Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 16/2023; kæra A, dags. 20. janúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. janúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum K ehf. úr 6.374.596 kr. í 9.374.596 kr. tekjuárið 2018, úr 6.605.136 kr. í 9.605.136 kr. tekjuárið 2019 og úr 6.255.054 kr. í 9.255.054 kr. tekjuárið 2020. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(2) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru er hækkun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda mótmælt.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri K ehf. og ásamt eiginkonu sinni eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2019, 2020 og 2021 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 6.928.916 kr. fyrsta árið, 7.179.504 kr. annað árið og 6.156.422 kr. þriðja árið.

Með bréfi til kæranda, dags. 1. september 2022, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eftir skýringum og gögnum frá kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvernig laun kæranda hjá félaginu hefðu verið ákveðin, en fram þyrfti að koma hvert hefði verið umfang (starfshlutfall) og eðli starfs kæranda. Þá skyldi upplýst um við hvaða flokk viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra vegna reiknaðs endurgjalds starf kæranda hjá félaginu félli og upplýst um fjölda stöðugilda hjá félaginu. Ef kærandi teldi starfshlutfall sitt vera minna en 100% þá þyrfti að styðja það með framlagningu gagna. Þá þyrfti sérstaklega að rökstyðja hvort tekjur félagsins byggðu á öðru en vinnuframlagi/útseldri vinnu kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri skráður framkvæmdastjóri félagsins og yrði eigi annað séð en hann hefði séð um daglegan rekstur félagsins á árunum 2018, 2019 og 2020. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði laga nr. 90/2003 um reiknað endurgjald, þar á meðal 2. mgr. A-lið 7. gr., sbr. 58. gr. laganna.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, sem barst ríkisskattstjóra 5. september 2022, kom fram að eigendur K ehf. væru tveir, kærandi og eiginkona hans. Eiginkonu kæranda hefðu ekki verið reiknuð laun þau ár sem málið varðaði þar sem hún hefði ekki starfað við rekstur félagsins. Laun kæranda hefðu verið ákvörðuð út frá rekstri félagsins og vinnuframlagi og hefði í því sambandi verið horft til þeirrar reglu að félagið stæði undir laununum. Ekki hefði verið stuðst við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, heldur gengið út frá hvað hægt væri að greiða með jákvæða afkomu reksturs í huga. Á árinu 2020 hefðu laun kæranda verið lægri en áður vegna Covid-19. Í faraldrinum hefði verið minni vinna á hvern einstakling þar sem aðskilja hefði þurft tvær vaktir til að gæta þess að staðurinn lokaðist ekki kæmi upp smit. Hjá félaginu störfuðu 18-19 starfsmenn en stór hluti þeirra hefði aðeins sinnt hlutastarfi. Hefðu stöðugildi í mesta lagi verið átta til þrettán, ef miðað væri við heilsdagsstarf.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna fyrirhugaðrar hækkunar reiknaðs endurgjalds í 9.374.596 kr. gjaldárið 2019, 9.605.136 kr. gjaldárið 2020 og 9.255.054 kr. gjaldárið 2021. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 6. desember 2022. Með úrskurði, dags. 17. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2023, sbr. einnig umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins auk helstu réttarheimilda málsins. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna reiknaðra launa kæranda frá einkahlutafélagi í hans eigu á árunum 2018, 2019 og 2020. Kærandi hefði starfað fyrir félagið umrædd ár, þ.e. verið framkvæmdastjóri þess og borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins. Upplýst hefði verið af hálfu kæranda að ekki hefði verið stuðst við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda og félagsins hefði honum borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 58. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt útgefnum launamiðum og staðgreiðsluskrá hefðu starfað alls 34 starfsmenn hjá félaginu á árinu 2018, að kæranda meðtöldum, og hefðu launagreiðslur til þeirra numið samtals 49.112.306 kr. Á árinu 2019 hefðu starfað alls 30 starfsmenn hjá félaginu, að kæranda meðtöldum, og hefðu launagreiðslur numið samtals 51.202.503 kr. Þá hefðu starfað alls 22 starfsmenn hjá félaginu á árinu 2020, að kæranda meðtöldum, og hefðu launagreiðslur numið samtals 44.785.311 kr. Á greindum árum virtist sem nokkur hluti starfsmanna hefði verið í hlutastarfi, en samkvæmt umboðsmanni kæranda og félagsins væru stöðugildi átta til þrettán þegar talað væri um fulla vinnu hjá félaginu á árunum 2018, 2019 og 2020. Gæti ríkisskattstjóri fallist á að fjöldi stöðugilda hjá félaginu á ársgrundvelli hefði verið a.m.k. tíu til þrettán umrædd ár, þá að teknu tillit til fjölda starfsmanna í hlutastarfi. Vegna þeirra raka að reikna bæri kæranda lægra endurgjald árið 2020 vegna Covid-19 og að stöðugildi hefðu verið færri það ár vísaði ríkisskattstjóri til þess að velta félagsins bæri þess ekki merki að tekjuöflun þess hefði minnkað verulega eða starfsígildum fækkað á því ári. Væri það álit ríkisskattstjóra að með tilliti til eðli rekstrar félagsins, fjölda starfsmanna, umfangi þess og þeirrar stöðu að kærandi væri framkvæmdastjóri/eigandi félagsins skyldi reiknað endurgjald kæranda miðast við flokk B(2) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald nr. 1160/2017, 1132/2018 og 1222/2019 sem í gildi hefðu verið vegna áranna 2018, 2019 og 2020.

Flokkur B(2) í viðmiðunarreglunum tæki til manns sem stýrði rekstri þar sem störfuðu með honum fleiri en tíu til fimmtán eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvöruðu árslaunum fleiri en fimmtán starfsmanna. Enda hefðu starfsmenn félagsins í fullu starfi að undanskildum eiganda þess verið a.m.k. tíu á árunum 2018 og 2020 og ellefu á árinu 2019 á ársgrundvelli. Fjárhæð reiknaðs endurgjalds miðað við flokk B(2) samkvæmt reglum ríkisskattstjóra hefði verið 12.444.000 kr. árið 2018, 13.248.000 kr. árið 2019 og 13.800.000 kr. árið 2020. Kærandi hefði hins vegar reiknað sér lægri laun vegna starfa sinna fyrir félagið. Ákvarða skyldi reiknað endurgjald þannig að það væri eigi lægra en maður hefði haft sem laun fyrir sama starf hjá óskyldum eða ótengdum aðila. Sú fjárhæð sem þannig væri ákvörðuð ætti að jafnaði ekki að vera lægri en viðmiðunarfjárhæð sem ákveðin væri í reglum ríkisskattstjóra. Með tilliti alls ofangreinds, reksturs, afkomu og stöðu eigin fjár K ehf. í árslok áranna 2018 til 2020, þá fyrir og eftir mögulegar fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra, hefði ríkisskattstjóri að gættu meðalhófi boðað að líta svo á að reiknað endurgjald kæranda hjá félaginu mætti vera lægra en greindar fjárhæðir í flokki B(2) á nefndum árum. Væri litið svo á að þau laun sem kærandi hefði reiknað sér væru of lág m.t.t. alls ofangreinds, og þá sérstaklega umfangs rekstursins, og væri því boðuð hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda um 3.000.000 kr. á hverju ári á árunum 2018-2020, enda yrði ekki annað séð en að um vanframtaldar tekjur hefði verið að ræða, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Yrðu reiknuð laun kæranda því ekki hækkuð til fulls miðað við viðmiðunarfjárhæðir í flokki B(2) heldur yrði fjárhæð reiknaðs endurgjalds áætluð.

Í hinum kærða úrskurði vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að við áætlun embættisins á fjárhæð reiknaðra launa kæranda hefði embættið gætt meðalhófs og boðað lægri fjárhæðir heldur en viðmiðunarflokkur B(2) segði til um, þá m.t.t. stöðu eigin fjár félagsins eftir fyrirhugaðar breytingar. Færi ríkisskattstjóri þessa leið til þess að koma í veg fyrir að rekstur félagsins kæmist í uppnám með breytingum embættisins. Ekki yrði því fallist á að félagið stæði ekki undir fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Þá þætti ekki hægt að fallast á að kærandi sem eigandi og framkvæmdastjóri félagsins mætti reikna sér þau laun sem hann gerði á greindum árum vegna ábyrgðar annarra starfsmanna félagsins við daglegan rekstur þess. Viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra væru settar með hliðsjón af eignarhaldi skattaðila. Umræddir starfsmenn sem tilgreindir væru í andmælabréfi kæranda væru ekki eigendur félagsins og ættu reglurnar þar af leiðandi ekki við um þá. Eigendur félaga bæru hins vegar almennt ábyrgð á rekstri og afdrifum þeirra. Þá yrði ekki séð að níu milljóna króna lækkun á tekjum félagsins milli áranna 2019 og 2020 gæti haft áhrif til lækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda hjá félaginu á árinu 2020. Mætti frekar líta svo á að árið 2020 hefði verið krefjandi vegna Covid og að aðkoma kæranda, sem eiganda, að daglegum rekstri félagsins, hefði verið mikil m.a. vegna þeirra atriða er kæmu fram í svörum og andmælabréfi og litu að því að skipuleggja hefði þurft aðskilin svæði og vaktir ásamt því að bregðast sí og æ við nýjum reglum sóttvarnalæknis, t.d. hvað varðaði fjölda- og fjarlægðartakmarkanir í samfélaginu. Væri því ekkert fram komið sem kallaði á að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 2023, er rakið að laun kæranda hafi verið í samræmi við innkomu og rekstur K ehf. Launin hafi verið ákveðin með tilliti til þess hvað félagið hefði efni á að greiða. Einnig hafi verið kannað hvernig launum væri háttað hjá sambærilegum rekstrareiningum og tekið mið af því. Ábyrgir eigendur einkahlutafélaga séu í vinnu við félagið allan sólarhringinn, þannig virki það í félagi þar sem einn eigandi starfi. Viðvera kæranda á staðnum sjálfum sé í kringum 60% að meðaltali, en hann hafi góða hjálp, rekstrarstjóra, yfirkokk og vaktstjóra sem hafi sinnt rekstrinum með kæranda.

Sá rekstrarafgangur sem hafi orðið til á þeim tíma sem málið varðar hafi allur farið aftur inn í rekstur félagsins. Kærandi hafi ekki fengið krónu umfram þau laun sem hann hafi haft samkvæmt launaseðlum. Óeðlilegt sé að reikna kæranda laun sem hann hafi ekki fengið greidd og að viðbættu álagi og dráttarvöxtum. Hann hafi enga ábendingu fengið frá staðgreiðsludeild ríkisskattstjóra um að launin ættu að vera hærri eða að hann ætti að gangast undir sömu viðmiðunarreglur og fólk sem reikni sér endurgjald.

Ríkisskattstjóri beri fyrir sig viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald og samkvæmt því eigi kærandi að falla í flokk B(2). Að mati kæranda sé nærtækara að setja hann í flokk B(3), þar sem hann hafi ekki fleiri en níu starfsmenn í fullu starfi. Mikið af starfsmönnunum séu í hlutastarfi og vinni nokkrar vaktir með skóla. Svo virðist sem ríkisskattstjóri geri sér ekki grein fyrir því hvernig fyrirtæki starfi. Hagnaður hvers árs sé ekki fé í hendi og eigandi geti ekki reiknað sér þá upphæð í laun. Með úrskurði ríkisskattstjóra sé verið að ákveða hvernig fyrirtækið sé rekið og hvernig kærandi eigi að haga sínum rekstri. Á árinu 2022 hafi kærandi meðal annars lækkað laun sín til þess að reksturinn yrði réttu megin við núllið og ætti fyrir reikningum janúarmánaðar. K ehf. hafi ekki efni á að greiða kæranda þau laun sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað honum. Til að geta greitt aukalega níu milljónir króna í laun þurfi að taka bankalán með auknum kostnaði, ásamt því að greiða þær álögur sem fylgi endurálagningu ríkisskattstjóra. Þeir peningar sem komið hafi inn í félagið hafi farið aftur í reksturinn til greiðslu á vörum, niðurgreiðslu lána og til fjárfestinga og séu því ekki til staðar fjármunir til að greiða eiganda laun umfram þau sem þegar hafi verið greidd. Hljóti rekstur einkahlutafélaga að stefna að vænlegum rekstri en ekki að tapi og lántökum.

V.

Með bréfi, dags. 10. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vikið að þeirri málsástæðu kæranda að hann hafi ekki fengið neina ábendingu frá staðgreiðsludeild ríkisskattstjóra um að laun hans ættu að vera hærri eða til samræmis við viðmiðunarreglur. Er bent á að samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga, sé sú skylda lögð á mann, sem vinni við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að reikna sér eigi lægra endurgjald fyrir starfið en hann hefði haft sem laun fyrir hjá óskyldum eða ótengdum aðila. Samkvæmt þessu hvíli skylda til að reikna sér laun að réttri fjárhæð á kæranda vegna eigna- og stjórnunartengsla hans við K ehf. og ekki verði séð að einhverja aðkomu ríkisskattstjóra hafi þurft í því efni. Þá hafi verið staðfest í úrskurðaframkvæmd að ekki sé hægt að bera fyrir sig þekkingarleysi á lögum og reglum þegar komi að skattamálum.

Um þær röksemdir kæranda að flokkur B(3) sé nærtækari þar sem hann hafi ekki fleiri en níu starfsmenn í fullu starfi, þá liggi fyrir að nokkur hluti starfsmanna hafi starfað í hlutastarfi og samkvæmt upplýsingum frá kæranda og félaginu hafi stöðugildi verið átta til þrettán. Ríkisskattstjóri hafi fallist á að fjöldi stöðugilda hjá félaginu á ársgrundvelli hafi verið a.m.k. tíu til þrettán á umræddum árum að teknu tillit til fjölda starfsmanna í hlutastarfi. Ákvörðun ríkisskattstjóra að setja kæranda í viðmiðunarflokk B(2) sé rökstudd í úrskurði embættisins. Ekki verði séð að hægt sé á þessu stigi málsins að víkja frá umræddu mati en kærandi leggi ekki fram nein ný gögn eða nánari upplýsingar til stuðnings kröfu sinni. Rétt sé að benda á að á fyrri stigum málsins hafi umboðsmaður félagsins gefið þær upplýsingar að starfsmenn í fulli starfi hafi verið á bilinu átta til þrettán. Verði að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra, um að starfsmenn hafi verið a.m.k. tíu til þrettán, rúmist innan þessara upplýsinga.

Með bréfi, dags. 23. mars 2023, hefur kærandi gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Bendir kærandi á að talsvert af hlutastarfsfólki vinni hjá K ehf. Þegar kærandi hafi farið yfir fjölda á hverri vakt, þá hafi komið í ljós að starfsmannafjöldi á heilsdagsvöktum hafi eingöngu verið átta. Samkvæmt því eigi kærandi að falla undir flokk B(3) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum K ehf. um 3.000.000 kr. hvert gjaldáranna 2019, 2020 og 2021, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Eins og fram er komið var kærandi á þeim tíma sem málið varðar eigandi helmingshlutar í K ehf. á móti eiginkonu sinni. Kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum laun frá félaginu að fjárhæð 6.928.916 kr. gjaldárið 2019, 7.179.504 kr. gjaldárið 2020 og 6.156.422 kr. gjaldárið 2021. Ríkisskattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(2) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1160/2017, 1142/2018 og 1222/2019. Ríkisskattstjóri taldi þó ákvarða mætti lægri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda umrædd ár en leiddi af viðmiðunarreglunum miðað við að um fullt starf hefði verið að ræða, sbr. umfjöllun hér að framan í kafla II. Ákvarðaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda með 9.928.816 kr. gjaldárið 2019, 10.179.504 kr. gjaldárið 2020 og 9.156.411 kr. gjaldárið 2021.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

Fram er komið að K ehf. var að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans á þeim tíma sem málið varðar. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það. Kærandi telur á hinn bóginn, sbr. það sem fram kemur í svarbréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2022, að starfshlutfall hans hafi verið um 50-60% í daglegum rekstri. Þá gerir kærandi athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar um viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, þ.e. flokk B(2) í reglum ríkisskattstjóra sem í gildi voru vegna þeirra ára sem hér um ræðir. Byggir kærandi á því að flokkur B(3) sé nærtækari í hans tilfelli.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1160/2017, 1142/2018 og 1222/2019 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Tilgreindir eru sex flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(2) fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum tíu til fimmtán starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum tíu til fimmtán manna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 12.444.000 kr. tekjuárið 2018, 13.248.000 kr. tekjuárið 2019 og 13.800.000 kr. tekjuárið 2020. Undir viðmiðunarflokk B(3) fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum sex til níu starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum sex til níu starfsmanna“. Árslaun samkvæmt þeim flokki nema 10.365.000 kr. tekjuárið 2018, 11.028.000 kr. tekjuárið 2019 og 11.496.000 kr. tekjuárið 2020. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla reglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Sú afstaða kæranda að taka beri mið af viðmiðunarflokki B(3) í greindum reglum ríkisskattstjóra er fyrst og fremst rökstudd með því að ekki sé um að ræða fleiri en níu starfsmenn í fullu starfi hjá félaginu, en margir starfsmenn séu í hlutastarfi og vinnu aðeins nokkrar vaktir með námi. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 23. mars 2023, er því þannig haldið fram að starfsmenn á heilsdagsvöktum séu átta. Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra störfuðu 34 starfsmenn hjá K ehf. á árinu 2018, 30 starfsmenn á árinu 2019 og 22 starfsmenn á árinu 2020 samkvæmt því sem launauppgjöf félagsins ber með sér, í öllum tilvikum að kæranda meðtöldum. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram af hálfu kæranda, sbr. tölvupóst umboðsmanns hans 5. september 2022, að starfsígildi hjá félaginu væru í mesta lagi átta til þrettán miðað við heilsdagsstarf. Að þessu athuguðu og að virtum þeim upplýsingum sem að öðru leyti liggja fyrir í gögnum málsins verður ekki talið að tilefni sé til að miða við annan viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar, þ.e. flokk B(2), enda þykir ekki hafa verið sýnt fram á að flokkur B(3) geti átt við í tilviki kæranda. Víkur þá að umfangi starfs, þ.e. vinnumagni, og lækkunarástæðum að öðru leyti.

Af hálfu kæranda hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir vinnuframlagi hans í þágu K ehf. þau ár sem málið tekur til, en í kæru til yfirskattanefndar er aðeins vikið að viðveru kæranda á veitingastaðnum sjálfum sem sé „í kringum 60% að meðaltali“, eins og þar segir. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu á árunum 2018, 2019 og 2020 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra, en umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, sbr. fyrrgreind lagaákvæði. Hefur kærandi látið sitja við almennar staðhæfingar um starfshlutfall og enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi. Eins og fram er komið er starfsemi K ehf. fólgin í rekstri veitingastaðar. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2018, 2019 og 2020 námu rekstrartekjur þess 130.019.971 kr. rekstrarárið 2018, 136.388.459 kr. rekstrarárið 2019 og 127.175.211 kr. rekstrarárið 2020. Með hliðsjón af þessu og því sem að öðru leyti liggur fyrir um umfang starfsemi K ehf. þykir einsýnt að rekstur félagsins hafi útheimt vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrir liggur að kærandi var framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins og bar sem slíkur ábyrgð á daglegum reksti félagsins, sbr. fyrrgreint ákvæði. Þá verður ekki framhjá því litið að samkvæmt skattframtölum kæranda var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2018, 2019 og 2020.

Af hálfu kæranda er komið fram að rekstur K ehf. beri ekki slík laun sem ákvörðun ríkisskattstjóra standi til. Verður að telja að því sé öðrum þræði borið við að af þessum sökum standi ekki efni til þess að taka mið af fjárhæðum samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Hér að framan er gerð grein fyrir lagagrundvelli reiknaðs endurgjalds, þar á meðal viðmiðunarreglnanna. Eins og þar kemur fram skal við ákvörðun lágmarksendurgjalds höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að umræddar viðmiðunarreglur hafa mikið vægi og stýra þessum tekjulið að verulegu leyti, enda er ríkisskattstjóra skylt að taka mið af reglum þessum, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neitt það sé fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að viðmiðunarreglurnar hafi ekki verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þannig tekið tillit til lögbundinna viðmiðana. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að taka mið af greindum viðmiðunarreglum við úrlausn málsins.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi gætt ákvæða 58. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem ríkisskattstjóri ákvað. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.