Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 24. maí, er tekið fyrir mál nr. 147/2022; kæra A, dags. 17. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. nóvember 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurði þessum, sem ríkisskattstjóri kvað upp vegna kæru kæranda, dags. 4.júlí 2022, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram upplýsingar og gögn um útgjöld vegna veikinda sinna, þrátt fyrir beiðni þar um, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2022, hefði ekki verið sýnt fram á verulega gjaldþolsskerðingu vegna veikinda eða slyss, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Vegna skýringa kæranda um kröfu Skattsins á hendur henni vegna skattskuldar sem hefði myndast við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022, sem kærandi kvað stafa af ofnýtingu persónuafsláttar á árinu 2021 og hún ætti erfitt með að mæta sökum skerts gjaldþols, tók ríkisskattstjóri fram að ábyrgð á réttri nýtingu persónuafsláttar í staðgreiðslu lægi hjá launamanni, sbr. 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Engar lagaheimildir væru til lækkunar af þeirri ástæðu einni að gjaldandi hefði ofnýtt persónuafslátt. Yrði því ekki fallist á lækkun gjalda vegna skuldar er stafaði af ofnýtingu persónuafsláttar og væri umsókn um lækkun tekjuskattsstofns á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 synjað.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns er svari til skattskuldar sem myndast hafi við álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 2022 eða til vara að tekjuskattsstofn kæranda verði lækkaður verulega umrætt ár.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2022, sbr. einnig kæru til ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2022, er rakið að kærandi hafi þjáðst af sjúkdómi frá árinu 2019 og hafi hún þurft að hverfa af vinnumarkaði í byrjun árs 2020. Framfærsla kæranda sé byggð á örorkulífeyri frá Tryggingastofnun ríkisins ásamt greiðslum frá lífeyrissjóðinum R. Kærandi hafi u.þ.b. helmingi lægri mánaðarlegar framfærslutekjur en hún hafi haft á vinnumarkaði. Síðla árs 2021 hafi lífeyrissjóðurinn hækkað greiðslur til kæranda tíu mánuði aftur í tímann eða frá ársbyrjun það ár. Þessi hækkun hafi haft í för með sér lækkun örorkulífeyris frá Tryggingastofnun ríkisins og leitt til endurkröfu stofnunarinnar á hendur kæranda að fjárhæð 286.360 kr. Jafnframt hafi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2022 myndast skattskuld að fjárhæð 474.236 kr. vegna ofnýtts persónuafsláttar. Ástæður ofnýtts persónuafsláttar verði ekki raktar til kæranda og hafi kærandi ekki getað borið ábyrgð á réttri nýtingu persónuafsláttar.

Af hálfu kæranda er byggt á því að í ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki gerður áskilnaður um að veikindi þurfi að hafa verulegan kostnað í för með sér til að fallast megi á ívilnun samkvæmt þeim tölulið. Til samanburðar megi líta til þess að í 2. og 4. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar sé sett það skilyrði að um veruleg útgjöld þurfi að vera að ræða til að ívilnun, samkvæmt töluliðunum, geti átt við. Veikindi kæranda ein og sér hafi skert gjaldþol hennar verulega og varanlega.

Ríkisskattstjóri geti ekki með auglýsingu, reglum eða öðrum ákvörðunum breytt ákvæðum skattalaga. Með því og framkvæmdinni, eins og henni hafi verið háttað, hafi skilyrði ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. verið þrengd með þeim afleiðingum að þeir sem glími við ólæknandi veikindi, sem hvorki lyf né læknismeðferð ráði við, eigi ekki möguleika á ívilnun á grundvelli veikinda og skerts gjaldþols vegna þeirra. Kærandi haldi því fram að með því að þrengja skilyrði ákvæðisins hafi embætti ríkisskattstjóra brotið gegn 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þannig hafi embættið farið út fyrir valdsvið sitt með þeim afleiðingum að ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 eigi hvorki við um kæranda né aðra einstaklinga í sambærilegum sporum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekki tekin afstaða til málsástæðna kæranda og að því leyti ekki leyst úr málinu efnislega. Beiðni kæranda um ívilnun sé synjað á þeim forsendum að umbeðin gögn sem sýni fram á kostnað vegna veikinda kæranda hafi ekki verið lögð fram. Telji kærandi þetta afar óvandaða stjórnsýslu og útúrsnúning með hliðsjón af málsástæðum kæranda. Einnig eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi hvorki sent umboðsmanni kæranda hinn kærða úrskurð né afrit af honum við uppkvaðningu hans.

Kærandi ítrekar að heildarendurkrafa Tryggingastofnunar og ríkisskattstjóra á hendur kæranda nemi samtals 760.596 kr. og byggi á sama grunni. Kröfurnar séu báðar tilkomnar vegna afturvirkrar hækkunar lífeyrissjóðsins R á mánaðarlegum greiðslum vegna ársins 2021 sem kærandi hafi tekið við í góðri trú. Með tilliti til framfærslutekna kæranda sé um háa fjárhæð að ræða á hendur henni af hálfu ríkisvaldsins.

III.

Með bréfi, dags. 6. desember 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni. Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að ábyrgð á réttri nýtingu persónuafsláttar í staðgreiðslu liggi hjá launamanni, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá byggi ríkisskattstjóri heimild sína um lækkun á tekjuskattsstofni á 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana byggist á 3. mgr. 65. gr. laganna Ríkisskattstjóri vísi því á bug að hann hafi farið út fyrir valdsvið sitt og brotið gegn 1. mgr. 77. gr. laga nr. 33/1944. Úrskurður í máli kæranda hafi verið sendur í bréfpósti til kæranda 4. nóvember 2022 og í tölvupósti til umboðsmanns kæranda 15. nóvember 2022.

Með tölvupósti 13. desember 2022 hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur og rökstuðning kæranda.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1505, 9. desember 2021, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2022. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. tilgreiningu í fyrrgreindum tölulið, kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru nánari ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir högum kæranda og veikindum, sbr. og læknisvottorð sem er meðal gagna málsins. Kemur fram að kærandi hafi verið óvinnufær vegna sjúkdóms frá árinu 2020 og nú séu mánaðarlegar framfærslutekjur hennar um helmingi lægri en þær tekjur sem hún hafi haft þegar hún var á vinnumarkaði. Fyrir liggi krafa Tryggingastofnunar ríkisins á hendur kæranda vegna ofgreiddra bóta á árinu 2021 auk þess sem álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022 hafi leitt til skattkröfu á hendur henni að fjárhæð 474.236 kr. vegna ofnýtts persónuafsláttar á árinu 2021. Megi rekja kröfurnar til afturvirkrar hækkunar lífeyrissjóðs á mánaðarlegum greiðslum til kæranda á árinu 2021. Erindi kæranda um ívilnun byggir á því að veikindi hennar hafi haft í för með sér stórfellda skerðingu á aflahæfi hennar og þar með skert gjaldþol og möguleika til greiðslu skattskuldarinnar.

Gögn liggja ekki fyrir í málinu um kostnað kæranda vegna veikinda sem um ræðir. Er raunar komið fram af hálfu kæranda að hún hafi hvorki borið mikinn læknis- né lyfjakostnað sökum sjúkdómsins. Er ívilnunarkrafa kæranda ekki heldur studd því að hún hafi borið kostnað af þessu tagi. Í því ljósi má taka undir athugasemdir kæranda varðandi áherslu ríkisskattstjóra á skort á gögnum um kostnað af nefndu tagi. Á hitt er að líta að ríkisskattstjóri tók í úrskurði sínum einnig afstöðu til þess hvort efni væru til ívilnunar sökum þeirrar skattkröfu sem kærandi fékk í fangið við álagningu gjaldárið 2022. Því hafnaði ríkisskattstjóri og taldi að ekki væri lagaheimild til lækkunar tekjuskattsstofns af þeirri ástæðu einni að kærandi hefði ofnýtt persónuafslátt á staðgreiðsluárinu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína með tilliti til sjónarmiða kæranda í kæru til embættisins. Hvað snertir inntak reglna ríkisskattstjóra um ákvörðun á lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2022, sbr. og hliðstæðar reglur á fyrri árum, verður ekki séð að með þeim sé girt fyrir ívilnun sjálfstætt á þeim grundvelli að gjaldþol hlutaðeigandi hafi skerst vegna veikinda eða slyss. Eru þess og ýmis dæmi í skattframkvæmd að ívilnun hafi verið ákvörðuð með vísan til slíkra atvika, svo sem m.a. úrskurður yfirskattanefndar nr. 383/2011 ber með sér.

Eins og fyrr segir hvílir erindi kæranda um ívilnun á því að hún hafi þurft að mæta verulegri skattskuld vegna leiðréttingar lífeyrissjóðs á greiðslum til kæranda án þess að gætt væri að réttum afdrætti staðgreiðslu. Þess er að gæta varðandi þessi útgjöld kæranda að ekki gat komið henni að óvörum að hún yrði að svara skatti til ríkis og sveitarfélaga af umræddri greiðslu lífeyrissjóðsins. Innheimtukrafa á hendur kæranda vegna greiðslustöðu að lokinni álagningu, þ.e. vegna mismunar álagðra opinberra gjalda og fyrirfram greiddrar staðgreiðslu, leiddi með beinum hætti af lögum, sbr. 2. og 3. mgr. 9. gr. og 34. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. einnig 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fyrir liggur að umræddur mismunur stafaði að mestu leyti af því að launagreiðendur, þar á meðal lífeyrissjóðurinn R, reiknuðu með of háum persónuafslætti við afdrátt staðgreiðslu af greiðslum til kæranda. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að launamaður verður að teljast ábyrgur fyrir því að launagreiðendur hafi réttar upplýsingar um nýtingu persónuafsláttar sem afdráttur taki mið af, enda ber honum að gera launagreiðanda sínum fyrir upphaf staðgreiðsluárs grein fyrir nýtingu persónuafsláttar síns, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 16. gr. laga nr. 124/2015, þótt ríkisskattstjóri beri samkvæmt sömu lagagrein ákveðnar skyldur í þessum efnum. Á vef ríkisskattstjóra eru leiðbeiningar um það hvernig launamenn geta fylgst með nýtingu persónuafsláttar síns. Launamaður sem verður þess var að afdráttur staðgreiðslu hefur ekki verið með réttum hætti á þess kost að nýta sér ákvæði 38. gr. laga nr. 45/1987 til leiðréttingar þar að lútandi.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er ekki unnt að líta svo á að útgjöld kæranda vegna innheimtra skatta í kjölfar álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022 séu með beinum hætti afleiðing veikinda hennar. Því verður ekki talið að upplýsingar kæranda um skattkröfu gefi sjálfstætt tilefni til lækkunar á tekjuskattsstofni kæranda það ár á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að því álitamáli hvort slík röskun hafi orðið á fjárhagslegri stöðu kæranda sökum veikinda hennar að tilefni sé til ívilnunar, þótt ekki sé fyrir að fara verulegum beinum kostnaði, en kröfugerð kæranda þykir bera að skilja þannig að hún líti svo á. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram töluleg gögn þessu sjónarmiði til stuðnings. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2022 var 4.629.240 kr. sem er um 500.000 kr. lægri en að jafnaði fjögur ár þar á undan, sbr. skattframtöl árin 2018 til 2021. Verður ekki talið að hér sé um slíkan mun að ræða að tilefni sé til að veita kæranda ívilnun gjaldárið 2022 samkvæmt nefndu lagaákvæði á þeim grundvelli að veikindi kæranda hafi haft í för með sér verulegan samdrátt tekna frá því veikindin komu fram á árinu 2019.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á kröfu kæranda um lækkun á tekjuskattsstofni gjaldárið 2022.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.