Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2006, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi brot á lögum:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra. Vantaldar rekstrartekjur. Oftalin rekstrargjöld.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra til skattstjórans í Reykjanesumdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002 og 2003, vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002. Þetta gerði A, annars vegar með því að vanrækja að gera grein fyrir rekstrartekjum í skattframtölum tilgreindra ára vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem fólst í milligöngu um leigu og sölu á atvinnuhúsnæði og aðstoð vegna kaupa og sölu viðskiptabréfa. Nema vantaldar rekstrartekjur samtals kr. 15.889.463, eða kr. 895.736 vegna tekjuársins 2000, kr. 6.935.742 vegna tekjuársins 2001 og kr. 8.057.985 vegna tekjuársins 2002. Eru hinar vantöldu tekjur annars vegar tilkomnar vegna sölureikninga útgefinna af A í nafni D Trading Ltd. á Kýpur og hins vegar vegna sölureikninga útgefinna í nafni A sjálfs. Þá gerði A þetta hins vegar með því að oftelja rekstrargjöld á skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2000 og 2001 um alls kr. 2.380.000, eða kr. 2.080.000 vegna tekjuársins 2000 og kr. 300.000 vegna tekjuársins 2001. Samanstanda hin oftöldu rekstrargjöld af sjö sölureikningum útgefnum í nafni G sem a.m.k. að hluta til eru tilhæfulausir skv. efni sínu. (Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er miðað við að helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur rekstrarkostnaður.) Þá oftaldi A fjármagnstekjur á skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2000 og 2001 um alls kr. 2.045.733, eða kr. 1.045.733 vegna tekjuársins 2000 og kr. 1.000.000 vegna tekjuársins 2001.

Framangreind háttsemi leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars A gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Nema vantaldir tekjuskatts- og útsvarsstofnar og vangoldinn tekjuskattur og útsvar gjaldárin 2001, 2002 og 2003 eftirfarandi fjárhæðum: 

…

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við ákvörðun skattstofna vegna framangreindra tekjuára hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.902.679 er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur. Oftalinn innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum til skattstjórans í Reykjanesumdæmi vegna uppgjörs­tímabilanna september–október og nóvember-desember tekjuárið 2001 og janúar–febrúar, mars–apríl og júlí–ágúst tekjuárið 2002, með því að vantelja á skýrslunum skattskylda veltu og útskatt. Nemur vantalin skattskyld velta alls kr. 11.993.727 vegna umræddra uppgjörstímabila og vantalinn útskattur kr. 2.938.464. Eru vantalin skattskyld velta og útskattur tilkomin vegna sölureikninga útgefinna af A í nafni D Trading Ltd. á Kýpur.

Þá er A gefið að sök að hafa oftalið innskatt á virðisaukaskatts­skýrslum vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 2000 og uppgjörstímabilsins janúar–febrúar 2001, með því að færa á framangreindar skýrslur innskatt samkvæmt sjö sölureikningum útgefnum í nafni G, sem a.m.k. að hluta til eru tilhæfulausir skv. efni sínu. (Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er miðað við að helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur kostnaður.) Oftalinn innskattur vegna þessa nemur alls kr. 583.100.

Sundurliðast vantalin skattskyld velta, vantalinn útskattur og oftalinn innskattur á milli uppgjörstímabila, svo sem hér greinir:

…

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 487.130, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 31. ágúst 2006, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. september 2006, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir bárust.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, var gjaldanda að nýju gefinn kostur á að leggja fram gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, dags. 14. mars 2006, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 304/2008. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins, sbr. bréf yfirskattanefndar til gjaldanda, dags. 8. janúar 2007.

Með bréfi, dags. 25. september 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Af hálfu gjaldanda er þess krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd, til vara að gjaldandi verði alfarið sýknaður af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins en ella að honum verði ekki gerð refsing, hvernig svo sem á málið verði litið. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Tekið er fram að gjaldandi fallist á að yfirskattanefnd fjalli um kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er rakið að kröfur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu byggðar á rannsóknarskýrslu embættisins, dags. 4. janúar 2005, og úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005. Formleg rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi hafist 8. apríl 2003 í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, og hafi gjaldandi fyrst verið yfirheyrður af viðskiptafræðingi hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 6. júní 2003 og þá gefin réttarstaða sakbornings. Hinar meintu sakir fyrir yfirskattanefnd séu nú allar fyrndar, enda hafi óeðlilegar tafir orðið á rannsókn málsins og ákvörðun refsingar, sbr. lokamálsgrein 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Allir skattar og gjöld, þ.m.t. refsiálag, hafi verið greidd áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins lagði fram kröfugerð sína. Þá verði gjaldanda ekki gerð refsing öðru sinni, sbr. sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í málinu nr. S-958/2008.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. ágúst 2006, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna meintra rangfærslna í skattskilum sínum vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 25. september 2009, og gerir þá kröfu að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd eða gjaldanda verði að öðrum kosti ekki gerð sekt í málinu.

2. Á árunum 1999, 2000 og 2001 var gjaldandi sölumaður fasteigna hjá fasteignasölunni X ehf. Í framhaldi af tilkynningu frá skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, þar sem fram kom að gjaldandi og samstarfsmaður hans, B, virtust vera „gerviverktakar“ hjá fasteignasölunni X ehf., auk þess sem gjaldaliðir hjá gjaldanda og B þættu gefa tilefni til rannsóknar, m.a. viðskipti gjaldanda við C, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 8. apríl 2003 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 sem síðar var einnig látin taka til virðisaukaskattsskila gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi á rekstrarárinu 2002. Rannsókn þessari lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2005. Fram kom í skýrslunni að rannsókn embættisins hefði aðallega beinst að bókhaldi gjaldanda, skattskyldri veltu, útskatti, undanþeginni veltu og rekstrartekjum gjaldanda, sölureikningum útgefnum í nafni D Trading Limited, gjaldfærðum sölureikningum í bókhaldi gjaldanda og innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda. Var rannsóknin einkum byggð á bókhaldsgögnum gjaldanda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, á tölvutækum gögnum úr tölvu gjaldanda, á skattskilagögnum hans og á upplýsingum og gögnum frá viðskiptamönnum gjaldanda og frá viðskiptabönkum hans. Þá var rannsóknin byggð á skýrslutökum af gjaldanda og sex öðrum nafngreindum einstaklingum. Nánar tiltekið var um að ræða skýrslutökur af gjaldanda dagana 6. júní 2003, 26. júní 2003 og 2. mars 2004, af K 31. mars 2003, af G 2. maí 2003, af S 2. september 2003, af R 3. september 2003, af O 9. febrúar 2004 og af T 9. febrúar 2004. Með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli gjaldanda og var honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Bárust andmæli með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 11. janúar 2005, og tók skattrannsóknarstjóri andmælin til umfjöllunar í endanlegri skýrslu sinni, dags. 4. febrúar 2005, og taldi þau ekki gefa tilefni til breytinga á efnislegum niðurstöðum skýrslunnar. Helstu niðurstöður skýrslunnar voru þær að gjaldandi hefði í bókhaldi sínu vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 fært tilhæfulausa gjaldareikninga til gjalda og innskatts, sem og að gjaldandi hefði á rekstrarárunum 2001 og 2002 gefið út sölureikninga vegna eigin þjónustu á Íslandi í nafni félags sem hann hefði látið stofna fyrir sig á Kýpur án þess að gera skattyfirvöldum hér á landi á nokkurn hátt grein fyrir þeim tekjum. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins nam vantalin virðisaukaskattsskyld velta gjaldanda alls 12.068.727 kr. umrætt tímabil, vantalinn útskattur 2.956.839 kr. og vantaldar rekstrartekjur 17.504.047 kr. Þá væru fjármagnstekjur oftaldar um samtals 3.606.468 kr. á rannsóknartímabilinu. Ennfremur var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að oftalinn innskattur gjaldanda fyrir nefnt tímabil næmi alls 2.394.875 kr. og að oftalin rekstrargjöld næmu 9.775.000 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 9. febrúar 2005. Í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 13. júní 2005, og að fengnum andmælum umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 26. ágúst 2005, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatt árin 1999, 2000, 2001 og 2002 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur gjaldanda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000, um 6.345.342 kr. rekstrarárið 2001 og um 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og lækkaði jafnframt rekstrarkostnað gjaldanda um 5.015.000 kr. rekstrarárið 1999 og um 3.526.557 kr. rekstrarárið 2000 en hækkaði rekstrarkostnað um 1.299.788 kr. rekstrarárið 2001 og um 3.145.205 kr. rekstrarárið 2002. Ennfremur var reiknað endurgjald gjaldanda hækkað um 600.000 kr. gjaldárið 2001, um 1.800.000 kr. gjaldárið 2002 og um 2.980.000 kr. gjaldárið 2003. Samkvæmt þessum breytingum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda um 6.311.832 kr. gjaldárið 2000, um 4.846.010 kr. gjaldárið 2001, um 6.845.554 kr. gjaldárið 2002 og um 7.892.780 kr. gjaldárið 2003. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn gjaldanda um 1.560.735 kr. gjaldárið 2000, um 1.045.733 kr. gjaldárið 2001 og um 1.000.000 kr. gjaldárið 2002. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á umræddar hækkanir stofna til tekjuskatts og úrsvars samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og voru álagsfjárhæðir 1.577.958 kr. gjaldárið 2000, 1.211.503 kr. gjaldárið 2001, 1.711.389 kr. gjaldárið 2002 og 1.973.195 kr. gjaldárið 2003. Einnig var stofn til tryggingagjalds hækkaður til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds að viðbættu 6% mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð eða um 636.000 kr. gjaldárið 2001, 1.908.000 kr. gjaldárið 2002 og 3.158.800 kr. gjaldárið 2003. Þá var gjaldanda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að fjárhæð 118.555 kr. staðgreiðsluárið 2000, 193.066 kr. staðgreiðsluárið 2001 og 191.943 kr. staðgreiðsluárið 2002. Ríkisskattstjóri hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu gjaldanda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000, um 6.345.342 kr. rekstrarárið 2001 og um 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og hækkaði útskattur vegna þeirra breytinga um 317.724 kr. rekstrarárið 1999, 176.266 kr. rekstrarárið 2000, 1.554.609 kr. rekstrarárið 2001 og 1.974.206 kr. rekstrarárið 2002, en jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri innskatt gjaldanda um 1.228.675 kr. rekstrarárið 1999, um 1.019.200 kr. rekstrarárið 2000 og um 147.000 kr. rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri bætti álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 154.640 kr. rekstrarárið 1999, 119.548 kr. rekstrarárið 2000, 170.161 kr. rekstrarárið 2001 og 197.421 kr. rekstrarárið 2002.

Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 14. mars 2006, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi en til vara að skattstofnar yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008, sem kveðinn var upp 31. desember 2008, var hækkun skattskyldrar veltu um 1.296.832 kr. á árinu 1999, um 719.453 kr. á árinu 2000 og um 2.409.600 kr. á árinu 2001 felld úr gildi, svo og var ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum gjaldanda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði var ákveðinn 30.000 kr. Öðrum kröfum gjaldanda var hafnað.

3. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu varðar meintar vantaldar rekstrartekjur í skattframtölum gjaldanda árin 2001, 2002 og 2003, offærðan rekstrarkostnað í skattframtölum gjaldanda árin 2001 og 2002, vantalda skattskylda veltu í virðisaukaskattsskilum gjaldanda árin 2000, 2001 og 2002 og oftalinn innskatt árin 2000 og 2001. Sektarkrafa tekur ekki til þeirra annmarka á skattskilum gjaldanda vegna tekjuársins 1999 sem fjallað er um í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2005. Mun umfjöllun hér á eftir um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda og niðurstöður hennar taka mið af þessu.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á rekstrartekjum gjaldanda og virðisaukaskattsskilum hans var í fyrsta lagi gerð grein fyrir útgefnum sölureikningum gjaldanda. Kom m.a. fram að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum væri engin skattskyld velta á árinu 2002 en fyrir lægi sölureikningur frá því ári að fjárhæð 75.000 kr. auk virðisaukaskatts og væru þær tekjur tilgreindar í rekstrarreikningi gjaldanda fyrir rekstrarárið 2002. Einnig var gerð grein fyrir þremur sölureikningum árið 2000 og einum sölureikningi árið 2001 að fjárhæð samtals 1.895.733 kr. sem gefnir voru út á hendur K AB án virðisaukaskatts, en hið selda tilgreint í texta „gengism. v/aðstoð við sölu skuldabr. E og L“ eða „Gengismunur v/sölu skuldabréfa“, auk sölureikninga á hendur sama aðila árið 1999. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að á meðal bókhaldsgagna B, samstarfsmanns gjaldanda á fasteignasölunni X ehf., hefðu verið sjö sölureikningar B á hendur K AB sambærilegir við tilgreinda reikninga gjaldanda á hendur umræddu félagi. Við skýrslutöku hefði gjaldandi verið beðinn um að skýra það að greiðslur frá K AB væru ekki færðar meðal rekstrartekna hans og hefði gjaldandi svarað því að um væri að ræða gengismun af skuldabréfum og að umstang hans með hlutabréf og skuldabréf væri ótengt sjálfstæðri starfsemi hans. Þá var gjaldandi beðinn að skýra nákvæmlega tilgreinda sölureikninga sína á hendur K AB og svaraði gjaldandi á þá leið að reikningarnir væru allir vegna gengismunar og að t.d. væri reikningur nr. 23 „vegna gengismunar vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa vegna kaupa V og fleiri á hlutabréfum í Y hf.“. Kvaðst gjaldandi hafa fengið afhent skuldabréf frá V sem hann hefði selt „í gegnum K AB“ og að gengismuninum hefði verið skipt milli K AB og gjaldanda. Sérstaklega aðspurður um hvort hann ætti sjálfur umrædd skuldabréf hefði gjaldandi sagt að í flestum tilfellum yrði hann ekki eigandi skuldabréfanna, en í sumum tilfellum yrði ekki komist hjá því að hann yrði eigandi bréfanna. Einnig kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að framkvæmdastjóri K AB hefði í svari við fyrirspurn um umrædd viðskipti sagt þau varða gengismun sem hefði myndast við kaup og sölu skuldabréfa gjaldanda. Skattrannsóknarstjóri tók fram að afrit skuldabréfanna hefðu ekki fylgt svarinu og frekari upplýsingar varðandi skuldabréfin hefðu ekki borist þrátt fyrir beiðni þar um. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að B hefði gefið út sambærilega sölureikninga á hendur K AB og gjaldandi. Þannig virtust bæði gjaldandi og B hafa aðstoðað forráðamenn Y hf. við sölu tilgreindra skuldabréfa. Skattrannsóknarstjóri ríkisins kvaðst fallast á að sala samkvæmt umræddum sölureikningum gjaldanda á hendur K AB væri án virðisaukaskatts þar sem líta yrði svo á að viðkomandi þjónusta væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í ljósi starfsemi gjaldanda og þeirra upplýsinga sem fram kæmu á greindum sölureikningum væri hins vegar litið svo á að um rekstrartekjur gjaldanda væri að ræða. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að gjaldandi hefði tilgreint fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtölum sínum vegna skuldabréfagengismunar að fjárhæð 1.045.733 kr. vegna tekjuársins 2000 og 1.000.000 kr. vegna tekjuársins 2001 og að umræddar tekjur væru offramtaldar.

Næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað nánar um fyrrgreinda sölureikninga D Trading Limited. Var rakið að við töku bókhaldsgagna gjaldanda í starfsstöð X ehf. hefði komið fram mappa með afritum sölureikninga nr. 101–108, sem gefnir hefðu verið út í nafni D Trading Limited með heimilisfangi á Kýpur, sem og ónotuð reikningseyðublöð með númerunum 109–200. Við skýrslutöku 6. júní 2003 hefði gjaldandi verið beðinn að gera grein fyrir greindum aðila og hefði gjaldandi svarað á þá leið að hann þyrfti að afla gagna vegna þessarar spurningar og að hann myndi senda skattrannsóknarstjóra skriflegt svar fyrir 20. júní 2003. Aðspurður um það hverjir hefðu framkvæmt þá vinnu sem téðir sölureikningar vörðuðu og um það hvar hún hefði verið framkvæmd hefði gjaldandi svarað því að til væru gögn vegna vinnunnar sem hann ætlaði að afhenda skattrannsóknarstjóra. Þá var tilfært að við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði gjaldandi verið beðinn að afhenda þau gögn sem hann hefði sagt að væru til vegna umræddrar vinnu og gjaldandi þá sagt að hann væri ekki með nein gögn nú og að hann ætti ekki nein gögn um þetta, en að hann ætlaði að koma upplýsingum um það hver hefði framkvæmt vinnuna sem fram kæmi á sölureikningunum og um það hvar hún hefði verið framkvæmd til skattrannsóknarstjóra fyrir 17. mars 2004. Tók skattrannsóknarstjóri fram í skýrslu sinni að engar upplýsingar um þessi atriði hefðu borist. Þá kom fram að við skýrslutöku 6. júní 2003 hefði gjaldandi upplýst að greiðslur fyrir umrædda reikninga hefðu verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Aðspurður um það hvort skattyfirvöldum hefði á einhvern hátt verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt umræddum sölureikningum hefði gjaldandi sagt að hann hefði ekki sjálfur gert skattyfirvöldum grein fyrir tekjunum hér á landi en að hann reiknaði með því að gerð hefði verið grein fyrir rekstri félagsins og skattskilum á Kýpur. Gjaldandi hefði sérstaklega verið spurður um það hver hefði séð um þetta og hefði hann þá sagst ætla að koma upplýsingum þar um til skattrannsóknarstjóra fyrir 20. júlí 2003. Við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði gjaldandi síðan á ný verið beðinn að upplýsa hver hefði gert grein fyrir rekstri og skattskilum D Trading Limited á Kýpur þar sem engar upplýsingar hefðu borist skattrannsóknarstjóra um þetta. Hefði gjaldandi þá svarað að hann myndi ekki eftir þessu nú og að hann hefði ekki haft samband við aðila frá félaginu frá því að hann hefði lent í slysi í ágústmánuði 2003. Með bréfi, dags. 9. september 2004, hefði gjaldanda verið send fyrirspurn varðandi ráðstöfun hans á þeim greiðslum sem hann hefði tekið við vegna sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited en ekkert svar hefði borist frá gjaldanda. Ennfremur kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að hinn 11. nóvember 2003 hefði B afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins blað með nafni P og að hann hefði við það tækifæri sagt skattrannsóknarstjóra ríkisins að starfsmenn embættisins ættu sjálfir að hafa samband við greindan aðila og afla þeirra upplýsinga sem óskað væri eftir varðandi D Trading Limited og R Limited. Skattrannsóknarstjóri hefði náð sambandi við P sem óskað hefði eftir fyrirspurnarbréfi en engin svör hefðu borist við slíku bréfi sem henni hefði verið sent.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að á meðal gagna á tölvutæku formi, sem lagt hefði verið hald á við upphaf rannsóknar embættisins, væri tölvupóstur frá B til nafngreinds starfsmanns lögfræðistofu þar sem gerðar hefðu verið athugasemdir varðandi reikningsgerð vegna stofnunar þriggja fyrirtækja erlendis með vísan til reiknings að fjárhæð 1.182.903 kr. sem sendur hefði verið X ehf. Þá var tekið upp orðrétt svar starfsmanns lögfræðistofunnar þess efnis að reikningar á B og gjaldanda snertu beinan kostnað sem lögmannsstofan hefði greitt lögmannsstofu á Kýpur fyrir hönd gjaldanda og B hinn 23. apríl 2002, en um væri að ræða reikning frá P. Þá var í skýrslunni greint frá skýrslutöku af framkvæmdastjóra lögmannsþjónustunnar. Kom fram í þeirri frásögn að gjaldandi hefði leitað til lögmannsstofunnar til að fá aðstoð við stofnun félags á Kýpur og að tilgreindur starfsmaður lögmannsstofunnar hefði unnið verkefnið með því að hafa samband við lögfræðing á Kýpur sem stofnsetti og seldi félög eftir þörfum. Þá hefði verið lagt fyrir framkvæmdastjórann bréf á ensku til P á tölvutæku formi, afritað úr tölvu á starfsstöð X ehf. með undirletruðum nöfnum gjaldanda og B, innan sviga tilgreindum sem umboðsmenn eigenda, þar sem fram hefðu komið þakkir til viðtakandans fyrir vinnu vegna fyrirtækja þeirra á Kýpur ásamt fyrirspurnum varðandi prentun reikninga, m.a. varðandi áskilið form á Kýpur. Aðspurður um efni bréfsins hefði framkvæmdastjórinn svarað að hann hefði ekki neitt um þetta að segja. Nánar aðspurður um aðild sína að stofnun D Trading Ltd. hefði hann greint svo frá að hann hefði haft milligöngu um að koma gjaldanda í samband við umrædda P, líklegast í apríl 2001. Þá hefði framkvæmdastjórinn sagt að sér væri alls ókunnugt um tilgang með stofnun félagsins og að sér væri ekki frekar kunnugt um eigendur þess eða í hverju starfsemin hefði átt að vera fólgin eða hvar hún ætti að fara fram. Við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði gjaldandi ekki getað skýrt frásögn framkvæmdastjórans og ekki vitað af hverju nafn hans væri letrað undir greint bréf til P og ekki kannast við að hafa sent slíkt bréf. Einnig hefði verið lagður fyrir framkvæmdastjórann reikningur frá lögmannsstofunni á hendur X ehf. að fjárhæð 1.182.903 kr., þar af með 315.000 kr. vegna lögfræðiþjónustu hans en 790.728 kr. vegna útlagðs fjár vegna erlends kostnaðar og sendingakostnaðar. Hefði framkvæmdastjórinn skýrt svo frá að reikningurinn væri vegna milligöngu um stofnun þriggja félaga á Kýpur og hefði þar af verið eitt fyrir gjaldanda og eitt fyrir B og að annar hvor þeirra hefði farið fram á að reikningurinn vegna milligöngunnar yrði stílaður á X ehf. Þá greindi skattrannsóknarstjóri frá því að meðal bókhaldsgagna X ehf. væru tveir reikningar frá prentsmiðju, dags. 20. ágúst 2001, og væri annar þeirra vegna prentunar á reikningseyðublöðum merktum D Trading Limited með númerum 101–200. Aðspurður um reikninginn við skýrslutöku 2. mars 2004 og um ástæður þess að reikningurinn væri stílaður á X ehf. hefði gjaldandi svarað að hann vissi ekki hvers vegna svo væri.

Í samantekt varðandi D Trading Limited tók skattrannsóknarstjóri fram að rannsókn embættisins hefði leitt í ljós að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag á Kýpur. Hefði gjaldandi ítrekað verið beðinn að gera grein fyrir tilurð D Trading Limited og að leggja fram gögn varðandi skráningu og stofnun félagsins og að gera grein fyrir afskiptum sínum af því en gjaldandi hefði ekkert upplýst varðandi félagið við rannsóknina. Gjaldandi hefði látið prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu og hefðu verið gefnir út a.m.k. átta sölureikningar úr þeirri reikningaröð vegna útseldrar þjónustu gjaldanda að fjárhæð samtals 16.932.191 kr. Hefðu greiðslur vegna reikninganna runnið til gjaldanda og hefði hann ekki getað upplýst frekar um ráðstöfun þeirra. Við skoðun fyrirliggjandi bankayfirlita hefðu ekki komið fram neinar greiðslur gjaldanda til D Trading Limited. Kvaðst skattrannsóknarstjóri líta svo á að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag á Kýpur einungis til að komast hjá skattlagningu hér á landi. Væri því virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur gjaldanda.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið nánar að umræddum átta fyrirliggjandi sölureikningum D Trading Limited. Var fram tekið að fjórir þeirra væru á hendur S ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr. Við skýrslutöku af forráðamanni þess félags, N, hefði komið fram að gjaldandi hefði ásamt samstarfsmanni sínum, B, fyrir hönd D Trading Limited og R Limited, tekið að sér verkefni fyrir S ehf. sem falist hefði í sölu eða útleigu fasteigna félagsins ásamt alhliða fjármögnun og öðru þessu tengdu. Aðspurður um einstaka reikninga hefði N svarað á þá leið að gert hefði verið ákveðið samkomulag við gjaldanda og B fyrir hönd D Trading Limited og R Limited um að sjá um hvaðeina viðkomandi eigninni … og að N reiknaði með að gjaldandi og B hefðu unnið þá vinnu sem umrædd fyrirtæki hefðu lagt fram vegna þessa verkefnis. Ennfremur hefði N sagt að vinnan hefði verið framkvæmd á Íslandi en honum væri þó ekki fullkunnugt um þessi efni. Hefðu allir vinnufundir vegna verkefnisins verið haldnir hér á landi eða um farsíma. Nánar aðspurður um greint samkomulag hefði N upplýst að samkvæmt því hefðu R Limited og D Trading Limited átt að fá í sinn hlut 15% nettóhagnaðar af verkefninu. N hefði ekki vitað hver hefði ákveðið og útfyllt texta sölureikninganna. Þá var rakið svar N þess efnis að reikningarnir hefðu verið greiddir með ávísunum sem hefðu verið afhentar gjaldanda og með millifærslu inn á bankareikninga sem N mundi ekki hverjir hefðu átt. Var síðan greint frá því að N hefði látið skattrannsóknarstjóra í té umrætt samkomulag milli S ehf. annars vegar og D Trading Limited og R Limited hins vegar sem væri undirritað af gjaldanda og B vegna greindra fyrirtækja. Var texti samkomulagsins tilfærður orðréttur í skýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. að „umboðsmenn D Trading Ltd. og R Ltd., á Íslandi“ myndu annast útleigu, fjármögnun eða sölu á heildarfasteigninni … ásamt þeim eignum sem S ehf. myndi hugsanlega taka sem greiðslu upp í eignina. Skjalagerð yrði í höndum fasteignasölunnar X ehf. og myndi S ehf. greiða R Limited og D Trading Limited að lágmarki 3.800.000 kr. vegna umsýslunnar en 15% af hagnaði sem kynni að verða af sölu eignarinnar og yrði lágmarksgreiðslan þá innifalin, en yrði enginn hagnaður skyldu umrædd félög endurgreiða S ehf. 50% lágmarksgreiðslunnar. Framburður N var borinn undir gjaldanda við skýrslutöku 2. mars 2004 og gaf gjaldandi þær skýringar að X ehf. hefði annast sölu og leigu fasteignarinnar, að gefnir hefðu verið út reikningar vegna þessa og að D Trading Limited hefði fengið hlutdeild í hagnaði af verkefninu en að hann gæti ekki tjáð sig um framburð N að öðru leyti. Þá greindi skattrannsóknarstjóri svo frá að samkvæmt uppgjöri, sem hefði verið meðfylgjandi greindu samkomulagi, hefði umsamin hagnaðarhlutdeild numið 23.864.383 kr. og að helmingur þeirra fjárhæðar kæmi í hlut D Trading Limited.

Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins var sú að ekki yrði annað ráðið af greindu samkomulagi og sölureikningum, sem hefðu verið gefnir út samkvæmt því, en að hin selda þjónusta hefði falist í ráðgjöf, samningagerð og gerð leigu- og kaupsamninga vegna fasteignarinnar … og þeirra eigna sem teknar hefðu verið sem greiðsla upp í hana. Félli slík þjónusta undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Yrði að telja allt endurgjald fyrir hina veittu þjónustu til skattverðs virðisaukaskatts, bæði fyrirfram ákveðna söluþóknun sem og hlutdeild í söluhagnaði. Var jafnframt áréttuð sú niðurstaða að skattleggja bæri tekjur samkvæmt sölureikningum D Trading Limited sem um væri að ræða sölureikninga gjaldanda.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að á reikningi nr. 104 að fjárhæð 500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur L ehf., kæmi fram að hann væri vegna ráðgjafarþjónustu og að á reikningi nr. 108 að fjárhæð 2.500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur X ehf., kæmi fram að hann varðaði þóknun vegna kaupsamninga. Væri umrædd þjónusta virðisaukaskattsskyld með sama hætti og áðurgreindir sölureikningar gefnir út á hendur S ehf. Sölureikningar nr. 101 og 102 samtals að fjárhæð 2.000.000 kr., sem væru gefnir út á hendur K AB, væru vegna gengismunar, en áður væri fram komið að fallist væri á að sú þjónusta sem fram kæmi á sölureikningunum á hendur umræddu félagi teldist undanþegin virðisaukaskatti og ætti það sama við um greinda sölureikninga. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir fjárhæð skattskyldrar og undanþeginnar veltu svo og rekstrartekna gjaldanda samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum útgefnum í nafni D Trading Limited rekstrarárin 2001 og 2002, þ.e. skattskyld velta gjaldanda samtals 11.993.727 kr., undanþegin velta 2.000.000 kr. og rekstrartekjur samtals 13.993.727 kr.

Í framhaldi af greindri umfjöllun var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins á vantöldum rekstrartekjum og vantalinni skattskyldri veltu gjaldanda. Varðandi rekstrarárið 2000 kom fram að samkvæmt rekstrarreikningi gjaldanda hefðu rekstrartekjur numið 8.309.268 kr. en 9.205.004 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að rekstrartekjur væru vantaldar um 895.736 kr. Skattskyld velta væri ekki vantalin rekstrarárið 2000. Skattskyld velta gjaldanda á árinu 2001 hefði numið 2.425.241 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans en 6.360.983 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að vantalin skattskyld velta gjaldanda næmi 3.935.742 kr. og vantalinn útskattur 964.258 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi gjaldanda fyrir rekstrarárið 2001 væru rekstrartekjur 2.425.241 kr. en samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins næmu rekstrartekjur 9.360.983 kr. þannig að rekstrartekjur gjaldanda rekstrarárið 2001 væru vantaldar um 6.935.742 kr. Þá var loks varðandi rekstrarárið 2002 rakið að skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum gjaldanda hefði numið 0 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði umædd velta numið 8.132.985 kr. og að vantalin velta næmi því 8.132.985 kr. og vantalinn útskattur 1.992.581 kr. Samkvæmt rekstrarskýrslu gjaldanda hefðu rekstrartekjur hans vegna rekstrarársins 2002 numið 75.000 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu rekstrartekjur gjaldanda vegna umrædds rekstrarárs numið 8.132.985 kr. og væru rekstrartekjur gjaldanda fyrir rekstrarárið 2002 því vantaldar um 8.057.985 kr. Í skýrslunni var gerð grein fyrir vantalinni skattskyldri veltu miðað við einstök uppgjörstímabil rekstrarárin 2001 og 2002.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um rannsókn á gjaldfærðum meintum tilhæfulausum reikningum árin 1999, 2000 og 2001. Að því er varðar árin 2000 og 2001 var um að ræða sjö sölureikninga í nafni G. Í þessu sambandi var gerð grein fyrir gögnum vegna tilgreinds innskatts og rekstrargjalda gjaldanda. Þá var gerð grein fyrir svörum R, sem annast hefði gerð skattframtala gjaldanda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002, við skýrslutöku hinn 3. september 2003. Kom m.a. fram að launamiði vegna verktakagreiðslu til V á árinu 2000 að fjárhæð 5.179.200 kr. væri byggður á sölureikningum, um fimm talsins, sem gjaldandi hefði fært R eftir að hún hefði símleiðis innt hann eftir því hvort um hefði verið að ræða verktakagreiðslur rekstrarárið 2000. Kvað R gjaldfærslu að fjárhæð 4.160.000 kr. í rekstrarreikningi gjaldanda fyrir árið 2000 byggða á sölureikningum útgefnum í nafni V. Aðspurð kannaðist R við nafn G og nefndi í því sambandi að gjaldandi hefði sagt að um tvo verktaka hefði verið að ræða umrætt ár en síðan hefði hann aðeins afhent sölureikninga útgefna í nafni V. Aðspurð um gjaldfærslu að fjárhæð 600.000 kr. vegna aðkeyptrar vinnu rekstrarárið 2001 greindi R frá því að hún hefði gert launamiða vegna G og að gjaldfærslan væri byggð á sölureikningi útgefnum í hans nafni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að um væri að ræða sex sölureikninga frá árinu 2000 og einn frá árinu 2001 í nafni G, samtals að fjárhæð 5.926.200 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti 1.166.200 kr., en heildarfjárhæð einstakra reikninga hefði numið frá tæpum 250.000 kr. til rúmlega 1.120.000 kr. Við skýrslutöku 2. maí 2003 var G spurður um ýmis atriði varðandi umrædda reikninga. Kvaðst G hafa gefið reikningana út en ekki fengið þá greidda nema að hluta og að um 1/3 heildarfjárhæðarinnar væri ógreiddur. Hann hefði gert reikningana á starfsstöð X ehf. með ritvél sem hann hefði fengið þar lánaða. Hann hefði fengið reikningseyðublöðin afhent þar og hefðu sölureikningarnir allir verið gerðir í einu. Um hefði verið að ræða vinnu við sölu á fasteignum og að ákveðið samkomulag hefði verið um vinnu hans fyrir gjaldanda en hann ætlaði ekki að tjá sig meira um þetta. Aðspurður um hvort hann hefði undirritað einhver gögn, t.d. leigusamninga eða verðmöt sem hann hefði unnið fyrir gjaldanda svaraði G að hann myndi það ekki og er G var beðinn að benda á aðila sem hann hefði haft samband við í tengslum við vinnu sína fyrir gjaldanda svaraði hann því til að hann ætlaði ekki að tjá sig um það. Þá var G beðinn að gera nákvæma grein fyrir greiðslum vegna umræddra sölureikninga og var svar hans á þá leið að hann hefði á endanum tekið bifreið upp í greinda vinnu, þ.e. bifreið af gerðinni „Mithsubitsi L 200“, að verðmæti um 2.500.000 kr. sem á hefði hvílt lán að fjárhæð u.þ.b. 800.000 – 1.000.000 kr. en bifreið þessi hefði ekki verið skráð á hans nafn þar sem hann hefði þegar í stað afhent hana öðrum aðila. Þá kvaðst G einnig hafa fengið einhverjar ávísanir sem hann hefði sennilega lagt inn á tilgreinda bankareikninga sína. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að greindur framburður G hefði verið borinn undir gjaldanda við skýrslutöku þann 6. júní 2003 og hann svarað því að hann hefði ekkert um hann að segja. Aðspurður um greiðslur til G hefði gjaldandi sagt hann hafa fengið afhentan „Mitsubishi jeppa um það bil nýjan“ en að H ehf. hefði verið skráð fyrir þeirri bifreið. Einnig kvaðst gjaldandi hafa greitt G með peningum og ávísunum og að hann skuldaði G „eitthvað smávegis“ vegna viðskiptanna, sem og að hann hefði þurft að greiða um 880.000 kr. vegna ábyrgðar fyrir G. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði H ehf. þann 30. apríl 2001 keypt bifreið af gerðinni Mitsubishi og selt hana þann 29. júní 2003 og væri þetta eina bifreiðin af umræddri gerð sem „það félag“ hefði verið eigandi að. Hefði G ekki verið skráður eigandi bifreiðarinnar. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að er G hefði verið inntur skýringa á því að þrátt fyrir umrædda reikningsútgáfu hefði virðisaukaskattsskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans verið 0 kr. rekstrarárin 2000 og 2001 hefði hann svarað því til að leiðréttingaskýrslur virðisaukaskatts hefðu átt að vera komnar inn fyrir löngu og að tilgreindur maður hefði átt að annast það en hann hefði bókhaldsgögn G undir höndum. Tók skattrannsóknarstjóri fram í skýrslu sinni að samkvæmt upplýsingum úr kerfi ríkisskattstjóra, útprentuðum þann 3. nóvember 2004, hefði ekki verið gerð nein grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu og útskatti samkvæmt hinum framangreindu sölureikningum G.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði og til þess í umfjöllun sinni um greinda sölureikninga G að gjaldandi hefði við skýrslutöku þann 6. júní 2003 verið inntur skýringa á launamiða sem fylgt hefði framtali hans árið 2001 þar sem tilgreind væri verktakagreiðsla að fjárhæð 5.179.200 kr. til V. Var svar gjaldanda á þá leið að launamiðinn hefði verið fylltur út hjá bókhaldsstofu og sennilega afhentur þaðan til skattyfirvalda. Gjaldandi vissi ekki á hvaða grundvelli hann hefði verið gerður en tók fram að launamiðinn hefði verið afturkallaður því hann hefði átt að vera á G en umræddur V væri félagi hans. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að R hefði við skýrslutöku þann 3. september 2003 greint svo frá að gjaldandi hefði í kjölfar fyrirspurnar hennar símleiðis um verktakagreiðslur á árinu 2000 komið með sölureikninga útgefna í nafni V og að hún hefði byggt launamiðann á þeim. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir svörum gjaldanda við skýrslutöku þann 6. júní 2003 á þá leið að G hefði sjálfur fyllt margnefnda sölureikninga út á skrifstofu X ehf. Hefði G komið með viðkomandi reikningsblokk og skilið hana eftir á skrifstofunni en reikningarnir hefðu verið gerðir í tvennu lagi. Hefðu umræddir reikningar verið gerðir í framhaldi af óskum gjaldanda um að G léti í té prentaða reikninga en áður hefði hann verið búinn að gera aðra sölureikninga og afhenda gjaldanda. Þá kom fram að er gjaldandi hefði við umrædda skýrslutöku verið beðinn að gera grein fyrir verktakagreiðslum að fjárhæð 4.160.000 kr. í ársreikningi sínum fyrir rekstrarárið 2000 hefði hann sagt umrædd gjöld vera vegna G og að til þeirra hefði verið stofnað á líkan hátt og til rekstrargjalda sem væru vegna S á rekstrarárinu 1999 og að gjaldandi vísaði til þeirra skýringa. Þá kom og fram að gjaldandi hefði við greinda skýrslutöku þann 6. júní 2003 ekki sagst muna hvenær sölureikningarnir hefðu verið fylltir út og að hann hefði sagt að G hefði ekki undirritað gögn svo sem verðmöt og leigusamninga í tengslum við vinnu sína fyrir gjaldanda.

Í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um framangreinda reikninga útgefna í nafni G var m.a. vísað til þess að samkvæmt framburði R, sem séð hefði um framtalsskil gjaldanda vegna rekstraráranna 2000 og 2001, hefðu téðir reikningar ekki verið fyrirliggjandi í bókhaldi gjaldanda er hún hefði gengið frá skattskilum gjaldanda vegna rekstrarársins 2000, heldur sölureikningar gefnir út í nafni V. Þá tók skattrannsóknarstjóri fram að sölureikningarnir hefðu ekki verið greiddir nema að mjög litlu leyti og að ekki væru fyrirliggjandi nein gögn í bókhaldi gjaldanda varðandi greiðslur til útgefanda þeirra. Hefði G sagt að viðkomandi reikningar hefðu verið gerðir allir í einu á skrifstofu X ehf. á reikningseyðublöðum sem þar hefðu verið fengin. Ekkert samkomulag væri fyrirliggjandi vegna þeirrar vinnu sem sölureikningar þessir væru sagðir varða og er G hefði verið beðinn að tjá sig um hvað lægi að baki þóknunar samkvæmt þeim hefði hann sagt að um væri að ræða vinnu vegna sölu á fasteignum og að um væri að ræða ákveðið samkomulag vegna vinnu hans fyrir gjaldanda en að hann ætlaði ekki að tjá sig frekar um þau efni. Þá hefði G ekki sagst muna hvort hann hefði undirritað einhver gögn svo sem verðmöt og leigusamninga og þegar hann hefði verið beðinn að benda á aðila sem hann hefði haft samskipti við í tengslum við vinnu sína fyrir gjaldanda hefði hann sagt að hann ætlaði ekki að tjá sig um það. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddir sölureikningar, útgefnir í nafni G, ættu ekki við rök að styðjast.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði jafnframt til þess að á umræddum sölureikningum útgefnum í nafni G kæmi aðeins fram textinn „Þóknun samkv. samkomulagi“ og að engin gögn hefðu fylgt þessum reikningum. Kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins líta svo á að greindir sölureikningar væru að þessu leyti ekki í samræmi við ákvæði 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og væru þeir því ekki hæfir til innskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, enda kæmi ekki fram á þessum reikningum hvað verið væri að selja og upplýsingar skorti um magn og einingaverð.

4, Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er því borið við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda fái ekki staðist af þeirri ástæðu að gjaldanda hafi verið ákvarðað álag á vantalda skattstofna með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans, dags. 30. desember 2005, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 304/2008. Sé um að ræða hliðstæðar aðstæður og í máli því sem fjallað sé um í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Verður að telja að krafa umboðsmanns gjaldanda í greindu bréfi til yfirskattanefndar um frávísun á sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé byggð á því að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 var því hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð umræddum ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.

5. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem krafa þess embættis um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda er byggð á. Við meðferð máls gjaldanda hjá embætti ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar opinberra gjalda í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og eftirfarandi kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd komu hins vegar fram skýringar sem rétt þykir að taka til umfjöllunar í máli þessu, auk skýringa sem fram komu af hálfu gjaldanda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður í því sambandi að hafa í huga að í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggir í fyrsta lagi á því að gjaldandi hafi vantalið rekstrartekjur um 719.467 kr. (895.733/1,245) rekstrarárið 2000 og 803.213 kr. (1.000.000/1,245) rekstrarárið 2001 vegna greiðslna frá verðbréfafyrirtækinu K AB að fjárhæð 895.733 kr. fyrra árið og 1.000.000 kr. síðara árið samkvæmt sölureikningum sem gjaldandi gaf út til greinds aðila. Umræddar tekjur tilgreindi gjaldandi sem fjármagnstekjur utan rekstrar í reit 522 í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 með 1.045.733 kr. fyrra árið og 1.000.000 kr. síðara árið. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008 var fallist á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að telja bæri greindar tekjur gjaldanda sem rekstrartekjur hans samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Með tilliti til þess að gjaldandi gerði grein fyrir umræddum tekjum í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002, þótt telja verði að þær hafi þar ranglega verið tilgreindar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt vegna þess þáttar í kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hér um ræðir.

Í öðru lagi er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi vantalið rekstrartekjur um 5.542.169 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og skattskylda veltu um 3.935.742 kr. fyrra árið og 8.057.985 kr. síðara árið vegna greiðslna samkvæmt útgefnum sölureikningum í nafni D Trading Limited umrædd ár. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2006, kemur fram að litið sé svo á að greiðslur þessar tilheyri gjaldanda en ekki D Trading Limited og jafnframt að um sé að ræða tekjur gjaldanda af virðisaukaskattsskyldri starfsemi að frátalinni greiðslu samkvæmt einum sölureikningi sem beri með sér að vera vegna gengismunar.

Eins og rakið er að framan komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni um rannsókn á skattskilum gjaldanda, dags. 4. febrúar 2005, að gjaldandi hefði látið stofna umrætt félag, D Trading Limited, á Kýpur. Kemur fram í skýrslunni að gjaldandi hafi engar upplýsingar gefið um félagið. Einnig kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi lét prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu í prentsmiðju hérlendis og voru gefnir út átta sölureikningar úr þeirri reikningaröð, samtals að fjárhæð 16.932.191 kr. árin 2001 og 2002. Virðisaukaskattur var ekki tilgreindur á umræddum sölureikningum í nafni D Trading Limited en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins var talið að í öllum tilvikum væri um að ræða sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu nema í viðskiptunum við K AB. Þá leit skattrannsóknarstjóri svo á að virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna útgefinna sölureikninga í nafni D Trading Limited væru rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda.

Einn fyrrgreindra sölureikninga D Trading Limited að fjárhæð 500.000 kr. var gefinn út á T ehf. vegna ráðgjafarþjónustu í október 2001, einn sölureikningur árið 2001 að fjárhæð 2.500.000 kr. var gefinn út á X ehf. fyrir þóknun vegna kaupsamninga og tveir sölureikningur árið 2001 að fjárhæð samtals 2.000.000 kr. voru gefnir út á K AB vegna gengismunar (margin). Fjórir sölureikningar D Trading Limited voru gefnir út á hendur S ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr., og er greint frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt upplýsingum sem komið hafi fram við skýrslutöku af fyrirsvarsmanni S ehf., N, sem fram fór hinn 9. febrúar 2004, og gögnum sem hann lét í té við rannsóknina, hafi verið um að ræða þjónustu samkvæmt samningi S ehf. við D Trading Limited og R Limited, dags. 5. júlí 2001, sem gjaldandi hafi undirritað fyrir hönd fyrrnefnda félagsins en B fyrir hönd þess síðarnefnda. Samkvæmt samningnum, sem er meðal fylgiskjala skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 17.12, tóku „umboðsmenn D Trading Ltd. og R Ltd. á Íslandi“ að sér að „annast um útleigu, fjármögnun og eða sölu á heildarfasteigninni að … sem er í eigu S ehf. ...“ Samkvæmt samningnum skyldi skjalagerð vegna sölu eignarinnar og hugsanlegra uppítökueigna vera í höndum Fasteignasölunnar X ehf. Í samningnum var kveðið á um lágmarksendurgjald fyrir umrædda þjónustu til D Trading Ltd. og R Ltd., en kæmi til þess að hagnaður yrði af sölu eignarinnar, svo sem nánar var skilgreint, skyldi S ehf. greiða D Trading Ltd. og R Ltd. 15% af söluhagnaði að teknu tilliti til lágmarksgreiðslu. Samkvæmt uppgjöri aðila, dags. 12. júní 2002, sbr. fskj. nr. 17.13 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, nam umsamin hlutdeild í hagnaði 23.864.383 kr. og var helmingur af þeirri fjárhæð hlutur D Trading Limited. Við fyrrgreinda skýrslutöku af N kom fram að hann teldi að gjaldandi og B hefðu innt af hendi þá vinnu sem hér var um að ræða fyrir hönd D Trading Ltd. og R Ltd. Sölureikningar D Trading Limited hefðu verið greiddir með ávísunum til gjaldanda og millifærslum inn á bankareikninga samkvæmt fyrirmælum gjaldanda.

Við skýrslutöku af gjaldanda hinn 6. júní 2003 kom fram af hans hálfu að skattyfirvöldum hér á landi hefði ekki verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt sölureikningum D Trading Limited en gjaldandi reiknaði með að það hefði verið gert á Kýpur. Kvaðst gjaldandi ætla að koma nánari upplýsingum um þetta til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að greiðslur á grundvelli sölureikninganna hefðu yfirleitt verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Við skýrslutöku 2. mars 2004 kom fram að gjaldandi hefði ekki aflað upplýsinga um starfsemi félagsins og skattskil þess. Með bréfi, dags. 9. september 2004, beindi skattrannsóknarstjóri ríkisins því til gjaldanda að gera grein fyrir ráðstöfun sinni á greiðslum sem hann hefði móttekið vegna útgefinna sölureikninga í nafni D Trading Limited en gjaldandi svaraði ekki því bréfi samkvæmt því sem kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslunni er einnig greint frá því að við athugun á bankayfirlitum gjaldanda hafi ekki komið í ljós neinar greiðslur frá honum til D Trading Limited.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, kom fram að gjaldandi hefði „tekið þátt í stofnun D Trading Ltd. á Kýpur á árinu 2001“ og að tilgangurinn hefði verið sá að nýta möguleika á fjármögnun erlendis frá og að koma upp aðila sem komið gæti að málum við kaup og sölu eigna sem gjaldandi hefði umsýslu með þannig að samkeppni fengist sem síðan gæti leitt til hagnaðarauka gjaldanda. Hefði gjaldandi sem umboðsmaður tekið að sér að útbúa reikninga og innheimta þóknanir sem fallið hefðu til D Trading Limited. Ætti gjaldandi eftir að ganga frá greiðslum vegna þessara mála og jafnframt að innheimta einhverjar þóknanir frá D Trading Limited „sem umboðsmaður þeirra hér á landi“ en verið væri að afla gagna vegna þessa. Eins og fram kemur í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 304/2008, þar sem fjallað er um þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að telja umræddar greiðslur samkvæmt sölureikningum í nafni D Trading Limited til rekstrartekna og skattskyldrar veltu gjaldanda, verður að virtum þessum skýringum, sbr. og umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2006, litið svo á að gjaldandi andmæli því ekki að hann hafi staðið að stofnun umrædds lögaðila, D Trading Limited, á Kýpur, svo sem telja verður að hafi verið upplýst með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ekki hefur á hinn bóginn komið fram bein viðurkenning af hálfu gjaldanda á því að um hafi verið að ræða rekstrartekjur í hans hendi.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008 greindi gjaldandi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. júní 2003 að sjálfstæð starfsemi hans árin 1999, 2000 og 2001 hefði falist í því að finna eignir og kaupendur og seljendur að þeim og fjármálaráðgjöf í tengslum við fasteignaviðskipti. Eignirnar væru síðan „seldar í gegnum X“, svo sem bókað var eftir gjaldanda. Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins voru greiðslur samkvæmt útgefnum sölureikningum í nafni D Trading Limited til S ehf. á árunum 2001 og 2002 söluþóknun vegna milligöngu og umsjónar með sölu fasteignarinnar að … og fleiri eigna sem reiknaðist sem hlutfall af söluhagnaði seljanda. Er því um að ræða greiðslur fyrir hliðstæð verkefni og gjaldandi hafði með höndum í rekstri sínum samkvæmt því sem fyrr segir. Þá verður ekki annað séð en að þóknanir samkvæmt sölureikningum til T ehf. og X ehf. hafi verið vegna vinnu af sama toga. Sölureikningur í nafni D Trading Limited á hendur K AB virðist vera vegna hliðstæðra greiðslna og sölureikningar gjaldanda sjálfs á hendur sama aðila vörðuðu, sbr. umfjöllun um þá sölureikninga hér að framan. Jafnframt þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að gjaldandi annaðist sjálfur ásamt viðskiptafélaga sínum, B, umrædd verkefni fyrir S ehf. og að verkefni þessi voru unnin hér á landi. Er ekki annað komið fram en að svo hafi einnig verið um vinnu fyrir aðra aðila sem D Trading Limited taldist hafa gert sölureikninga á. Loks kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur samkvæmt sölureikningum sem hér um ræðir voru lagðar inn á bankareikninga gjaldanda en ekkert kom fram um greiðslur í þessu sambandi til D Trading Limited.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið og með sérstakri skírskotan til þess að upplýst þykir að gjaldandi innti sjálfur af hendi vinnu eða þjónustu samkvæmt umræddum sölureikningum í nafni D Trading Limited og að greiðslur samkvæmt þeim runnu til gjaldanda, þykir með sama hætti og í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008 bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tilheyrslu teknanna, þ.e. að um sé að ræða tekjur gjaldanda en ekki umrædds lögaðila á Kýpur. Þá þykir bera að líta svo á að tekjur þessar hafi stafað af sjálfstæðri starfsemi gjaldanda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem byggt var á af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið andmælt af hálfu gjaldanda. Einnig verður lagt til grundvallar í máli þessu að telja beri umræddar greiðslur, aðra en greiðslu frá K AB, til skattskyldrar veltu gjaldanda, enda þykir sýnt að um hafi verið að ræða sölu á skattskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008.

Samkvæmt framansögðu þykir hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartekjur gjaldanda hafi verið vantaldar um 5.542.169 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og virðisaukaskattsskyld velta vantalin um 3.935.742 kr. fyrra árið og 8.057.985 kr. það síðara.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008 var kröfu gjaldanda um gjaldfærslu rekstrarkostnaðar og frádrátt innskatts samkvæmt sölureikningum frá G að fjárhæð 5.179.200 kr. rekstrarárið 2000 og 747.000 kr. rekstrarárið 2001 hafnað. Var í því sambandi vísað til þess að engar viðhlítandi skýringar hefðu komið fram af hálfu gjaldanda um þau verkefni sem G hefði sinnt fyrir gjaldanda. Þá hefði gjaldandi, þrátt fyrir ærið tilefni, sbr. vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, engin gögn lagt fram varðandi verkefni G, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur, eða gert viðhlítandi grein fyrir því samkomulagi sem vísað væri til í texta sölureikninga G. Einnig var tekið fram í úrskurðinum að verulega þýðingu þætti hafa í málinu að upplýst hefði verið með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að við framtalsgerð gjaldanda árið 2001 hefði verið byggt á því að umræddur gjaldaliður rekstrarárið 2000 væri vegna þóknunar til V samkvæmt sölureikningum frá honum, sbr. einkum framburð R, bókara gjaldanda, við skýrslutöku 3. september 2003, en fram væri komið að sölureikningar G hefðu ekki verið gerðir fyrr en eftir að gjaldandi stóð skil á skattframtali sínu árið 2001. Engar viðhlítandi skýringar hefðu komið fram á þessu af hálfu gjaldanda. Jafnframt lægi fyrir að engin gögn væru í bókhaldi gjaldanda um greiðslur frá gjaldanda til G vegna margnefndra reikninga en það sem fram hefði komið um bifreiðaviðskipti milli einkahlutafélaga í eigu gjaldanda og G þætti eitt sér ekki nægja til að fallist verði á frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar.

Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggt á því að offærður rekstrarkostnaður og innskattur gjaldanda vegna greindra sölureikninga G nemi einungis helmingi fjárhæða sölureikninganna, þ.e. rekstrarkostnaður sé offærður um 2.080.000 kr. rekstrarárið 2000 og 300.000 kr. rekstrarárið 2001 og innskattur um 509.600 kr. fyrra árið og 73.500 kr. síðara árið, en „helmingshluti fjárhæðar sölureikninganna sé raunverulegur rekstrarkostnaður“, svo sem þar segir, sbr. neðanmálsgrein nr. 1 í kröfugerðinni. Með hliðsjón af þessari afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og að virtum skýringum gjaldanda sem fram hafa komið vegna þessa þáttar málsins, svo og að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 304/2008, að gera gjaldanda sekt vegna þessa þáttar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þykir fullsannað að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanframtalið tekjur í skattframtölum sínum árin 2002 og 2003 um eigi lægri fjárhæðir en að framan greinir, þ.e. 5.542.169 kr. fyrra árið og 8.057.985 kr. síðara árið. Að teknu tilliti til frádráttarliða samkvæmt kröfugerð telst vanákvarðaður tekjuskatts- og útsvarsstofn því hafa numið 5.442.385 kr. gjaldárið 2002 og 7.892.722 kr. gjaldárið 2002. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrædd gjaldár þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 1.419.374 kr. gjaldárið 2002 og 1.975.601 kr. gjaldárið 2003, og er þá ekki reiknað með skatti af álagi. Án skatts af álagi nam vanálagt útsvar 678.121 kr. gjaldárið 2002 og 983.433 kr. gjaldárið 2003.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil sem tiltekin eru í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 964.258 kr. árið 2001 og 1.974.206 kr. árið 2002. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

6. Umboðsmaður gjaldanda ber því við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að meint brot gjaldanda á skattalögum séu fyrnd. Samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Samkvæmt 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á almennum skattskilum gjaldanda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskattsskilum vegna áranna 1999, 2000, 2001 og 2002 hófst í apríl 2003 og lauk með skýrslu, dags. 4. febrúar 2005. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi fyrir rannsóknarmann við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. júní 2003 þar sem gjaldandi var sakaður um brot gegn skattalögum. Rannsóknaraðgerðir þessar voru til þess fallnar að rjúfa fyrningu vegna almennra skattskila gjaldanda umrædd gjaldár, en til að staðhæfa að svo hafi verið verður að taka til athugunar hvort slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 eigi við.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins krafðist sektarmeðferðar í máli þessu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2006. Voru þá liðnir um 19 mánuðir frá því að rannsókn máls gjaldanda lauk hjá embættinu. Að þessu virtu og þegar jafnframt er tekið tillit til þess tíma sem mál gjaldanda hefur verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd verður að telja, m.a. með hliðsjón af sjónarmiðum í áliti umboðsmanns Alþingis frá 6. febrúar 2002 í máli nr. 3047/2000, að um óeðlilegar tafir sé að ræða í skilningi niðurlagsákvæðis 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda, sem hófst í apríl 2003, telst ekki hafa rofið fyrningu vegna þeirra brota gjaldanda á lögum nr. 90/2003 sem í málinu greinir. Þegar af þeirri ástæðu að ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á virðisaukaskattsskilum gjaldanda ekki til þess fallin að rjúfa fyrningu vegna meintra brota á lögum nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu verður fyrning því fyrst talin hafa verið rofin er krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. september 2006, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Á það er að líta að við uppkvaðningu úrskurðar þessa í nóvember 2009 eru liðin u.þ.b. þrjú ár og þrír mánuðir frá því að greind krafa var kynnt gjaldanda. Tekið skal fram að með bréfi, dags. 8. janúar 2007, tilkynnti yfirskattanefnd gjaldanda að þar sem nefndin hefði til meðferðar bæði umrædda sektarkröfu á hendur gjaldanda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. ágúst 2006, og kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 14. mars 2006, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2005, og þar sem bæði málin ættu uppruna sinn að rekja til sömu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, hefði yfirskattanefnd í hyggju að ljúka endurákvörðunarþætti málsins áður en sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins yrði tekin til meðferðar fyrir nefndinni. Yrði gjaldanda þá tilkynnt að nýju um frest til að leggja fram vörn í því máli. Var tekið fram í bréfi yfirskattanefndar að ef gjaldandi hefði athugasemdir við að krafa skattrannsóknarstjóra biði þar til úrlausn kærumálsins lægi fyrir væri því beint til gjaldanda að koma skriflegri athugasemd á framfæri við nefndina innan þargreinds frests. Engar athugasemdir bárust yfirskattanefnd af þessu tilefni. Úrskurður yfirskattanefndar vegna kæru gjaldanda, dags. 14. mars 2006, var kveðinn upp 31. desember 2008. Með bréfi, dags. 8. júní 2009, gaf yfirskattanefnd gjaldanda að nýju kost á að leggja fram gögn og rökstuðning vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vörn umboðsmanns gjaldanda barst með bréfi, dags. 25. september 2009. Þegar til þessara atvika er litið verður talið að hvað sem líði töfum á meðferð máls gjaldanda fyrir yfirskattanefnd séu ekki efni til annars en að líta svo á að fyrning hafi rofnað gagnvart gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. september 2006. Þá voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests árið 2001 vegna tekjuársins 2000 sem er fyrsta árið sem mál þetta varðar. Jafnframt voru þá ekki liðin sex ár frá gjalddaga uppgjörstímabilsins september-október 2001, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem er fyrsta uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um tekjuskatt og lögum um virðisaukaskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti. Þá verður ekki talið að greindur dráttur á meðferð málsins geti haft þau áhrif að synja beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Dráttur á meðferð máls gjaldanda kemur á hinn bóginn til athugunar við ákvörðun á fjárhæð sektar.

7. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003 og 40. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar ber að líta til þess dráttar á meðferð málsins sem gerð er grein fyrir að framan. Verður talið, m.a. með hliðsjón af dómaframkvæmd, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 112/2003, að vegna greinds dráttar sé rétt að ákvarða sekt gjaldanda u.þ.b. helming þess sem ella hefði orðið. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.700.000 kr. til ríkissjóðs og 1.450.000 kr. til bæjarsjóðs …

8. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.700.000 kr. til ríkissjóðs og 1.450.000 kr. til bæjarsjóðs ... Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.