Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 12. júní, er tekið fyrir mál nr. 192/2018; beiðni A, dags. 6. desember 2018, um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Ólafur Ólafsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 6. desember 2018, hefur umboðsmaður gjaldanda farið þess á leit við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 165/2018, sem kveðinn var upp 21. nóvember 2018, vegna kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Með nefndum úrskurði var gjaldanda gert að sæta sekt að fjárhæð 11.500.000 kr. samkvæmt greindum lögum fyrir að hafa með saknæmum hætti vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum og eignum í skattframtölum sínum árin 2012, 2013 og 2014. Af hálfu gjaldanda er þess krafist að úrskurður yfirskattanefndar verði endurupptekinn og að sekt gjaldanda verði felld niður. Þá er þess ennfremur krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfi, dags. 12. desember 2017, krafðist skattrannsóknarstjóri ríkisins þess að yfirskattanefnd tæki til sektarmeðferðar mál gjaldanda fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2011 til og með 2013. Í bréfi skattrannsóknarstjóra var gjaldanda gefið að sök að hafa með saknæmum hætti staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2012 vegna tekjuársins 2011 með því að vanframtelja fjármagnstekjur sínar sem honum hefðu hlotnast við slit á félagi í hans eigu, X Corp., skráðu á Bresku Jómfrúaeyjum. Leit skattrannsóknarstjóri svo á fjármunir, sem upphaflega hefðu verið lagðir inn í félagið, hefðu við slit þess skilað gjaldanda ávöxtun sem borið hefði að gera grein fyrir í skattframtali árið 2012, vegna tekjuársins 2011, að fjárhæð 20.291.654 kr. Þá var gjaldanda gefið að sök að hafa vanrækt að gera grein fyrir eignum sínum erlendis í formi verðbréfa og innlána í skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til og með 2013 og því hefði stofn til útreiknings auðlegðarskatts verið vanframtalinn umrædd ár. Ennfremur hefði gjaldandi ekki gert grein fyrir eignarhlut sínum í Y ehf. í skattframtali árið 2012, að nafnvirði 500.000 kr. Var framangreind háttsemi gjaldanda talin hafa leitt til lægri stofns til fjármagnstekju- og auðlegðarskatts hans en vera bar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 vegna tekjuáranna 2011, 2012 og 2013, og þar með ákvörðunar lægri fjármagnstekju- og auðlegðarskatts. Vanframtalinn stofn til fjármagnstekna var talinn hafa numið 20.518.721 kr. tekjuárið 2011, 380.753 kr. tekjuárið 2012 og 261.992 kr. tekjuárið 2013 og vantalinn fjármagnstekjuskattur 4.103.744 kr. gjaldárið 2012, 76.151 kr. gjaldárið 2013 og 52.398 kr. gjaldárið 2014. Vanframtaldar eignir voru taldar hafa numið 33.571.892 kr. tekjuárið 2011, 44.828.602 kr. tekjuárið 2012 og 47.752.971 kr. tekjuárið 2013 og vanframtalinn auðlegðarskattur 671.438 kr. gjaldárið 2012, 896.575 kr. gjaldárið 2013 og 790.463 kr. gjaldárið 2014.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra var framangreind háttsemi gjaldanda talin brjóta í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, sbr. og XXXIII., XXXIX. og XLVII. ákvæði laga þessara til bráðabirgða. Kom fram að framanlýst háttsemi gjaldanda varðaði sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Var þess krafist að gjaldanda yrði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2017, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans. Með bréfi, dags. 22. janúar 2018, óskaði umboðsmaður gjaldanda eftir því að frestur til að taka afstöðu til málsins yrði veittur þar til afstaða skattyfirvalda lægi fyrir í skattaþætti málsins. Með tölvupósti yfirskattanefndar þann 1. febrúar 2018 var gjaldanda veittur viðbótarfrestur til 4. apríl 2018 til að skila vörn í málinu. Var sá frestur ítrekað framlengdur að ósk umboðsmanns gjaldanda, fyrst til 4. maí 2018, svo til 25. maí 2018, þá til 31. ágúst 2018, svo til 20. september 2018 og síðan loks til 1. nóvember 2018, sbr. tölvupóst yfirskattanefndar 20. september 2018. Með tölvupósti yfirskattanefndar 14. nóvember 2018 var umboðsmanni gjaldanda tilkynnt að fyrirhugað væri að ljúka úrskurði á málið 21. nóvember 2018. Engar athugasemdir bárust frá gjaldanda.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 165, 21. nóvember 2018, var gjaldanda gert að greiða sekt að fjárhæð 11.500.000 kr. til ríkissjóðs vegna brota á lögum nr. 90/2003. Var talið fullsannað að gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir skattskyldum tekjum samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, að fjárhæð 20.518.721 kr. í skattframtali árið 2012, 380.753 kr. í skattframtali árið 2013 og 261.992 kr. í skattframtali árið 2014. Þá var gjaldandi talinn hafa vantalið eignir sínar og þar með stofn til auðlegðarskatts um 33.571.892 kr. í skattframtali árið 2012, um 44.828.602 kr. í skattframtali árið 2013 og um 47.752.971 kr. í skattframtali árið 2014, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði XXXIII og XLVII til bráðabirgða í lögum þessum. Var þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003 talið fullnægt í tilviki gjaldanda. Var tekið fram í úrskurðinum að hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda hefðu leitt til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2012, 2013 og 2014, þannig að brot gjaldanda vörðuðu við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið hefði vanálagður fjármagnstekjuskattur numið 4.103.744 kr. gjaldárið 2012, 76.151 kr. gjaldárið 2013 og 52.398 kr. gjaldárið 2014. Þá hefði vanálagður auðlegðarskattur numið 671.438 kr. fyrsta árið, 896.575 kr. annað árið og 790.463 kr. þriðja árið. Var gjaldanda með úrskurði yfirskattanefndar ákvörðuð sekt til ríkissjóðs samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 11.500.000 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar til gjaldanda, dags. 27. nóvember 2018, var gjaldanda tilkynnt um að yfirskattanefnd hefði ákveðið að taka þann þátt fyrrgreinds máls gjaldanda, sem lyti að vanframtöldum stofni til auðlegðarskatts, til nýrrar meðferðar. Kom fram í bréfi yfirskattanefndar að komið hefði í ljós að með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018 hefði láðst að taka tillit til sjónarmiða er lytu að skýrleika refsiheimilda vegna vanálagðs auðlegðarskatts og sem telja yrði að kynnu að hafa þýðingu varðandi niðurstöðu málsins og ákvörðun sektar vegna þess þáttar. Var gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar veittur frestur til 5. desember 2018 til að skila vörn í málinu. Með tölvupósti 28. nóvember 2018 greindi umboðsmaður gjaldanda frá því að óskað yrði eftir endurupptöku málsins í heild sinni.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 183, 19. desember 2018, var mál gjaldanda tekið til nýrrar meðferðar og áður ákvörðuð sekt gjaldanda lækkuð úr 11.500.000 kr. í 7.400.000 kr. Í úrskurðinum var talið að ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 veitti ekki viðhlítandi lagastoð fyrir því að gjaldandi hefði unnið sér til refsingar með því að vanframtelja eignir í skattskilum sínum þannig að þýðingu hefði vegna álagningar auðlegðarskatts samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003. Yrði gjaldanda því ekki gerð sekt vegna meints vanframtalins auðlegðarskattsstofns. Í niðurlagi úrskurðarins sagði svo:

„Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018 var gjaldanda gerð sekt að fjárhæð 11.500.000 kr. vegna brota á skattalögum er þar greinir. Að því er snertir þann þátt málsins, sem varðaði vanframtalinn auðlegðarskattsstofn, var lagt til grundvallar að vanálagður auðlegðarskattur næmi 671.438 kr. gjaldárið 2012, 896.575 kr. gjaldárið 2013 og 790.463 kr. gjaldárið 2014. Þá var tekið mið af ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun sektar, en ákvæðið gerir ráð fyrir því að sekt skuli aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að þessu virtu þykir bera að lækka áður ákvarðaða sekt gjaldanda til ríkissjóðs um 4.100.000 kr. eða úr 11.500.000 kr. í 7.400.000 kr.“

III.

Í beiðni umboðsmanns gjaldanda um endurupptöku málsins, dags. 6. desember 2018, er sem fyrr segir gerð sú krafa að úrskurður yfirskattanefndar nr. 165/2018 verði endurupptekinn og að sekt gjaldanda verði felld niður.

Í beiðninni er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem lýtur að vanframtöldum eignum og bent á að gildri refsiheimild sé ekki fyrir að fara vegna vanálagðs auðlegðarskatts, svo sem nánar er rökstutt. Kemur fram að á þeim grundvelli sé þess krafist að sekt gjaldanda vegna vanframtalins auðlegðarskattsstofns verði felld niður. Að svo búnu er fjallað um aðra þætti málsins, þ.e. sekt vegna vanframtalinna fjármagnstekna. Kemur fram í því sambandi að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar sé liðinn vegna greiðslu frá X Corp. til kæranda á árinu 2008, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Krafa gjaldanda til fjármuna vegna slita Landsbankans í Lúxemborg hafi stofnast á árinu 2008, enda sé um að ræða eignir sem haldið hafi verið utan slitameðferðar og skilað til eiganda síns á árinu 2011. Krafa X Corp. hafi þannig verið færð til hluthafans, þ.e. gjaldanda, á árinu 2008 og eigi að teljast til tekna á því ári, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Sex ára frestur til að endurákvarða gjöld vegna greiðslunnar sé því liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda um að ræða tekjur sem tilheyri tekjuárinu 2008. Þá sé skattstofn vegna umræddrar greiðslu ranglega ákvarðaður í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekkert liggi fyrir um eðli þeirrar greiðslu sem um ræðir, svo sem hvort um arð, gjöf eða úttekt sé að ræða. Þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka stofnverð hluta í X Corp. um 38.641.739 kr. sé mótmælt sem rangri og ólögmætri, enda liggi ekkert fyrir um hlutafjárlækkun í félaginu eða kaup þess á eigin hlutum. Ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 séu skýr að þessu leyti. Þótt greiðsla hafi átt sér stað til hluthafa breyti það engu um ákvörðun stofnverðs, enda hafi hluthafanum borið að telja þá greiðslu fram til skatts. Það skattalega atvik sé þó fyrnt að lögum, sbr. að framan. Óumdeilt sé að kaupverð hlutanna hafi numið 51.818.130 kr. og því ljóst að engin skattskylda hafi myndast við greiðslu til gjaldanda í tengslum við slit hins erlenda félags á árinu 2011. Svo virtist sem ríkisskattstjóri hafi leitast við að búa til skattstofn þar sem tekjuárið 2008 sé fyrnt. Þar sem ekki sé um skattskyldar tekjur að ræða sé enginn grundvöllur fyrir beitingu sektar. Verði ekki á það fallist sé byggt á því að krafa til greiðslu þessarar hafi stofnast á árinu 2008 við lokun Landsbankans í Lúxemborg. Sé því heimild til skattlagningar vegna greiðslunnar fyrnd, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í beiðninni kemur fram að verði ekki fallist á framangreind sjónarmið gjaldanda sé krafist niðurfellingar sektar á þeim forsendum að saknæmisskilyrði séu ekki fyrir hendi, þ.e. brot gjaldanda hafi ekki verið framin af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi. Gjaldandi sé ekki sérfræðingur á sviði fjármála sem hafi lagt traust sitt á slíka aðila. Þá séu þær tekjur sem lagðar hafi verið inn í hið erlenda félag örorkubætur. Líta beri að líta til þess langa tíma sem málið hafi tekið í meðförum ríkisskattstjóra.

IV.

Mál þetta varðar beiðni samkvæmt bréfi gjaldanda, dags. 6. desember 2018, um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018 sem kveðinn var upp hinn 21. nóvember 2018 vegna kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda vegna meintra brota á skattalögum. Með úrskurði þessum var gjaldanda gerð sekt að fjárhæð 11.500.000 kr. á þeim grundvelli að hann hefði með saknæmum hætti rangfært skattskil sín árin 2012, 2013 og 2014 með því að gera ekki grein fyrir skattskyldum tekjum og eignum, svo sem nánar er rakið í úrskurðinum. Voru brot gjaldanda talin varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að því er snertir vanframtaldar eignir var lagt til grundvallar í umræddum úrskurði að gjaldandi hefði vantalið eignir sínar og þar með stofn til auðlegðarskatts um tilgreindar fjárhæðir í skattframtölum umrædd ár, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði XXXIII og XLVII til bráðabirgða í lögum þessum. Eins og rakið er í kafla II hér að framan var síðastgreindur þáttur málsins tekinn til meðferðar að nýju með úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2018 sem kveðinn var upp hinn 19. desember 2018. Með þeim úrskurði var úrskurður yfirskattanefndar nr. 165/2018 í máli gjaldanda endurupptekinn og áður ákvörðuð sekt gjaldanda lækkuð úr 11.500.000 kr. í 7.400.000 kr. á þeim forsendum að fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki talið veita viðhlítandi lagastoð fyrir því að gjaldandi hefði unnið sér til refsingar með því að vantelja eignir í skattskilum þannig að þýðingu hefði vegna álagningar auðlegðarskatts samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003. Með vísan til þess verður að telja að endurupptökubeiðni gjaldanda sé tilefnislaus að því er snertir þennan þátt málsins. Þykir mega vísa til umfjöllunar um þetta í úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2018. Víkur þá að sekt gjaldanda vegna meintra vanframtalinna tekna í skattframtölum hans þau ár sem um ræðir.

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 165/2018 tók gjaldandi ekki til varna fyrir nefndinni í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í úrskurðinum var allt að einu talið rétt að víkja að andmælum sem sett voru fram af hálfu gjaldanda undir rannsókn málsins og lutu einkum að því að þar sem krafa gjaldanda til þeirrar greiðslu sem hann fékk á árinu 2011 hefði stofnast á árinu 2008, þ.e. þegar Landsbankinn í Lúxemborg varð gjaldþrota, væri greiðslan utan endurákvörðunarheimildar skattyfirvalda, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Var þessum röksemdum gjaldanda hafnað í úrskurðinum og talið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði fengið greiddar 20.291.654 kr. umfram þá fjármuni sem hann hefði lagt til við kaup á félaginu X Corp. með greiðslu úr þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg á árinu 2011 sem gjaldandi gerði ekki grein fyrir í skattskilum sínum. Að því athuguðu og að teknu tilliti til upplýsinga frá gjaldanda um vanframtaldar arðs- og vaxtatekjur að öðru leyti voru vanframtaldar fjármagnstekjur gjaldanda taldar hafa numið alls 20.518.721 kr. gjaldárið 2012, 380.753 kr. gjaldárið 2013 og 261.992 kr. gjaldárið 2014.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi mál gjaldanda til ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 12. desember 2017, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2018, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 til endurákvörðunar og hækkaði stofn gjaldanda til fjármagnstekjuskatts um 20.518.721 kr. gjaldárið 2012 og um 380.753 kr. gjaldárið 2013. Ekki kom til hækkunar fjármagnstekjuskattsstofns gjaldanda gjaldárið 2014 vegna meintra vanframtalinna fjármagnstekna á árinu 2013 samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn gjaldanda til útreiknings auðlegðarskatts um tilgreindar fjárhæðir umrædd ár. Á vantalda skattstofna gjaldanda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snertir greiðslu til gjaldanda á árinu 2011 lagði ríkisskattstjóri til grundvallar í úrskurðinum að um væri að ræða úthlutun vegna slita X Corp. sem telja bæri til skattskyldra tekna gjaldanda samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga.

Með kæru, dags. 6. desember 2018, skaut gjaldandi úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 til yfirskattanefndar og gerði þá kröfu að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, þó að teknu tilliti til leiðréttingar skattstofna sem gerð hefði verið grein fyrir í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 13. maí 2016. Vörðuðu efnisatriði kærunnar einkum ákvörðun arðstekna gjaldanda vegna úthlutunar fjármuna til hans við slit X Corp. á árinu 2011. Laut krafa gjaldanda nánar tiltekið að því að við ákvörðun á kaupverði (stofnverði) hlutabréfa hans í X Corp. bæri ekki að taka tillit til greiðslu að fjárhæð 38.641.673 kr. til gjaldanda á árinu 2008. Var sú krafa m.a. byggð á því að þar sem ekkert lægi fyrir um það í málinu hvers eðlis sú greiðsla væri sem innt hefði verið af hendi til gjaldanda á árinu 2008 stæðu engin rök til þess að hún ætti að hafa áhrif á stofnverð hlutabréfa gjaldanda í hinu erlenda félagi. Á þessum grundvelli var þess krafist að tekjufærsla arðstekna vegna úthlutunar úr hinu erlenda félagi í skattframtali gjaldanda árið 2012 yrði felld niður. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum gjaldanda þau ár sem um ræðir, þ.e. hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2013 og hækkun auðlegðarskattsstofns gjaldárin 2012, 2013 og 2014, sættu ekki kæru til yfirskattanefndar nema að því er varðaði beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2019, uppkveðnum í dag, var kröfum gjaldanda hafnað. Í úrskurðinum var rakið að gjaldandi hafi staðið að stofnun X Corp. á Bresku Jómfrúaeyjum árið 2003 fyrir milligöngu Landsbankans í Lúxemborg og lagt til félagsins andvirði örorkubóta sem gjaldandi fékk greiddar á árinu 2000. Þá var vísað til þess að gjaldandi hefði við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra lagt fram eignayfirlit frá Landsbankanum í Lúxemborg og CreditSuisse vegna sjálfs sín og X Corp. Samkvæmt yfirliti CreditSuisse, dags. 11. ágúst 2009, hefðu tilgreindar eignir X Corp. (hlutabréf og verðbréf) verið færðar á persónulegan reikning gjaldanda við svissneska bankann á árinu 2008, þ.e. eignir að andvirði samtals 38.641.673 kr., sbr. m.a. fskj. nr. 5.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Á þessu væri einnig byggt í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þar sem tekið væri fram að greindar eignir hefðu verið færðar frá X Corp. til gjaldanda á árinu 2008. Ekki var fallist á með gjaldanda að við ákvörðun á stofnverði hlutabréfa í X Corp. vegna úthlutunar við slit félagsins á árinu 2011, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, væri einungis heimilt að taka með í reikninginn mögulegar breytingar á stofnverði hlutabréfanna sem átt hefðu sér stað innan tímafrests samkvæmi ákvæðum 97. gr. sömu laga, svo sem fólst í kröfugerð gjaldanda, enda þótti slík túlkun ekki eiga sér neina stoð hvorki í ákvæðunum sjálfum né reglum laga nr. 90/2003 um ákvörðun stofnverðs að öðru leyti, sbr. m.a. 12. gr. þeirra laga. Þá var gjaldandi ekki talinn hafa sýnt fram á að fyrrnefnd greiðsla til hans á árinu 2008 með afhendingu tilgreindra eigna X Corp. ætti ekki að koma til lækkunar á kaupverði (stofnverði) hlutabréfa kæranda í félaginu við ákvörðun arðstekna vegna úthlutunar við slit félagsins á árinu 2011, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda þóttu tildrög greiðslunnar frekast benda til þess að um endurgreiðslu á hluta framlags gjaldanda til félagsins við stofnun þess á árinu 2003 hefði verið að ræða. Þykir mega vísa til þessarar umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2019.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2019 var ekki ágreiningur um það í skattamáli gjaldanda að tilgreind verðbréf og hlutabréf í eigu X Corp. að verðmæti samtals 38.641.673 kr. hefðu verið afhent kæranda á árinu 2008, þ.e. færð honum til eignar á persónulegum bankareikningi hans erlendis, sbr. m.a. bréf umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. maí 2016, og meðfylgjandi gögn sem eru meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 5. desember 2016 var gjaldandi ekki spurður sérstaklega um þessar ráðstafanir. Þótt tildrög þeirra þyki benda til þess að um endurgreiðslu á hluta framlags gjaldanda til hins erlenda félags við stofnun þess á árinu 2003 hafi verið að ræða, sbr. forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2019, verður ekki framhjá því litið að mögulega hafi verið um að ræða úthlutun arðs eða annars konar tekna til gjaldanda að einhverju leyti sem ekki bæri þannig að taka tillit til við ákvörðun á stofnverði hlutabréfa gjaldanda í félaginu við skattlagningu samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu og mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 22. janúar 1998 (H 1998:268), þykir því varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2019, að taka í máli þessu ekki tillit til fyrrgreindra aðstæðna og viðbáru gjaldanda í beiðni um endurupptöku varðandi ákvörðun stofnverðs hlutabréfa hans í X Corp. og gera gjaldanda sekt vegna þessa þáttar í kröfugerð skattrannsóknarstjóra. Því verður fjárhæð vantalinna tekna gjaldárið 2012, sem sektarkrafa tekur til, lækkuð um greinda fjárhæð 20.291.654 kr. sem gjaldandi fékk greidda úr þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg á árinu 2011.

Samkvæmt framansögðu verður við sektarákvörðun á hendur gjaldanda aðeins tekið mið af vanframtöldum tekjum að fjárhæð 227.067 kr. tekjuárið 2011, 380.753 kr. tekjuárið 2012 og 261.992 kr. tekjuárið 2013 sem fullsannað þykir að gjaldandi gerði ekki grein fyrir í skattframtölum sínum umrædd ár, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 165/2018. Fyrir liggur að ekki kom til tekjufærslu vanframtalinna tekna í skattframtali kæranda árið 2014, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. nóvember 2018, í máli gjaldanda. Að því gættu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem gjaldandi sætti vegna vanframtalinna tekna í skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 og 2012 þykir mega taka til greina kröfu gjaldanda í málinu um að honum verði ekki gerð sekt.

Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Líta verður svo á að málskostnaðarkrafa gjaldanda taki til kostnaðar sem gjaldandi hafi haft af beiðni um endurupptöku, enda lét gjaldandi málið ekki til sín taka við fyrri meðferð þess hjá yfirskattanefnd, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 165/2018. Af hálfu gjaldanda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans þrátt fyrir ábendingu þar um í bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2017, við hina fyrri meðferð máls gjaldanda. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða gjaldanda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna kröfu gjaldanda um greiðslu málskostnaðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 165/2018 er endurupptekinn. Áður ákvörðuð sekt gjaldanda að fjárhæð 7.400.000 kr. sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 183/2018, fellur niður. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.