Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2006, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vantaldar rekstrartekjur. Möguleg rekstrargjöld.  Vantaldar fjármagnstekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjórans í … vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001 og 2002 vegna rekstraráranna 2000 og 2001 og til skattstjórans í Reykjavík vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2003 vegna rekstrarársins 2002.  A vanframtaldi tekjur sínar sem til voru komnar vegna sjálfstæðrar starfsemi hans sem fólst í þjónustu A við samningagerð og fjármögnun vegna X. Þá vanframtaldi A tekjur tilkomnar vegna útleigu atvinnuhúsnæðis.  Vanframtaldar rekstrartekjur A rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 nema kr. 3.563.213. Möguleg rekstrargjöld A vegna umræddra rekstrarára nema kr. 447.548.  Auk þess vanframtaldi A tekjur sínar í skattframtölum sínum árin 2000, 2001 og 2002 vegna framvirkra gjaldeyrissamninga, víxilviðskipta og söluhagnaðar um kr. 27.420.186.

Með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum sínum samkvæmt framangreindu leiddi það til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars á rekstrarárunum 2000, 2001 og 2002, svo sem hér greinir:  

[…]

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B.  og C. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

2. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslu. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattyfirvöldum skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar vegna uppgjörstímabilsins júlí - ágúst rekstrarárið 2001 og vantelja með því skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt) vegna starfsemi sinnar við veitingu þjónustu m.a. við samningagerð.  Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta vegna fyrrgreinds uppgjörstímabils kr. 803.213 og vanframtalinn útskattur kr. 196.787.

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 26. apríl 2006, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2006, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir bárust.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, var gjaldanda að nýju gefinn kostur á að leggja fram gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, dags. 16. ágúst 2006, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatts árið 2001, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2009. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins, sbr. bréf yfirskattanefndar til gjaldanda, dags. 8. janúar 2007.

Með bréfi, dags. 25. september 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Af hálfu gjaldanda er þess krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd, til vara að gjaldandi verði alfarið sýknaður af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins en ella að honum verði ekki gerð refsing, hvernig svo sem á málið verði litið. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Tekið er fram að gjaldandi fallist á að yfirskattanefnd fjalli um kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er rakið að kröfur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu byggðar á rannsóknarskýrslu embættisins, dags. 20. janúar 2005, og úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. maí 2006, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2009 frá 28. janúar 2009. Formleg rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi hafist 22. apríl 2003 og hafi gjaldandi fyrst verið yfirheyrður af rannsóknarmanni hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 30. september 2003 og þá gefin réttarstaða sakbornings. Hinar meintu sakir fyrir yfirskattanefnd séu nú allar fyrndar, enda hafi óeðlilegar tafir orðið á rannsókn málsins og ákvörðun refsingar, sbr. lokamálsgrein 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá verði gjaldanda ekki gerð refsing öðru sinni, sbr. sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í málinu nr. S-958/2008.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. apríl 2006, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna meintra rangfærslna í skattskilum sínum vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn af hálfu gjaldanda í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 25. september 2009, og gerir þá kröfu að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd eða gjaldanda verði að öðrum kosti ekki gerð sekt í málinu.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 20. janúar 2005. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 22. apríl 2003 og tók upphaflega til tekjuáranna 1999 til 2002 en var síðar afmörkuð við tekjuárin 2000, 2001 og 2002. Á þessu tímabili var gjaldandi framkvæmdastjóri Z, útibú á Íslandi, kt. [...]. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2005, kom fram að tilefni rannsóknarinnar hefði verið grunur um að gjaldandi hefði þegið greiðslu samkvæmt sölureikningi í nafni erlends félags, Y, sem hefði verið gjaldfærður í bókhaldi fasteignasölunnar W ehf. og komið í ljós við rannsókn á skattskilum W ehf. Hefði rannsóknin aðallega beinst að greindum sölureikningi, tekjum gjaldanda vegna útleigu fasteignar að Ö í Reykjavík, að fjármagnstekjum vegna viðskipta með ýmis verðbréf og að mögulegum rekstrargjöldum. Samkvæmt skýrslunni var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 30. september 2003 og 3. febrúar 2004 og á bréfum og gögnum gjaldanda sem hann lét skattrannsóknarstjóra ríkisins í té vegna rannsóknarinnar, svo og á bókhaldsgögnum Z og W ehf. og upplýsingum frá bönkum og sparisjóðum varðandi innborganir á bankareikninga gjaldanda. Með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. nóvember 2004, sem lá fyrir um rannsóknina, send gjaldanda og honum veittur kostur á að tjá sig um efni skýrslunnar. Athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 7. janúar 2005 (misritað 2004 í bréfinu), og voru þær teknar til umfjöllunar í sérstökum kafla (lok rannsóknar) í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2005, þar sem fram kom að tilgreindum kafla í skýrslunni væri breytt til samræmis við framkomnar upplýsingar í andmælum gjaldanda en andmælin þættu hins vegar ekki gefa tilefni til breytinga á tölulegum niðurstöðum í skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:

„Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna frá og með 2000 til og með 2002, hefur leitt eftirfarandi í ljós:

• Skattaðili innheimti þóknun vegna eigin vinnu/þjónustu með útgáfu reiknings í nafni erlends félags, Y. Að sögn skattaðila er það félag skráð með lögheimili á K. Fékk skattaðili greiddar kr. 800.000 (sic) inn á bankareikning í sinni eigu og ráðstafaði kr. 200.000 (sic) inn á kreditkortareikning.
• Skattaðili hefur vantalið á skattframtölum sínum tekjur vegna útleigu atvinnuhúsnæðis.
• Skattaðili hefur vanframtalið fjármagnstekjur vegna framvirkra gjaldeyrissamninga í skattframtölum sínum, gjaldárin 2001, 2002 og 2003.
• Skattaðili hefur vanframtalið fjármagnstekjur vegna viðskipta með víxla.
• Skattaðili hefur ekki gert grein fyrir söluhagnaði í skattframtali gjaldársins 2002.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að ljóst væri að opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattframtala sem gjaldandi hefði staðið skil á vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflum í niðurlagi skýrslu sinnar. Samkvæmt þeim voru rekstrartekjur vantaldar um 552.000 kr. rekstrarárið 2000, 1.907.213 kr. rekstrarárið 2001 og 1.104.000 kr. rekstrarárið 2002 og skattskyld velta um 803.213 kr. árið 2001. Möguleg rekstrargjöld voru talin nema 121.915 kr. rekstrarárið 2000, 140.181 kr. rekstrarárið 2001 og 185.452 kr. rekstrarárið 2002. Þá var gerð grein fyrir meintum vanframtöldum fjármagnstekjum gjaldanda að fjárhæð 3.656.756 kr. tekjuárið 2000, 5.908.819 kr. tekjuárið 2001 og 17.854.611 kr. tekjuárið 2002 vegna framvirkra samninga, vaxtatekna vegna víxla og söluhagnaðar, svo sem nánar var sundurliðað.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 21. janúar 2005. Með bréfi, dags. 24. febrúar 2006, boðaði ríkisskattstjóri gjaldanda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts árið 2001 á grundvelli greindrar skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn máls gjaldanda. Umboðsmaður gjaldanda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 21. apríl 2006, þar sem gerðar voru athugasemdir í fjórum liðum varðandi fyrirhugaðar breytingar á skattskilum gjaldanda, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. maí 2006, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatt árið 2001 í samræmi við það. Samkvæmt úrskurðinum var tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda hækkaður um 430.085 kr. gjaldárið 2001, um 1.733.770 kr. gjaldárið 2002 og um 918.548 kr. gjaldárið 2003, m.a. vegna ákvarðaðs reiknaðs endurgjalds að fjárhæð 600.000 kr. gjaldárið 2002. Þá var fjármagnstekjuskattsstofn gjaldanda hækkaður um 3.656.756 kr. gjaldárið 2001, um 5.908.819 kr. gjaldárið 2002 og um 17.854.611 kr. gjaldárið 2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á umræddar hækkanir skattstofna gjaldanda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ennfremur ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu að fjárhæð 803.213 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 196.787 kr. árið 2001 auk 10% álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt var gjaldanda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu á tekjuárinu 2001.

Úrskurði ríkisskattstjóra var skotið til yfirskattanefndar með kæru umboðsmanns gjaldanda, dags. 16. ágúst 2006, þar sem þess var krafist að úrskurðinum yrði hnekkt að öllu leyti og gjaldanda ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009, sem kveðinn var upp 28. janúar 2009, var ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald gjaldanda gjaldárið 2002 felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum gjaldanda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Öðrum kröfum gjaldanda var hafnað.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á tekjum og skattskilum gjaldanda, dags. 20. janúar 2005, kom fram að gjaldandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2001, 2002 og 2003 vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002. Gjaldandi var ekki skráður í grunnskrá virðisaukaskatts umrædd ár.

Í 4. kafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á skattskyldri veltu og útskatti gjaldanda. Rakið var að gjaldandi hefði við skýrslutöku 30. september 2003 verið beðinn um að gera grein fyrir tengslum sínum við Y og hann þá svarað því til að félagið væri í eigu hans og félaga hans og að hann væri eigandi að um helmingi hlutafjár og prókúruhafi félagsins sem stofnað hefði verið í lok ársins 2000 eða byrjun ársins 2001. Væri lögheimili þess í Æ. Þá var tekið fram í skýrslunni að fram væri komið að gjaldandi hefði fengið greitt fyrir störf sín fyrir W ehf. samkvæmt sölureikningi frá Y. Í þessu sambandi var vísað til þess að í bréfi gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. apríl 2003, kæmi fram að reikningur útgefinn af Y þann 14. maí 2002 væri eini reikningurinn sem gefinn hefði verið út í nafni þess félags og að óskað hefði verið eftir því við W ehf. að reikningurinn yrði afturkallaður, svo og að gjaldandi hefði greint frá því að hann hefði tekjufært þessa þóknun í skattframtali sínu árið 2003. Umræddur reikningur, sem væri dagsettur 14. ágúst 2001, væri að fjárhæð 1.000.000 kr. og með textanum „Þjónusta vegna fjármögnunar X“. Bæri reikningurinn með sér að vera áritaður af gjaldanda f.h. Y. Liti skattrannsóknarstjóri svo á að reikningurinn hefði verið gefinn út í ágúst 2001, enda væri það í samræmi við greiðslu endurgjalds til gjaldanda. Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir svörum gjaldanda við skýrslutöku 30. september 2003 varðandi umrædda vinnu fyrir W ehf. Kvaðst gjaldandi hafa afturkallað reikninginn og hefði nýr reikningur verið gefinn út í nafni Z. Kvaðst gjaldandi hafa notað reikninginn til að innheimta fyrir vinnu sína hjá W ehf. en hann hefði síðar ákveðið að senda reikning í nafni Z. Gjaldandi hefði reyndar óskað eftir því að greiðslan yrði færð sem sínar tekjur en niðurstaðan hefði orðið sú að höfðu samráði við endurskoðanda að gefa út nýjan sölureikning í nafni Z. Hefði sú tilhögun verið ákveðin til þess að gjaldandi þyrfti ekki að tilgreina virðisaukaskatt vegna vinnu sinnar sem falist hefði í þjónustu vegna fjármögnunar X. Gjaldandi kvaðst ekki muna af hverju skrifað hefði verið ofan í dagsetningu reikningsins en vinnan hefði verið innt af hendi árin 2001 og 2002 og stæði í reynd enn yfir. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að reikningurinn hefði fengist greiddur og að gerð yrði grein fyrir þeim tekjum sem um væri að ræða í skattskilum Z gjaldárið 2003 en greiðslan hefði runnið inn á bankareikning í eigu gjaldanda.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt gögnum úr bókhaldi W ehf. hefði gjaldandi fengið umræddan reikning greiddan þann 24. ágúst 2001 með tveimur 500.000 kr. ávísunum. Hefðu 800.000 kr. verið lagðar inn á kreditkortareikning en 200.000 kr. inn á tilgreindan bankareikning í eigu gjaldanda. Af hálfu skattrannsóknarstjóra væri litið svo á að greiðslan tilheyrði gjaldanda en ekki því fyrirtæki sem hann veitti forstöðu, eins og gjaldandi hefði vísað til við skýrslutöku 30. september 2003. Hefði þjónusta gjaldanda falist í samningagerð og leit að fjármögnunaraðila vegna X. Reikningurinn væri án virðisaukaskatts en skattrannsóknarstjóri liti svo á að þjónusta gjaldanda væri virðisaukaskattsskyld, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna tekjuársins 2001 og hefði ekki verið á virðisaukaskattsskrá. Samkvæmt þessu hefðu vantaldar rekstrartekjur gjaldanda tekjuárið 2001 numið 803.213 kr. og vantalin virðisaukaskattsskyld velta sömu fjárhæð.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um leigutekjur vegna útleigu atvinnuhúsnæðis. Var rakið í því sambandi að við fyrrgreinda skýrslutöku þann 30. september 2003 hefði verið lögð fyrir gjaldanda útprentun úr skrám Fasteignamats ríkisins þar sem fram kæmi að gjaldandi væri einn eigenda fasteignarinnar að Ö, Reykjavík, en þar hefði Z haft starfsstöð. Aðspurður um kaup og sölu greindrar fasteignar hefði gjaldandi upplýst að tengdafaðir sinn væri eigandi þriðju hæðar fasteignarinnar en áformuð kaup gjaldanda á hlut í henni hefðu ekki gengið eftir sökum þess að eignaskiptasamningur hefði ekki fengist og ekki verið unnt að þinglýsa afsali. Myndi framkvæmdin því verða sú að gjaldandi myndi kaupa hlut í einkahlutafélagi tengdaföður síns sem væri núverandi eigandi fasteignarinnar. Í skýrslunni kom fram að samkvæmt bókhaldi Z hefði félagið greitt tengdaföður gjaldanda leigu vegna starfsstöðvar þess til loka júní 2000 en gjaldandi hefði innheimt leiguna frá þeim tíma og allt til loka þess tímabils sem rannsóknin tæki til. Í bókhaldinu hefðu verið sex reikningar frá gjaldanda á hendur Z frá árinu 2000, samtals að fjárhæð 552.000 kr., og 12 reikningar frá árinu 2001, samtals að fjárhæð 1.104.000 kr. Aðspurður um þessa reikninga hefði gjaldandi viljað ráðfæra sig við tengdaföður sinn þar sem vera kynni að hann hefði talið fram þær tekjur sem um væri að ræða. Með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. febrúar 2004, greindi gjaldandi frá því að hann hefði talið að tengdafaðir sinn hefði talið leiguna til tekna hjá sér og lækkað viðskiptaskuld þeirra í milli sem því næmi og því hefði gjaldandi ekki talið leiguna sér til tekna á árunum 2000 og 2001. Einnig var þess getið í bréfinu að gjaldandi hefði ekki talið fram kostnað við framkvæmdir við húsnæðið umrædd ár né heldur greiðslur til hússjóðs en að upplýsingum um þetta yrði komið á framfæri. Tekið var fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki væru fyrirliggjandi reikningar vegna húsaleigu á árinu 2002 en samkvæmt bókhaldi Z hefði félagið greitt gjaldanda húsaleigu allt árið 2002, samtals 1.104.000 kr. inn á tilgreinda bankabók.

Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna þessa þáttar málsins voru vantaldar rekstrartekjur taldar nema 552.000 kr. árið 2000, 1.104.000 kr. árið 2001 og 1.104.000 kr. árið 2002. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að í skattframtali árið 2003 hefði gjaldandi talið fram í reit 521 heildartekjur að fjárhæð 1.080.000 kr. af útleigu eignar sem ekki tengdist atvinnurekstri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um möguleg rekstrargjöld og greint frá því að hinn 10. mars 2004 hefði borist bréf frá gjaldanda þar sem tilgreind hefðu verið rekstrargjöld vegna atvinnurekstrar hans á árunum 2000, 2001 og 2002, samtals að fjárhæð 121.915 kr. rekstrarárið 2000, 140.181 kr. rekstrarárið 2001 og 185.452 kr. rekstrarárið 2002, en um var að ræða hússjóðsgjöld, fasteignagjöld, lóðarleigu, tryggingar og hitakostnað.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði í 8. kafla skýrslu sinnar, dags. 20. janúar 2005, grein fyrir rannsókn á fjármagnstekjum gjaldanda. Var rakið að við gagnaleit á starfsstöð Z hefði komið fram skjal sem sýndi útreikning hagnaðar á gjaldeyrissamningi, sem gjaldandi hefði verið aðili að, miðað við 26. apríl 2002, en lokadagsetning samningsins hefði verið 25. júlí sama ár. Samkvæmt samningnum hefði hlutdeild gjaldanda í heildarhagnaði 41.367.827 kr. verið rúm 34,75% og hefði hagnaður hans því numið 14.376.034 kr. Athugun á tölvugögnum Z hefði bent til að gjaldandi hefði verið aðili að fleiri gjaldeyrissamningum. Í skattframtölum gjaldanda árin 2001 og 2002 hefði verið gerð grein fyrir gengishagnaði vegna framvirkra gjaldeyrissamninga með 1.663.564 kr. fyrra árið og 3.512.676 kr. hið síðara en enginn slíkur hagnaður hefði verið tilgreindur í skattframtali gjaldanda árið 2003. Við skýrslutöku af gjaldanda þann 30. september 2003 hefði hann aðspurður talið að framtöl sín gæfu rétta mynd af hagnaði af gjaldeyrisviðskiptum en tekið fram að fleiri en hann einn hefðu verið aðilar að gjaldeyrissamningum sem gerðir hefðu verið í hans nafni. Þá hefði gjaldandi verið beðinn um að gera grein fyrir framvirkum gjaldeyrissamningum og framvirkum samningi um húsbréf og hefðu verið lögð fyrir hann nánar tilgreind gögn í því sambandi. Hefði gjaldandi í fæstum tilvikum getað svarað nokkru til um efni gagnanna en lýst sig reiðubúinn til að afhenda skattrannsóknarstjóra öll gögn varðandi framvirka samninga og hefðu síðan borist upplýsingar frá gjaldanda varðandi gjaldeyrisviðskipti hans á árinu 2002 jafnframt því sem gjaldandi hefði tilkynnt að hann myndi senda skattstjóra leiðrétt framtal. Með bréfi, dags. 27. október 2003, hefði gjaldandi gert grein fyrir vantöldum hagnaði af framvirkum gjaldeyrissamningum tekjuárið 2001. Við skýrslutöku af gjaldanda hinn 2. febrúar 2004 hefðu verið lögð fyrir hann gögn vegna framvirkra gjaldeyrissamninga en eins og hið fyrra sinni hefði gjaldandi ekki gefið nein svör við skýrslutökuna en viljað svara síðar. Með bréfi, dags. 19. febrúar 2004, gerði gjaldandi grein fyrir svörum sínum við umspurðum atriðum og tók m.a. fram að hann hefði staðið í þeirri trú að bankar héldu eftir fjármagnstekjuskatti af framvirkum samningum einstaklinga og að fjármagnstekjuskattur hefði verið dreginn frá útgreiddum hagnaði. Gjaldandi tók fram að allt að einu hefði hann átt að gera grein fyrir samningunum og brúttóhagnaði og greiddum skatti í skattframtölum sínum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð nánari grein fyrir rannsókn á tekjum gjaldanda vegna framvirkra gjaldeyrissamninga og í því sambandi vísað til gagna úr tölvukerfi Z, upplýsinga gjaldanda og gagna um innborganir á bankareikninga gjaldanda. Var rakið að samkvæmt þessum gögnum hefðu tekjur af umræddum samningum numið a.m.k. 5.320.320 kr. tekjuárið 2000 en í skattframtali gjaldanda árið 2001 hefði aðeins verið gerð grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 1.663.564 kr. Þannig hefði gjaldandi ekki gert grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 3.656.756 kr. í skattframtali sínu árið 2001. Fjármagnstekjur gjaldanda vegna framvirkra samninga tekjuárið 2001, sbr. greiðslur til gjaldanda 16. janúar, 27. apríl, 21. maí og 14. september 2001, hefðu samtals numið 8.517.579 kr. en fjármagnstekjur samkvæmt skattframtali hefðu numið 3.512.676 kr. þannig að vanframtaldar væru 5.004.903 kr. Vegna tekjuársins 2002 var í skýrslu skattrannsóknarstjóra greint frá gögnum og upplýsingum gjaldanda varðandi hagnað af þremur framvirkum gjaldeyrissamningum samtals að fjárhæð 17.217.278 kr. sem ekki hefði verið tilgreindur í skattframtali gjaldanda árið 2003.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um vaxtatekjur gjaldanda vegna kaupa og sölu víxla V hf. Var greint frá því að gjaldandi hefði verið krafinn um gögn vegna viðskipta með víxla og hann þá lagt fram gögn um viðskipti með víxla þar sem V hf. væri skuldari. Við skýrslutöku þann 3. febrúar 2004 hefði gjaldandi aðspurður um greinda víxla óskað eftir að fá að kanna málið frekar en með bréfi, dags. 19. febrúar 2004, hefði gjaldandi greint frá því að vaxtatekjum af víxlum V hf. hefði verið bætt við höfuðstól þegar víxlarnir hefðu verið framlengdir og að því hefðu vaxtatekjur komið til greiðslu á árinu 2002 þegar síðasti víxillinn hefði verið greiddur. Þá hefði gjaldandi einnig skýrt frá því að láðst hefði að gera grein fyrir vaxtatekjum í skattframtali árið 2003 en að hann hygðist senda inn leiðrétt skattframtal. Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins var hagnaður gjaldanda af kaupum og sölu umræddra víxla 755.820 kr. tekjuárið 2001 og 637.333 kr. tekjuárið 2002 sem ekki hefði verið tilgreindur í skattframtölum árin 2002 og 2003.

Loks var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um greiðslu að fjárhæð 148.096 kr. inn á viðskiptareikning eignkonu gjaldanda hjá Z og færslu sömu fjárhæðar af viðskiptareikningi eiginkonunnar yfir á viðskiptareikning gjaldanda hjá félaginu. Kom fram að viðkomandi fylgiskjal bæri með sér að um væri að ræða arðgreiðslu að fjárhæð 1.585,95 bandaríkjadala sem svaraði til 148.096 kr. Af hálfu gjaldanda væri komið fram, sbr. bréf, dags. 19. febrúar 2004, að um væri að ræða arðgreiðslu vegna hlutabréfa í félaginu Þ. Í bréfi frá sjóðsstjóra Þ kæmi fram að ekki væri um að ræða greiðslu arðs heldur hlut í hagnaði sjóðsins af hlutabréfasölu. Tók skattrannsóknarstjóri fram að ekki væri að sjá að greiðslan hefði áhrif á nafnverðseign gjaldanda í sjóðnum samkvæmt skattframtölum. Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra var söluhagnaður vantalinn um greinda fjárhæð 148.096 kr. í skattframtali gjaldanda árið 2002.

Á þeim grundvelli sem hér hefur verið rakið taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins leitt í ljós að gjaldandi hefði þar af tekjur vegna framvirkra samninga um 3.656.756 kr. tekjuárið 2000, 5.004.903 kr. tekjuárið 2001 og 17.217.278 kr. tekjuárið 2002 eða samtals um 25.878.937 kr. öll árin, vantalið vaxtatekjur vegna víxla um 755.820 kr. tekjuárið 2001 og 637.333 kr. tekjuárið 2002 eða samtals um 1.393.153 kr. bæði árin og vantalið söluhagnað um 148.096 kr. tekjuárið 2002. Vantaldar fjármagnstekjur næmu því samtals 3.656.756 kr. í skattframtali gjaldanda árið 2001, 5.908.819 kr. í skattframtali árið 2002 og 17.854.611 kr. í skattframtalið árið 2003.

4. Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er því borið við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda fái ekki staðist af þeirri ástæðu að gjaldanda hafi verið ákvarðað álag á vantalda skattstofna með úrskurði ríkisskattstjóra í máli hans, dags. 18. maí 2006, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2009. Sé um að ræða hliðstæðar aðstæður og í máli því sem fjallað sé um í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Verður að telja að krafa umboðsmanns gjaldanda í greindu bréfi til yfirskattanefndar um frávísun á sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé byggð á því að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 var því hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð umræddum ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.

5. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem krafa þess embættis um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda er byggð á. Við meðferð máls gjaldanda hjá embætti ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar opinberra gjalda í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og eftirfarandi kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd komu hins vegar fram skýringar sem rétt þykir að taka til umfjöllunar í máli þessu, auk skýringa sem fram komu af hálfu gjaldanda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verður í því sambandi að hafa í huga að í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggir í fyrsta lagi á því að gjaldandi hafi vanrækt að gera í skattskilum sínum vegna tekjuársins 2001 grein fyrir rekstrartekjum og skattskyldri veltu að fjárhæð 803.213 kr. vegna seldrar þjónustu við samningagerð o.fl. en möguleg rekstrargjöld (tryggingagjald) vegna þessa þáttar í rekstri gjaldanda nemi 33.262 kr. Eins og rakið er hér að framan í III-3 varðar þessi liður greiðslu frá fasteignasölunni W ehf. á árinu 2001 samkvæmt reikningi útgefnum í nafni Y að fjárhæð 1.000.000 kr. Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að um væri að ræða tekjur gjaldanda, enda hefði greiðslan verið innt af hendi vegna vinnu gjaldanda og runnið til hans. Féllst skattrannsóknarstjóri ekki á að um væri að ræða tekjur launagreiðanda gjaldanda, Z, svo sem var sjónarmið gjaldanda samkvæmt því sem kom fram við skýrslutöku af honum 30. september 2003.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 er gerð grein fyrir sjónarmiðum sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns gjaldanda til ríkisskattstjóra, dags. 21. apríl 2006, og í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. ágúst 2006, þar sem vísað var til fyrri skýringa gjaldanda og tekið fram að gjaldandi hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og því ekki verið á virðisaukaskattsskrá. Eins og rakið er í greindum úrskurði yfirskattanefndar er meðal gagna málsins afrit bréfs gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. apríl 2003, sbr. fskj. nr. 5.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem gjaldandi lýsti því yfir að hann hefði óskað þess við W ehf. að umræddur reikningur, gefinn út af Y, yrði afturkallaður og að hann hefði nú fært umrædda þóknun í skattframtal sitt fyrir árið 2002. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 30. september 2003 var gjaldandi spurður um uppruna greinds reiknings og skýrði gjaldandi þá frá því að reikningurinn hefði verið afturkallaður og að nýr reikningur hefði verið gefinn út í nafni Z. Kvaðst gjaldandi hafa notað reikninginn til að innheimta fyrir vinnu sína fyrir W ehf. en síðar hefði hann ákveðið að senda reikning í nafni Z í stað þess að færa greiðsluna sem sínar tekjur. Hefði þetta verið gert í samráði við endurskoðanda gjaldanda til þess að gjaldandi þyrfti ekki að tilgreina virðisaukaskatt vegna vinnu sinnar. Við skýrslutöku 3. febrúar 2004 var gjaldandi beðinn um að gera nánari grein fyrir þeirri vinnu sem um hefði verið að ræða, en gjaldandi lýsti henni sem þjónustu vegna fjármögnunar X, og kom fram í svari gjaldanda að þjónustan hefði „falist í útvegun fjármagns, þ.e. að fá fjármögnunaraðila að verkefninu ásamt samningsgerð við T“, sbr. svar við spurningu nr. 1 við skýrslutökuna. Gjaldandi tók fram að hann væri löggiltur verðbréfamiðlari og því væri þjónusta hans undanþegin virðisaukaskatti. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 er fjallað um þessar skýringar gjaldanda og komist að þeirri niðurstöðu, m.a. að virtum rökstuðningi umboðsmanns gjaldanda í kæru til yfirskattanefndar, að af hálfu gjaldanda sé því ekki haldið fram að þjónusta samkvæmt greindum reikningi frá Y hafi verið innt af hendi á vegum umrædds erlends lögaðila, þótt því sé andmælt að gjaldandi hafi sjálfur aflað umræddra tekna, en þess í stað byggt á því að þjónustan hafi verið látin í té af Z, launagreiðanda gjaldanda. Engar athugasemdir eru gerðar í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 25. september 2009,  varðandi þetta atriði.

Ekkert hefur komið fram um það af hálfu gjaldanda að Z hafi komið að framkvæmd þess verkefnis sem hér um ræðir eða notið tekna af því. Þvert á móti hefur gjaldandi ítrekað gert grein fyrir því, bæði við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009, að um verkefni á hans vegum hafi verið að ræða og er jafnframt óumdeilt að greiðslur kaupanda þjónustunnar, W ehf., voru lagðar inn á bankareikninga gjaldanda. Þá hefur komið fram af hálfu gjaldanda að sú ráðstöfun að reikningsfæra þjónustuna í nafni Z hafi helgast af skattalegum hagsmunum. Að þessu virtu verður fallist á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tilheyrslu teknanna, þ.e. að um sé að ræða tekjur gjaldanda en ekki Z, sbr. og niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009. Þá þykja atvik málsins bera með sér að tekjur þessar hafi stafað af sjálfstæðri starfsemi gjaldanda, sbr. þágildandi B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem byggt var á í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009. Á hinn bóginn verður ekki talið óyggjandi að um virðisaukaskattsskylda starfsemi gjaldanda hafi verið að ræða. Gegn mótmælum gjaldanda, sem komu fram við meðferð skattamáls hans sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar, og að athuguðum mun á sönnunaraðstöðu í skattamáli annars vegar og sakamáli hins vegar, sbr. m.a. sjónarmið í H 1998:268, þykir því varhugavert, þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009, að leggja til grundvallar í máli þessu að svo hafi verið. Því verður gjaldanda ekki gerð sekt á þeim grundvelli að hann hafi vantalið virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. síðari lið kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í öðru lagi varðar krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins meintar vantaldar tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð 430.085 kr. gjaldárið 2001, 963.819 kr. gjaldárið 2002 og 918.548 kr. gjaldárið 2003. Er hér um að ræða mismun fjárhæða sem samkvæmt rannsókn embættisins runnu til gjaldanda sem leiga fyrir atvinnuhúsnæði að Ö, greidd af Z, félagi sem gjaldandi veitti forstöðu, þ.e. greiðslur að fjárhæð 552.000 kr. rekstrarárið 2000, 1.104.000 kr. rekstrarárið 2001 og 1.104.000 kr. rekstrarárið 2002, og mögulegra rekstrargjalda samkvæmt rannsókninni að fjárhæð 121.915 kr. fyrsta árið, 140.181 kr. annað árið og 185.452 kr. þriðja árið.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2005, kemur fram að Z virðist hafa greitt tengdaföður gjaldanda leigu fyrir húsnæði starfsstöðvar að Ö til loka júní 2000 en frá þeim tíma og til ársloka 2001 hefði leiga fyrir húsnæðið verið greidd gjaldanda. Fyrir liggi sölureikningar, sem gjaldandi hafi gefið út vegna útleigunnar, fyrir mánuðina júlí til og með desember 2000 og janúar til og með desember 2001. Sölureikningar liggi ekki fyrir vegna ársins 2002 en samkvæmt bókhaldi Z hafi félagið greitt gjaldanda húsaleigu fyrir allt árið 2002 og hafi greiðslur verið lagðar inn á tilgreinda bankabók í eigu gjaldanda. Samkvæmt þessum gögnum hafi leigugreiðslur vegna ársins 2000 numið 552.000 kr. en 1.104.000 kr. hvort áranna 2001 og 2002. Þá kemur fram í skýrslunni að samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins hafi gjaldandi verið skráður eigandi umrædds húsnæðis. Við skýrslutöku 30. september 2003 kom fram af hálfu gjaldanda að tengdafaðir hans væri eigandi tilgreinds hluta Ö og að áformuð kaup gjaldanda á eigninni hefðu ekki gengið fram þar sem vöntun eignaskiptasamnings hefði staðið í vegi þinglýsingar, en fyrirhugað væri að gjaldandi keypti hlut í félagi tengdaföður síns, S ehf., sem væri eigandi að téðu húsnæði. Við skýrslutöku 3. febrúar 2004 var gjaldandi spurður um fyrrgreinda reikningsútgáfu hans og kvaðst hann þá vilja bera saman bækur sínar við tengdaföður sinn sem kynni að hafa talið fram hjá sér tekjur vegna áranna 2000 og 2001. Þá er í skýrslu skattrannsóknarstjóra vísað til bréfs gjaldanda frá 19. febrúar 2004 þar sem hann kvaðst hafa álitið að tengdafaðir sinn hefði talið fram leigutekjur vegna áranna 2000 og 2001 og því hefði hann ekki talið tekjurnar fram hjá sér heldur lækkað viðskiptaskuld þeirra á milli um viðkomandi upphæðir. Þetta hefði hins vegar verið leiðrétt eftir árið 2001 og hefði gjaldandi talið umræddar leigugreiðslur sér til tekna síðan þá. Einnig greindi gjaldandi frá því að hann hefði borið kostnað vegna húsnæðisins og barst skattrannsóknarstjóra hinn 10. mars 2004 bréf frá gjaldanda þar sem gerð var grein fyrir rekstrargjöldum árin 2000, 2001 og 2002. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, mótt. 12. janúar 2005, var fundið að því að rekstrartekjur gjaldanda væru taldar vantaldar vegna útleigu eignar sem ekki hefði verið í eigu hans auk þess sem staðhæft var að útgjöld vegna eignarinnar væru bersýnilega vantalin. Á þessum sjónarmiðum var einnig byggt af hálfu gjaldanda við meðferð máls þess sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009.

Eins og hér hefur verið rakið kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hefði innheimt leigutekjur vegna leigu umrædds húsnæðis að Ö. Er í skýrslu skattrannsóknarstjóra annars vegar greint frá útgefnum sölureikningum gjaldanda á hendur Z vegna síðari hluta ársins 2000 og alls ársins 2001 og hins vegar frá færslum í bókhaldi umrædds félags sem sýndu leigugreiðslur til gjaldanda á árinu 2002 með greiðslum inn á bankareikning hans. Með því að þannig liggur fyrir að umræddar leigugreiðslur hafa runnið til gjaldanda þykir bera undir gjaldanda að sýna fram á að þær hafi ekki tilheyrt honum sem tekjur ef hann telur að svo sé háttað. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra lét gjaldandi að því liggja að hann hefði ekki gert grein fyrir leigutekjum áranna 2000 og 2001 í skattskilum sínum þar sem hann hefði álitið að tengdafaðir sinn hefði talið þær fram sem sínar tekjur og hið sama kom fram í bréfi gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. febrúar 2004. Í bréfinu kom jafnframt fram að gjaldandi hefði leiðrétt framtalsgerð sína að þessu leyti eftir árið 2001 og talið leigutekjur ársins 2002 fram sem sínar tekjur en ekki gerði gjaldandi nánari grein fyrir því hvernig hann hefði staðið að þeirri framtalsgerð. Hvað sem því líður verður bréf gjaldanda ekki skilið öðruvísi en sem viðurkenning á því að um tekjur hans hafi verið að ræða, sbr. og umfjöllun gjaldanda um kostnað vegna útleigunnar. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, mótt. 12. janúar 2005, var hins vegar byggt á því að hið útleigða húsnæði að Ö hefði ekki verið í eigu gjaldanda og hið sama lá til grundvallar andmælum gjaldanda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra vegna boðaðrar tekjufærslu leigugreiðslna, sbr. og kæru til yfirskattanefndar. Umboðsmaður gjaldanda gaf hins vegar enga skýringu á reikningsútgáfu gjaldanda og móttöku hans á leigugreiðslum sem í málinu greinir. Er samkvæmt þessu ekki samræmi milli skýringa gjaldanda í greindu bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. febrúar 2004, og síðari málatilbúnaðar. Í ljósi þess að fyrir liggur að leigugreiðslur fyrir húsnæðið runnu til gjaldanda verður ekki talið að það atriði sem gjaldandi ber fyrir sig hafi sérstaka þýðingu. Verður þvert á móti talið að innheimta leigunnar feli í sér að gjaldandi hafi með einum eða öðrum hætti haft þau yfirráð yfir húsnæðinu sem gert hafi honum kleift að taka fyrir það leigu. Upplýsingar gjaldanda við skýrslutöku 30. september 2003 um kaup hans á húsnæðinu, sem ekki hafi tekist að þinglýsa sökum formsatriða, þykja þessu til styrktar. Hið sama á við um fram komnar upplýsingar gjaldanda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra um rekstrargjöld sem hann hefði borið vegna Ö. Samkvæmt framangreindu þykir ekkert hafa komið fram í málinu sem hnekkir þeirri niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að margnefndar leigutekjur hafi tilheyrt gjaldanda, sbr. einnig niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009, og að þær beri að skilgreina sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, sem út af fyrir sig hefur ekki verið mótmælt af hálfu gjaldanda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjallað um rekstrarkostnað gjaldanda vegna umræddrar útleigu og hefur ekkert komið fram af hálfu gjaldanda um frekari frádráttarliði sem taka beri tillit til í þessu sambandi. Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerði gjaldandi grein fyrir leigutekjum að fjárhæð 1.080.000 kr. í reit 521 í skattframtali árið 2003. Að virtum skýringum gjaldanda í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. febrúar 2004, þykir rétt að byggja á því að hér sé um að ræða tekjur af útleigu umrædds húsnæðis að Ö á árinu 2002, enda hefur ekkert annað komið fram. Þrátt fyrir annmarka á skattskilum gjaldanda gjaldárið 2003 að því er varðar umræddar tekjur þykir þó ekki rétt að byggja á því í máli þessu að um vantaldar tekjur af húsaleigu hafi verið að ræða það ár. Samkvæmt þessu verður eingöngu miðað við vantaldar tekjur vegna þessa þáttar málsins gjaldárin 2001 og 2002 að fjárhæð 430.085 kr. fyrra árið og 963.819 kr. síðara árið, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, en tekið skal fram að af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram um frekari frádráttarliði en reiknað er með í kröfugerð.

Loks er sektarkrafa byggð á því að gjaldandi hafi vantalið fjármagnstekjur utan rekstrar að fjárhæð 3.656.756 kr. í skattframtali árið 2001, 5.908.819 kr. í skattframtali árið 2002 og 17.854.611 kr. í skattframtalið árið 2003, í fyrsta lagi vegna framvirkra gjaldeyrissamninga tekjuárin 2000, 2001 og 2002, í öðru lagi vegna viðskipta með víxla árin 2001 og 2002 og í þriðja lagi vegna greiðslu frá Þ árið 2001.

Með bréfum gjaldanda, sem bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. og 30. október 2003, sbr. einnig bréf, dags. 19. febrúar 2004, var viðurkennt af hálfu gjaldanda að um vantaldar tekjur væri að ræða vegna framvirkra gjaldeyrissamninga og gaf gjaldandi þær skýringar að hann hefði talið að bankar héldu eftir fjármagnstekjuskatti af framvirkum samningum einstaklinga auk þess sem til þess var vísað að ekki hefði verið gerð grein fyrir þessum viðskiptum í yfirlitum frá viðskiptabanka gjaldanda sem gjaldandi hefði byggt á við framtalsgerð ár hvert. Til þessara skýringa var vísað í kæru til yfirskattanefndar og farið fram á endurskoðun á úrskurði ríkisskattstjóra. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 var látin standa óhögguð ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa gjaldanda til tekna 3.656.756 kr. tekjuárið 2000, 5.004.903 kr. tekjuárið 2001 og 17.217.278 kr. tekjuárið 2002 sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. þágildandi 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 að því er skattskyldu varðaði, sbr. og 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. sömu laga. Var vísað til þess að óumdeilt væri að um vantaldar tekjur hafi verið að ræða í skattframtölum gjaldanda árin 2001, 2002 og 2003 og að viðbárur gjaldanda, sem vísað væri til í kæru til yfirskattanefndar, gætu enga þýðingu haft um skattskyldu vegna greindra tekna, en engar athugasemdir hefðu verið gerðar um fjárhæð tekjuviðbótar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði leyst út hagnað af gjaldeyrissamningum en fleiri einstaklingar hefðu verið á bak við þessa samninga. Ekki hefur gjaldandi gert nánari grein fyrir þessu og hvorki við meðferð skattamáls gjaldanda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2009, né í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur komið fram að um tekjur annarra en gjaldanda sjálfs sé að ræða. Verður samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti byggt á því að vantaldar tekjur gjaldanda af umræddum gjaldeyrissamningum hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2005, er rakið að gjaldandi hafi í framhaldi af skýrslutöku 3. febrúar 2004, þar sem hann var spurður um vaxtatekjur af viðskiptum með víxla „þar sem m.a. V hf. var tilgreindur skuldari“, gert grein fyrir þessum viðskiptum með bréfi, dags. 19. febrúar 2004. Í bréfinu sagði m.a. svo: „Vaxtatekjur af víxlum V var bætt við um leið og víxlum var framlengt og komu því til greiðslu á árinu 2002 þegar síðasti víxillinn var greiddur ...“ Þá kom fram í bréfi gjaldanda að láðst hefði að setja „þessar vaxtatekjur inn á framtalið síðasta haust“ en að gjaldandi myndi senda inn „leiðréttingarskýrslu vegna þessa með framtalinu núna“. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að samkvæmt gögnum málsins virðist gjaldandi hafa hagnast á kaupum og sölu víxla og nemi vaxtatekjur gjaldanda 755.820 kr. á árinu 2001 og 637.333 kr. á árinu 2002. Með úrskurði sínum, dags. 18. maí 2006, færði ríkisskattstjóri gjaldanda til tekna vaxtatekjur að fjárhæð 755.820 kr. gjaldárið 2002 og 637.333 kr. gjaldárið 2003, enda féllst ríkisskattstjóri ekki á þá viðbáru gjaldanda að um óvissar tekjur hefði verið að ræða þar til uppgjör vegna umrædds víxils hefði loks legið fyrir á árinu 2002. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. ágúst 2006, var því ekki mótmælt að um skattskyldar tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða en byggt á því að greindar tekjur ættu að tekjufærast í einu lagi í skattframtali árið 2003 þar sem gjaldandi hefði fengið vextina greidda á árinu 2002.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. janúar 2005, að gjaldandi keypti á árunum 2001 og 2002 fjóra víxla, hvern að fjárhæð 7.800.000 kr., þar sem V hf. var tilgreind aðalskuldari, með tilteknum afföllum af víxilfjárhæð. Víxlana seldi gjaldandi á gjalddaga þeirra á nafnverði nema í einu tilviki þegar víxill var seldur fyrir gjalddaga en þá á hærra gengi en við kaup. Samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins keypti gjaldandi fyrsta víxilinn 20. júní 2001 og seldi 12. september 2001, annan víxilinn keypti gjaldandi þann dag og seldi 12. desember 2001, þriðja víxilinn keypti gjaldandi þann dag og seldi 15. mars 2002 og fjórða og síðasta víxilinn keypti gjaldandi þann dag og seldi 3. maí 2002 (gjalddagi þess víxils var 15. júní 2002). Þannig seldi gjaldandi tvo umræddra víxla á árinu 2001 og tvo á árinu 2002. Samkvæmt þessu var komist að þeirri niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 að viðbára gjaldanda um að hann hafi ekki fengið umræddar tekjur greiddar fyrr en við uppgjör síðasta víxilsins á árinu 2002 ætti ekki við nein rök að styðjast. Ekki er deilt um að hagnaður gjaldanda af þessum viðskiptum sé skattskyldur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003. Hefur ekkert komið fram af hálfu gjaldanda sem gefur tilefni til annars en að byggja á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðar greindar tekjur gjaldanda af víxilviðskiptum.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram við athugun á bókhaldi Z fyrir rekstrarárið 2001 að greiðsla að fjárhæð 148.096 kr. var færð inn á viðskiptareikning eiginkonu gjaldanda og síðan millifærð á viðskiptareikning gjaldanda í bókhaldinu. Samkvæmt bókunarskjali var fjárhæðin tilgreind sem hlutdeild eiginkonu gjaldanda (46,88%) í arðgreiðslu frá Þ. Samkvæmt bréfi frá sjóðsstjóra Þ, dags. 29. mars 2001, sem stílað var á Z og lá til grundvallar bókuninni, var um að ræða greiðslu til hluthafa R ehf. vegna hagnaðar sem myndast hefði við sölu á hlutabréfum í M og hlutum í félögunum N og H. Tekið var fram í bréfinu að um væri að ræða endurgreiðslu til hluthafa vegna sölu á eignum sjóðsins en ekki arðgreiðslu. Í bréfi gjaldanda til skattrannsóknarstjóra, dags. 19. febrúar 2004, sagði að um hefði verið að ræða sölu á hlutabréfum og arðgreiðslu „vegna hlutabréfa í félaginu Þ“. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vísað til greinds bréfs sjóðsstjóra Þ þar sem fram kom að ekki hefði verið um arðgreiðslu að ræða heldur hlut í hagnaði af sölu sjóðsins á hlutabréfum og er byggt á því í skýrslunni að um sé að ræða vanframtalinn söluhagnað gjaldanda að fjárhæð 148.096 kr. tekjuárið 2001. Á sama hátt byggði ríkisskattstjóri á því í boðunarbréfi, dags. 24. febrúar 2006, að um væri að ræða skattskyldan söluhagnað samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. sömu laga, sbr. einnig úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2006, þar sem andmælum umboðsmanns gjaldanda, þess efnis að hagnaður og arðgreiðslur af umræddri hlutabréfaeign væru ekki skattskyld með þeim hætti sem ríkisskattstjóri ætlaði, var vísað á bug sem órökstuddum.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2009 var komist að þeirri niðurstöðu að umrædd greiðsla 148.096 kr. hefði verið arðstekjur gjaldanda eða eiginkonu hans af hlutareign í R ehf., sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, svo sem gjaldandi hefði greint frá í bréfi sínu til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. febrúar 2004, en ekki söluhagnaður hlutabréfa eins og skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri byggðu á. Þegar þetta er virt og sérstaklega að ekki liggur óyggjandi fyrir hvort um tekjur gjaldanda eða eiginkonu hans var að ræða þykir ekki rétt að líta á þessa greiðslu sem vantaldar tekjur gjaldanda í úrskurði þessum um sektarákvörðun á hendur honum.

Samkvæmt því sem að framan er rakið taldi gjaldandi ekki fram í skattframtölum sínum árin 2001, 2002 og 2003 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Að teknu tilliti til frádráttarliða sem litið er til í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins telst vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn nema 430.085 kr. gjaldárið 2001 og 1.733.770 kr. gjaldárið 2002. Þá var leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi gerði ekki grein fyrir skattskyldum tekjum samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, að fjárhæð 3.656.756 kr. í skattframtali árið 2001, 5.760.723 kr. í skattframtali árið 2002 og 17.854.611 kr. í skattframtali árið 2003. Samkvæmt framansögðu er um að ræða ítrekaðar rangfærslur í skattskilum gjaldanda greind ár og að miklu leyti vegna samkynja atvika öll árin. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu þykja framkomnar skýringar gjaldanda m.a. vegna vantalinna húsaleigutekna og tekna af framvirkum gjaldeyrissamningum ekki fá breytt því að telja verður að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem ekki verður litið framhjá því að gjaldandi starfaði á umræddum árum sem framkvæmdastjóri verðbréfafyrirtækis.

6. Umboðsmaður gjaldanda ber því við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 25. september 2009, að meint brot gjaldanda á skattalögum séu fyrnd. Samkvæmt lokamálsgrein 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 109. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. síðar lög nr. 75/1981, enda sé ekki um að ræða óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Samkvæmt 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 hófst í apríl 2003 og lauk með skýrslu, dags. 20. janúar 2005. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi fyrir rannsóknarmann við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. september 2003 þar sem gjaldandi var sakaður um brot gegn skattalögum. Rannsóknaraðgerðir þessar voru til þess fallnar að rjúfa fyrningu vegna almennra skattskila gjaldanda umrædd gjaldár, en til að staðhæfa að svo hafi verið verður að taka til athugunar hvort slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 eigi við.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins krafðist sektarmeðferðar í máli þessu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2006. Voru þá liðnir um 15 mánuðir frá því að rannsókn máls gjaldanda lauk hjá embættinu. Að þessu virtu og þegar jafnframt er tekið tillit til þess tíma sem mál gjaldanda hefur verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd verður að telja, m.a. með hliðsjón af sjónarmiðum í áliti umboðsmanns Alþingis frá 6. febrúar 2002 í máli nr. 3047/2000, að um óeðlilegar tafir sé að ræða í skilningi niðurlagsákvæðis 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda, sem hófst í apríl 2003, telst ekki hafa rofið fyrningu vegna þeirra brota gjaldanda á lögum nr. 90/2003 sem í málinu greinir.

Samkvæmt framansögðu verður fyrning því fyrst talin hafa verið rofin er krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2006, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Á það er að líta að við uppkvaðningu úrskurðar þessa í nóvember 2009 eru liðin u.þ.b. þrjú ár og hálft ár frá því að greind krafa var kynnt gjaldanda. Tekið skal fram að með bréfi, dags. 8. janúar 2007, tilkynnti yfirskattanefnd gjaldanda að þar sem nefndin hefði til meðferðar bæði umrædda kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sektarkröfu á hendur gjaldanda og kæru umboðsmanns gjaldanda vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti gjaldanda og þar sem bæði málin ættu uppruna sinn að rekja til sömu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, hefði yfirskattanefnd í hyggju að ljúka endurákvörðunarþætti málsins áður en sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins yrði tekin til meðferðar fyrir nefndinni. Yrði gjaldanda þá tilkynnt að nýju um frest til að leggja fram vörn í því máli. Var tekið fram í bréfi yfirskattanefndar að ef gjaldandi hefði athugasemdir við að krafa skattrannsóknarstjóra biði þar til úrlausn kærumálsins lægi fyrir væri því beint til gjaldanda að koma skriflegri athugasemd á framfæri við nefndina innan þargreinds frests. Engar athugasemdir bárust yfirskattanefnd af þessu tilefni. Úrskurður yfirskattanefndar vegna kæru gjaldanda, dags. 16. ágúst 2006, var kveðinn upp 28. janúar 2009. Með bréfi, dags. 8. júní 2009, gaf yfirskattanefnd gjaldanda að nýju kost á að leggja fram gögn og rökstuðning vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vörn umboðsmanns gjaldanda barst með bréfi, dags. 25. september 2009. Þegar til þessara atvika er litið verður talið að hvað sem líði töfum á meðferð máls gjaldanda fyrir yfirskattanefnd séu ekki efni til annars en að líta svo á að fyrning hafi rofnað gagnvart gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2006. Þá voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests árið 2001 vegna tekjuársins 2000 sem er fyrsta árið sem mál þetta varðar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldanda gagnvart lögum um tekjuskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti. Þá verður ekki talið að greindur dráttur á meðferð málsins geti haft þau áhrif að synja beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að öðru leyti kemur dráttur á meðferð máls gjaldanda til athugunar við ákvörðun á fjárhæð sektar.

7. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar þykir með hliðsjón af ákvæði 4. mgr. 37. gr. A reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 334/2006, mega taka tillit til þess að í tengslum við rannsóknina lagði gjaldandi fram leiðrétt skattframtal árið 2003 þar sem gerð var grein fyrir tekjum að fjárhæð 14.742.704 kr. af framvirkum gjaldeyrissamningum. Jafnframt ber að líta til þess dráttar á meðferð málsins sem gerð er grein fyrir að framan. Verður talið, m.a. með hliðsjón af dómaframkvæmd, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 112/2003, að vegna greinds dráttar sé rétt að ákvarða sekt gjaldanda u.þ.b. helming þess sem ella hefði orðið. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 2.000.000 kr. til ríkissjóðs og 230.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.

8. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 2.000.000 kr. til ríkissjóðs og 230.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.