Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 19. apríl 2000, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, B og C fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, bæði með áorðnum breytingum, framin vegna tekjutímabilsins frá og með 16. september 1992 til og með 31. desember 1993.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra segir:

„A, B og C, öllum sem stjórnendum, skráðum stjórnarmönnum og eigendum hlutafjár í skattaðilanum X ehf. (síðar þrotabú), og A auk þess sem skráðum prókúruhafa og framkvæmdastjóra félagsins, er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á röngum skattframtölum. Vanframtaldar rekstrartekjur.

A, B og C er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum og lögboðnum fylgigögnum þeirra til skattstjórans í Reykjavík fyrir tekjuárin 1992 og 1993, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1993 og 1994, með því að vanrækja að gera þar grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð kr. 89.488.650 vegna rekstrar skattaðilans, svo leiddi til þess að skattaðilinn komst hjá álagningu tekjuskatts nefnd ár. Voru tekjur skattaðilans vanframtaldar með því að einungis hluti þeirra var færður á frumskráningargögn tekna og þar með í bókhald félagsins og á innsend skattskilagögn þess.

Við frumskráningu tekna skattaðilans var einkum notast við annars vegar skráningu í sex sjóðvélar og hins vegar útgáfu sölureikninga á tveimur sölureikningaformum. Voru verulegir annmarkar á skráningu tekna skattaðilans á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Reyndust sjóðvélar skattaðilans í mörgum tilvikum opnaðar án þess að sala væri jafnframt skráð, auk þess sem óeðlilega hátt hlutfall sölu skattaðilans var í formi peninga á kassauppgjörum einstakra daga. Einn sölureikningur kom í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins úr þriðja upplagi sölureikninga, gefinn út af skattaðilanum en í nafni Y ehf. Sala á lausafé, annars vegar sem keypt var af þrotabúi M ehf., og hins vegar sem keypt var selt í nafni T, reyndist ekki tekjufært í bókhaldi skattaðilans, né sölureikningar gefnir út vegna sölunnar. Vöntun á innri strimlum sjóðvéla reyndist veruleg auk þess sem alls 357 sölureikninga vantar úr áðurgreindum tveimur upplögum sölureikninga skattaðilans til að númeraraðirnar verði samfelldar. Vörutalningabækur liggja ekki fyrir og ekki var unnt að staðreyna tilgreiningu birgða í ársreikningum félagsins en rannsóknin leiddi í ljós að tilgreindar birgðir í ársreikningi meðfylgjandi skattframtali gjaldársins 1993 eru offramtaldar. Þá eru gjöld skattaðilans vanframtalin í bókhaldi og á innsendum skattskilagögnum. Þannig greiddi félagið D, pípulagningameistara, úr tékkhefti skattaðilans án þess að umrædd greiðsla væri færð í bókhald félagsins. Þá greiddi skattaðilinn laun án þess að gera grein fyrir þeim greiðslum til skattyfirvalda. Auk þess var bókfærður sjóður skattaðilans um langan tíma neikvæður svo verulegum fjárhæðum skipti og hann tvívegis réttur af með færslum á viðskiptareikning eigenda í bókhaldi skattaðilans.

Sökum framangreindra annmarka, þ.m.t. á skráningu tekna félagsins, lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á ætlaðar tekjur skattaðilans. Var þar m.a. tekið mið af vörusölu skattaðilans, kaupum hans og sölu á hráefni, reiknuðum afföllum og birgðastöðu um áramót. Framangreind fjárhæð vanframtalinna rekstrartekna skattaðilans er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum skattaðilans á því tímabili sem rannsóknin náði til að frádregnum þeim rekstrartekjum sem tilgreindar eru í innsendum skattframtölum og fylgigögnum þeirra.

Sú háttsemi A, B og C sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 3. mgr., sbr. 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun tekjuskattsstofna vegna framangreindra ára hefur félaginu verið gert að sæta skatti af álagi á vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kr. 1.315.596.

Varðar framanlýst háttsemi A, B og C sekt samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

2. Skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A, B og C er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á til innheimtumanns ríkissjóðs og skattstjórans í Reykjavík efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum, vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi skattaðilans, fyrir uppgjörstímabilin september–október og nóvember–desember vegna tekjuársins 1992 og vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 1993. Gerðu A, B og C með því ranglega grein fyrir skattskyldri veltu og virðisaukaskatti (útskatti) vegna reksturs skattaðilans á virðisaukaskattsskýrslum, með því að vanframtelja skattskylda veltu um samtals kr. 89.188.650 á umræddu tímabili og virðisaukaskatt (útskatt) um samtals kr. 21.851.219 fyrir sama tímabil. Fjárhæðir vanframtalinnar skattskyldrar veltu og vanframtalins virðisaukaskatts eru mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á ætlaðri skattskyldri veltu og virðisaukaskatti félagsins á umræddum tíma að frádreginni þeirri skattskyldu veltu og þeim virðisaukaskatti sem gerð hefur verið grein fyrir á innsendum virðisaukaskattsskýrslum.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra uppgjörstímabila hefur félaginu verið gert að sæta greiðslu álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 2.184.651.

Telst þessi háttsemi A, B og C brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A, B og C sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Þess er krafist að A, B og C verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 19. apríl 2000, sem fylgdi kröfugerð hans.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2000, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi umboðsmanns gjaldenda, dags. 22. júní 2000, var farið fram á að upplýst yrði „hvað í málsferli hjá yfirskattanefnd hafi sömu réttaráhrif og þingfesting hjá dómstólum“. Kom fram í bréfinu að ástæða fyrirspurnarinnar væri að þingfesting ryfi fyrningu fyrir dómstólum. Þá sagði í bréfinu að ef ákveðið yrði að ljúka máli gjaldenda hjá yfirskattanefnd væri óskað eftir munnlegum málflutningi í málinu og yrði því ekki skilað skriflegri vörn eins og gefinn hefði verið kostur á í bréfi nefndarinnar frá 19. apríl 2000. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2000, var umboðsmanni gjaldenda sendur útdráttur úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 21/1999, þar sem fjallað hefði verið um fyrningarfrest í skattsektarmáli.

Í samræmi við ósk umboðsmanns gjaldenda í bréfi, dags. 22. júní 2000, fór fram munnlegur málflutningur í málinu miðvikudaginn 20. júní 2001, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerði fulltrúi skattrannsóknarstjóra ríkisins og umboðsmenn gjaldenda grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum. Einnig tóku gjaldendur, A, B og C, til máls og mótmæltu sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldenda var aðallega krafist frávísunar málsins á þeim forsendum að gallar væru á málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldendum sem vörðuðu frávísun. Til vara var þess krafist að gjaldendum yrði ekki gerð sekt, m.a. á þeim grundvelli að sakir á hendur þeim væru fyrndar. Til þrautavara var þess krafist að sekt yrði skilorðsbundin. Þá var krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2000, er þess krafist að gjaldendum, A, B og C, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X hf. staðið skil á röngum skattframtölum fyrir félagið árin 1993 og 1994 með því að vanframtelja tekjur af atvinnurekstri þess árin 1992 og 1993, samtals að fjárhæð 89.488.650 kr., sem leitt hafi til lægri álagningar tekjuskatts en vera bar. Þá er gerð krafa um ákvörðun sektar samkvæmt ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem byggir á því að gjaldendur hafi staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum tiltekin uppgjörstímabil árin 1992 og 1993. Hafi vanframtalin skattskyld velta numið 89.188.650 kr. og vangreiddur virðisaukaskattur 21.851.219 kr.

Af hálfu gjaldenda er aðallega krafist frávísunar málsins á þeim forsendum að gallar séu á málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldendum sem varði frávísun. Hafa gjaldendur vísað til þess að málið sé skriflega flutt af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins með framlagningu greinargerðar, gjaldendur eigi ekki kost á því að leiða vitni í málinu, tímamörk málflutningsræðu umboðsmanns gjaldenda við munnlegan flutning málsins séu takmörkuð og loks séu gögn málsins óaðgengileg og skjöl þess ekki merkt með tilliti til tilvísana vegna málflutnings. Hafi þetta í för með sér ójafnræði með aðilum. Hefur umboðsmaður gjaldenda bent á í þessu sambandi að það sé meginregla samkvæmt lögum nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, að mál séu munnlega flutt.

Samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, úrskurðar yfirskattanefnd um sektir fyrir brot á þeim lögum sem falla undir úrskurðarvald hennar samkvæmt 2. gr. laganna, nema máli sé vísað til opinberrar rannsóknar og dómsmeðferðar, sbr. 3. mgr. 2. gr. og 22. gr. laga nr. 30/1992. Við meðferð máls skal gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála að því er varðar rétt sökunautar og varnir hans. Skattrannsóknarstjóri ríkisins kemur fram af hálfu hins opinbera fyrir nefndinni við ákvörðun sekta og annast kröfugerð í sektarmálum. Um sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd eru frekari ákvæði í V. kafla reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú VI. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti hina fyrrnefndu reglugerð af hólmi. Samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 26. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar, sbr. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um það hvort máli verði vísað til opinberrar rannsóknar og venjulegrar sakamálameðferðar eða hvort máli verði vísað til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd. Skattrannsóknarstjóri ríkisins getur þó ekki vísað máli til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd ef sökunautur vill eigi hlíta því að mál hans verði afgreitt af nefndinni. Í 28. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, eru nánari ákvæði um efni kröfugerðar skattrannsóknarstjóra í sektarmálum fyrir yfirskattanefnd. Kemur þar fram að í kröfugerðinni skuli skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi, við hvaða lagaákvæði og eftir atvikum stjórnvaldsfyrirmæli hún er talin varða, hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar, hverjar séu kröfur skattrannsóknarstjóra fyrir nefndinni og önnur þau atriði sem talin eru hafa þýðingu í málinu.

Samkvæmt framansögðu ber við meðferð sektarmála fyrir yfirskattanefnd að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála að því er varðar rétt sökunautar og varnir hans, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992. Að öðru leyti fer um meðferð slíkra mála eftir almennum reglum laga nr. 30/1992, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, að því er varðar meðferð sektarmála vegna brota á þessum lögum, auk þess sem telja verður að ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gildi í þessu sambandi svo sem endranær þegar stjórnvöld, þar á meðal stjórnsýslunefndir, taka ákvarðanir um rétt eða skyldu manna, sbr. 2. mgr. 1. gr. síðastnefndra laga. Af þessu leiðir að sektarmál eru að meginstefnu til skriflega flutt fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992 getur skattaðili þó óskað þess að hann eða umboðsmaður hans flytji mál munnlega fyrir yfirskattanefnd. Skal formaður yfirskattanefndar ákveða hvort munnlegur málflutningur fari fram. Tekið skal fram í þessu sambandi að í 2. mgr. 30. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er heimild til að ákveða við málsmeðferð í kærumáli að mál skuli flutt munnlega ef það er sérstaklega vandasamt og ætla má að það upplýsist betur með þeim hætti. Hafa skilyrði þessa ákvæðis verið höfð til hliðsjónar við mat á því í einstökum tilvikum hvort orðið skuli við beiðni um munnlegan flutning máls fyrir yfirskattanefnd.

Með vísan til þess sem að framan greinir verður ekki fallist á það með gjaldendum að framlagning kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur þeim ásamt greinargerð embættisins sé andstæð lögum, enda er beinlínis gert ráð fyrir slíkri málsmeðferð í lögum nr. 30/1992 og reglugerð nr. 361/1995, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001. Hafa gjaldendur og átt þess kost að kynna sér kröfugerð skattrannsóknarstjóra, sbr. bréf yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2000, þar sem gjaldendum var send kröfugerðin ásamt greinargerð skattrannsóknarstjóra og þeim gefinn kostur á að skila vörn í málinu. Gerði umboðsmaður gjaldenda grein fyrir kröfum þeirra og lagarökum við munnlegan flutning málsins fyrir yfirskattanefnd hinn 20. júní 2001, svo sem umboðsmaðurinn hafði óskað eftir við yfirskattanefnd, sbr. bréf hans, dags. 22. júní 2000, og svarbréf formanns yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2001, þar sem orðið var við beiðni umboðsmanns gjaldenda um munnlegan flutning málsins.

Krafa umboðsmanns gjaldenda um frávísun málsins virðist að öðru leyti byggja á þeim skilningi umboðsmannsins að reglur um meðferð sakamála fyrir dómi í lögum nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, þ.m.t. reglur um vitni og vitnaleiðslur, gildi við meðferð sektarmála fyrir yfirskattanefnd. Á það verður ekki fallist, enda verður óhjákvæmilega að skýra ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með hliðsjón af því að um málsmeðferð fyrir stjórnvaldi er að ræða en ekki dómstóli. Tekið skal fram að gjaldendur voru viðstaddir munnlegan málflutning og svöruðu gjaldendur, B og C, spurningum sem umboðsmaður þeirra lagði fyrir þá. Gjaldendur lýstu allir viðhorfum sínum til sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þykir ekkert fram komið af hálfu gjaldenda um að ákvæðum 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992, eins og túlka ber ákvæði þetta, sbr. framansagt, sé ekki fullnægt í málinu. Samkvæmt þessu verður byggt á því í málinu að lagaskilyrðis um rétt sökunauta og varnir þeirra hafi verið gætt í málinu. Þá verður ekki talið að athugasemdir umboðsmanns gjaldenda varðandi óaðgengileg gögn eigi við nein rök að styðjast. Skal tekið fram í því sambandi að í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2000, eru skilmerkilega listuð þau gögn sem embættið styður sektarkröfu á hendur gjaldendum við.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður ekki séð að neinir þeir gallar séu á málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli gjaldenda sem varði frávísun málsins frá yfirskattanefnd. Er kröfu gjaldenda þar að lútandi því hafnað.

2. Skattrannsóknarstjóri hóf í janúar 1994 rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum, X hf. vegna rekstrar á tímabilinu frá og með 16. september 1992 til og með 31. desember 1993. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 12. febrúar 1996. Í skýrslunni kemur fram að X hf. var stofnað á árinu 1992. Samkvæmt samþykktum fyrir félagið, dags. 20. janúar 1992, var tilgangur þess inn- og útflutningur, matvælaframleiðsla, verslunarrekstur, svo og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Stofnendur og eigendur félagsins með jafnan eignarhlut voru gjaldendur, A, B og C, svo og E.

Starfsemi X hf. á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins náði til var einkum fólgin í rekstri veitingastaða í Reykjavík undir firmanafninu ... Frá báðum stöðum var um að ræða heimsendingarþjónustu á matvælum og gosdrykkjum auk þess sem veitingasalir voru á hvorum stað. Heimsendingarþjónusta frá veitingastað að … hófst þó ekki fyrr en í lok rekstrarársins 1993. Þá rak félagið veitingastaðinn T og krána K á tímabilinu frá og með 18. febrúar 1993 til og með 14. júní sama ár.

Fleiri veitingastaðir voru reknir undir firmanafninu … á þeim tíma sem mál þetta varðar og voru alls … veitingastaðir í rekstri undir því firmanafni um áramótin 1993–1994. Fram er komið að X hf. sá um hráefnisöflun fyrir aðra rekstraraðila veitingastaða á þeim tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins náði til og seldi þeim umbúðir.

Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins svo og voru teknar skýrslur af allmörgum öðrum aðilum, m.a. nokkrum öðrum starfsmönnum X hf. og fyrirsvarsmönnum annarra veitingastaða.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, kemur fram að bókhaldi og tekjuskráningu X hf. á umræddu tímabili hafi verið verulega áfátt, svo sem nánari grein er gerð fyrir í skýrslunni. Vegna þessara annmarka á bókhaldi og tekjuskráningu félagsins hafi skattrannsóknarstjóri leitast við að meta með hliðsjón af vörusölu félagsins, hráefniskaupum þess, rýrnun á hráefni og birgðastöðu um áramót hverjar raunverulegar tekjur félagsins á því tímabili sem rannsóknin náði til hafi verið. Í 8. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vikið að ætlaðri sölu X hf. samkvæmt rannsókn embættisins og er þar frá því greint að útreikningar skattrannsóknarstjóra sýni að útsöluverð þess hráefnis sem félagið hafi haft til eigin framleiðslu hafi verið langt umfram þá skattskyldu veltu sem tilgreind sé í bókum félagsins, ef gengið sé út frá þeim forsendum sem skattrannsóknarstjóri miði við. Í skýrslunni er tekið saman yfirlit yfir sölutekjur X hf. rekstrarárin 1992 og 1993 samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er þar um að ræða sölu félagsins samkvæmt nánar tilgreindum sölureikningum, bókfærða sölu vegna rekstrar veitingastaðarins T og vínveitingastaðarins K, bókfærða sölu veitinga í veitingasölum að … og …, sölu á húsbúnaði tengdum þrotabúi B hf., sölu á áhöldum og tækjum T og loks reiknaðar tekjur félagsins vegna sölu í heimsendingarþjónustu. Samkvæmt framangreindu yfirliti skattrannsóknarstjóra námu heildartekjur félagsins alls 241.701.625 kr. án virðisaukaskatts á því tímabili sem rannsóknin náði til, en tekið er fram í skýrslunni að í skattskilum félagsins gjaldárið 1994 hafi auk þess verið tilgreind sala á fastafjármunum 1.402.202 kr. og umboðslaun 69.459 kr. Tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um ætlaðar vantaldar tekjur X hf., vantalda skattskylda sölu og vantalinn virðisaukaskatt rekstrarárin 1992 og 1993 eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra settar fram í töflu með svofelldum hætti:

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, kemur fram að drög að skýrslu um rannsókn embættisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum X hf. árin 1992 og 1993 hafi verið send félaginu með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. september 1995, og félaginu og fyrirsvarsmönnum þess gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar ef þeir teldu ástæðu til. Í kjölfar nokkurra bréfaskipta bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins andmæli X ehf. þann 27. nóvember 1995, þar sem af hálfu félagsins voru gerðar margvíslegar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra, einkum að því er varðaði forsendur skattrannsóknarstjóra við mat á ætluðum vantöldum tekjum til skattlagningar hjá félaginu. Fjallað var um fram komin andmæli X ehf. í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996. Þar kemur m.a. fram að leiðrétt hefði verið reikningsskekkja í skýrslunni, sem þó hefði ekki leitt til breytinga á niðurstöðu, og að í ljósi frekari upplýsinga frá félaginu um tilkomu affalla í rekstri þess hefði skattrannsóknarstjóri fallist á að auka reiknuð heildarafföll af hveiti úr 4,53% í 7,53%, reiknuð heildarafföll af osti úr 1,5% í 3% og reiknuð heildarafföll af kössum úr 10% á árinu 1992 og 5% á árinu 1993 í 15% á árinu 1992 og 10% á árinu 1993.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. febrúar 1996, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 12. febrúar 1996, um rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum X hf. ásamt fram komnum andmælum fyrirsvarsmanna félagsins, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 1996, var X ehf. send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum félagsins. Tilkynnti ríkisskattstjóri félaginu að á grundvelli skýrslunnar og niðurstaðna hennar væri fyrirhugað að taka til endurskoðunar skattskil félagsins vegna rekstraráranna 1992 og 1993. Kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að áætla skattskylda veltu fyrir umrædd tekjuár til viðbótar áður framtalinni veltu og hækka virðisaukaskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Þá væri fyrirhugað að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1993 og 1994 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 2., 8. og 9. maí 1996, þar sem félagið óskaði eftir tilteknum skýringum og gögnum varðandi hinar fyrirhuguðu breytingar ríkisskattstjóra og einstök atriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 8., 9. og 10. maí 1996, barst ríkisskattstjóra greinargerð X hf., dags. 17. júní 1996, þar sem hinum boðuðu breytingum var mótmælt. Voru af hálfu félagsins gerðar ítarlegar athugasemdir við ýmis atriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og forsendur boðaðra breytinga.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 1996, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld X hf. gjaldárin 1993 og 1994 og virðisaukaskatt árin 1992 og 1993. Taldi ríkisskattstjóri leitt í ljós með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur af starfsemi X hf. hefðu verið vanframtaldar svo umtalsverðum fjárhæðum næmi í skattskilum félagsins vegna rekstraráranna 1992 og 1993. Hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu félagsins um 6.977.615 kr. árið 1992 og 37.607.090 kr. árið 1993 og tekjuskattsstofn viðkomandi ára, þ.e. gjaldáranna 1993 og 1994, um sömu fjárhæðir. Nam hækkun virðisaukaskatts af framangreindum sökum 1.709.516 kr. árið 1992 og 9.213.737 kr. árið 1993. Ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir skiptingu virðisaukaskatts að viðbættu 20% álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á einstök uppgjörstímabil viðkomandi ára. Af hækkun tekjuskattsstofns félagsins umrædd ár að viðbættu 25% álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, leiddi að yfirfæranlegt tap samkvæmt skattframtölum félagsins, 5.422.203 kr. gjaldárið 1993 og 30.422.378 kr. gjaldárið 1994, féll niður.

Með kæru, dags. 29. nóvember 1996, kærði umboðsmaður X hf. endurákvarðanir ríkisskattstjóra til hans og krafðist þess að þær yrðu alfarið felldar úr gildi. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf X hf., dags. 15., 23., 24. og 31. janúar og 20. og 25. febrúar 1997, þar sem farið var fram á tilteknar skýringar á einstökum atriðum í endurákvörðun ríkisskattstjóra, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar og 5. og 25. febrúar 1997, lagði félagið fram ítarlegan rökstuðning með kæru sinni hinn 21. mars 1997. Með kæruúrskurði, dags. 30. júlí 1997, synjaði ríkisskattstjóri kröfum félagsins.

Með kæru, dags. 9. ágúst 1997, skaut umboðsmaður X hf. kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 1997, til yfirskattanefndar. Með bréfi, dags. 6. mars 1998, lagði umboðsmaður fram kröfugerð félagsins og rökstuðning. Var þess krafist að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði alfarið felld úr gildi auk álagsbeitingar. Þá var krafist málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 12. ágúst 1998. Með bréfi, dags. 7. mars 2000, afturkallaði nýr umboðsmaður X hf. kæruna.

3. Eins og áður greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, um rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum X hf. vegna rekstrar á tímabilinu frá og með 16. september 1992 til og með 31. desember 1993, að bókhaldi og tekjuskráningu félagsins á umræddu tímabili hafi verið verulega áfátt. Skal nú vikið nánar að þessum þætti málsins, sem að verulegu leyti er í ágreiningi.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, kemur fram að mikið skorti á að af hálfu X hf. hafi verið lagðir fram allir þeir innri sjóðvélastrimlar sem ætla megi að hafi verið notaðir í sjóðvélum félagsins að … og … á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Þannig hafi einungis verið lögð fram ein sjóðvélarúlla vegna rekstrarársins 1992 og hafi sú rúlla verið notuð í einni af sjóðvélum félagsins á tímabilinu 11.–29. desember 1992. Samkvæmt upplýsingum gjaldanda, A, sem var stjórnarmaður í félaginu og einn af eigendum þess, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 28. apríl 1994, voru notaðar alls sex sjóðvélar við skráningu tekna félagsins á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra náði til, sbr. svar við spurningu 4 við skýrslutökuna. Varðandi vöntun innri sjóðvélastrimla kom fram af hálfu A við sömu skýrslutöku, sbr. svar hans við spurningu 5, að flestar kassarúllur fyrir rekstrarárin 1992 og 1993 hefðu verið geymdar í einum kassa. Kassinn hefði síðan ekki fundist þegar afhenda átti skattrannsóknarstjóra ríkisins gögn félagsins og sé enn ófundinn.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að í rekstri X hf. hafi verið notaðar a.m.k. tvær gerðir sölureikninga á því tímabili sem rannsóknin náði til, þ.e. annars vegar sölureikningar með fyrirfram áprentuðu reikningsnúmerin 1–1000 og hins vegar reikningar með fyrirfram áprentuðu númerin 1001–2000, sbr. og svar A við spurningu 6 við skýrslutöku hinn 28. apríl 1994. Í skýrslunni er rakið að lítið virtist hafa verið notað af sölureikningum úr fyrri númeraröðinni, t.d. hafi sölureikningseyðublöð nr. 111–800 öll verið afhent skattrannsóknarstjóra ónotuð. Tiltekið er að afrit 26 sölureikninga í númerabilinu 1–110 vanti í samfellda númeraröð þeirra afrita sem afhent hafi verið skattrannsóknarstjóra. Þá vanti afrit alls 331 sölureikninga í samfellda númeraröð reikninga á bilinu 1001–1749. Kemur fram að í möppu með afritum umræddra sölureikninga hafi verið að finna miða á milli afrita þar sem tiltekið væri að tilgreindir reikningar hefðu verið notaðir á rekstrarárinu 1994. Af hálfu fyrirsvarsmanna X hf. hafa ekki aðrar skýringar komið fram á vöntun sölureikninga í samfelldri númeraröð en að óvant starfsfólk félagsins hafi afhent viðskiptavinum öll þrjú afrit reiknings, sbr. svar A við spurningu 8 við skýrslutöku hinn 28. apríl 1994. Í ljósi þess fjölda reikninga sem um er að ræða þykir þessi skýring ekki fá staðist. Þá hafa ekki komið fram skýringar á því hverju það sæti að einstakir, tilgreindir sölureikningar úr samfelldri númeraröð reikninga á bilinu 1001–1749 hafi verið notaðir á rekstrarárinu 1994, sbr. hér að ofan.

Að því er varðar tekjufærslu sölureikninga er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að allmargir reikningar vegna sölu á mat og gosi hafi verið tekjufærðir beint í fjárhagsbókhaldi X hf. Ekki hafi hins vegar verið unnt að sjá í færðu bókhaldi félagsins hvort aðrir útgefnir sölureikningar hafi verið tekjufærðir. Er á það bent að í allmörgum tilvikum hafi ekki reynst unnt að sjá að viðkomandi reikningar hafi verið slegnir inn í sjóðvélar félagsins þann dag sem þeir voru gefnir út, og eru tilgreind nokkur dæmi þess á bls. 31 í skýrslunni. Á fylgiskjölum nr. 31.1–31.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er samantekt á þeim sölureikningum sem skattrannsóknarstjóri kvað hafa verið tekjufærða í bókhaldi félagsins.

Af hálfu gjaldenda hefur verið bent á að reikningar vegna heimsendinga hafi verið slegnir inn í sjóðvél sem sérstaklega hafi verið notuð fyrir heimsendingar, en ekki í þá sjóðvél sem notuð hafi verið vegna staðgreiðslusölu í veitingasal. Að því er varðar þá reikninga, sem tilgreindir eru í dæmaskyni í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. hér að ofan, hefur komið fram af hálfu gjaldenda að skýra megi þrjá af sex reikningum með ofangreindum hætti, þ.e. að þeir hafi verið slegnir inn í sjóðvél vegna heimsendinga en ekki í sjóðvél í veitingasal, enda um heimsendingu á mat að ræða. Þá hefur verið bent á af hálfu gjaldenda að þegar nokkrir viðskiptavinir komi saman og snæði á sama borði sé heildarfjárhæð slegin inn í sjóðvél fyrir allan hópinn en tveir eða fleiri reikningar hugsanlega gefnir út vegna viðskiptanna, þ.e. þegar hver og einn viðskiptavinur óski eftir kvittun. Skýrist tveir af þeim sölureikningum, sem skattrannsóknarstjóri tiltók að hefðu ekki skilað sér á innri sjóðvélastrimla, af þessu. Fleiri ástæður hafa verið færðar fram í þessu sambandi, svo sem að starfsmaður kunni að hafa slegið inn ranga fjárhæð eða tilgreint ranga dagsetningu á sölureikningi.

Af umfjöllun á bls. 30–32 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um tekjufærslu sölureikninga X hf. verður ekki ráðið að athugun skattrannsóknarstjóra á þessum þætti málsins hafi verið bundin við þær sjóðvélar sem notaðar voru vegna staðgreiðslusölu í veitingasölum félagsins, sbr. m.a. þau ummæli á bls. 31 að samanburður skattrannsóknarstjóra á annars vegar sölureikningum sem gefnir hafi verið út vegna matarkaupa fyrirtækja og annarra aðila og hins vegar á þeim innri strimlum sjóðvéla félagsins sem skattrannsóknarstjóri hafi fengið afhenta hafi leitt í ljós að í allmörgum tilvikum hafi ekki reynst unnt að sjá að viðkomandi sölureikningar hefðu verið slegnir inn í sjóðvélar þann dag sem þeir voru gefnir út. Virðist hér átt við allar sjóðvélar í notkun hjá félaginu, bæði vegna staðgreiðslusölu í veitingasal og heimsendinga. Á bls. 58–59 í skýrslunni, þar sem er að finna samanteknar niðurstöður skattrannsóknarstjóra um bókhald og tekjuskráningu félaginu, er hins vegar tiltekið að rannsóknin hafi leitt í ljós að hluti sölureikninga sem gefnir hafi verið út vegna staðgreiðslusölu í veitingasal hafi ekki skilað sér til færslu á innri sjóðvélastrimla. Á þessum skilningi virðist og byggt í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 1996, og kæruúrskurði, dags. 30. júlí 1997. Hvað sem þessu misræmi líður verður á hinn bóginn að virða fram komnar skýringar af hálfu gjaldenda varðandi tekjufærslu sölureikninga í ljósi þess að einungis óverulegur hluti þeirra innri sjóðvélastrimla sem notaðir voru í rekstri X hf. á árunum 1992 og 1993 voru afhentir skattrannsóknarstjóra ríkisins við rannsókn málsins. Einsýnt er að vegna þess skorts á sjóðvélastrimlum verður ekki grafist með óyggjandi hætti fyrir um tekjufærslu sölureikninga sem ekki voru færðir beint í fjárhagsbókhaldi félagsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að við uppgjör á sölu hvers dags á veitingastöðum X hf. var fyllt út sérstakt eyðublað, svonefnt kassauppgjör, þar sem fram kom sala hvers dags og skipting sölunnar eftir því hvort greitt var með reiðufé, tékkum eða greiðslukortum, sbr. umfjöllun á bls. 34–36 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Var tekjufærsla í bókhaldi félagsins byggð á umræddum kassauppgjörum. Framangreind skipting eftir greiðslumáta mun þó einungis hafa verið viðhöfð fram í desembermánuð árið 1992, en þá var henni hætt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er á það bent að rannsókn á kassauppgjörum félagsins hafi leitt í ljós að í allmörgum tilvikum virtist óeðlilega lágt hlutfall af sölu þess vera í formi reiðufjár á þeim tíma sem áðurnefnd skipting hafi verið framkvæmd. Kemur fram í skýrslunni að samkvæmt kassauppgjörum félagsins hafi heildarsala þess dagana 20., 22. og 30. september og 6., 8., 14., 15., 19., 20., 24. og 25. október 1992 numið alls 820.380 kr., en þar af hafi reiðufé einungis numið 11.357 kr., eða 1,38%, sbr. töflu 2 á bls. 34 í skýrslunni. Af hálfu gjaldenda hafa ekki aðrar skýringar komið fram á lágu hlutfalli reiðufjár í heildarsölu samkvæmt þessu en þær sem gjaldandi, B, gaf við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 14. ágúst 1995, sbr. svar hans við spurningu 12 við skýrslutökuna. Lutu þær skýringar að því að fjárhæð sú, sem tilgreind væri sem reiðufé í kassauppgjöri, hafi í flestum tilvikum verið erlendur gjaldeyrir, en einnig væri um það að ræða „að uppgjörsaðili hafi verið að telja upp úr sjóðvél og síðan hafi bæst við einhverjar fjárhæðir sem þá hafi verið settar með peningum í stað þess að breyta fjárhæð í reit merktum ávísanir, sem þá samanstóð af ávísunum og reiðufé“, sbr. svar B við spurningu 12. Taka verður undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessar skýringar geta ekki talist fullnægjandi, m.a. þegar litið er til þess að hlutfall reiðufjár í heildarsölu tiltekinna daga á sama tímabili og hér um ræðir verður ekki talið óeðlilegt, sbr. sundurliðun í töflu 3 á bls. 35 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og fær tæpast staðist að fjárhæð reiðufjár samkvæmt kassauppgjörum þeirra daga standi einvörðungu saman af erlendum gjaldeyri.

Þá er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um tilfærðar birgðir X hf. á hráefni í árslok 1992 og 1993 samkvæmt skattframtölum félagsins árin 1993 og 1994, sem tilgreindar voru 6.800.000 kr. í árslok 1992 og 9.932.559 kr. í lok ársins 1993. Kemur fram í skýrslunni að ekki sé að finna neinar skýringar í framtalsgögnunum á því hvernig þessar fjárhæðir hafi verið fundnar. Vörutalningarbækur eða hliðstæð gögn hafi ekki komið fram þannig að unnt hafi verið að staðreyna tilgreiningu birgða. Meðal bókhaldsgagna félagsins fyrir árið 1993 hafi þó verið að finna lista yfir birgðir félagsins um áramótin 1993/1994. Þeir listar hafi verið afhentir gjaldanda, B, hinn 28. janúar 1994 ásamt öðrum bókhaldsgögnum, en ekki verið skilað aftur til skattrannsóknarstjóra ríkisins þrátt fyrir að um það hefði verið beðið. M, löggiltur endurskoðandi, sem sá um gerð skattframtala félagsins vegna rekstraráranna 1992 og 1993, bar í skýrslutöku 12. desember 1994 að birgðafjárhæðir hefðu verið byggðar á upplýsingum frá framkvæmdastjóra félagsins, þ.e. gjaldanda, A, og afhenti M skattrannsóknarstjóra símbréf frá A þar sem framangreindar birgðafjárhæðir koma fram, sbr. fskj. 37.1 og 39.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, vegna fyrra ársins í einni fjárhæð en síðara árið sundurliðað í vöruflokka, m.a. ostur 2.892.150 kr., hveiti 481.200 kr. og umbúðir 589.250 kr. Í skýrslutökum voru fyrirsvarsmenn X hf., þ.e. gjaldendur, A, B og C, svo og E, stjórnarformaður félagsins, spurðir um það hvort fram hefðu farið birgðatalningar hjá X hf. um áramótin 1992/1993 og 1993/1994. Sögðu þeir allir að svo hefði verið, en enginn þeirra kvaðst þó hafa séð um vörutalningar eða að hafa skipulagt þær.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er reiknað út magn hveitis og osts samkvæmt fjárhæðum á skjali því sem lá til grundvallar við framtalsgerð fyrir rekstrarárið 1993 og er niðurstaðan sú að birgðir af hveiti hafi samkvæmt því numið rúmlega 10.800 kg og af osti rúmlega 6.800 kg. Er vefengt í skýrslunni að þessi birgðastaða fái staðist, m.a. með tilliti til tíðra innkaupa á þessum vörum í desember 1993, síðast dagana 27. og 29. desember, taprekstrar félagsins á síðari hluta ársins 1993, umfangs birgðanna og þess að vegna eðlis starfseminnar hefði verið nauðsyn á að hráefni væri ferskt.

Ljóst er samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu að framkvæmd vörutalningar hjá X hf. var ekki í samræmi við fyrirmæli 14. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. nú 16. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og hafa gjaldendur að öðru leyti ekki gert tölulega grein fyrir tilfærðum birgðum í skattskilum félagsins. Þykja skýringar gjaldenda, sem einkum lúta að því að nauðsynlegt hafi verið að hafa til reiðu miklar birgðir af hráefni og öðrum vörum vegna endursölu til annarra veitingastaða, ekki breyta því að tilgreindar birgðir á hveiti og osti í ársreikningi X hf. fyrir árið 1993 eru tortryggilega miklar, bæði þegar litið er til magns birgða samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins og einkum þó með tilliti til tíðni innkaupa félagsins á þessum vörum. Verður því að taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að birgðatilgreining þessi þykir ekki fá staðist.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vikið að því að rannsókn á fylgiskjölum og hreyfingalistum bókhalds X hf. hafi leitt í ljós að útgjöld félagsins hafa ekki öll verið færð í bókhaldi þess. Er í þessu sambandi m.a. gerð grein fyrir kaupum þjónustu af D, pípulagningameistara, sem ekki væri reikningur fyrir í bókhaldi félagsins.

Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins hafi leitt í ljós að sjóður X hf. hafi um langt skeið verið neikvæður á árinu 1993. Í tvígang á síðari hluta þess árs hafi sjóður verið „réttur af“ eða „núllaður út“ með færslum af bókhaldsreikningnum „sameiginlegur viðskiptareikningur eigenda“, í fyrra skiptið 31. júlí 1993 með færslu að fjárhæð 5.895.191,89 kr. og í síðara skiptið 31. desember 1993 með færslu að fjárhæð 11.136.791,67 kr. Reikningurinn „sameiginlegur viðskiptareikningur eigenda“ var í árslok 1993 neikvæður um 12.823.934,92 kr. Í skýrslutöku 26. júní 1995 var O, bókari X hf., spurður um þessar bókhaldsaðgerðir og svaraði hann því til að þær hefðu verið framkvæmdar til þess að núlla út sjóð í bókhaldi X hf. O tók fram að í raun væru reikningslyklar nr. 4000 (sjóður) og nr. 9005 (sameiginlegur viðskiptareikningur eigenda) sami lykillinn og þannig hefðu þessir lyklar í raun báðir verið notaðir sem sjóður. Kvaðst O hafa haft samband við fyrirsvarsmenn X hf. og endurskoðanda fyrirtækisins og þeir sagt honum að sjóður og sameiginlegur viðskiptareikningur eigenda væru í raun sami reikningslykillinn. Varðandi þá staðreynd að síðarnefndi reikningurinn var í mínus í árslok sagði O að fyrirsvarsmenn félagsins hefðu sagt sér að um væri að ræða framlag þeirra til rekstrarins. Sömu skýringar komu fram við skýrslutökur af gjaldendum og E sem fram fóru í ágúst 1995. Kváðust þeir hafa lagt verulega fjármuni til félagsins og gerðu nánari grein fyrir framlögum sínum í bréfum til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi, A, kvaðst hafa látið af hendi 3.000.000–4.000.000 kr., gjaldandi, B, 2.800.000 kr., og gjaldandi, C, 3.600.000 kr. E kvaðst hafa lánað félaginu 3.100.000 kr. Í greinargerð X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 1997, er sérstaklega fjallað um framlög eigenda félagsins til þess á árunum 1992 og 1993 og segir þar að E hafi lánað félaginu a.m.k. 4.200.000 kr. á þessu tímabili, A yfir 6.000.000 kr., C a.m.k. 4.600.000 kr. og B a.m.k. 4.000.000 kr.

Ljóst er að meðferð sjóðgreiðslna í bókhaldi X hf. var ekki í samræmi við ákvæði 10. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. nú 13. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, enda fær ekki staðist að sjóður sé neikvæður í reikningshaldi, hvort sem er um lengri eða skemmri tíma. Tekið skal fram að þótt lagt sé til grundvallar að sjóðsreikningar í bókhaldi X hf. hafi í raun verið tveir, sbr. framburð bókara félagsins, þannig að líta beri á samtölu þeirra sem sjóðseign á hverjum tíma, liggur fyrir að um neikvæða sjóðseign var að ræða. Þykja þannig verulegir misbrestir hafa verið leiddir í ljós á bókhaldi félagsins. Skýringar gjaldenda um lánveitingar þeirra til félagsins umfram það sem gerð var grein fyrir í bókhaldinu fá ekki breytt þessu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru skýringar gjaldenda um lánveitingar þeirra til X hf. raunar dregnar í efa, m.a. með tilliti til tekna þeirra og eigna samkvæmt skattframtölum, en gögn til styrktar staðhæfingum gjaldenda hafa ekki komið fram.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að margvíslegir annmarkar voru á tekjuskráningu og bókhaldi X hf. Þannig kom fram við rannsóknina að ekki var unnt að rekja alla útgefna sölureikninga til færslna á innri strimli sjóðvéla félagsins þá daga sem sölureikningar voru gefnir út. Verður því að telja að rannsóknin hafi leitt í ljós að skráning sölu í sjóðvél var ekki í samræmi við ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. áður 8. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um sama efni, en þar er mælt fyrir um að þeir aðilar, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, skuli skrá sérhverja afhendingu á vöru eða þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Innri strimlar sjóðvélar voru ekki afhentir skattrannsóknarstjóra ríkisins þrátt fyrir kröfu þar um og verður því að telja að varðveisla bókhaldsgagna hafi ekki verið í samræmi við lagafyrirmæli, sbr. 17. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 2. mgr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá voru bókhaldsfærslur ekki með þeim hætti að auðvelt væri að sannprófa sjóðseign við bókhaldið, sbr. 10. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. núgildandi 13. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá verður að telja að fyrirliggjandi upplýsingar um greiðslu fyrir þjónustu sem ekki var færð í bókhald, tíðar opnanir sjóðvéla án skráningar sölu, svo og lág álagning í rekstri X hf., ásamt neikvæðri sjóðsstöðu bendi til þess að öll sala félagsins á umræddu tímabili hafi ekki verið færð til bókar. Engar beinar sannanir hafa hins vegar komið fram um vanframtalda sölu.

Samkvæmt framansögðu verður hvorki talið að tekjuskráningarkerfi og bókhald X hf. hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga um skýrleika og öryggi, sbr. nú 6. og 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, né að bókhaldi félagsins og uppgjöri til virðisaukaskatts hafi verið hagað þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Þegar það er virt sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum X hf., og rakið hefur verið í megindráttum hér að framan, verður að telja að rétt hafi verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins legði mat á vanframtalda sölu á grundvelli þess sem fyrir lá um aðföng til rekstrarins og að gefnum ákveðnum forsendum um söluverð, rýrnun og aðra þætti sem hér skipta máli, enda verður ekki séð að um aðra og nærtækari aðferð hafi verið að ræða. Tekið skal fram að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1999:2362, hefur fjárhæð vantalinnar sölu, sem lá til grundvallar viðurlagaákvörðun, verið byggð á hliðstæðri áætlun og greinir í máli þessu. Niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vanframtaldar tekjur og virðisaukaskattsskylda veltu X hf., sem sektarkrafa byggir á, hefur verið harðlega mótmælt af hálfu gjaldenda og telja þeir að rangar forsendur hafi verið lagðar til grundvallar mati embættisins í þessu sambandi. Þá var því haldið fram við munnlegan málflutning að tveir gjaldenda, B og C, hefðu ekki haft slík afskipti af rekstri félagsins að um refsiábyrgð gæti orðið að ræða að því er þá varðar. Víkur fyrst að síðarnefndu atriði.

4. Gjaldendur, A, B og C, voru allir stjórnarmenn í X hf. A var jafnframt framkvæmdastjóri félagsins. Stjórnarformaður félagsins var E, en sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki beint að honum. Þessir fjórir menn voru stofnendur félagsins.

Við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd kom fram að gjaldandi, B, hefði starfað hjá félaginu frá stofnun þess í september 1992 og til ársloka það ár, en árið 1993 hefði hann verið við nám erlendis og ekki komið nálægt rekstrinum að öðru leyti en því að hann hefði unnið hjá félaginu í sumarleyfi. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fram fór 14. ágúst 1995, er bókað eftir gjaldanda að störf hans hafi að mestu verið í tengslum við markaðsmál fyrirtækisins en að auki hafi hann komið nálægt annarri starfsemi þess. Við munnlegan málflutning kom fram hjá gjaldanda, C, að hann væri menntaður kjötiðnaðarmaður og hefði einungis sinnt störfum hjá X hf. á því sviði, en ekki komið að rekstri félagsins að öðru leyti. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fram fór 21. apríl 1994, er bókað eftir gjaldanda að hann sjái um reksturinn, m.a. að því leyti að hann stjórni vinnslunni, en í því felist m.a. að sjá um „bakstur“ á söluvörum félagsins.

Gjaldandi, A, bar sem framkvæmdastjóri X hf. ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum. Gjaldendum, B og C, bar sem stjórnarmönnum í X hf. að afla sér vitneskju um rekstur þess svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. þágildandi 52. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og nú 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Verður að meta ábyrgð þeirra að því er varðar skattskil félagsins með tilliti til þeirra annmarka á tekjuskráningu og bókhaldi félagsins, sem að framan er gerð grein fyrir og varðar starfsemi þess a.m.k. nánast frá stofnun þess og um alllanga hríð. Gjaldendur voru allir starfandi hjá félaginu og gegndu ábyrgðar- og stjórnunarstöðum. Þá verður að telja að það sem fram er komið um ósundurliðaðan viðskiptareikning eigenda félagsins beri skýrt með sér að þeir hafi allir komið að rekstri þess með hliðstæðum hætti. Samkvæmt þessu verður að telja að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé réttilega beint að öllum gjaldendum í samræmi við núgildandi ákvæði 5. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum samkvæmt 1. og 3. gr. laga nr. 42/1995.

5. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. febrúar 1996, er gerð grein fyrir kaupum og sölu X hf. á umbúðum, hveiti og osti viðkomandi rekstrarár. Að því er varðar rýrnun (afföll) á hráefni, þ.e. umbúðum, hveiti og osti, kemur fram í skýrslunni að ekki hafi verið unnt að sýna með óyggjandi hætti fram á raunverulega rýrnun og því hafi verið nauðsynlegt að áætla rýrnun hráefnis. Jafnframt hafi einungis verið unnt að áætla birgðir félagsins af hráefni um áramót 1993–1994 þar sem birgðatilgreining í ársreikningi félagsins fyrir árið 1993 hafi verið ótrúverðug og fyrirsvarsmenn félagsins engar upplýsingar gefið um raunverulegar birgðir. Er í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð ítarleg grein fyrir forsendum embættisins við áætlun birgða og rýrnunar hráefnis og í kjölfar þess dregnar tölulegar ályktanir um notkun félagsins á umbúðum, hveiti og osti. Þá kemur fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri hafi reiknað út meðalverð á veitingum hjá félaginu á rekstrarárunum 1992 og 1993 í því skyni að geta metið hvert raunverulegt söluverðmæti framleiðslu félagsins umrædd rekstrarár hafi verið.

Við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd voru gerðar margvíslegar athugasemdir við framangreindan útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins og flestar forsendur sem þar liggja til grundvallar, svo og liggja fyrir í málinu ítarlegar greinargerðir sem gjaldendur lögðu fram sem fyrirsvarsmenn X hf. við meðferð máls félagsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. greinargerðir gjaldenda og umboðsmanna X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 17. júní 1996 og 21. mars 1997.

Gjaldendur hafa lagt áherslu á að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekki tekið tillit til þess við áætlun á umbúðanotkun X hf. á árunum 1992 og 1993 að hluti sölu í veitingasölum félagsins að … og … umrædd ár sé vegna matar sem viðskiptavinir hafi sjálfir sótt í veitingasal. Þar sem umbúðanotkun sé grunnforsenda í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins verði að taka tillit til umræddrar umbúðasölu í veitingasal, en hún hafi verið á bilinu 8,10–16,19% af heildarumbúðanotkun miðað við ákveðnar forsendur, svo sem nánar er gerð grein fyrir í greinargerð til ríkisskattstjóra, dags. 17. júní 1996.

Þá byggja gjaldendur á því að X hf. hafi verið skuldbundið samkvæmt kjarasamningi til að sjá starfsmönnum sínum fyrir fæði í vinnutíma þeim að kostnaðarlausu. Til þessa sé ekki tekið eðlilegt tillit í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem ítarlega er rakið í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996. Er þar leitast við að reikna út afföll á hráefni vegna neyslu starfsmanna og í því sambandi miðað við föstudaginn 4. mars 1994, en þann dag hafði farið fram vettvangsrannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins á starfsstöð félagsins, og komist að þeirri niðurstöðu að miðað við nánar tilgreindar forsendur hafi afföll vegna neyslu starfsmanna umræddan dag verið á bilinu 9,14–18,28%.

Þá sé ekkert tillit tekið til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að aðilar, sem verið hafi í reikningsviðskiptum við X hf., hafi notið sérstakra afsláttarkjara hjá félaginu umfram það sem aðrir viðskiptavinir hafi fengið. Hafi verið um verulega afslætti að ræða, eða á bilinu 25–40% sem geri afslátt á bilinu 600.000 kr. til 1.000.000 kr. Þá hafi mörg fyrirtæki og einstaklingar notið afsláttarkjara hjá félaginu án þess að vera í reikningsviðskiptum. Megi telja afföll af heimsendingum vegna þessa þáttar hafa verið á bilinu 4–5%. Einnig hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tekið með í reikninginn í skýrslu sinni margvísleg afslátta- og tilboðskjör sem í boði hafi verið hjá X hf. á þeim tíma sem málið varðar. Í greinargerð, dags. 17. júní 1996, eru nefnd nokkur dæmi um slík tilboð og bent á að mikill hluti viðskiptavina notfæri sér slík boð. Hafi afföll vegna slíkra almennra afslátta og tilboða verið á bilinu 6,40–20,80% eftir því hversu mikill hluti viðskiptavina hafi nýtt sér tilboðskjör hverju sinni og gefi því augaleið að raunverulegt meðalverð á veitingum sé mun lægra en það verð sem matseðill gefur til kynna. Loks sé alkunna að í rekstri veitingastaða séu veittir afslættir í tilvikum þegar mistök eigi sér stað, t.d. ef rangt álegg er sett á pizzu, og þegar pantanir í heimsendingu berist viðskiptavinum ekki innan tiltölulega skamms tíma, þ.e. innan 30–40 mínútna. Séu pizzur jafnvel gefnar ef um verulegan misbrest er að ræða. Gera megi ráð fyrir afföllum á bilinu 10–25% vegna þessa.

Í greinargerð, dags. 17. júní 1996, er vikið að forsendum skattrannsóknarstjóra ríkisins við verðákvörðun á söluvörum X hf. og þær taldar rangar. Þannig hafi skattrannsóknarstjóri ruglað saman verðlagningu í veitingasal annars vegar og í heimsendingu hins vegar, en hin fyrrnefndu verð hafi verið hærri af ástæðum sem raktar eru í greinargerðinni. Þá hafi skattrannsóknarstjóri gert ráð fyrir því að sölusamsetning í veitingasal hafi verið sú sama og sölusamsetning í heimsendingu. Loks hafi skattrannsóknarstjóri ekki tekið tillit til þess að verðhækkanir hefðu orðið á vörum félagsins á árinu 1992 og aftur í febrúar 1993.

Einnig er í fyrrnefndri greinargerð fjallað sérstaklega um hlutfallslega skiptingu sölu áranna 1992 og 1993 milli pizzna annars vegar og hvítlauksbrauða hins vegar. Kemur fram að forsendur skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þetta atriði séu byggðar á afar veikum grunni þar sem stuðst hefði verið við upplýsingar frá öðrum skattaðila, þ.e. Y hf., rekstraraðila annars veitingastaðar, sem auk þess séu frá öðru tímabili en til rannsóknar hafi verið. Miðað hafi verið við síðustu viku í febrúar árið 1994 sem sé afar slæmt tímabil til samanburðar af ástæðum sem frekari grein er gerð fyrir. Sé samanburður við Y hf. óheppilegur af öðrum ástæðum sem nánar eru raktar. Sé skekkja í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins af framangreindum ástæðum á bilinu 6,3–19,4%, svo sem rökstutt er tölulega í greinargerðinni.

Gjaldendur hafa bent á að tölulegar niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins styðjist m.a. við forsendur sem byggi á upplýsingum um rekstur annarra skattaðila, þ. á m. rekstur Y hf., rekstraraðila annars veitingastaðar. Í þessu sambandi benda gjaldendur á að ef reikniforsendum skattrannsóknarstjóra ríkisins sé beitt á rekstur Y hf. á árinu 1993 komi í ljós að forsendurnar standist ekki þar sem niðurstaða slíkra útreikninga yrði sú að heildarsala fyrirtækisins hefði verið mun hærri en raunveruleg sala þess. Er gerð ítarleg töluleg grein fyrir þessum útreikningum og forsendum þeirra í greinargerð, dags. 17. júní 1996. Jafnframt er bent á að varhugavert sé að byggja á upplýsingum frá öðrum rekstraraðilum. Þannig sé verulegur munur á álagningu á pizzum og hvítlauksbrauðum eftir stærðum miðað við hráefnismagn, t.d. sé mun hærri álagning á 9” pizzu heldur en 16” pizzu. Þá standist ekki að leggja til grundvallar að mismunandi pizzastaðir hafi nákvæmlega sömu söludreifingu að því er varðar stærðir á pizzum og hvítlauksbrauðum, svo sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi gert.

Varðandi birgðastöðu X hf. hefur komið fram af hálfu gjaldenda að félagið hafi þurft að hafa til reiðu miklar birgðir af öllum þeim vöruflokkum sem seldir hefðu verið til annarra rekstraraðila. Svo virðist sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi gleymt því að um áramótin 1993–1994 hafi félagið enn verið með birgðahald fyrir aðra veitingastaði. Í fyrrnefndri greinargerð eru rakin dæmi um pantanir annarra veitingastaða á umbúðum sem sýni að mati gjaldenda að skattrannsóknarstjóri hafi vanáætlað birgðir af umbúðum verulega. Sama eigi við um birgðir félagsins af osti. Mat skattrannsóknarstjóra ríkisins á birgðum X hf. eigi sér greinilega enga stoð í raunveruleikanum. Einnig er fjallað um forsendur skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi rýrnun á umbúðum, hveiti og osti. Er því haldið fram af hálfu gjaldenda að umrædd rýrnun sé verulega vanáætluð í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra, svo sem nánar er rökstutt í greinargerð, dags. 17. júní 1996.

6. Í 8. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir ætlaðri sölu X hf. samkvæmt rannsókn embættisins og er þar frá því greint að útreikningar skattrannsóknarstjóra sýni að útsöluverð þess hráefnis sem félagið hafi haft til eigin framleiðslu hafi verið langt umfram þá skattskyldu veltu sem tilgreind hafi verið í bókum félagsins, ef gengið sé út frá þeim forsendum sem skattrannsóknarstjóri hefði miðað við. Grundvallarforsendur í þessum útreikningi lúta að hráefni (hveiti og osti) og umbúðum sem X hf. notaði í rekstri sínum, svo og var í útreikningi skattrannsóknarstjóra miðað við ákveðið söluverð á pizzum og öðrum vörum félagsins og tiltekna skiptingu seldra veitinga í pizzur og hvítlauksbrauð svo og í stærðarflokka (9, 12 og 16 tommu).

Við munnlegan málflutning kom fram að ekki væri deilt um forsendur í umræddum útreikningi að því er varðar hveitimagn í pizzadeigi og ostnotkun ofan á pizzur. Samkvæmt því verður lagt til grundvallar að hveitinotkun hafi að meðaltali verið 107,81 gr í hverja 9” pizzu, 167,7 gr í hverja 12” pizzu og 287,48 gr í hverja 16” pizzu, svo og að ostur hafi að meðaltali verið 128 gr ofan á hverja 9” pizzu, 248 gr ofan á hverja 12” pizzu og 410 gr ofan á hverja 16” pizzu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru þessar magntölur einnig notaðar að því er varðar framleidd hvítlauksbrauð og hafa engar athugasemdir komið fram um það atriði af hálfu gjaldenda. Að öðru leyti hafa gjaldendur mótmælt útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeim forsendum sem þar er byggt á. Þá telja gjaldendur að í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki verið tekið tillit til afsláttarkjara og afhendingar án endurgjalds, svo sem rakið er að framan.

Verða athugasemdir og mótmæli gjaldenda nú tekin til athugunar og úrlausnar eftir því sem efni standa til. Við þá umfjöllun ber að hafa í huga að í máli þessu er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á að skattskil X hf. hafi verið rangfærð þannig að fullnægt sé huglægum refsiskilyrðum sem fram koma í framangreindum lagaákvæðum og hverju skattfjárhæð, sem undan var skotið, hafi að minnsta kosti numið. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins er að hluta byggð á mati, m.a. um þýðingu rýrnunar og afslátta varðandi fjárhæð sölutekna, og verður að meta allan vafa, einkum varðandi slík atriði, gjaldendum í hag. Vísast um þetta m.a. til H 1998:268 þar sem fjallað er um mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli og sakamáli. Víkur þá að einstökum þáttum.

Eins og áður hefur komið fram þykir óyggjandi að tilgreindar birgðir hveitis og osts í ársreikningi X hf. fyrir árið 1993 fái ekki staðist. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru birgðir hveitis í árslok 1993 áætlaðar 1.088 kg og ostbirgðir 1.669,28 kg. Um forsendur fyrir áætlun hveitibirgða kemur fram í skýrslunni að félagið hafi keypt hveiti u.þ.b. 1.360 kg á fimm daga fresti í desember 1993. Dagleg hveitinotkun, þ.m.t. vegna endursölu, hefði því verið u.þ.b. 272 kg. Síðustu hveitikaup hefðu verið 27. desember 1993. Skattrannsóknarstjóri ríkisins reiknaði með að þá hefði félagið átt þriggja daga „öryggisbirgðir“ eða 816 kg. Birgðir í árslok 1993 voru þannig áætlaðar 1.088 kg (816 kg + 1.360 kg – 1.088 kg). Með tilliti til skýringa gjaldenda um nauðsyn á birgðahaldi vegna sölu til annarra veitingastaða þykir varlegra að reikna með nokkru hærri „öryggisbirgðum“ en gert var í áætlun skattrannsóknarstjóra. Í ljósi hinna tíðu hveitiinnkaupa félagsins þykir þó ekki fært að miða við meira en fimm daga birgðir í þessu sambandi. Í úrskurði þessum verður því lagt til grundvallar að birgðir hveitis í árslok 1993 hafi numið 1.632 kg (1.088 kg + 544 kg). Skattrannsóknarstjóri ríkisins áætlaði birgðir félagsins af osti í árslok 1993 á hliðstæðan hátt og lýst er varðandi hveitibirgðir að öðru leyti en því að ekki var tekið tillit til „öryggisbirgða“. Engin skýring er á því fráviki. Þykir rétt að hækka áætlun birgða og taka í því sambandi mið af birgðum til fimm daga á sama hátt og varðandi hveiti. Er þá gengið út frá því að keypt hafi verið 11.029,45 kg af osti í desember 1993, svo sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og dagleg ostnotkun hafi verið 367,64 kg. Þannig verður miðað við að birgðir félagsins af osti hafi verið 3.500 kg í árslok 1993.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru afföll hveitis áætluð 7,53% og afföll af osti 3% samkvæmt tilteknum forsendum. Eins og áður greinir telja gjaldendur að rýrnun sé verulega vanáætluð í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Tekið skal fram að við mat á afföllum hveitis hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki eingöngu litið til rýrnunar sem verður við framleiðslu á pizzum, m.a. vegna affalla á hrærðu pizzudeigi, mistaka við framleiðslu og notkunar hveitis til að fletja út pizzudeig, heldur einnig tekið með í reikninginn notkun hveitis vegna þróunarstarfs, afhendingar á pizzum til starfsmanna og „affalla“ vegna tilboða og afsláttarkjara. Réttara þykir að taka tillit til „affalla“ vegna tilboða og afsláttar í öðru samhengi svo sem gerð verður grein fyrir hér á eftir. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra eru afföll vegna notkunar hveitis til útflatnings metin sem 3,53% rýrnun. Þessi liður er studdur tölulegum gögnum og hefur ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að hagga við honum. Afföll vegna skemmda á hrærðu pizzudeigi eru metin með 1% í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Til stuðnings því að þessi liður sé vanáætlaður vísa gjaldendur til framburðar fyrirsvarsmanna annarra veitingastaða um 5–10% afföll á deigi. Hafa verður í huga að í tilviki X hf. var bæði um að ræða eigin framleiðslu og meiri daglega notkun en hjá umræddum aðilum. Er því ekki fært að leggja til grundvallar að afföll hjá X hf. hafi verið jafn mikil og þegar um aðkeypt deig var að ræða. Allt að einu þykir ástæða til að taka tillit til athugasemda gjaldenda um þetta atriði. Einnig mótmæla gjaldendur áætlun skattrannsóknarstjóra um 3% afföll vegna mistaka við framleiðslu o.fl. Það athugist að skattrannsóknarstjóri hefur að einhverju leyti horft til tilboða og afsláttar í mati sínu varðandi þennan lið. Þrátt fyrir það þykir í ljósi athugasemda gjaldenda tilefni til þess að taka frekara tillit til affalla vegna mistaka við framleiðslu í heildarmati á afföllum, enda kemur ekki skýrt fram hvaða þýðingu afslættir og tilboð hafa haft í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að öllu framanrituðu athuguðu þykir hæfilegt að reikna með að afföll af hveiti hafi verið 10,53% í stað 7,53%. Ekkert þykir komið fram sem gefur tilefni til að hagga við áætlun um 3% afföll af osti við framleiðslu. Samkvæmt þessum forsendum verður gengið út frá því að X hf. hafi haft til ráðstöfunar til framleiðslu á pizzum og hvítlauksbrauðum á árunum 1992 og 1993 alls 43.657,05 kg af hveiti og 64.547.06 kg af osti.

Að því er varðar umbúðanotkun er í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins byggt á því að í árslok 1993 hafi verið í birgðum X hf. 500 stk. af 9” pizzukössum, 5.500 stk. af 12” pizzukössum og 1.500 stk. af 16” pizzukössum. Er þetta mat byggt á gögnum um kaup og endursölu félagsins á pizzakössum á síðustu vikum ársins 1993. Mati skattrannsóknarstjóra hefur verið mótmælt af hálfu gjaldenda á þeim grundvelli að ekki fái staðist að lagerhald hafi verið svo mismunandi eftir stærðum, enda hafi ríflegur lager verið nauðsynlegur til að geta þjónustað aðra veitingastaði. Í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, er því haldið fram að líklegt sé að birgðir af pizzakössum í árslok 1993 hafi verið á bilinu 1.509–2.483 kassar í 9” stærð, 5.500–9.048 kassar í 12” stærð og 6.901–11.350 kassar í 16” stærð, þ.e. á bilinu 6,08–10% af keyptum kössum árin 1992 og 1993. Að virtum andmælum gjaldenda þykir varhugavert að reikna með öðru en að birgðir einstakra umbúðastærða í árslok 1993 hafi numið svipuðu hlutfalli af umbúðanotkun ársins, en ekki þykir rökrétt að taka mið af umbúðanotkun beggja áranna, svo sem gert er í greinargerð gjaldenda. Samkvæmt þessu verður lagt til grundvallar að birgðir umbúða hafi numið tæplega 10% af innkaupum ársins 1993, þ.e. verið 2.400 stk. af 9” pizzukössum, 7.600 stk. af 12” pizzukössum og 9.700 stk. af 16” pizzukössum. Ekkert þykir komið fram sem gefur tilefni til að hagga við forsendum skattrannsóknarstjóra um afföll af pizzakössum, þ.e. 15% afföll af umbúðanotkun árið 1992 og 10% afföll árið 1993.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá aðferð og forsendum við ákvörðun meðalverðs á hverri stærð af seldum pizzum og hvítlauksbrauðum. Er stuðst við verð samkvæmt þeim innri sjóðvélastrimlum sem fram komu við rannsókn málsins, nánar tiltekið var sala tveggja daga í hverjum mánuði á tímabilinu mars til og með desember 1993 skráð niður og meðalverð reiknuð. Samkvæmt útreikningum skattrannsóknarstjóra var lægsta meðalverð (með vsk.) á hverri stærð á pizzu 697,84 kr. fyrir 9” pizzu, 1.087,85 kr. fyrir 12” pizzu og 1.349,28 kr. fyrir 16” pizzu. Þá greinir frá því í skýrslunni að rannsókn á innri sjóðvélastrimlum hafi leitt í ljós að 9” hvítlauksbrauð hafi verið seld á 200 kr., 12” hvítlauksbrauð á 250 kr. og 16” hvítlauksbrauð á 300 kr.

Gjaldendur telja að ekki sé litið til þess í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins að verð í heimsendingu hafi verið 10–12% lægra en verð í veitingasal. Þá hafi pizzur í heimsendingu að meðaltali verið með færri áleggstegundum en pizzur í veitingasölum og því einnig verðmunur vegna ódýrari samsetningar sem meta megi á bilinu 14,68–19,35%. Loks telja gjaldendur að ekki sé tekið tillit til þess að verðhækkanir hafi orðið hjá X hf. á árinu 1992 og aftur í febrúar 1993.

Eins og áður segir er útreikningur skattrannsóknarstjóra ríkisins á meðalverði á söluvörum X hf. byggður á þeim sjóðvélastrimlum sem fram komu við rannsókn málsins. Þótt engin gögn hafi komið fram sem stutt geta staðhæfingar gjaldenda um þann mun á verði í heimsendingu og í veitingasal sem að framan greinir eða um verðhækkanir sem ekki hafi verið tekið tillit til, þykir verða að taka tillit til þessara athugasemda gjaldenda. Þykir þó ekki unnt að ganga lengra í þeim efnum en að miða við að verð í heimsendingu hafi verið 10% lægra en verð þau sem fram komu við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins áætlaði skiptingu á milli pizzna og hvítlauksbrauða í heimsendri sölu X hf. og studdist í því sambandi við upplýsingar sem framkvæmdastjóri Y hf., er var rekstraraðili annars veitingastaðar, lét embættinu í té. Er vísað til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra að rekstur X hf. og Y hf. hafi verið með sama hætti og m.a. sama símanúmer notað til að taka niður pantanir vegna heimsendinga. Sé því byggt á því að hlutfall seldra hvítlauksbrauða hafi verið hið sama hjá X hf. og hjá Y hf. Í skýrslutöku 21. apríl 1994 var gjaldandi, C, spurður um hlutfall hvítlauksbrauða í heimsendri sölu og svaraði hann því til að hann vissi ekki um það. Ekki var spurt um þetta í öðrum skýrslutökum. Ekki verður ráðið af skýrslunni hvers vegna ekki var unnt að afla upplýsinga um umrædda skiptingu með athugun á bókhaldsgögnum X hf., t.d. sjóðvélastrimlum eftir því sem þeir lágu fyrir, en þar kom fram það verð á vörum þessum sem stuðst er við í skýrslunni.

Í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, segir að þar sem ekki séu til neinar upplýsingar um hlutfallslega skiptingu á pizzum og hvítlauksbrauðum treysti þeir sér ekki til að segja til um nákvæma skekkju í útreikningum skattrannsóknarstjóra, en ekki sé ólíklegt að hún liggi á bilinu 6,3–19,4%. Þessu til stuðnings gera gjaldendur grein fyrir hæstu hlutfallstölum sem fram komu í upplýsingum framkvæmdastjóra Y hf., annars vegar miðað við hæsta hlutfall í heimsendingu og hins vegar hæsta hlutfall í veitingasal, og reikna sölu hvítlauksbrauða samkvæmt því, sbr. töflur 33 til 38 í greinargerðinni.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um skiptingu heimsendrar sölu í pizzur og hvítlauksbrauð séu naumast byggðar á nægilega traustum grunni. Rétt þykir því að taka til greina þá staðhæfingu gjaldenda að hlutfall hvítlauksbrauða í heimsendri sölu X hf. hafi verið hærra en reiknað er með í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þó þykir ekki ástæða til að ætla að hlutfall hvítlauksbrauða í heimsendri sölu X hf. geti hafa verið verulega hærra en samkvæmt þeim upplýsingum sem aflað var frá Y hf., enda um að ræða sameiginlega móttöku pantana eins og fram er komið. Verður einnig að hafa í huga að samkvæmt frásögn gjaldenda voru hvítlauksbrauð nýjung á íslenskum markaði þegar X hf. hóf starfsemi. Þá þykir ekki rökrétt að byggja á þeim tölum sem leiddar eru fram í greinargerð gjaldenda varðandi umrætt hlutfall í veitingasal Y hf. Verður því reiknað með þeim hlutfallstölum sem fram koma í töflu 34 í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, þ.e. að hlutfall kassanotkunar vegna hvítlauksbrauða í heimsendri sölu hafi verið 38,65% í stað 21,87% að því er varðar 9” brauð, 19,5% í stað 11,67% að því er varðar 12” brauð og 14,69% í stað 8,74% að því er varðar 16” brauð.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið að framan þykir ekki hafa verið sýnt fram á með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að andvirði pizzna og hvítlauksbrauða, sem afhent voru í pizzakössum, hafi numið hærri fjárhæð en 135.184.719 kr. að virðisaukaskatti meðtöldum. Þar kemur til frádráttar reikningssala að fjárhæð 2.973.909 kr., sbr. framsetningu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Víkur þá að skýringum gjaldenda um afslætti og tilboðsverð sem þeir telja að ekki hafi verið tekið tillit til í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, en eins og áður er komið fram var í áætlun skattrannsóknarstjóra um 7,53% afföll af hveiti og 3% afföll af osti m.a. litið til „affalla“ vegna afsláttar og tilboða af ýmsu tagi.

Í fyrsta lagi byggja gjaldendur á því að aðilar í reikningsviðskiptum, sbr. að framan, hafi notið sérstakra afsláttarkjara svo sem fram komi á fylgiskjölum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Afsláttur þessi hafi verið allt að 1.000.000 kr. svo sem gjaldendur hafa rökstutt tölulega. Að virtum gögnum málsins þykir rétt að taka málsvörn gjaldenda um þetta atriði til greina. Reikningssala verður því talin til frádráttar með 3.973.909 kr. og standa þá eftir 131.210.810 kr. í stað 168.822.998 kr. samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða skattskyld velta 105.390.209 kr. í stað 135.600.801 kr.

Í öðru lagi hafa gjaldendur staðhæft að ekki sé tekið nægilegt tillit til þess að margvísleg afsláttarkjör hafi verið í boði hjá X hf., m.a. sérstakt tilboð „tveir fyrir einn“ í nóvember og desember 1993. Í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, er áætlað að hér geti verið um að ræða afslátt af söluandvirði á bilinu 6,4–20,8% eftir því hversu margir hafi nýtt sér þessi tilboð. Þá telja gjaldendur að afsláttur vegna mistaka og þess að ekki var staðið við loforð um afhendingartíma í heimsendingu geti hafa verið á bilinu 10–25%. Loks halda gjaldendur því fram að aðilar í reikningsviðskiptum og starfsmenn þeirra hafi notið sérstaks afsláttar þegar vörur voru staðgreiddar.

Ekki þykir ástæða til að draga í efa að afsláttarkjör af því tagi sem gjaldendur hafa gert grein fyrir hafi tíðkast í rekstri X hf. Þótt engin gögn hafi komið fram sem varpa nánari ljósi á tilboð þessi eða afsláttarkjör þykir mega slá því föstu að áhrif þeirra á sölufjárhæðir séu vanmetin í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því virtu sem fyrir liggur af hálfu gjaldenda um tilboð og afsláttarkjör á árunum 1992 og 1993 verður hins vegar ekki fallist á að þau geti hafa numið allt að 50% af sölu. Þykir óyggjandi að nægilegt tillit sé tekið til þessa liðar með 20% lækkun á reiknaðri skattskyldri veltu 105.390.209 kr. eða með 21.078.041 kr.

Víkur þá að þeirri viðbáru gjaldenda að ekki hafi verið tekið tillit til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hluti sölu í veitingasölum X hf. árin 1992 og 1993 sé vegna pizzna sem afhentar hafi verið í kössum en viðskiptavinir sjálfir sótt í veitingasal. Fyrir liggur í málinu að bókfærð veitingasala samkvæmt sjóðvélum í veitingasölum nam 63.117.688 kr. og er gengið út frá því í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, að þar af hafi skattskyld velta vegna sölu pizzna og hvítlauksbrauða numið 58.453.291 kr. en sala annarra veitinga numið 4.664.397 kr. (7,39%). Um þessa skiptingu hefur ekkert annað komið fram í málinu og verður því við þetta miðað.

Þegar hveiti til framleiðslu á pizzum og hvítlauksbrauðum, sem telst hafa verið afhent í kössum á árunum 1992 og 1993 samkvæmt forsendum sem áður hefur verið gerð grein fyrir, er dregið frá heildarmagni hveitis, sem félagið hafði til ráðstöfunar á þessu tímabili, standa eftir 10.914,50 kg. Sé gert ráð fyrir því að sama skipting hafi verið á seldum pizzum og hvítlauksbrauðum í veitingasölum og í heimsendingu, þannig að hveitinotkun í veitingasal hafi skipst með sama hætti og reiknast á grundvelli kassanotkunar, hefur nefnt hveitimagn nægt til framleiðslu á u.þ.b. 48.262 einingum. Ostur að frádregnum osti ofan á pizzur og hvítlauksbrauð í kössum hefur með sömu reikniaðferð nægt ofan á u.þ.b. 54.173 einingar. Verður að ganga út frá því að meira magn af osti hafi verið haft á pizzur í veitingasal en í heimsendingu, svo sem gjaldendur hafa raunar staðhæft. Söluverð 48.262 eininga í veitingasal nemur 50.069.840 kr., þ.e. skattskyld velta 40.216.739 kr., en þá er miðað við 10% hærra verð en í heimsendingu, sbr. að framan.

Áréttað skal að hér er lagt til grundvallar að sama skipting hafi verið á seldum pizzum í veitingasölum og í kössum, bæði að því er varðar stærðir pizzna og hlutfall hvítlauksbrauða. Að virtum gögnum málsins, m.a. upplýsingum um skiptingu sölu í heimsendingu og veitingasal hjá Y hf., sbr. fskj. nr. 9.58 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, er ástæða til að ætla að hlutfallslega hafi sala á 9” pizzum verið hærri í veitingasölum en í heimsendingu og hlutfall annarra pizzustærða, einkum þó 16” pizzna, að sama skapi lægra. Þá hefur hlutfall hvítlauksbrauða verið nokkru hærra í sal en í heimsendingu. Eins og rakið er í greinargerð gjaldenda, dags. 17. júní 1996, var verulegur munur á álagningu á pizzum og hvítlauksbrauðum eftir stærðum miðað við hráefnismagn og hæst álagning á 9” pizzur og hvítlauksbrauð. Þegar tillit er tekið til þessa verður ekki séð að það sé gjaldendum til hags að byggja á annarri skiptingu sölu í veitingasölum en að framan greinir. Verður því byggt á því að mismunur framangreindrar fjárhæðar 40.216.739 kr. og pizzusölu í veitingasölum X hf. 58.453.291 kr., þ.e. 18.236.552 kr., sé vegna pizzna og hvítlauksbrauða sem viðskiptavinir hafa sótt í afgreiðslusali og skráð hefur verið í sjóðvélar þar.

Eins og fram hefur komið hafa gjaldendur skýrt hluta þess mismunar sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á framtöldum tekjum og reiknaðri sölu á þann veg að X hf. hafi verið skuldbundið samkvæmt kjarasamningi til að sjá starfsmönnum sínum fyrir endurgjaldslausu fæði í vinnutíma. Skuldbinding af þessu tagi breytir þó ekki því að félaginu bar að telja afhendingu fæðisins til skattskyldrar veltu sinnar, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og miða skattverð í því sambandi við almennt gangverð, sbr. 1. mgr. 8. gr. laganna. Málsvörn gjaldenda byggir á því að þessa hafi ekki væri gætt og verður þannig að skoða hana sem viðurkenningu á því að virðisaukaskattsskyld velta hafi verið vanframtalin sem nemur neyslu starfsmanna.

Samkvæmt öllu því sem að framan er rakið og m.a. að teknu tilliti til bókfærðrar sölu í veitingasal þykir varhugavert að telja skattskylda veltu X hf. vegna sölu eða afhendingar á pizzum og hvítlauksbrauðum hafa numið hærri fjárhæð en 66.075.615 kr., þ.m.t. vegna afhendingar til starfsmanna. Aðrir tekjuliðir en heimsending námu 106.100.824 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. töflu 40 í skýrslu embættisins, dags. 12. febrúar 1996, og verður byggt á þeirri fjárhæð, enda hafa engar athugasemdir komið fram af hálfu gjaldenda að því er hana varðar. Samkvæmt skattskilum félagsins, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum, voru rekstrartekjur og skattskyld velta samkvæmt sömu liðum 152.512.975 kr. Samanlögð skattskyld velta X hf. vegna sölu og annarrar afhendingar á veitingum, hráefni, húsbúnaði og tækjum telst samkvæmt þessu hafa numið 19.663.464 kr. hærri fjárhæð en gerð var grein fyrir í skattskilum félagsins. Verður að telja sannað með rannsókn þeirri sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og að teknu tilliti til alls þess sem að framan er rakið að vanframtalin velta í virðisaukaskattsskilum félagsins árin 1992 og 1993 hafi ekki verið lægri en framangreind fjárhæð og vangreiddur virðisaukaskattur þannig numið a.m.k. 4.817.549 kr.

Í kafla 8.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá því að rannsókn hafi leitt í ljós að X hf. hafi á árinu 1993 selt áhöld og tæki veitingastaðarins T eftir að félagið hætti rekstri hans og hafi söluverð numið 300.000 kr. Er byggt á því samkvæmt 1. lið í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2000, að skattskyldar tekjur X hf. hafi verið vanframtaldar um þessa fjárhæð, en ekki hafi verið um virðisaukaskattsskylda sölu að ræða. Fram er komið að um er að ræða hluta eigna sem X hf. hafði keypt fyrr á árinu af þrotabúi samtals fyrir 4.700.000 kr. Í bókhaldi félagsins var söluverð umræddra eigna 300.000 kr. fært til lækkunar á heildarkaupverði og fyrningargrunnur eigna sem eftir stóðu tilgreindur 4.400.000 kr. á fyrningarskýrslu með skattframtali félagsins árið 1994. Samkvæmt þessu hefur kostnaðarverð hinna seldu eigna verið metið jafnt söluverði. Þykir þessu ekki hafa verið hnekkt með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og verður því ekki talið að leitt hafi verið í ljós að um vanframtaldar tekjur hafi verið að ræða að því er þennan þátt varðar.

7. Í fyrri lið kröfubréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins er krafist ákvörðunar sektar á hendur gjaldendum samkvæmt 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af framangreindri niðurstöðu um fjárhæð vanframtalinnar skattskyldrar veltu er ljóst að vanframtaldar tekjur í almennum skattskilum vegna rekstraráranna 1992 og 1993 nema ekki slíkum fjárhæðum að áhrif hafi á skattgreiðslu og stendur þá enn eftir að taka tillit til þess að hverju leyti hefur verið um að ræða afhendingu fæðis til starfsmanna. Er því ekki grundvöllur til sektarákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, en ekki hefur verið gerð krafa um ákvörðun sektar samkvæmt öðrum ákvæðum nefndrar lagagreinar. Verður skattsekt því ekki ákvörðuð í máli þessu samkvæmt fyrri lið kröfubréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Með vísan til þess sem að framan er rakið þykir nægilega sannað að gjaldendur, A, B og C, hafi með saknæmum hætti rangfært virðisaukaskattsskil X hf. fyrir uppgjörstímabilin september–október 1992 til og með nóvember–desember 1993 og þannig látið hjá líða að standa skil á virðisaukaskatti vegna rekstrar félagsins að minnsta kosti sem nemur 4.817.549 kr. Brot þessi falla undir þau refsiákvæði sem getið er í síðari lið kröfubréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins, nú ríkislögreglustjóra, eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum X hf. vegna áranna 1992 og 1993 hófst í janúar 1994 og lauk með skýrslu, dags. 12. febrúar 1996. Gjaldandi, A, kom fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins til skýrslutöku 28. apríl 1994 svo og kom gjaldandi, C, fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins til skýrslutöku 21. apríl 1994 og voru þeir yfirheyrðir sem sakborningar. Ber að líta svo á að fyrning hafi þar með verið rofin að því er þá varðar vegna ætlaðra brota gegn lögum um virðisaukaskatt, en ekki verður talið að slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 eigi við.

Ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi, B, hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum. Meira en sex ár voru liðin frá gjalddaga síðasta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem mál þetta varðar þegar málið barst yfirskattanefnd með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 19. apríl 2000. Þegar af þessari ástæðu verður gjaldanda, B, ekki gerð sekt samkvæmt síðari lið kröfubréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Ákvörðun viðurlaga gjaldenda, A og C, fer samkvæmt framangreindum ákvæðum 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þó þannig að gjaldendum verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er þeir frömdu brot sín, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Eins og áður er komið fram er í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gert ráð fyrir að sektarákvörðun sé bundin þeirri fjárhæð virðisaukaskatts sem undan var dregin. Í tilviki gjaldenda þykir bera að líta til þess að um áætlun fjárhæða er að ræða. Þá ber að taka tillit til þess að langur tími er liðinn frá því að gjaldendur frömdu brot sín, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins. Til þess er jafnframt að líta að með dómi Hæstaréttar Íslands … var gjaldandi, A, sem fyrirsvarsmaður X hf. fundinn sekur um að hafa ekki staðið innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti árið 1994 að fjárhæð 790.289 kr. og afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins sama ár að fjárhæð 635.055 kr. Vegna þessara brota gjaldanda var hann dæmdur til greiðslu sektar að fjárhæð 300.000 kr. Með sama dómi Hæstaréttar var gjaldandi, C, dæmdur til greiðslu sektar að fjárhæð 1.000.000 kr. þar sem hann hefði sem fyrirsvarsmaður F hf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.809.613 kr. árið 1995. Skattalagabrot gjaldenda, sem um ræðir í framangreindum dómi, voru að hluta framin í rekstri sama félags og brot þau sem til umfjöllunar eru fyrir yfirskattanefnd, en að öðru leyti í rekstri félags í eigu sömu aðila. Voru mál þessi til umfjöllunar hjá skattyfirvöldum samhliða og gátu komið til ákæru og dóms í einu lagi.

Að framangreindum atriðum virtum og með tilliti til ákvæða 78. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 þykir sekt gjaldanda, A, hæfilega ákveðin 750.000 kr. til ríkissjóðs. Þar sem ekki þykir á hinn bóginn sýnt að brot þau sem um er fjallað í máli þessu hefðu haft áhrif til þyngingar á refsingu gjaldanda, C, í umræddum dómi verður gjaldanda ekki gerð refsing í máli þessu, sbr. 78. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Ekki er lagagrundvöllur til þess að skilorðsbinda sektarákvörðun yfirskattanefndar svo sem krafist er af hálfu umboðsmanns gjaldenda. Þeirri kröfu er því hafnað.

8. Af hálfu gjaldenda er gerð sú krafa að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða málskostnað til gjaldanda, A, en úrskurða ber gjaldendum, B og C, málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu gjaldenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra við meðferð málsins, en umboðsmaður gjaldenda lagði við munnlegan málflutning fram yfirlit yfir kostnað að fjárhæð samtals 4.085.041 kr. og gerði m.a. þá grein fyrir honum að yfirlitið tæki bæði til kostnaðar sem til hefði fallið vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og skattamáls X hf. sem reis í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og lauk þegar kæra umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar var dregin til baka hinn 7. mars 2000. Við ákvörðun málskostnaðar verður einungis litið til kostnaðar sem ætla má að varði sérstaklega mál gjaldenda sjálfra sem hér er til umfjöllunar fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 150.000 kr. til hvors gjaldenda, B og C.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 750.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldendum, B og C, verður ekki gerð sekt í máli þessu. Málskostnaður ákveðst 150.000 kr. til hvors gjaldenda, B og C.