Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 24. maí, er tekið fyrir mál nr. 167/2022; kæra A, félagasamtaka, dags. 14. desember 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 14. desember 2022, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 28. nóvember 2022, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings á listaverki á árinu 2022. Lýtur deiluefni málsins að því hvort innflutningur listaverksins sé undanþeginn virðisaukaskatti samkvæmt 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en því hafnaði tollgæslustjóri með úrskurði sínum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði tollgæslustjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur vegna innflutnings á listaverkinu.

II.

Málavextir eru þeir að 7. september 2022 barst tollgæslustjóra aðflutningsskýrsla vegna innflutnings kæranda á afsteypu af höggmynd frá Danmörku. Kærandi fór fram á undanþágu frá greiðslu virðisaukaskatts á þeim grundvelli að um listaverk væri að ræða sem félli undir undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Tollgæslustjóri hafnaði þessu erindi og við tollafgreiðslu var kæranda gert að greiða virðisaukaskatt að fjárhæð … kr. vegna innflutningsins, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988.

Með kæru, dags. 20. október 2022, mótmælti kærandi ákvörðun virðisaukaskatts vegna innflutnings á listaverkinu og fór fram á að verkið yrði undanþegið greiðslu skattsins. Með úrskurði, dags. 28. nóvember 2022, hafnaði tollgæslustjóri kröfu kæranda. Í úrskurði tollgæslustjóra kom fram að samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 skyldi greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu. Meginreglan væri því sú að greiða skyldi virðisaukaskatt af vörum sem fluttar væru hingað til lands nema undantekningar frá greiðslu skattsins ættu við. Í 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 væri að finna slíka undantekningu, en þar væri kveðið á um að listaverk sem féllu undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000 og listamaðurinn sjálfur flytti inn skyldu vera undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Ákvæðið væri frekar útfært í VI. kafla reglugerðar nr. 630/2008, en þar segði í 2. tölul. 39. gr. að ásamt því að falla undir fyrrgreind tollskrárnúmer þyrfti listaverk að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum til að vera undanþegið virðisaukaskatti. Kom fram að ekki væri deilt um tollflokkun í málinu, en afsteypan væri tollflokkuð í tollskrárnúmer 9703.9000 við tollafgreiðslu. Sá tollflokkur væri á meðal þeirra sem væru undanþegnir virðisaukaskatti, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt ákvæðinu þyrfti listaverk að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Teldi tollgæslustjóri þetta skilyrði ekki uppfyllt, en sá listamaður sem skapað hefði hið upprunalega verk sem afsteypan væri gerð eftir hefði andast árið ... Framlögð yfirlýsing ættingja listamannsins þess efnis að innflutningur verksins væri í samræmi við vilja þeirra og listamannsins sjálfs væri ekki fullnægjandi til að telja greindu skilyrði fullnægt.

Í úrskurðinum vék tollgæslustjóri að svo búnu að ákvæði c-liðar 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kæmi að gjafir, sem sveitarfélögum væru gefnar erlendis frá í vináttuskyni eða á grundvelli menningartengsla við erlend ríki, skyldu vera tollfrjálsar. Var vísað til þess að kærandi teldi að sendingin væri tollfrjáls á þeim grundvelli að þrívíddarskönnun upprunalegu höggmyndarinnar, sem afsteypan væri unnin eftir, hefði verið gefin sveitarfélagi. Óumdeilt væri í málinu að greitt hefði verið fyrir afsteypuna og þá vinnu sem hefði verið lögð í að búa hana til. Af þeim sökum væri ljóst að afsteypan sjálf gæti ekki talist vera gjöf þar sem greitt væri fyrir sköpun hennar. Þótt þrívíddarskönnun upprunalegu höggmyndarinnar hefði verið gefin sveitarfélagi kæmi það ekki í veg fyrir að styrktarfélagi sem greitt hefði fyrir gerð afsteypu og flutt hingað til lands væri gert að greiða virðisaukaskatt af innflutningnum. Teldi tollgæslustjóri því skilyrði fyrir undanþágu frá greiðslu virðisaukaskatts við innflutning ekki uppfyllt þar sem listaverkið hefði ekki verið flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Þá væri því hafnað að innflutningurinn gæti talist tollfrjáls á þeim grundvelli að vera gjöf til sveitarfélags.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. desember 2022, eru málavextir raktir. Kemur fram að kæran varði innflutning afsteypu sem unnin hafi verið í Danmörku af höggmynd eftir B myndhöggvara. Eigandi listaverksins í útlöndum hafi látið þrívíddarskanna höggmyndina og gefið hana til sveitarfélagsins N. Kærandi sé styrktarfélag sem hafi verið stofnað sem milligönguaðili til að greiða fyrir samskiptum eiganda höggmyndarinnar og sveitarfélagsins og til að afla fjár til að gjöfin raungerðist. Gildi þess að listaverkið sé sett upp í sveitarfélaginu sé ótvírætt. Í skjali frá ættingjum B frá 19. september 2022 segi meðal annars: „Við lítum svo á að gerð afsteypunnar og flutningur hennar hingað til lands sé í fullu samræmi við vilja B, eins og ljóst er af innflutningi á þeim verkum B erlendis frá, sem B stóð fyrir innflutningi á, með stuðningi …, eftir að B fluttist hingað til lands á efri árum.“

Í kæru er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 133/2016 þar sem tollstjóri hafi ekki talið uppfyllt það skilyrði fyrir undanþágu frá virðisaukaskatti að listaverk væri flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Kærandi þess máls hafi verið talinn innflytjandi verksins. Yfirskattanefnd hafi þó talið nægilegt svigrúm til þess að líta svo á að umrætt listaverk hefði verið flutt til landsins á vegum listamannsins sjálfs í skilningi laga nr. 50/1988. Kæra kæranda snúi að því að undanþágureglan í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, um að listaverk sem listamaður flytur sjálfur inn eða flutt eru á hans vegum, sé túlkuð of þröngt gagnvart innflutningi afsteypunnar í ljósi þess sem rakið sé í úrskurði yfirskattanefndar. Ómöguleiki hafi komið í veg fyrir að afsteypan kæmist hingað til lands á meðan listamaðurinn lifði. Við andlát B hafi allur höfunda- og sæmdarréttur fallið til erfingja. Fyrir liggi að afsteypan sé gerð og flutt til landsins í fullu samráði og með fulltingi erfingja listamannsins. Það sé ofureinföldun að halda því fram að vegna andláts listamannsins sé ekki hægt að fella innflutning afsteypunnar undir undanþáguna.

Þá er vakin athygli á því í kærunni að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 144/2020 komi fram að tollyfirvöldum beri að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun sé tekin í því, sbr. 30. gr. og 119. gr. tollalaga nr. 88/2005 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með úrskurðinum hafi ákvörðun tollgæslustjóra um greiðslu virðisaukaskatts verið felld úr gildi. Í tilviki kæranda hefði tollgæslustjóri átt að kynna sér betur eðli kæranda áður en hann ákvað að gera félaginu að greiða virðisaukaskatt. Félaginu hafi tekist að afla fjár, m.a. frá ríkisstjórn Íslands, til að kosta gerð afsteypunnar og flutning hennar til landsins. Álagning virðisaukaskattsins á hafnarbakkanum hafi sett óvænt strik í reikninginn, enda stundi kærandi ekki atvinnustarfsemi og hafi ekki virðisaukaskattsnúmer. Með því að skylda kæranda til að greiða virðisaukaskatt af afsteypunni sé tilgangi og tilvist félagsins snúið upp í andhverfu sína. Afsteypan verði ekki seld heldur sett á stöpul sem eign viðkomandi sveitarfélags í eilífu virðingarskyni við listamanninn B.

Í kærunni er bent á að sveitarfélagið sé opinber aðili og sem slíkur undanþeginn virðisaukaskatti, sbr. c-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005. Afsteypan sé gjöf til sveitarfélagsins. Að gera sjálfboðastarf styrktarfélags að skattstofni vegna viðleitni heimamanna til að létta kostnaði af eigin sveitarfélagi með gjöf sé starfi slíks félags snúið upp í andhverfu sína og gangi þvert gegn tilgangi þess. Stjórnvaldsákvörðun tollgæslustjóra um skattheimtu vegna innflutnings afsteypunnar sé að mati kæranda í andstöðu við úrskurð yfirskattanefndar nr. 133/2016 og gangi auk þess gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé um að ræða of þrönga túlkun á undanþágureglunni, á réttarstöðu höfundarréttarhafa, á ákvæðum laga nr. 50/1988 og réttarstöðu kæranda annars vegar og sveitarfélagsins hins vegar sem gjafþega styttunnar.

IV.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2023, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur. Í umsögninni eru röksemdir hins kærða úrskurðar ítrekaðar af hálfu tollgæslustjóra. Er bent á að samkvæmt orðanna hljóðan sé í þeim undanþáguákvæðum sem kærandi vísi til í kæru gerð krafa um beina tengingu við listamann til að undanþága frá greiðslu virðisaukaskatts eigi við. Tollyfirvöld telji þessa beinu tengingu ekki til staðar í málinu, enda sé listamaðurinn sjálfur látinn og hafi þar af leiðandi enga aðkomu að innflutningi afsteypunnar. Til stuðnings sjónarmiðum sínum vísi kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 133/2016, en í því máli hafi verið um að ræða kaup á listaverki af listamanni erlendis og innflutning til landsins í beinu framhaldi af því, þ.e. viðskiptum við listamanninn sjálfan. Úrskurðurinn hafi því ekki fordæmisgildi í máli kæranda, enda séu málsatvik ekki sambærileg. Hins vegar varpi úrskurðurinn ljósi á þá beinu tengingu við listamann sem krafa sé gerð um til að undanþága frá virðisaukaskatti eigi við. Í því álitamáli sem hér sé til úrlausnar sé slíkri tengingu ekki til að dreifa. Um sé að ræða innflutning félagasamtaka á afsteypu af listaverki látins listamanns. Innflutningur hafi ekki verið framkvæmdur í beinu framhaldi viðskiptum við listamanninn sjálfan eins og í úrskurði yfirskattanefndar heldur sé um að tefla innflutning á afsteypu sem unnin hafi verið eftir þrívíddarskönnun listaverks sem staðið hafi erlendis. Að mati tollyfirvalda geti slíkur innflutningur ekki talist vera á vegum listamannsins sjálfs í skilningi laga nr. 50/1988. Þá geti túlkun eftirlifandi ættingja listamannsins á vilja listamannsins ekki jafngilt því að innflutningur sé framkvæmdur af listamanni eða á hans vegum. Ekki sé hægt að leggja að jöfnu listamanninn sjálfan og eftirlifandi ættingja hans eða handhafa höfundarréttar. Þá sé ávirðingum kæranda um brot á rannsóknarskyldu alfarið hafnað, enda hafi engin þörf verið á því að kanna nánar eðli félagsins áður en úrskurður um skyldu til greiðslu virðisaukaskatts hafi verið kveðinn upp.

Í umsögn tollgæslustjóra er m.a. bent á að hagnaðardrifin markmið eða hugsanleg endursala varnings sé ekki skilyrði fyrir innheimtu virðisaukaskatts við innflutning og sé örðugt að koma auga á hvernig kærandi komist að slíkri niðurstöðu. Meginreglan sé sú að greiða skuli virðisaukaskatt af vörum og þjónustu við innflutning nema undanþágur eigi við, sbr. 3. gr. laga nr. 88/2005 og 1. gr. laga nr. 50/1988. Tollgæslustjóri telji undanþágu ekki eiga við í þessu tilviki og því beri að innheimta virðisaukaskatt. Þá sé tollyfirvöldum ekki kunnugt um tilvist fordæmis fyrir því að undanþága frá greiðslu virðisaukaskatts hafi verið veitt við innflutning á listaverki látins listamanns í gildistíð núgilandi tolla- og virðisaukaskattslaga. Þeir úrskurðir yfirskattanefndar, sem kærandi vísi til, bendi þvert á móti til þess að tollyfirvöld hafi beitt undanþágunni þröngt og metið skilyrðin með ströngum hætti frekar en ívilnandi. Samkvæmt framansögðu sé því hafnað að tollyfirvöld hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslulaga. Með hliðsjón af málflutningi kæranda sé bent á að verið sé að krefja innflytjanda um greiðslu virðisaukaskatts af afsteypu listaverks sen flutt hafi verið hingað til lands. Óumdeilt sé að greitt hafi verið fyrir gerð afsteypunnar. Ekki sé því verið að innheimta virðisaukaskatt af gjöf til sveitarfélags.

Með bréfi, dags. 7. mars 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Er tekið fram að í umsögn tollgæslustjóra sé ekki minnst á það kjarnaatriði að sú gjöf sem um ræðir hafi verið til sveitarfélags. Í hinum kærða úrskurði sé þó viðurkennt að samkvæmt lögum nr. 88/2005 séu gjafir sem sveitarfélögum séu gefnar erlendis frá í vináttuskyni eða á grundvelli menningartengsla við erlend ríki tollfrjálsar. Eigendur styttunnar hafi séð í hendi sér hve sterk tengsl listrænnar sköpunar hafi verið milli táknmyndar eignar sinnar og heimasveitar listamannsins. Hafi þeir viljað viðurkenna þau menningartengsl í verki með gjöf sinni til heimabyggðar. Með þögn um þetta atriði í umsögninni sé forðast að skýra tilvist kæranda í samræmi við eina tilgang félagsins sem sé að greiða fyrir því að unnt sé að raungera listaverkagjöf til sveitarfélagsins. Þess í stað sé í umsögninni litið á verkið sem hverja aðra skattskylda verslunarvöru frá smiðju í útlöndum og kæranda sem hvern annan innflytjanda. Tilvísun í kæru til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 133/2016 hafi verið ætlað að minna á þá skoðun nefndarinnar að svigrúm sé til túlkunar undanþáguákvæðis laga nr. 50/1988. Ekki sé unnt að tíunda öll tilvik sem upp kunni að koma heldur sé lögbundið að undanþága frá skattinum eigi að gilda við innflutning listaverka. Fyrir liggi tveir úrskurðir yfirskattanefndar með vísbendingu um hvernig standa eigi að framkvæmd ákvæðisins. Báðir styðji þá skoðun að undanþágan eigi að ná til þess einstæða tilviks sem hér um ræði. Að yfirvöld beri fyrir sig að B sé látinn sé léttvægt þegar fyrir liggi að fluttar hafi verið til landsins afsteypur án greiðslu virðisaukaskatts af listaverkum myndhöggvaranna C og D eftir að þeir létust. Þá hafi verið fluttar inn afsteypur listaverka eftir Íslendinga sem hafi staðið erlendis um langan tíma án greiðslu virðisaukaskatts.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að því hvort kæranda beri að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings á listaverki (afsteypu höggmyndar) á árinu 2022, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og tollgæslustjóri hefur talið, ellegar hvort innflutningur afsteypunnar sé undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga. Samkvæmt síðargreinda ákvæðinu eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000 til 9703.0000 og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Listaverkið sem hér um ræðir er afsteypa sem unnin var í Danmörku eftir þrívíddarskönnun af höggmynd eftir B, en verkið er staðsett í útlöndum. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi félag sem var stofnsett í þeim tilgangi að nýta skönnunina til að láta gera eftirmynd af höggmyndinni og setja upp í sveitarfélaginu N. Er komið fram af hálfu félagsins að það telji að gerð afsteypunnar og flutningur hingað til lands sé í fullu samræmi við vilja listamannsins eins og ljóst sé af innflutningi hans á sínum eigin verkum hingað til lands á efri árum. Kærandi telji því hér eiga við að verkið sé flutt inn á vegum listamannsins, í þeim skilningi að innflutningur afsteypunnar sé í fullu samræmi við vilja listamannsins og í samræmi við vilja og hvatningu ættingja hans. Auk þess byggir kærandi á því að innflutningur á listaverkinu geti fallið undir þann undanþágulið tollalaga nr. 88/2005 sem fjallar um gjafir erlendis frá til ríkis og sveitarfélaga í menningarlegum tilgangi, sbr. c-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. laganna. Telur kærandi ákvæðið eiga við þar sem um hafi verið að ræða gjöf til sveitarfélags frá erlendum aðila á grundvelli menningartengsla.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000 til 9703.0000 í tollskrá og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, kemur fram að listaverk sem flokkast undir þargreind tollskrárnúmer og listamaðurinn sjálfur flytur inn eða flutt eru inn á hans vegum skuli undanþegin virðisaukaskatti. Ljóst er af greindum ákvæðum um undanþágu frá virðisaukaskatti við innflutning á listaverkum að tvö skilyrði eru fyrir slíkri undanþágu. Annars vegar þarf listaverk að falla undir þargreind tollskrárnúmer og hins vegar þarf listaverkið að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Fram kemur í úrskurði tollgæslustjóra að ekki sé deilt um tollflokkun í málinu en afsteypan hafi verið felld í tollskrárnúmer 9703.9000 við tollafgreiðslu. Það tollskrárnúmer var tekið upp með e-lið 71. tölul. auglýsingar nr. 128/2021 í A-deild Stjórnartíðinda sem kveður á um tvö ný tollskrárnúmer í vörulið 9703, þar á meðal 9703.9000 er tekur til frumverka af höggmyndum og myndastyttum, úr hvers konar efni, sem ekki teljast eldri en 100 ára. Litið er svo á að þessi nýju tollskrárnúmer séu meðal þeirra sem undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 tekur til.

Eins og að framan er lýst er með 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 gert ráð fyrir því að umrædd undanþága frá greiðslu virðisaukaskatts af innflutningi listaverka velti á því hvort listamaðurinn sjálfur flytji inn verkið eða einhver á hans vegum. Listamaðurinn sem skapaði upprunalega verkið lést árið … og því gat eðli málsins samkvæmt ekki komið til þess að listamaðurinn sjálfur flytti inn verkið eða einhver á hans vegum. Þá verður að fallast á með tollgæslustjóra að yfirlýsing ættingja listamannsins þess efnis að innflutningur listaverksins hafi verið framkvæmdur í samræmi við vilja þeirra og, að þeirra mati, vilja listamannsins sé ekki fullnægjandi til að telja greindu skilyrði fullnægt. Þykir beint orðalag undanþáguákvæðisins standa því í vegi að taka megi undir þau rök og sjónarmið sem kærandi hefur teflt fram í málinu að þessu leyti.

Samkvæmt c-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005 eru gjafir sem sveitarfélögum eru gefnar erlendis frá í vináttuskyni eða á grundvelli menningartengsla við erlend ríki tollfrjálsar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 skulu vörur sem eru tollfrjálsar eða undanþegnar tolli samkvæmt 4. og 6. gr. tollalaga vera undanþegnar virðisaukaskatti við innflutning. Er byggt á því í kæru að hin umþrætta sending eigi undir þessi ákvæði á þeim grundvelli að þrívíddarskönnun upprunalegu höggmyndarinnar sem afsteypan hafi verið unnin eftir hafi verið gefin til sveitarfélagsins N.

Meðal málsgagna er bréf sem kærandi kveður stafa frá eiganda hinnar upphaflegu höggmyndar til dansks fyrirtækis sem annaðist gerð afsteypu verksins samkvæmt rafrænni skrá (þríviddarskönnun). Þar er tekið fram að eigandinn afhendi fyrirtækinu skrána eingöngu í þeim tilgangi „to faciliate a transaction between Owner and [N]“. Beri að eyða skránni að verkinu loknu.

Gjöf eiganda höggmyndarinnar var samkvæmt framansögðu fólgin í því að veita nefndu sveitarfélagi heimild til að láta gera afsteypu umrædds listaverks eftir rafrænu gagni sem gefandinn lét í té í því skyni. Hvað sem líður verðmæti þessarar gjafar, þar á meðal með hliðsjón af menningarlegu gildi verksins, verður ekki framhjá því litið að fyrir liggur að eigandi höggmyndarinnar stóð ekki straum af kostnaði við gerð afsteypu listaverksins. Sá kostnaðarliður, sem ásamt flutningskostnaði myndaði tollverð við tollmeðferð sendingarinnar, var greiddur af kæranda. Samkvæmt þessu er ljóst að nefndur kostnaður var ekki liður í gjöf til sveitarfélagsins „erlendis frá“, svo sem orðað er í c-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga. Í þessum efnum getur tilgangur kæranda og aðkoma félagsins að öflun listaverksins hingað til lands ekki skipt sköpum.

Ekki þykir tilefni til athugasemda hvað snertir málsmeðferð tollyfirvalda. Verður þannig ekki tekið undir aðfinnsluatriðí í kæru um þann þátt.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan greinir, og að virtum öðrum atriðum sem tollgæslustjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.