Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 24. maí, er tekið fyrir mál nr. 162/2022; kæra A, dags. 8. desember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. desember 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans umrætt ár meintan vantalinn söluhagnað að fjárhæð 9.817.684 kr. vegna sölu sumarhúss til X ehf.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi viðskipti kæranda við X ehf. ekki raungerst og kærandi ekki haft tekjur af sölu sumarhússins.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi til X ehf., dags. 16. nóvember 2021, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn um kaup félagsins á sumarhúsi að F fyrir 25.000.000 kr. á árinu 2017 af kæranda, þá hluthafa félagsins. Eignin væri fyrnd og aukafyrnd í skattframtali félagsins árið 2018. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að fá afhent afrit af samningi um kaupin og að félagið gerði grein fyrir greiðslu kaupverðs til seljanda. Loks var óskað eftir því að félagið gerði grein fyrir rekstrarlegum tilgangi með kaupum á eigninni, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 15. desember 2021, var upplýst að tilefni viðskiptanna hefði verið að kærandi hefði ákveðið að hefja útleigu sumarhússins á Airbnb og hefði verið talið henta betur að hann gerði það í gegnum einkahlutafélag sitt, X ehf. Hefði félagið því keypt sumarhúsið. Starfsemin hefði hins vegar ekki gengið upp og hefði henni verið hætt árið 2019, enda hefði verið lítil eftirspurn og umgengni slæm. Eignin hefði verið fyrnd í samræmi við lög nr. 90/2003 og flýtifyrnd á móti frestuðum söluhagnaði. Frestaði söluhagnaðurinn hefði síðan verið tekjufærður í skattframtali X ehf. árið 2020. Engar peningafærslur hefðu átt sér stað í viðskiptunum. Afsal vegna viðskiptanna ásamt verðmati mun hafa fylgt bréfinu en þau gögn liggja ekki fyrir í málinu.

Með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2022, sem ítrekað var 1. mars 2022, var lagt fyrir kæranda að veita skýringar á því að í skattframtali hans árið 2017 hefði verið eignfært sumarhús að F, en eignin væri ekki tilfærð í skattframtali hans árið 2018. Enginn söluhagnaður væri talinn fram í skattframtali kæranda, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu laga. Með svarbréfi kæranda, dags. 14. mars 2022, var greint frá því að hann hefði talið skattframtal sitt árið 2018 í lagi, en vegna dvalar erlendis á árinu 2018 hefði hann fengið aðstoð ríkisskattstjóra við framtalsskil sín. Hefði hann upplýst starfsmann ríkisskattstjóra um sölu á sumarhúsi sínu og gefið upp fjárhæð í því sambandi. Vegna breytinga á högum kæranda og starfslokum hefði hann hugsað sér að selja sumarhús sitt inn í einkahlutafélag sitt vegna virðisaukaskatts og gistináttaskatts og leigja það út til ferðamanna. Hefði þetta ekki gengið upp og hefði hann því selt sér eignina aftur á nýju verðmati frá fasteignasölu. Þar sem engar greiðslur hefðu farið fram milli kæranda og félagsins vegna þessara viðskipta væri farið fram á að þau yrðu látin ganga til baka í skattskilum hans.

Með bréfi, dags. 7. júní 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2018 þar sem fyrirhugað væri að færa honum til tekna hagnað af sölu sumarhúss að F að fjárhæð 12.500.000 kr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt væri áformað að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi selt sumarhús að F til eigin einkahlutafélags, X ehf. Vegna skýringa kæranda og tilmæla hans um að viðskiptin yrðu látin ganga til baka tók ríkisskattstjóri fram að í bókhaldi félagsins og skattskilum þess væri gert ráð fyrir eignarhaldi þess á sumarhúsinu og hefði félagið gjaldfært kostnað og fyrnt eignina í skattskilum sínum. Þá hefði verið gengið frá sölu eignarinnar til þriðja aðila í skattskilum félagsins. Síðari tíma athugun skattyfirvalda gæti ekki ein og sér orðið til þess að fasteignaviðskiptin yrðu látin ganga til baka einungis í skattalegu tilliti. Kærandi hefði selt sumarhús sitt að F á árinu 2017 fyrir 25.000.000 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um kaupverð umræddra bréfa (sic) hefði kaupverð numið 11.200.000 kr. Hefði söluhagnaður því numið 13.800.000 kr. Hagstæðara væri fyrir kæranda að nýta sér heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar. Samkvæmt því hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 12.500.000 kr. í skattframtali hans árið 2018.

Með bréfi, dags. 28. júní 2022, andmælti kærandi boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var gerð grein fyrir kaupum kæranda á sumarhúsinu 18. apríl 2006 fyrir 11.200.000 kr. og stofnverði hússins samkvæmt húsbyggingarskýrslu, RSK 3.03, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2015 en samkvæmt henni hefði stofnkostnaður verið 15.182.316 kr. Kærandi hefði selt einkahlutafélagi sínu, X ehf., sumarhúsið 17. maí 2017 á verði miðað við verðmat fasteignasölu án greiðslu en viðskiptin verið færð í viðskiptareikning í bókhaldi félagsins. Kærandi hefði keypt sumarhúsið aftur af X ehf. samkvæmt verðmati annarrar fasteignasölu án greiðslu en forsendur kaupa félagsins hefðu brostið. Hefðu viðskiptin verið færð í viðskiptareikning hjá félaginu. Kærandi hefði síðan selt sumarhúsið til þriðja aðila fyrir 25.000.000 kr. og afsal verið gefið út 24. september 2021. Benti kærandi á að hann hefði fengið aðstoð ríkisskattstjóra við framtalsskil sín árið 2018. Hefði starfsmaður embættisins átt að sjá að sumarhúsið var ekki forskráð í skattframtalinu, eins og árin áður, og hefði hann því átt að sjá að um sölu hefði verið að ræða sem gera þyrfti grein fyrir. Yrði að líta á þetta sem mistök starfsmannsins en ekki kæranda og væri beitingu álags því mótmælt. Kærandi áréttaði að þar sem viðskiptin hefðu ekki raungerst teldi hann eðlilegt að þau yrðu felld niður í skattalegu tilliti.

Í tilefni af andmælabréfi kæranda fór ríkisskattstjóri fram á það við kæranda með tölvupósti 16. ágúst 2022, að send yrði staðfesting hans og fyrirsvarsmanns X ehf. á því að viðskipti með sumarhúsið hefðu verið til málamynda í skattalegu tilliti. Í svarbréfi kæranda kom fram að kærandi áttaði sig ekki alveg á því hvað í þessu fælist. Viðskiptin hefðu upphaflega verið gerð í venjulegum rekstrartilgangi en síðan hefði í raun verið fallið frá þeim vegna skorts á eftirspurn. Hefði í raun aðeins verið um bókhaldsfærslur að ræða milli kæranda og félagsins en engar greiðslur. Með bréfinu upplýsti kærandi um gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna eignarinnar auk fyrninga í rekstri félagsins árin 2017, 2018 og 2019, en það væru líklega þær fjárhæðir sem fella þyrfti úr skattskilum félagsins við bakfærslu viðskiptanna.

Með úrskurði, dags. 20. október 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda árið 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að söluhagnaður var ákvarðaður 9.817.684 kr. í samræmi við skýringar kæranda um stofnverð. Ekki kom til boðaðrar beitingar álags. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda um að viðskipti hans og X ehf. yrðu látin ganga til baka í skattalegu tilliti. Færði ríkisskattstjóri í því sambandi fram sömu röksemdir og í boðunarbréfi embættisins. Farið hefði verið með sumarhúsið sem eign X ehf. í skattskilum félagsins og bókhaldi. Hefði kostnaður vegna þess verið gjaldfærður hjá félaginu og eignin fyrnd í skattskilum þess í samræmi við lög nr. 90/2003 auk þess sem félagið hefði nýtt sér sölutap vegna sölu eignarinnar til kæranda á árinu 2019. Það eitt hefði verið ábótavant að kærandi hefði ekki gert grein fyrir sölu sumarhússins til félagsins í skattskilum sínum árið 2018. Yrði því ekki séð að aðeins hefði verið um pappírsleg viðskipti milli kæranda og X ehf. að ræða, heldur raunveruleg viðskipti sem bæri að líta til varðandi skattskil aðilanna. Þætti því ekki tilefni til að fallast á beiðni kæranda um að viðskiptin yrðu látin ganga til baka í skattalegu tilliti.

III.

Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar er byggð á því að ríkisskattstjóri hafi með ákvörðun sinni brotið meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, enda sé verið að skattleggja tekjur sem aldrei hafi raungerst eða orðið til. Í kærunni er greint frá aðdraganda að sölu sumarhúss kæranda til X ehf. og ákvörðun um kaup á eigninni að nýju á árinu 2019. Þá eru áréttaðar áður fram komnar skýringar um að kærandi hafi fengið aðstoð ríkisskattstjóra við gerð skattframtals árið 2018 og hafi kærandi í samskiptum sínum við starfsmann embættisins upplýst um sölu sumarhússins. Kærandi hafi selt þriðja aðila sumarhúsið á árinu 2021. Kærandi hafi lagt fram ýmis gögn því til stuðnings að enginn hagnaður hafi raungerst í meintum viðskiptum auk þess sem upplýst hafi verið um fjárhæðir sem bókari félagsins hafi talið að leiðrétta þyrfti í skattskilum félagsins. Sé ekki að þeim vikið í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er bent á að ríkisskattstjóri vísi ýmist til þess að kærandi hafi selt lóð, bústað, fasteign eða bréf. Ennfremur gagnrýnir kærandi að því hafi verið haldið að honum að staðfesta að um málamyndaviðskipti hafi verið að ræða. Um hafi verið að ræða viðskipti sem hafi misfarist og ekki orðið að veruleika.

IV.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna skírskotunar kæranda til þess að hann hefði fengið aðstoð starfsmanns ríkisskattstjóra við framtalsgerð á árinu 2018 sé þess að geta að þó svo að kærandi hafi skilað skattframtalinu inn í gegnum síma og starfsmaður ríkisskattstjóra aðstoðað hann við það vegna aðstæðna hans gildi sú regla, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, að framtalsskylda hvíli á hverjum manni og beri framteljandi ábyrgð á þeim upplýsingum sem fram komi í skattframtali hans og fylgigögnum gagnvart skattyfirvöldum. Ekki verði séð að kærandi komist undan þessari ábyrgð sinni með því að sinna framtalsskyldu sinni í gegnum síma með aðstoð starfsmanns ríkisskattstjóra, sbr. einnig 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2023, var kæranda send umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar og að leggja fram frekari gögn í málinu. Var kæranda veittur 20 daga frestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. október 2022, að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2018 hagnað af sölu sumarhúss til X ehf., félags sem var á þeim tíma alfarið í eigu kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða söluhagnað ófyrnanlegrar fasteignar sem skattskyldur væri samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði söluhagnað vegna sölu kæranda á nefndu sumarhúsi sem mismun á söluverði eignarinnar til X ehf. 25.000.000 kr. og stofnverði hennar í hendi kæranda 15.182.316 kr. samkvæmt húsbyggingarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2015 í samræmi við ákvæði 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðaðist söluhagnaður samkvæmt því 9.817.684 kr. Út af fyrir sig er ekki ágreiningur um þá fjárhæð eða ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti miðað við forsendur hans. Þrátt fyrir fjárhæð söluhagnaðar samkvæmt framansögðu kemur fram í úrskurðarorðum ríkisskattstjóra að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts, sem hafi numið 1.485.759 kr., hækki um 9.182.316 kr. eða í 10.668.075 kr. Ekki eru skýringar á þessum mismun í úrskurði ríkisskattstjóra eða öðrum fyrirliggjandi gögnum.

Af hálfu kæranda er þess krafist að litið verði svo á að tilgreind sala hans á sumarhúsinu til X ehf. á árinu 2017 hafi ekki raungerst og að þau verði bakfærð í skattalegu tilliti. Kærandi vísar í þessum efnum m.a. til þess að hann hafi ekki fengið söluverðið greitt frá kaupanda. Fyrirhuguð leiga sumarhússins til ferðamanna hafi ekki gengið eftir sökum skorts á eftirspurn. Hafi kærandi síðan keypt eignina aftur á árinu 2019. Hafi fjármunir ekki heldur skipt um hendur á þeim tíma. Byggir kærandi kröfu sína m.a. á því að ákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér brot á meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi bendir jafnframt á að ríkisskattstjóri hafi haft nægar upplýsingar um gjaldfærðan rekstrarkostnað fasteignarinnar og fyrningar í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 til þess að leiðrétta skattskil félagsins til samræmis við sjónarmið kæranda, en kærandi hafi upplýst um fjárhæð gjaldanna í tölvupósti til ríkisskattstjóra.

Fyrir liggur að sumarhúsið að F var ekki tilfært í skattframtali kæranda árið 2018, svo sem verið hafði í skattframtölum fyrri ára, án þess að gerð væri grein fyrir sölu þess eða annarri ráðstöfun. Hins vegar kom fram í skattskilum X ehf. gjaldárið 2018 að félagið hefði keypt eignina á árinu 2017. Var farið með sumarhúsið sem eign í ársreikningum X ehf. og skattskilum félagsins fyrir rekstrarárin 2017 og 2018 en í skattskilum félagsins fyrir rekstrarárið 2019 var gerð grein fyrir sölu eignarinnar til kæranda, sbr. eignaskrá með skattframtali félagsins. Í ársreikningum og skattskilum félagsins var gerð grein fyrir tekjum og rekstrarkostnaði vegna fasteignarinnar svo og var færð fyrning eignarinnar í skattframtölum félagsins árin 2018 og 2019, þar á meðal sérstök fyrning á móti söluhagnaði í skattframtali félagsins fyrra árið. Í skattframtali X ehf. árið 2020, þar sem var sem fyrr segir gerð grein fyrir sölu eignarinnar til kæranda, var tilfært tap af sölu eignarinnar að fjárhæð 2.500.000 kr. en jafnframt var áður færð sérstök fyrning bakfærð að því er ráðið verður. Kærandi taldi sumarhúsið til eignar að nýju í skattframtali sínu árið 2020 án þess þó að gerð væri grein fyrir kaupum þess af X ehf. eða ráðstöfunum að baki eignfærslunni að öðru leyti.

Samkvæmt framansögðu bera skattskil X ehf. ekki annað með sér en að félagið hafi keypt umrætt sumarhús af kæranda á árinu 2017 og selt honum það aftur á árinu 2019. Skattframtöl kæranda horfa í öllum meginatriðum í sömu átt. Af hálfu kæranda er vísað til þess að áform hans um útleigu sumarhússins, sem hafi verið ákvörðunarástæða fyrir sölu eignarinnar til einkahlutafélags hans, hafi ekki gengið eftir. Hvað sem líður þeim misheppnuðu rekstraráformum verður ekki talið unnt að byggja á öðru en fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, þar á meðal tilgreiningum í bókhaldi og skattskilum X ehf., um sölu kæranda á eigninni til félagsins á árinu 2017. Til þess er að líta að almennt verður að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda vegna þeirra verður virk. Síðari tíma skoðanaskipti eða breyting skattaðila á ráðstöfunum eftir að skattskylda vegna þeirra verður virk getur því naumast haft þýðingu. Engu getur skipt í tilviki kæranda þótt hann hafi lánað einkahlutafélaginu söluverð eignarinnar að hluta eða öllu leyti, en komið er fram að það hafi verið fært í bækur félagsins sem skuld þess við kæranda.

Að svo vöxnu máli og eins og gögn málsins liggja fyrir að þessu leyti þykja ekki forsendur til að hrófla við hinni umdeildu tekjufærslu ríkisskattstjóra. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Í kæru eru réttilega gerðar athugasemdir við ónákvæmni í úrskurði ríkisskattstjóra, þar á meðal umfjöllun um sölu „bréfa“. Hér er þó ekki um neitt það að ræða sem getur hafa spillt málatilbúnaði kæranda. Verður því ekki frekar um þetta fengist.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.