Skattframtalinu fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búrekstrar að M, en samkvæmt skýrslunni námu rekstrartekjur samtals 9.916.862 kr. og voru þær aðallega vegna nautgripa- og sauðfjárafurða og beingreiðslna. Þá námu rekstrargjöld samtals 18.790.067 kr.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari gögnum og upplýsingum um framtalsskilin. Var í bréfinu m.a. tekið fram að samkvæmt framtalsskilum árið 2020 hefði skattlagningu söluhagnaðar framleiðsluréttar að fjárhæð 19.005.201 kr. verið frestað um tvenn áramót en nú væru tímamörk frestunar liðin. Í landbúnaðarskýrslu væri tekjufærður söluhagnaður frá fyrri árum 9.225.201 kr. að viðbættu 10% álagi 922.520 kr. en frestun á tekjufærslu söluhagnaðar næmi 19.005.201 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á þessu misræmi.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. september 2022, kom fram að frá frestuðum söluhagnaði 19.005.201 kr. hefði verið dregið kaupverð veiðihúss 9.780.000 kr., sem skýrði tekjufærðan söluhagnað að fjárhæð 9.225.201 kr. Við nánari skoðun væri þó rétt að söluhagnaðurinn færðist til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis kærenda að K og færu kærendur fram á það. Í bréfinu var að öðru leyti rakið að sala kærenda á framleiðslurétti tengdist búrekstrarlokum þeirra. Kærandi, A, væri með taugasjúkdóm og kærandi, B, nálgaðist áttræðisaldur. Hefðu kærendur því dregið saman seglin en hefðu hagsmuni af því að viðhalda eignum. A hefði dvalið í íbúð þeirra að K þegar hún hefði verið til læknismeðferðar.

Með kæruúrskurði, dags. 10. nóvember 2022, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda til grundvallar álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2022 í stað áætlaðra skattstofna, þó að gerðum tilteknum breytingum. Felldi ríkisskattstjóri niður aukafyrningu 7.534.165 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar framleiðsluréttar á eignina „Veiðihús“ þar sem um væri að ræða fyrnanlega eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á ósk kærenda að söluhagnaður framleiðsluréttar yrði færður til lækkunar á stofnverði íbúðar að K. Til grundvallar þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða embættisins að skilyrði fyrir niðurfærslu söluhagnaðar samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörðinni M og hefðu ekki tekið íbúðina að K til eigin nota. Af framtalsskilum yrði ekki ráðið að um búrekstrarlok hefði verið að ræða eða að sala á framleiðslurétti í mjólk hefði verið liður í búrekstrarlokum. Framleiðsluréttur í mjólk hefði verið seldur á árinu 2019 en í árslok 2021 væri eignfærður bústofn 120 kindur, 13 hrútar og 33 gemlingar ásamt þremur hrossum. Yrði því ekki annað ráðið en að umfang rekstrar væri slíkt að um búrekstur í atvinnuskyni væri að ræða. Þá væri lögheimili kærenda enn skráð að M. Yrði því ekki séð að íbúðin að K hefði verið til eigin nota kærenda þannig að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um búsetu og búsetutíma í hinni keyptu íbúð eftir kaup væru uppfyllt. Tók ríkisskattstjóri fram að þegar talað væri um „eigin not“ væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og skilgreiningar á eigin notum í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, en samræmisrök mæltu með því að hugtakið væri túlkað með sama hætti innan lagabálksins. Var það því niðurstaða ríkisskattstjóra að færa áður frestaðan söluhagnað að fjárhæð 19.005.201 kr. til tekna í landbúnaðarskýrslu að viðbættu 10% álagi að fjárhæð 1.900.520 kr. Að gerðum þessum breytingum varð rekstrarhagnaður ársins 18.292.165 kr. sem færðist til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, B.

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er málavöxtum lýst. Er ítrekað í kærunni að kærandi, A, sé með taugasjúkdóm og að kærandi, B, sé að nálgast áttræðisaldur. Áframhaldandi búrekstur á jörðinni kalli á endurfjárfestingar í nýju fjósi, en skattframtöl kærenda beri með sér að tekjur kærenda af landbúnaði hafi dregist verulega saman. Hver sem þekki sauðfjárrækt viti að tekjur af 120 ám dugi ekki til framfærslu. Hafi heildartekjur kærenda af sauðfjárrækt numið 3,7 milljónum króna árið 2021 en þá eigi eftir að gera ráð fyrir kostnaði. Til samanburðar hafi tekjur af mjólkursölu árið 2019 verið um 13 milljónir og heildartekjur búsins um 20 milljónir. Þá hafi síðustu nautgripunum verið slátrað eða þeir seldir á árinu 2021. Sé kærendum heimilt að draga saman seglin og njóta þeirra réttinda sem tengist búrekstrarlokum samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Fram kemur að afstaða ríkisskattstjóra virðist markast af því að kærendur hafi ekki alfarið flutt af jörðinni og fargað öllum skepnunum. Sé kærendum ekki skylt að selja jörð og rekstur í heild sinni. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kærenda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 51/2021. Búrekstrarlok geti tekið tíma og skattyfirvöld verði að veita bændum svigrúm til að hætta búskap. Ákvæðið tiltaki ákveðinn tímaramma og sé eðlilegt að miða við þann tímaramma við mat á því hve hratt bóndi þurfi að hætta búskap. Sé ekki hægt að vefengja að kærendur séu að bregða búi og þó þau haldi nokkrar ær ætti það ekki að útiloka þau frá því að njóta þeirra réttinda sem bændum séu tryggð í lögum þegar þeir hætti búskap sökum heilsu og aldurs.

Þá er því mótmælt í kærunni að íbúðin að K hafi ekki verið til eigin nota. Einn liður í búrekstrarlokum sé að kaupa íbúð, en kærendur hafi í þessu skyni keypt íbúð á höfuðborgarsvæðinu sökum heilsufars kæranda, A. Ákvörðun um staðsetningu íbúðar sé tekin af illri nauðsyn og hafi íbúðin verið keypt til varanlegrar búsetu. Tilvísun ríkisskattstjóra til reglna um vaxtabætur sé varhugaverð en í 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001 sé tekið fram að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eina íbúð. Aftur á móti sé eðlilegt að bóndi geti átt tvær íbúðir tímabundið eftir að hann hættir búskap. Ekki sé gerð krafa um að bújörð sé seld við lok búreksturs og ráði skráning lögheimilis ekki mati á því hvort íbúð sé keypt til eigin nota eða ekki.

IV.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tilgreint að eitt af skilyrðum 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum sé að skattaðili afli sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan tilskilins tíma. Þrátt fyrir að kærendur hafi selt framleiðslurétt og hætt rekstri mjólkurbús séu kærendur enn með sauðfjárrækt samkvæmt landbúnaðarskýrslum. Þessu til viðbótar hafi kærendur haft tekjur af sölu nautgripa á árinu 2021. Verði því ekki fallist á að um búrekstrarlok hafi verið að ræða þar sem umfang rekstrarins hafi verið slíkt að hann teljist hafa verið í atvinnuskyni. Þá séu kærendur enn með lögheimili að M og hafi þau því ekki sýnt fram á að íbúð þeirra að K hafi verið til eigin nota í skilningi B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 17. mars 2023, hefur umboðsmaður kærenda komið því á framfæri að umsögn ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til frekari andmæla. Er í bréfinu vísað til rökstuðnings í kæru til yfirskattanefndar.

V.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort kærendum sé heimilt að færa söluhagnað vegna sölu framleiðsluréttar (greiðslumarks) frá árinu 2019 að fjárhæð 19.005.201 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að K sem kærendur keyptu á árinu 2020, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2022. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins að K þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur auk þess sem kærendur hefðu ekki haft hina keyptu íbúð að K að öllu leyti fyrir eigin íbúð. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Með hliðsjón af því og tilgangi að baki ákvæðinu hefur það verið skýrt svo í skatt- og úrskurðaframkvæmd að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 28/2016. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2004 er gerð ítarleg grein fyrir tilurð og tilgangi umrædds ákvæðis, sem var upphaflega lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og túlkun ákvæðisins samkvæmt lögskýringargögnum og vísast til þess. Samkvæmt því sem liggur fyrir í málinu stunda kærendur enn búrekstur á jörðinni M, en samkvæmt landbúnaðarskýrslu sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2022 námu rekstrartekjur vegna búrekstrar kærenda tæpum tíu milljónum króna á árinu 2021. Er búrekstrarlokum þannig ekki fyrir að fara í tilviki kærenda né verður talið að um slíkar breytingar hafi verið að ræða á starfseminni sem jafna megi til búrekstrarloka. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki kærenda. Aðstæður kærenda og þær skýringar sem þau hafa að öðru leyti fært fram í málinu, m.a. að því er snertir not íbúðarinnar að K vegna veikinda kæranda, A, þykja ekki geta haggað þessari niðurstöðu. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.