Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2004, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1998, 1999 og 2000.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á röngum skattframtölum til skattstjórans í … vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, vegna tekjuáranna 1998, 1999 og 2000, með því að vantelja rekstrartekjur sínar í framtölunum um kr. 2.503.000 vegna tekjuársins 1998, kr. 1.101.500 vegna tekjuársins 1999 og kr. 2.326.250 vegna tekjuársins 2000, eða samtals um kr. 5.930.750, sem til voru komnar vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við flutning tónlistar og útleigu húsnæðis. Þetta gerði A með því annars vegar að vanrækja að færa viðskipti á sölureikninga o.þ.m. í bókhald sitt og í skattframtöl; hins vegar með því að vanrækja að gera grein fyrir sölu samkvæmt sölureikningum útgefnum á árinu 2000 í bókhaldi og skattframtali sínu vegna þess árs.

Leiddi hin ranga tilgreining rekstrartekna til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna A en vera bar öll þau gjaldár sem um ræðir, o.þ.m. ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars hans, svo sem hér segir:

…

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Varðar framanlýst háttsemi A hann sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við endurákvörðun skattstofna hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, kr. 401.682, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 30. nóvember 2004, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2004, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu umboðsmanns gjaldanda hefur með bréfi, dags. 14. janúar 2005, verið lögð fram vörn í málinu. Þar er þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt, en til vara að stofn til ákvörðun sektar verði lækkaður í samræmi við efnislegar athugasemdir gjaldanda. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Aðalkrafa umboðsmanns gjaldanda er í fyrsta lagi studd þeim rökum að óeðlilegar og óskýrðar tafir hafi orðið á rannsókn málsins, sbr. nú 6. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og því séu brot gjaldanda gegn skattalögum fyrnd. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi lokið með skýrslu, dags. 28. janúar 2003, en ákvörðun embættisins um að senda málið til yfirskattanefndar til sektarmeðferðar hafi ekki legið fyrir fyrr en hinn 30. nóvember 2004, tæpum tveimur árum eftir að rannsókn málsins lauk. Þessi málsmeðferð sé í andstöðu við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og þar sem ekkert hafi komið fram sem skýri þær tafir sem orðið hafi á málinu telji gjaldandi að málið sé fyrnt og því verði að fella það niður.

Verði ekki fallist á það með gjaldanda að málið sé fyrnt krefjist hann þess að það verði fellt niður sökum brota á formreglum við meðferð málsins. Skattrannsóknarstjóra ríkisins beri að sjá til þess að mál séu nægjanlega upplýst áður en ákvarðanir séu teknar í þeim, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af hálfu gjaldanda hafi ítrekað komið fram að hafi tekjur verið vantaldar í skattskilum gjaldanda þau ár sem málið varði þá hafi greiðslur til annarra hljómsveitarmeðlima einnig verið vanfærðar í þeim hlutföllum sem fram komi í ársreikningum gjaldanda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi haft samband við þá menn sem voru í hljómsveit gjaldanda þau ár sem um ræði, en komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri hægt að segja til um hvað rekstrargjöld vegna annarra hljómsveitarmeðlima ættu að endurspegla. Engin frekari rannsókn hafi farið fram til þess að leiða í ljós raunveruleg rekstrargjöld gjaldanda. Með hliðsjón af þeirri kröfu sem gerð sé til rannsakanda og sett sé fram í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, verði að telja að um sé að ræða verulega vanrækslu á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu hafi ekki verið aflað þeirra upplýsinga sem skipti gjaldanda mestu máli og nauðsynlegar séu til þess að úrskurðaraðili geti tekið efnislega rétta ákvörðun í málinu. Þessir annmarkar á málsmeðferðinni hljóti að leiða til þess að sektarmeðferð gegn gjaldanda verði felld niður.

Verði ekki fallist á það með gjaldanda að málið skuli falla niður af fyrrgreindum ástæðum sé þess krafist að við ákvörðun sektar verði tekið tillit til þeirra efnislegu röksemda sem fram komi í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2004, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum gjaldanda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001. Sé ítrekað að önnur niðurstaða en rakin sé í kærunni geri að verkum að gjaldanda verði gert að greiða skatt af fjármunum sem ekki hafi runnið til hans. Eins og fram hafi komið hafi utanumhald og bókhald gjaldanda ekki verið eins og lög og reglur kveði á um. Engu að síður beri ársreikningar hans með sér hvernig skipting tekna hafi verið á milli meðlima í hljómsveit hans. Því sé þess krafist að í máli þessu verði tekið mið af ofangreindu hlutfalli tekna milli hljómsveitarmeðlima til lækkunar á tekjuskattsstofni gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 2004, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram varnir af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 14. janúar 2005, og gerir þá kröfu að gjaldanda verði ekki gerð sekt, en til vara er þess krafist að sektarviðurlög taki mið af lægri fjárhæð en greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Á árunum 1997, 1998, 1999 og 2000 hafði gjaldandi atvinnu m.a. af starfrækslu hljómsveitar með nafninu X. Í framhaldi af tilkynningu frá ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2000, um meint skattsvik, sbr. 5. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 25. janúar 2002 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna greindra rekstrarára sem beindist að rekstri X og viðskiptum tengdum tónlist. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. júní 2002. Með bréfi, dags. 16. október 2002, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 9. sama mánaðar, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að fengnum athugasemdum umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 15. nóvember 2002, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. janúar 2003, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri, sbr. kafla í skýrslunni um andmæli gjaldanda þar sem fjallað var um fram komnar athugasemdir hans og gerð grein fyrir öflun upplýsinga frá öðrum meðlimum X vegna viðbáru gjaldanda um vanfærð rekstrargjöld.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 2003, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda og niðurstöðum hennar. Þar kom fram að gjaldandi hefði vanrækt að færa bókhald vegna rekstraráranna 1997 til og með 2000 og að varðveislu tekjuskráningar- og bókhaldsgagna hefði verið ábótavant. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að gjaldandi virtist hafa gefið út ónúmeraða sölureikninga greind rekstrarár og einnig sölureikninga með fyrirfram áprentuðum númerum á árinu 2000 sem í vantaði tvo reikninga. Fleiri sölureikningar á öðrum sölureikningsformum hefðu borist frá viðskiptamönnum gjaldanda. Hvorki sjóðbók né dagbók hefðu verið haldnar, ekki væri hægt að rekja viðskipti og notkun fjármuna og bókhald gjaldanda veitti ekki sundurliðaðar upplýsingar um rekstur og efnahag. Væri því ekki hægt að ganga úr skugga um réttmæti skattskila gjaldanda út frá fyrirliggjandi gögnum. Þá vantaði fylgiskjöl bókhalds og þau sem væru fyrir hendi væru ekki tölusett með reglubundnum hætti og yrði samband færslna í bókhaldi og undirgagna ekki rakið. Gjaldandi hefði hvorki afhent tekjuskráningargögn vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999 né hreyfingalista bókhalds fyrir rekstrarárin 1997, 1998, 1999 og 2000, en fyrir lægi hreyfingalisti bókhalds fyrir rekstrarárið 1997, sem fylgt hefði tilkynningu ríkisskattstjóra. Lögboðið bókhald væri því ekki fyrir hendi. Þá hefði gjaldandi vantalið rekstrartekjur í skattframtölum árin 1998, 1999, 2000 og 2001 og var í skýrslunni komist að þeirri niðurstöðu að vantaldar tekjur hefðu numið 2.135.000 kr. rekstrarárið 1997, 2.503.000 kr. rekstrarárið 1998, 1.101.500 kr. rekstrarárið 1999 og 2.326.250 kr. rekstrarárið 2000 vegna tónlistarflutnings hljómsveitar gjaldanda á allmörgum dansleikjum þessi ár. Niðurstöður sínar um fjárhæð vantalinna tekna byggði skattrannsóknarstjóri í flestum tilvikum á athugun á útgefnum sölureikningum gjaldanda greind rekstrarár svo og gögnum eða upplýsingum sem aflað var frá viðskiptamönnum gjaldanda, en í þeim tilvikum þegar gagna af þessu tagi eða upplýsinga naut ekki áætlaði skattrannsóknarstjóri tekjur gjaldanda.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 30. janúar 2003. Í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 4. desember 2003, og að fengnum andmælum umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 20. desember 2003, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2003. Samkvæmt úrskurðinum ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda tekjuviðbót í rekstrarreikningi fyrir rekstrarárið 1997 að fjárhæð 2.187.550 kr. sem leiddi til lækkunar yfirfæranlegra rekstrartapa í skattframtali 1998 um þá fjárhæð. Að því er varðar gjaldárin 1999, 2000 og 2001 gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á skattstofnum gjaldanda með tvennum hætti, annars vegar í töflu þar sem gerð var grein fyrir ákvörðun tekjuskattsstofns 5.500.000 kr. gjaldárið 1999, 4.500.000 kr. gjaldárið 2000 og 5.300.000 kr. gjaldárið 2001, auk álags, og hins vegar með umfjöllun um einstök rekstrarár þar sem gerð var grein fyrir áhrifum yfirfæranlegs rekstrartaps og taps af öðrum rekstrarþáttum í atvinnurekstri gjaldanda á ákvörðun tekjuskattsstofns viðkomandi ár og tilgreind hækkun tekjuskattsstofns 1.928.207 kr. vegna rekstrarársins 1998, 667.172 kr. rekstrarárið 1999 og 1.302.134 kr. rekstrarárið 2000. Um forsendur ríkisskattstjóra fyrir þessum ákvörðunum kom m.a. fram að byggt væri á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem tekið væri tillit til ákvæðis lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda mætti telja nær víst að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki upplýst um allar greiðslur vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda.

Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 29. mars 2004, sbr. greinargerð, dags. 7. apríl 2004, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, til vara að hluti úrskurðarins yrði felldur úr gildi og til þrautavara að skattstofnar yrðu lækkaðir. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005, sem kveðinn var upp 22. júní 2005, voru tekjuviðbætur ríkisskattstjóra gjaldárin 1999, 2000 og 2001 lækkaðar og ákvarðaðar 2.300.000 kr. gjaldárið 1999, 1.000.000 kr. gjaldárið 2000 og 2.300.000 kr. gjaldárið 2001. Öðrum kröfum gjaldanda var hafnað.

2. Aðalkrafa gjaldanda í máli þessu er öðrum þræði byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins að því leyti að mál gjaldanda hafi ekki verið rannsakað á fullnægjandi hátt með tilliti til greiðslna hans til annarra meðlima í X þau ár sem málið varðar, sbr. bréf umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005. Vísar umboðsmaður gjaldanda í þessu sambandi til ákvæða 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo og ákvæða 7. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Er um sömu málsástæðu að ræða og fram kom í greinargerð umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2004, vegna kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2004, sbr. og bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, þar sem vísað er til kærunnar.

Um framangreind sjónarmið gjaldanda er fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005. Eins og þar kemur fram gerði umboðsmaður gjaldanda þá athugasemd í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. nóvember 2002, að taka yrði tillit til hlutar annarra meðlima í hljómsveit gjaldanda í þeim greiðslum sem fjallað væri um í málinu. Skýrt kæmi fram í ársreikningum gjaldanda fyrir þau ár sem rannsóknin varðaði með hvaða hætti tekjum hefði verið skipt milli þeirra sem skipað hefðu hljómsveit gjaldanda. Væri nauðsynlegt að hafa þetta í huga við mat á mögulegum vanframtöldum tekjum gjaldanda umrædd ár og að af þessari ástæðu endurspegluðu þær fjárhæðir, sem fram kæmu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, ekki á nokkurn hátt vantaldar skattskyldar tekjur gjaldanda. Fram hefði komið í mörgum svörum gjaldanda við skýrslutöku að hann hefði talið „þrátt fyrir ófullnægjandi bókhald og utanumhald að fjárhæðir hafi skilað sér í skattframtölum hans“. Hefði framgangurinn verið sá að þegar gjaldandi „hafði tekið saman þær greiðslur sem hann taldi hljómsveitina hafa fengið fyrir tónlistarflutning voru dregnar frá þær fjárhæðir sem öðrum hljómsveitarmönnum voru greiddar af allri innkomu“. Þá sagði svo: „Hafi tekjur verið vantaldar eru því greiðslur til annarra hljómsveitarmeðlima af þeirri fjárhæð einnig vantaldar í þeim hlutföllum sem fram koma í ársreikningum gjaldanda.“ Gerði umboðsmaðurinn tölulega grein fyrir þessu með vísan til þess að samkvæmt ársreikningunum hefðu tiltekin hlutföll af heildartekjum hljómsveitarinnar runnið til gjaldanda, þ.e. á bilinu 25% til 32%, en ef einnig væri reiknað með tekjum af akstri væru þessi hlutföll á bilinu 36% til 41%.

Vegna framangreindra athugasemda leitaði skattrannsóknarstjóri ríkisins eftir upplýsingum frá þeim mönnum sem leikið höfðu með gjaldanda í X á því tímabili sem rannsóknin tók til og var svörum þeirra lýst í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um mál gjaldanda, dags. 28. janúar 2003. Þar kom fram að tveir hljómsveitarmannanna kváðust hafa talið fram heildargreiðslur samkvæmt minnisblöðum yfir greiðslur frá gjaldanda sem nú væru glötuð og að þrír svöruðu á þá leið að þeir hefðu engin gögn um greiðslur frá gjaldanda en vísuðu í skattskýrslur sínar. Ennfremur kom fram af hálfu tveggja hinna síðasttöldu að framtaldar fjárhæðir í skattframtölum þeirra væru samkvæmt heildartölum fengnum frá gjaldanda. Þá kom fram að sjötti hljómsveitarmaðurinn hefði tilgreint heildargreiðslur frá gjaldanda einstök rekstrarár og auk þess látið í té yfirlit yfir inngreiðslur á bankareikning en án frekari skýringa. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að skattgögn hljómsveitarmannanna hefðu verið könnuð og að þeim hefðu ekki fylgt neinar sundurliðanir um greiðslur frá gjaldanda. Sagði í skýrslunni að í ljósi þessara upplýsinga og gagna væri „ekkert hægt að segja til um hvað rekstrargjöld vegna annarra hljómsveitarmeðlima eiga að endurspegla, og er þá átt við þau rekstrargjöld sem dregin eru frá rekstrartekjum skattaðila í ársreikningum skattaðila“. Í niðurlagi kafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um andmæli gjaldanda sagði síðan á þá leið að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni og að því væri hin endanlega skýrsla samhljóða þeirri skýrslu sem send hefði verið gjaldanda.

Ganga verður út frá því, sbr. einnig niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005, að rekstur X hafi verið einkarekstur gjaldanda, svo sem bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri byggðu á, þannig að tekjur hljómsveitarinnar teljist að öllu leyti rekstrartekjur gjaldanda en greiðslur til annarra hljómsveitarmeðlima komi til frádráttar sem rekstrarkostnaður hans. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæðið er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni).

Þrátt fyrir framangreint verður að telja að skattrannsóknarstjóra sé skylt að gefa við rannsóknir sínar gaum að rekstrarútgjöldum sem ætla má að hafi fallið til og þá að kanna ábendingu skattaðila um slíkt. Var samkvæmt þessu rétt að skattrannsóknarstjóri sneri sér til annarra hljómsveitarmeðlima vegna athugasemda umboðsmanns gjaldanda um hlut þeirra í vantöldum tekjum og að hann óskaði m.a. sundurliðunar greiðslna sem til þeirra hefðu runnið, þannig að upplýst yrði um tengsl greiðslnanna við einstök tilvik. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 2003, var í bréfi til hljómsveitarmannanna „óskað eftir gögnum og upplýsingum um sundurliðanir vegna greiðslna sem skattaðili kynni að hafa innt af hendi til viðkomandi hljómsveitarmeðlims“ og auk þess tiltekið að ef viðkomandi hefði ekki gefið út sölureikning eða önnur gögn til gjaldanda þyrfti það að koma skriflega fram, auk þess sem gera þyrfti grein fyrir þeim viðskiptum sem ekki væru samkvæmt sölureikningum. Afrit umrædds bréfs er ekki að finna meðal fylgigagna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og verður því ekki séð hvort sérstaklega hafi verið óskað eftir að viðtakendur gerðu grein fyrir skilmálum varðandi greiðslur til þeirra vegna starfa í hljómsveit gjaldanda, svo sem æskilegt hefði verið. Þetta þykir þó ekki geta ráðið neinum úrslitum í málinu, enda upplýstu svör hljómsveitarmannanna ekkert um tengsl greiðslnanna við einstök tilvik eða um samhengi þeirra við heildarinnkomu né gáfu þau til kynna að greiðslurnar hefðu verið umfram það sem fram hafði komið í skattskilum gjaldanda. Að þessu virtu og með vísan til framangreindra viðhorfa um sönnunaraðstöðu verður ekki annað séð en að með rannsóknaraðgerðum sínum hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins á fullnægjandi hátt leitast við að upplýsa hvort unnt væri að staðfesta skýringar gjaldanda með skriflegum sönnunargögnum. Samkvæmt framansögðu verður sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli gjaldanda, sbr. og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005. Er kröfu gjaldanda þar að lútandi því hafnað.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 2003, er gerð grein fyrir rannsókn embættisins á tekjum gjaldanda. Fram kemur að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi aflað gagna frá viðskiptamönnum gjaldanda, m.a. sölureikninga sem gjaldandi gaf út vegna veittrar þjónustu X á árunum 1997, 1998, 1999 og 2000. Þá hafi verið aflað upplýsinga um bankaviðskipti gjaldanda greind ár svo og hafi verið stuðst við auglýsingar og fréttir í fjölmiðlum um dansleiki þar sem hljómsveit gjaldanda hafi komið fram. Umrædd gögn og upplýsingar voru lögð fyrir gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 11. júní 2002 og var gjaldandi beðinn að skýra greiðslur samkvæmt þeim. Af hálfu gjaldanda var staðfest við skýrslutökuna að gögn þessi bæru í nánast öllum atriðum með sér upplýsingar um tekjur vegna hljómsveitarinnar og að hann hefði þegið greiðslur samkvæmt þeim. Þá var gjaldandi spurður um greiðslur fyrir spilamennsku á tilteknum dansleikjum árin 1997, 1998, 1999 og 2000 þegar gögn lágu ekki fyrir um fjárhæð þóknunar og staðfesti gjaldandi að hljómsveitin hefði leikið fyrir dansi í þessum tilvikum en kvaðst ekki muna hvort eða hve mikið hefði verið greitt fyrir viðskiptin. Vegna þessara dansleikja lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á tekjur gjaldanda og lagði í þeim efnum til grundvallar að tekjur af hverjum dansleik hefðu numið 100.000 kr. Í því sambandi vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að algengt væri að gjaldandi hefði fengið greiddar 150.000 kr. fyrir hvern dansleik og meðalfjárhæð greiðslna vegna dansleikja hefði numið 131.127 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er komist að þeirri niðurstöðu að vantaldar tekjur gjaldanda vegna tónlistarflutnings hljómsveitar hans, X, hafi numið 2.135.000 kr. árið 1997, 2.135.000 kr. árið 1997, 2.135.000 kr. árið 1997, og 2.135.000 kr. árið 1997,. Niðurstöður sínar um fjárhæð vantalinna tekna byggði skattrannsóknarstjóri sem fyrr segir í flestum tilvikum á athugun á útgefnum sölureikningum gjaldanda þessi rekstrarár svo og gögnum eða upplýsingum sem aflað var frá viðskiptamönnum gjaldanda, en í þeim tilvikum þegar gagna af þessu tagi eða upplýsinga naut ekki áætlaði skattrannsóknarstjóri tekjur gjaldanda. Í greinargerð umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2004, sem vísað er til í bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, kemur fram að gjaldandi gerir ekki athugasemdir við þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vantaldar tekjur rekstrarárið 1997 nemi 2.135.000 kr. svo og telur gjaldandi það geta staðist að vantaldar tekjur rekstrarins 1998, 1999 og 2000 hafi numið tilteknum fjárhæðum, þ.e. 1.978.000 kr. rekstrarárið 1998, 601.500 kr. rekstrarárið 1999 og 2.126.250 kr. rekstrarárið 2000, sbr. einnig athugasemdir gjaldanda í bréfum til skattrannsóknarstjóra, dags. 15. nóvember 2002, og til ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2003. Telur gjaldandi þannig að rekstrartekjur séu ofmetnar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um 625.000 kr. rekstrarárið 1998, um 500.000 kr. rekstrarárið 1999 og um 200.000 kr. rekstrarárið 2000, en hér er um að ræða áætlaðar tekjur af sex dansleikjum árið 1998, fimm dansleikjum árið 1999 og tveimur dansleikjum árið 2000 auk tekjufærðrar fjárhæðar samkvæmt launamiða fyrsta árið. Í öllum tilvikum nema hinu síðasttalda er því ómótmælt af hálfu gjaldanda að X hafi komið fram og leikið fyrir dansi, en hins vegar heldur gjaldandi því fram að dansleikjahaldið hafi tekist illa og að hljómsveitin hafi ekki fengið neitt greitt eða mun lægri fjárhæðir en byggt sé á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hver skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005 var fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda. Var talið að rannsóknin hefði leitt í ljós að gjaldandi hefði vantalið tekjur af sjálfstæðri starfsemi sinni tekjuárin 1997, 1998, 1999 og 2000 svo sem raunar er viðurkennt af hálfu gjaldanda. Sem fyrr segir er því hins vegar haldið fram í málinu af hálfu gjaldanda að rekstrartekjur hans árin 1998, 1999 og 2000 hafi ekki verið jafn háar og skattrannsóknarstjóri ríkisins telur í skýrslu sinni. Þá byggir gjaldandi á því að eftir sé að taka tillit til greiðslna til annarra hljómsveitarmeðlima. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005 var tekin afstaða til umræddra skýringa gjaldanda. Þar var komist að þeirri niðurstöðu að rétt hefði verið að áætla tekjur gjaldanda af spilamennsku á samkomum þar sem sýnt þætti að hljómsveit hans hefði komið fram og ekki talin ástæða til að gera athugasemdir við þá viðmiðunarfjárhæð sem lögð var til grundvallar í þessu sambandi, 100.000 kr. fyrir hvern dansleik. Allt að einu þótti ekki verða litið fram hjá skýringum gjaldanda um sérstök atvik sem hefðu valdið því að tekjur af þjónustu hljómsveitarinnar hefðu í sumum tilvikum verið óvenju lágar, enda var talið að hnökrar hefðu verið á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins gengi í tilefni af þessum skýringum gjaldanda eftir skilmerkilegum upplýsingum frá þeim aðilum sem stóðu fyrir viðkomandi samkomuhaldi um greiðslur til gjaldanda og ákvörðun þeirra. Er þetta nánar rakið í úrskurðinum með tilliti til einstakra þátta í skýringum gjaldanda. Lækkun áætlunarfjárhæðar ríkisskattstjóra með greindum úrskurði yfirskattanefndar, sem gerð er grein fyrir í niðurlagi kafla III-1 að framan, var byggð á þessu. Hins vegar var talið að gjaldandi hefði ekki sýnt fram á að lækka bæri tekjuviðbætur ríkisskattstjóra vegna vanfærðrar frádráttarbærrar þóknunar til annarra meðlima í X og var kröfu gjaldanda þar að lútandi hafnað.

Í máli þessu ber að taka tillit til fyrrgreindra ákvarðana í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005 varðandi rekstrartekjur gjaldanda. Jafnframt verður að taka til athugunar í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda hvort tilefni sé til að taka frekara tillit en gert var í greindum úrskurði til viðbára hans um fjárhæð tekna af hljóðfæraleik á einstökum samkomum árin 1998, 1999 og 2000 svo og um greiðslur til annarra hljómsveitarmeðlima.

Að því er fyrrnefnda atriðið varðar er til þess að líta að sumar athugasemdir gjaldanda um ofáætlaðar tekjur þykja ekki eiga við rök að styðjast, svo sem rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005, m.a. um tvítalningu tekna af dansleik … 3. janúar 1998. Þá verður með sömu rökum og fram koma í greindum úrskurði að ganga út frá því að hljómsveit gjaldanda hafi almennt borið ákveðið endurgjald fyrir spilamennsku sína. Loks er þess að geta að eins og bókhaldi gjaldanda var farið og þar sem tekjuskráningarkerfi hans fullnægði ekki ákvæðum bókhaldslaga um skýrleika og öryggi, sbr. 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, var rétt að áætla rekstrartekjur gjaldanda á grundvelli lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert kemur fram í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, sem ekki lá fyrir við meðferð skattamáls gjaldanda, til stuðnings skýringum hans um lágar tekjur af leik hljómsveitarinnar á einstökum dansleikjum, verður ekki talið að efni séu til annars en að byggja í máli þessu á því að vantaldar rekstrartekjur hafi numið allt að þeim fjárhæðum sem greinir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005. Rétt er að fram komi að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1999:2362, hefur fjárhæð vantalinnar sölu, sem lá til grundvallar viðurlagaákvörðun, verið byggð á áætlun tekna.

Gjaldandi hefur í máli þessu lagt áherslu á að við ákvörðun vantalinna tekna verði að taka tillit til vanfærðra útgjalda vegna greiðslna gjaldanda til annarra meðlima í X. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005 var tekið fram um þessa viðbáru gjaldanda að þrátt fyrir tilefni við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hefði gjaldandi ekki gert neina frekari grein fyrir ákvörðun greiðslna til annarra hljómsveitarmeðlima en við meðferð málsins á fyrri stigum. Þannig hefði ekki komið fram af hálfu gjaldanda hvaða samningar hefðu gilt um ákvörðun þóknunar einstakra hljómsveitarmanna og raunar kæmi ekki fram með skýrum hætti í kröfugerð gjaldanda hvort hann teldi að miða bæri þóknun þeirra við tekjur að meðtöldum greiðslum fyrir akstur eða ekki. Þá hefðu kröfur gjaldanda um frádrátt vegna vanfærðrar þóknunar til annarra hljómsveitarmeðlima ekki verið studdar neinum gögnum, hvorki samningum hans við aðra hljómsveitarmeðlimi né yfirlitum um uppgjör við þá, sem þó yrði að telja að stæði gjaldanda næst að leggja fram. Samkvæmt þessu lægi hvorki neitt handfast fyrir um að aðrir meðlimir í hljómsveit gjaldanda ættu kröfur á hendur honum vegna umræddra tekna af leik hljómsveitarinnar, sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, né að um hefði verið að ræða frekari greiðslur gjaldanda til annarra hljómsveitarmanna en gjaldfærðar hefðu verið í ársreikningum hans.

Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið lögð fram kostnaðargögn vegna greiðslna til annarra hljómsveitarmeðlima né hefur gjaldandi gefið nánari skýringar á þeim greiðslum en fram komu við meðferð máls hans sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005. Allt að einu þykir mega ganga út frá því, svo sem starfsemi gjaldanda er farið, að þóknun til annarra hljómsveitarmeðlima hafi í meginatriðum tekið mið af innkomnum tekjum af rekstri hljómsveitarinnar, svo og hefur gjaldandi leitt að því nokkrar líkur að hann hafi ekki gjaldfært allar greiðslur til þeirra vegna þeirra tekna sem hann vanrækti að gera grein fyrir í skattskilum sínum. Umræddir hljómsveitarmenn eru nafngreindir í skattgögnum gjaldanda. Eins og málið liggur fyrir og að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir því varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005, að taka í máli þessu ekkert tillit til viðbáru gjaldanda um vanfærðar greiðslur til annarra hljómsveitarmeðlima. Veruleg óvissa er hins vegar um fjárhæð hugsanlegra vanfærðra útgjalda af þessu tagi, enda verður ekki talið fært að byggja án frekari gagna og upplýsinga á þeim hlutföllum greiðslna til annarra hljómsveitarmanna af rekstrartekjum sem fram koma í ársreikningum gjaldanda. Verður því ekki tekið tillit til skýringa gjaldanda um vanfærð útgjöld nema að álitum og þykir hæfilegt að miða í því sambandi við um þriðjung viðbótartekna sem ákvarðaðar voru með úrskurði yfirskattanefndar nr. 163/2005. Vantaldar tekjur teljast því að hámarki nema 1.500.000 kr. gjaldárið 1999, 650.000 kr. gjaldárið 2000 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2001.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi með fyrrgreindum fjárhæðum sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, er leiddi til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar, þannig að varði við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Að teknu tilliti til frádráttarbærs taps samkvæmt því sem rakið er í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins nam vanálagður tekjuskattur 220.803 kr. gjaldárið 1999, 55.576 kr. gjaldárið 2000 og 111.126 kr. gjaldárið 2001, en vanálagt útsvar nam 96.989 kr. fyrsta árið, 25.336 kr. annað árið og 50.661 kr. þriðja árið.

4. Umboðsmaður gjaldanda ber því við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, að meint brot gjaldanda á skattalögum séu fyrnd. Samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Sé ekki til að dreifa fyrningarrofum vegna aðgerða á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að líta svo á að fyrning teljist rofin þegar yfirskattanefnd hefur kynnt viðkomandi gjaldanda kröfu skattrannsóknarstjóra um sektarákvörðun, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Mál þetta var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2004. Þá voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests árið 1999, sem er fyrsta ár sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til, og teljast brot gjaldanda vegna almennra skattskila það ár og síðari ára því ófyrnd hvað sem líður hugsanlegum áhrifum dráttar á meðferð málsins á fyrningarrof með tilliti til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þess skal getið að í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 30. nóvember 2004, kemur fram að ekki sé höfð uppi krafa vegna meintra brota gjaldanda varðandi gjaldárið 1998 vegna tekjuársins 1997, enda þyki varhugavert að telja sakarfyrningu hafa verið rofna við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

5. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu gættu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 700.000 kr. til ríkissjóðs og 300.000 kr. til sveitarsjóðs Y.

6. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 700.000 kr. til ríkissjóðs og 300.000 kr. til sveitarsjóðs Y. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.