Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 24. maí, er tekið fyrir mál nr. 8/2023; kæra A, dags. 16. janúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. janúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda þess efnis að tilfært tap af viðskiptum kæranda með hlutabréf á árinu 2021 yrði dregið frá hagnaði af viðskiptum hans með framvirka samninga á sama ári, sbr. fylgiskjöl RSK 3.15 og 3.19 með skattframtali árið 2022 og kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2022. Vísaði ríkisskattstjóri til þess í úrskurðinum að skattleggja bæri söluhagnað hlutabréfa samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem hagnað af sölu eigna. Framvirkir samningar teldust hins vegar til peningalegra eigna og bæri því að skattleggja hagnað af viðskiptum með slíka samninga sem vexti, verðbætur, afföll og gengishagnað samkvæmt ákvæði 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga. Var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 40/2014 í því sambandi og tekið fram að ekki væri því um sambærilegar eignir að ræða. Yrði því að hafna kröfu kæranda.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að tap kæranda af viðskiptum með hlutabréf á árinu 2021 hafi numið 1.438.135 kr. en hagnaður af innlausn verðbréfa, þ.e. framvirkra samninga, hafi numið 1.450.447 kr. á sama ári. Allt að einu sé allur hagnaður af innlausn verðbréfa talinn með stofni til fjármagnstekjuskatts og ekkert tillit tekið til taps af sölu hlutabréfa. Í báðum tilvikum sé eðli viðskiptanna þó nákvæmlega hið sama, þ.e. um sé að ræða kaup og sölu hlutabréfa, þótt titill eyðublaðs RSK 3.15 gefi til kynna að um kaup og sölu í sjóðum eða innlausn verðbréfa sé að tefla. Eini munur á viðskiptum kæranda með hlutabréf annars vegar og framvirka samninga hins vegar sé fjármögnun viðskiptanna, þ.e. „með láni frá bankanum með veði í öðrum bréfum lántakenda fyrir hlutabréfakaupunum og hin staðgreidd“, eins og segir í kærunni. Hlutabréfin á eyðublaði RSK 3.19 sé með öðrum orðum staðgreidd á meðan hlutabréfin á eyðublaði RSK 3.15 séu fengin að láni gegn veði (tryggingu). Sami hlutur sé því keyptur og seldur óháð fjármögnun. Sé þetta augljóst og ekki hægt að byggja á öðrum skilningi, eins og gert sé í hinum kærða úrskurði. Hlutabréf í Marel ehf. séu sambærileg eign, burtséð frá því hvort þau sé að finna á eyðublaði RSK 3.19 eða á eyðublaði RSK 3.15. Sé því farið fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og tap samkvæmt eyðublaði RSK 3.19 verði jafnað út á móti hagnaði samkvæmt eyðublaði RSK 3.15 þar sem um sambærilegar eignir sé að ræða, þ.e. hlutabréf.

II.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfum, sem bárust yfirskattanefnd dagana 13. og 17. apríl 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfunum eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Er m.a. tekið fram að til þess að geta átt viðskipti með framvirka samninga þurfi að leggja fram sem tryggingu skuldlaus hlutabréf. Verði lækkun á virði framvirkra samninga, sbr. eyðublað RSK 3.15, þurfi að bæta við tryggingum, þ.e. með aukinni veðsetningu eða eigin fé. Með ákvörðun skattyfirvalda sé einstaklingum, sem eigi í slíkum viðskiptum, ýtt út í það að stofna einkahlutafélög utan um viðskiptin þar sem slík félög geti jafnað tapi á móti hagnaði. Sé ekki eðlilegt að A ehf. megi draga frá tap en A ekki í slíkum tilvikum. Séu einkahlutafélög í landinu þannig orðin um 45 þúsund talsins og stór hluti þeirra eigi eingöngu í viðskiptum með fjármálagerninga þar sem öllu tapi sé athugasemdalaust jafnað út.

III.

Skattframtali kæranda árið 2022 fylgdi yfirlit um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15) þar sem gerð var grein fyrir viðskiptum með framvirka samninga hjá X-banka hf. á árinu 2021, sbr. liðinn „uppgjör afleiðusamninga á árinu 2021“ í yfirliti þessu. Var um að ræða viðskipti með átta samninga sem allir voru keyptir og seldir á árinu 2021 og samkvæmt yfirlitinu varð hagnaður af þremur samningunum að fjárhæð 2.159.227 kr. en tap af öðrum samningum að fjárhæð 708.780 kr. Nam nettóhagnaður samkvæmt yfirlitinu samkvæmt þessu 1.450.447 kr. og var sá hagnaður færður til tekna í lið 3.9 í skattframtali kæranda. Þá fylgdi skattframtalinu yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa í nokkrum hluta- og einkahlutafélögum á árinu 2021 og útreikningi sölutaps að fjárhæð 1.438.135 kr. vegna þeirra viðskipta. Lýtur krafa kæranda í málinu að því að greint sölutap verði fært til frádráttar hagnaði af viðskiptum með framvirka samninga á sama ári. Er krafan byggð á því að um viðskipti með sambærilegar eignir sé að ræða, þ.e. hlutabréf í öllum tilvikum. Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri þeirri kröfu með hinum kærða úrskurði á þeim forsendum að hagnaður af framvirkum samningum væri skattlagður sem vaxtatekjur í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga, en ekki sem hagnaður af sölu eigna samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Vísaði ríkisskattstjóri þessu til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 40/2014. Væri því ekki um sambærilegar eignir að ræða.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum ríkisskattstjóra skal tekið fram að um tekjur af afleiðuviðskiptum, þar með talið viðskiptum með framvirka samninga, er nú að finna sérstök ákvæði í skattalögum, sbr. 1. mgr. 12. gr. og 3. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þessi hljóða eftir breytingar með lögum nr. 142/2013 og nr. 33/2015. Í hinu fyrrnefnda ákvæði kemur fram að söluhagnaður eigna, „þ.m.t. hagnaður af uppgjöri afleiðusamninga“ teljist mismunur á söluverði þeirra og stofnverði, að teknu tilliti til fenginna fyrninga og áður fengins söluhagnaðar eftir því sem nánar sé ákveðið í 13.-27. gr. Þá segir í 3. mgr. 16. gr. laganna,  þar sem fjallað er um meðferð söluhagnaðar af lausafé sem ekki er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur, að söluhagnaður af afleiðum teljist ávallt til skattskyldra tekna á söluári. Ákvæði þessi voru tekin upp með lögum nr. 142/2013. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 142/2013 er rakið að í skattframkvæmd hafi verið farið með tekjur af afleiðusamningum sem eitt form vaxtatekna. Með frumvarpinu sé lögð til sú breyting að litið verði á slíkar tekjur sem söluhagnað. Um greindar lagabreytingar að öðru leyti þykir hér til hliðsjónar mega vísa til nánari umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2023.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að forsendur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, þar sem byggt er á því að tekjur af viðskiptum með afleiður teljist til vaxtatekna samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga, fá engan veginn staðist, enda leiðir nú af lögunum að farið er með slíkar tekjur sem söluhagnað, sbr. hér að framan. Sá úrskurður yfirskattanefndar, sem ríkisskattstjóri vísaði til, þ.e. úrskurður nr. 40/2014, laut að meðferð tekna af viðskiptum með framvirka samninga í skattskilum fyrir árin 2006, 2007 og 2008, þ.e. fyrir breytingar á lögum nr. 90/2003 með fyrrgreindum lögum nr. 142/2013, og varðar þannig eldra lagaumhverfi. Af framangreindu leiddi að ríkisskattstjóri vék í engu í úrskurði sínum að viðeigandi reglum laga nr. 90/2003 um frádrátt taps af sölu eigna og þýðingu þeirra fyrir úrlausn málsins. Verður þannig hvorki talið að hin kærða ákvörðun hafi verið byggð á réttum lagagrundvelli né að ákvörðunin hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða ríkisskattstjóra í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins verður ekki hjá því komist að ómerkja með öllu hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra og vísa málinu til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.