Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 24. maí, er tekið fyrir mál nr. 50/2023; kæra A, dags. 28. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2023, hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2022, verið skotið til yfirskattanefndar. Kæruefnið er álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022 vegna lífeyristekna hans frá Danmörku. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að skattlagning kæranda „verði leiðrétt þannig að persónuafsláttur kæranda verði ekki skertur, sem nemur hlutfalli erlendra tekna af heildartekjum“, svo sem segir í kæru. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Í kæru kemur fram að kærandi hafi á árinu 2021 fengið greiddar bætur frá Danmörku en jafnframt haft lífeyristekjur frá Tryggingastofnun ríkisins. Við álagningu á tekjur kæranda hafi ríkisskattstjóri beitt svokallaðri hlutfallsaðferð með vísan til a-liðar 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna. Beiting hlutfallsaðferðar feli í sér að persónuafsláttur kæranda sé skertur sem nemi hlutfalli erlendu teknanna af heildartekjum hans. Telji kærandi þessa aðferð í raun fela í sér tvísköttun. Kærandi hafi lagt fram kæru til ríkisskattstjóra 31. ágúst 2022 en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 28. nóvember 2022 hafi kröfum kæranda verið hafnað á þeim grundvelli að samkvæmt tvísköttunarsamningi bæri Íslandi að beita hlutfallsaðferð við útreikning gjalda eins og gert hafi verið. Þá hafi ríkisskattstjóri staðhæft að persónuafsláttur kæranda hefði á engan hátt verið skertur í álagningu en látið hjá líða að fjalla um efnislegar röksemdir kæranda.

Að mati kæranda sé úrskurður ríkisskattstjóra ógildanlegur þar sem hann sé haldinn efnisannmarka. Nánar tiltekið telji kærandi að persónuafsláttur hans hafi verið skertur með ólögmætum hætti við álagningu gjaldárið 2022. Ákvæði 18. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna fjalli um skiptingu skattlagningarréttar samningsríkja á eftirlaunum og lífeyri. Breytingar hafi verið gerðar á tvísköttunarsamningnum með bókunum 6. október 1997 og 4. apríl 2008, þess efnis að skattleggja megi eftirlaun og lífeyri, þ.m.t. greiðslur úr almannatryggingakerfinu, sem greiðist frá einu samningsríkja til aðila sem heimilisfastur sé í öðru samningsríki, í fyrrnefnda ríkinu. Í kjölfar þessarar breytingar beiti öll Norðurlöndin, að Íslandi undanskildu, frádráttaraðferð við útreikning. Á Íslandi hafi hins vegar engin breyting orðið, þ.e. enn sé beitt hlutfallsaðferð sem kærandi telji i ósamræmi við markmið samningsins með íþyngjandi áhrifum fyrir hann.

Ákvæði 25. gr. tvísköttunarsamningsins feli í sér að ekki sé heimilt að skattleggja sömu tekjurnar tvisvar. Hlutfallsaðferð samkvæmt a-lið 4. mgr. 25. gr. feli í sér að íslenskur tekjuskattur sé lækkaður þannig að frá honum sé dreginn sá hluti tekjuskatts sem reiknaður sé af erlendum tekjum. Ekki sé í ákvæðinu fjallað um það á hvaða stigi útreiknings skuli draga persónuafslátt frá eða hvort hann komi til frádráttar erlendum tekjum eða einungis innlendum. Við hina kærðu álagningu hafi ríkisskattstjóri dregið persónuafslátt frá áður en sá hluti tekjuskatts sem reiknaður sé af erlendum tekjum hafi verið dreginn frá. Við þetta hafi persónuafsláttur kæranda skerst verulega. Raunverulegur persónuafsláttur hafi því orðið mun lægri en ella, enda hafi stór hluti af persónuafslættinum verið dreginn frá skatti sem þegar hafi verið greiddur í öðru landi. Beiting ríkisskattstjóra á hlutfallsaðferð feli þannig í sér skerðingu á persónuafslætti sem nemi hlutfalli erlendra tekna af heildartekjum kæranda. Veruleiki kæranda sé því sá að hann geti einungis nýtt hluta af skattkorti sínu hér á landi en fái ella stóran bakreikning.

Persónuafsláttur sé lögbundinn, en um hann sé fjallað í 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Feli hann í sér ákveðinn lögbundinn afslátt af tekjuskatti sem sé til greiðslu á Íslandi samkvæmt 66. gr. laganna. Reiknaður skattur af tekjum frá öðru ríki sé ekki til greiðslu hér á landi, sbr. 18. og 24. gr. tvísköttunarsamningsins. Persónuafsláttur sé því samkvæmt íslenskum skattalögum ekki afsláttur af tekjuskatti sem komi til greiðslu í öðru ríki. Þess vegna sé rangt að skipta persónuafslætti milli reiknaðs tekjuskatts sem komi til greiðslu á Íslandi og reiknaðs tekjuskatts sem komi ekki til greiðslu hér heldur í Danmörku. Með því að nota þessa aðferð njóti kærandi ekki fulls persónuafsláttar sem sé lögbundinn réttur hans og sé því óbeint verið að skattleggja hinar erlendu tekjur um fjárhæð sem nemi hlutfallslegri lækkun persónuafsláttar á móti álögðum tekjuskatti. Með þessu sé því brotið gegn ákvæðum tvísköttunarsamningsins og lögum um tekjuskatt. Það leiði af lagaáskilnaðarreglu stjórnarskrárinnar að gera þá kröfu að skerðing persónuafsláttar, sem sé íþyngjandi fyrir skattgreiðendur, byggi á skýrri lagaheimild.

Til viðbótar bendir kærandi á að b-liður 4. mgr. 25. gr. mæli fyrir um aðra aðferð við útreikning, þ.e. svokallaða frádráttaraðferð, sem feli í sér að dregin sé frá íslenska tekjuskattinum sú fjárhæð sem svari til þess tekjuskatts sem greiddur sé í hinu samningsríkinu. Þessi aðferð verði að teljast eðlileg og sanngjörn, enda nái hún tilgangi samningsins og komi í veg fyrir tvísköttun. Þessa aðferð noti öll hin Norðurlöndin.

Kærandi byggir auk framangreinds á því að að ógilda skuli hinn kærða úrskurð sökum annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Í því sambandi vísar kærandi til þess að hvergi í úrskurði ríkisskattstjóra sé rökstutt hvers vegna embættið komist að þeirri niðurstöðu að útreikningur þess á grundvelli a-liðar 4. mgr. 25. gr. tvísköttunarsamningsins sé réttur og í samræmi við markmið samningsins, íslensk lög og stjórnarskrá. Þannig sé ekkert tillit og engin afstaða tekin til meginröksemda kæranda í kæru hans, dags. 31. ágúst 2022, um ólögmæta skerðingu á persónuafslætti. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé einungis fullyrt að persónuafsláttur hafi ekki verið skertur án þess að nokkur rökstuðningur sé færður fyrir þeirri fullyrðingu. Þá hafi ekkert verið fjallað um þær röksemdir kæranda að beiting ríkisskattstjóra á reglunni samræmist ekki orðalagi ákvæða tvísköttunarsamningsins eða markmiðum hans. Kærandi tekur í þessu sambandi sérstaklega fram að ekki dugi að vísa til fyrri úrskurða yfirskattanefndar í málum sem ekki séu að öllu leyti sambærileg máli kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 21. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2023, hefur kærandi áréttað kröfugerð sína í tilefni umsagnar ríkisskattstjóra.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hvílir skylda á þeim sem eru heimilisfastir hér á landi til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, skulu þeir menn, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum I. kafla laga um tekjuskatt, greiða útsvar af tekjum sínum til sveitarfélags eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum.

Kærandi var heimilisfastur hér á landi á árinu 2021 og bar því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Er það út af fyrir sig óumdeilt í málinu.

Um skattskyldar tekjur er fjallað í II. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 7. gr. laganna teljast skattskyldar tekjur m.a. hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þar stafa eða í hvaða formi þær eru. Eru eftirlaun og lífeyrir þar á meðal, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara.

Tekjuskattur skattaðila er reiknaður af tekjuskattsstofni, sbr. 61. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 61. gr. laganna telst tekjuskattsstofn manna sem ekki hafa með höndum atvinnurekstur tekjur samkvæmt II. kafla laganna að teknu tilliti til þess frádráttar sem slíkum aðilum er heimilaður samkvæmt 30. gr.

Í 66. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um útreikning tekjuskatts einstaklinga. Ákvæði um skattstiga tekjuskatts eru í 1.­–4. tölul. 1. mgr. 66. gr. Samkvæmt 5. tölul. málsgreinarinnar skulu fjárhæðarmörk tekjuskattsstofns samkvæmt 1.–4. tölul. taka breytingum í upphafi hvers árs í réttu hlutfalli við mismun á vísitölu neysluverðs frá upphafi til loka næstliðins tólf mánaða tímabils að viðbættum 1,0% framleiðnivexti á ári. Breytingarnar á framangreindum viðmiðunarmörkum skal birta með auglýsingu ráðherra fyrir upphaf staðgreiðsluárs. Samkvæmt auglýsingu nr. 1401/2020 í B-deild Stjórnartíðinda var tekjuskattshlutfall 17% á árinu 2021 af tekjuskattsstofni að 4.188.211 kr., 23,5% af tekjuskattsstofni frá 4.188.212 kr. að 11.758.159 kr. og 31,8% af tekjuskattsstofni frá 11.758.160 kr. Í 4. tölul. er fjallað sérstaklega um skatthlutfall af tekjum samskattaðra skattaðila. Frá reiknaðri fjárhæð samkvæmt 1.–3. tölul. 1. mgr. 66. gr. dregst loks persónuafsláttur samkvæmt A-lið 67. gr., sbr. 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. Sú fjárhæð sem þannig er fundin telst tekjuskattur einstaklings á hlutaðeigandi gjaldári. Hafi einstaklingur aðeins haft heimilisfesti hér á landi hluta úr ári fer um útreikning á tekjuskatti hans eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. laganna.

Það leiðir af framangreindum ákvæðum laga um tekjuskatt að allar tekjur skattaðila sem heimilisfastur er á Íslandi, þar á meðal lífeyristekjur, hvar sem þeirra er aflað, eru skattskyldar hér á landi. Jafnframt leiðir af ákvæðum 61. gr., sbr. II. kafla, og 66. gr. laganna að við útreikning á tekjuskatti einstaklinga er m.a. tekið mið af skattskyldum tekjum sem þeir hafa erlendis frá, enda sé ekki sérstaklega kveðið á um frádrátt þeirra frá tekjuskattsstofni í 30. gr. laganna.

Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórn Íslands heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Á grundvelli hliðstæðs ákvæðis í 117. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, hefur verið gerður Norðurlandasamningur til að komast hjá tvísköttun frá 23. september 1996 sem gekk í gildi 11. maí 1997, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. samningsins, eins og honum var breytt með bókun 4. apríl 2008, sbr. auglýsingu nr. 9/2008 í C-deild Stjórnartíðinda, má skattleggja eftirlaun og lífeyri, sem greidd eru frá samningsríki og greiðslur frá samningsríki samkvæmt almannatryggingalöggjöf þess til aðila heimilisfasts í öðru samningsríki, í fyrrnefnda ríkinu. Í 25. gr. samningsins er fjallað um aðferðir sem beitt er til að komast hjá tvísköttun. Í 4. mgr. 25. gr., sem kveður á um aðferðir sem Íslandi ber að beita til að komast hjá tvísköttun, segir orðrétt:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem einungis skal eða má skattleggja samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru samningsríki skal Ísland, nema ákvæði b-liðar leiði til annars, lækka íslenska tekju- eða eignarskattinn með því að draga frá þann hluta tekju- eða eignarskattsins sem reiknaður er af þeim tekjum sem aflað er eða eign sem er í hinu ríkinu.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru samningsríki samkvæmt 10. gr., 7. mgr. 13. gr., 3. mgr. 15. gr., 16. gr. eða 1.-6. mgr., c-lið 7. mgr. og 8.-9. mgr. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur er í hinu samningsríkinu. Frádráttarfjárhæðin skal hins vegar ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaður fyrir slíkan frádrátt, sem lagður er á þær tekjur sem skattleggja má í hinu ríkinu.“

Óumdeilt er að lífeyristekjur kæranda frá Danmörku, sem í málinu greinir, falla undir ákvæði 18. gr. samningsins og ber samkvæmt því að beita þeirri aðferð sem kveðið er á um í a-lið 4. mgr. 25. gr. samningsins til að komast hjá tvísköttun umræddra tekna. Samkvæmt því bar ríkisskattstjóra í samræmi við ákvæði samningsins að lækka tekjuskatt og útsvar kæranda með því að draga frá þann hluta tekjuskatts og útsvars sem reiknaður er af tekjum hans frá Danmörku. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2022, er rakið að við ákvörðun á opinberum gjöldum kæranda hafi verið reiknað hlutfall erlendra tekna af heildartekjum hans og tekjuskattur hans og útsvar lækkað um samsvarandi hlutfall. Þannig hafi tekjuskattur og útsvar kæranda verið lækkað um 56,69% í samræmi við hlutfall erlendra tekna af heildartekjum hans viðkomandi ár. Nánar tiltekið var framangreindur frádráttur framkvæmdur með þeim hætti að reiknaður var tekjuskattur af tekjuskattsstofni kæranda, sbr. 61. og 66. gr. laga nr. 90/2003, þar sem m.a. var tekið tillit til tekna kæranda í Danmörku, og tekjuskattur og útsvar síðan lækkað sem nam hlutfalli erlendra tekna af heildartekjum.

Samkvæmt framansögðu leiðir af ákvæðum laga nr. 90/2003 að lífeyristekjur kæranda í Danmörku hafa tiltekin áhrif á skattgreiðslur hans hér á landi enda þótt reiknuð gjöld séu lækkuð í samræmi við fyrirmæli a-liðar 4. mgr. 25. gr. Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun við álagningu. Helgast það einkum af því að í samræmi við ákvæði laganna ber að taka tillit til slíkra tekna þegar tekjuskattsstofn er fundinn og tekjuskattur reiknaður af honum. Þótt fjárhæð tekjuskatts, þannig fundin, sé síðan lækkuð í samræmi við fyrirmæli tvísköttunarsamnings geta hinar erlendu tekjur því eftir sem áður haft áhrif m.a. á skattþrep, sbr. 1.–3. tölul. 1. mgr. 66. gr., og persónuafslátt, sbr. A-lið 67. gr. laganna.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda frá Danmörku hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings. Vegna athugasemdar kæranda um að hin kærða ákvörðun feli í sér skattlagningu tekna kæranda frá Danmörku vegna meðferðar persónuafsláttar skal tekið fram að sú er ekki raunin, heldur er tekið tillit til nefndra tekna við álagningu opinberra gjalda á kæranda, svo sem ríkisskattstjóri hefur gert grein fyrir. Fer sú niðurstaða á engan hátt í bága við ákvæði tvísköttunarsamningsins, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/1997, 54/1998 og 177/2017 sem allir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is) og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í málinu nr. E-3994/2006: Ólafur Elías Oddsson gegn íslenska ríkinu.

Ekki þykir tilefni til athugasemda hvað snertir málsmeðferð ríkisskattstjóra. Verður þannig ekki tekið undir aðfinnsluatriðí í kæru um skort á rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framangreindu er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.