Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 4. maí, er tekið fyrir mál nr. 145/2022; kæra A, dags. 9. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. nóvember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. september 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2021. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á ívilnunarbeiðni kæranda.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2021 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með umsókninni fylgdi afrit af reikningum frá Klíníkinni vegna liðskiptaaðgerðar að fjárhæð 1.200.000 kr. og vegna læknisþjónustu að fjárhæð 9.038 kr. Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar sem kæru á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2021, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og með kæruúrskurði, dags. 20. september 2021, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda um ívilnun. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki með fram komnum skýringum og gögnum sýnt fram á að skilyrði ívilnunar vegna veikinda eða slyss samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væru fyrir hendi í tilviki kæranda. Var þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kröfu um ógildingu hennar. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 21, 16. febrúar 2022 var kröfu kæranda hafnað þar sem talið var að kærandi hefði ekki sýnt fram á með gögnum, svo sem læknisvottorði, að kostnaður hans vegna liðskiptaaðgerðar gæti talist til óhjákvæmilegra útgjalda vegna veikinda eða slyss samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2022, fór kærandi fram á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 21/2022. Í beiðninni kæranda var vísað til meðfylgjandi vottorðs bæklunarskurðlæknis, dags. 23. júní 2022. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 103, 31. ágúst 2022 var fallist á beiðni kæranda um endurupptöku málsins með því að krafan væri studd nýjum gögnum, þ.e. læknisvottorði. Gagnið hefði ekki legið fyrir ríkisskattstjóra við meðferð málsins og embættið hefði ekki tekið neina afstöðu til þess. Að því athuguðu og með hliðsjón af lagarökum að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, var erindi kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til nýrrar afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 14. september 2022, og hafnaði beiðni kæranda um ívilnun. Í úrskurðinum voru rakin ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að við mat á lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt ákvæðinu væri fyrst og fremst litið til þess kostnaðar sem einstaklingur hefði greitt sjálfur og reynst umfram það sem teldist venjulegur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar, sbr. viðmiðunarreglur í auglýsingu nr. 1434/2020 sem birtar væru í B-deild Stjórnartíðinda. Þá tiltók ríkisskattstjóri að kostnaður við nauðsynlegar læknisfræðilegar aðgerðir væri að öllu jöfnu greiddur af almannatryggingum. Hvað sem liði skýringum kæranda yrði ekki ráðið að um hefði verið að ræða óhjákvæmilegan kostnað vegna veikinda þegar farið væri í valkvæða aðgerð hjá aðila sem ekki hefði samning um greiðsluþátttöku hjá Sjúkratryggingum Íslands. Teldi ríkisskattstjóri því að útgjöld vegna liðskiptaaðgerðar hefðu hvorki verið óhjákvæmilegur lækniskostnaður né að slík nauðsyn hefði borið til þess kostnaðar að skilyrði væru til ívilnunar samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 og greindum viðmiðunarreglum. Með vísan til þess væri umsókn kæranda hafnað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. nóvember 2022, er þess krafist að fallist verði á ívilnun. Í kærunni eru málavextir raktir. Er vísað til þess að ríkisskattstjóri telji umrædda liðskiptaaðgerð ekki hafa verið óhjákvæmilega og jafnframt ónauðsynlega. Skattyfirvöld hafi þó ekki það hlutverk með höndum að úrskurða um hvaða læknisaðgerðir teljist óhjákvæmilegar og nauðsynlegar og hverjar ekki, enda hafi skattyfirvöld ekki neina sérfræðiþekkingu á sviði læknisfræði til að úrskurða um slíkt. Megi vænta þess að vegna þess annmarka á sérfræðiþekkingu stofnunarinnar sé krafist læknisvottorðs frá aðilum sem ráði yfir þeirri þekkingu sem til þurfi. Hins vegar virðist sem ríkisskattstjóri telji sig nú geta litið framhjá fyrirliggjandi læknisvottorði frá þar til bærum sérfræðingi og ákveðið upp á sitt eindæmi hvaða aðgerðir teljist óhjákvæmilegar og nauðsynlegar. Í skattframkvæmd hafi ekki þótt hafa úrslitaáhrif til samþykktar eða synjunar ívilnunar hvort um hafi verið að ræða valkvæða aðgerð eða ekki. Þannig hafi verið fallist á lækkun tekjuskattsstofns og útsvars vegna m.a. tannréttinga og tæknifrjóvgunar.

Í kærunni er bent á að embætti landlæknis hafi gefið út viðmið um ásættanlegan biðtíma eftir heilbrigðisþjónustu. Bið eftir aðgerð sé þar talin ásættanleg allt að 90 dögum frá greiningu sérfræðings. Samkvæmt samantekt frá landlækni, dags. 15. nóvember 2021, á stöðu biðlista eftir völdum skurðaðgerðum hafi biðtími gerviliðaaðgerða á hné verið meiri en þrír mánuðir í 81% tilvika. Í þeim tilvikum sem biðtími eftir slíkri aðgerð hafi verið lengri en 90 dagar hafi Sjúkratryggingar Íslands greitt fyrir aðgerð erlendis. Megi af þessu ráða að ríkisvaldið telji sig skuldbundið til að veita umrædda þjónustu innan ásættanlegs tíma. Á tíma Covid-19 heimsfaraldurs hafi hins vegar lokast á þennan möguleika að sækjast eftir aðgerð í útlöndum. Því hafi sá eini kostur staðið einstaklingum til boða að fara í aðgerð hjá einkaaðila. Í niðurlagi kærunnar er vísað til þess að ákvæði 65. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki eingöngu til útgjalda heldur einnig til skerts aflahæfis sem hafi áhrif á gjaldþol. Kærandi hafi staðið frammi fyrir því að greiða sjálfur kostnað vegna aðgerðar eða horfa fram á verulega skert aflahæfi. Sé því farið fram á að kæranda verði veitt ívilnun í sköttum vegna þeirra útgjalda sem um er að tefla.

IV.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1434, 9. desember 2020, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2021. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kemur fram að venjulegur almennur kostnaður vegna heilbrigðisþjónustu hvers og eins einstaklings taki mið af reglum um greiðsluþátttöku ríkisins, sbr. upplýsingar sem fram komi á vef Sjúkratrygginga Íslands þar um hverju sinni. Þá kemur fram að taka beri tillit til sértæks kostnaðar, þ.e. kostnaðar sem ekki fellur undir greiðsluþátttökukerfi ríkisins, í einstökum tilvikum, t.d. ákveðins lyfjakostnaðar og kostnaðar sem ekki fellur undir skilgreiningu reglnanna á því sem teljist venjulegur heilbrigðiskostnaður, t.d. kostnaðar við heyrnartæki og tannviðgerðir vegna sjúkdóma.

Kærandi hefur lagt fram afrit af reikningum vegna liðskiptaaðgerðar á hné sem kærandi gekkst undir á árinu 2020 hjá Klíníkinni í Ármúla í Reykjavík, þ.e. annars vegar reikning vegna liðskiptaaðgerðar að fjárhæð 1.200.000 kr. og hins vegar tvo reikninga vegna viðtals og skoðunar að fjárhæð samtals 9.038 kr. Þá hefur kærandi lagt fram vottorð bæklunarskurðlæknis, dags. 23. júní 2022, þar sem fram kemur að kærandi hafi verið í bráðri þörf á liðskiptum á vinstra hné og að biðtími eftir aðgerð hafi verið umfram það sem eðlilegt megi teljast og umfram það sem embætti landlæknis telji eðlilegt þegar kemur að valkvæðum aðgerðum. Er í kæru kæranda til yfirskattanefndar í þessu sambandi vísað til samantektar landlæknisembættisins frá 15. nóvember 2021 á stöðu biðlista eftir völdum skurðaðgerðum þar sem biðtími gerviliðaaðgerða á hné sé meiri en þrír mánuðir í flestum tilvikum, en í þeim tilvikum þegar biðtími eftir slíkri aðgerð sé lengri en 90 dagar hafi Sjúkratryggingar Íslands greitt fyrir aðgerð erlendis. Verður að ætla að hér séu höfð í huga ákvæði 23. gr. laga nr. 112/2008, um sjúkratryggingar, og reglugerðar nr. 712/2010, um brýna læknismeðferð erlendis þegar ekki er unnt að veita nauðsynlega aðstoð hér á landi, með áorðnum breytingum. Þá er bent á í kærunni að vegna heimsfaraldurs kórónuveiru hafi valkvæðum skurðaðgerðum á sjúkrastofnunum hér á landi verið frestað tímabundið vegna mikils álags og sjúklingar því ekki átt annan kost en að leita til einkaaðila.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2021 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn hans 9.199.129 kr. Fjármagnstekjur í lið 3 námu alls 8.370 kr. Þá námu álögð opinber gjöld kæranda samtals 2.682.373 kr. og tekjuskattsstofn kæranda að frádregnum opinberum gjöldum því 6.516.756 kr. Óumdeilt er að kostnaður kæranda af liðskiptaaðgerð sem um ræðir hafi numið 1.209.038 kr., sbr. hér að framan. Að framangreindu virtu þykir einsýnt að umrædd útgjöld hafi haft í för með sér verulega skert gjaldþol kæranda á árinu 2020, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu er fallist á beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns á grundvelli nefnds ákvæðis, enda þykir ekki ástæða til að draga í efa í ljósi fram kominna skýringa kæranda og gagna málsins að öðru leyti að um sé að ræða útgjöld af þeim toga sem ákvæðið tekur til. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um fjárhæð þess kostnaðar sem um ræðir og tekjum kæranda á árinu 2020 svo og að teknu tilliti til tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2021, sbr. viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um ívilnun, þykir lækkun tekjuskattsstofns hæfilega ákveðin 350.000 kr. Útsvarsstofn kæranda lækkar um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2021 lækkar um 350.000 kr.