Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 4/2023; kæra A, dags. 12. janúar 2023, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 16. desember 2022 að hafna skráningu 37 tilgreindra sjóða í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Ákvörðun þessa tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, sem bar beiðni um skráningu sjóðanna fram við ríkisskattstjóra, og er kæra til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2023, lögð fram af hálfu kæranda vegna sjóðanna.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra og að embættinu verði falið að skrá sjóðina í almannaheillaskrá samkvæmt lögum um tekjuskatt.

II.

Samkvæmt því sem kemur fram í kæru til yfirskattanefndar og í erindi kæranda til ríkisskattstjóra gilda um umrædda 37 sjóði staðfestar skipulagsskrár í samræmi við lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Markmið sjóðanna allra sé að styðja við starfsemi háskólans X. Kærandi hafi umsjón og vörslur sjóðanna og fari m.a. með ávöxtun fjármuna þeirra. Kærandi semji ársreikning fyrir sjóðina sem sé endurskoðaður af löggiltum endurskoðanda og Ríkisendurskoðun.

Kærandi lagði 15. febrúar 2022 fram erindi hjá ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá Skattsins, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri hafnaði umbeðinni skráningu með tilkynningu, dags. 7. apríl 2022, á þeim forsendum að kærandi væri í raun aðeins vörsluaðili fyrir tiltekna sjóði háskólans X án þess að rekstri kæranda væri mörkuð ákveðin starfsemi til almannaheilla sem fella mætti undir d- og e-liði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi kæranda, dags. 7. október 2022, var farið fram á endurupptöku málsins og m.a. bent á að til að styrktarsjóðir X gætu nýtt sér skráningu á almannaheillaskrá þyrfti jafnframt að samþykkja kennitölu kæranda. Með bréfi, dags. 16. desember 2022, synjaði ríkisskattstjóri að taka erindi kæranda til meðferðar að nýju á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samhliða endurupptökubeiðni sinni frá 7. október 2022 lagði kærandi fram erindi til ríkisskattstjóra fyrir hönd 37 tilgreindra styrktarsjóða á vegum X þess efnis að fallist yrði á skráningu þeirra í almannaheillaskrá. Erindinu fylgdu ýmis gögn varðandi sjóðina, þar á meðal skipulagsskrár og ársreikningar. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra varðar þetta erindi kæranda vegna sjóðanna.

III.

Til stuðnings ákvörðun sinni um að synja nefndum 37 sjóðum um skráningu í almannaheillaskrá vísar ríkisskattstjóri til þess að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveði á um skattskyldu félaga, sjóða og stofnana sem ekki verði felld undir fyrstu fjóra töluliði lagagreinarinnar. Í öllum tilvikum sé um að ræða lögaðila sem geti borið sjálfstæða skattaðild. Þeir kunni hins vegar að vera undanþegnir skattskyldu til almenns tekjuskatts, sbr. 4. eða 5. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, en beri eftir atvikum skatt af fjármagnstekjum sínum samkvæmt 3. mgr. 71. gr. laganna. Samkvæmt þessu geti einungis sjálfstæðir skattaðilar borið skattalegar skyldur og notið skattalegra réttinda.

Ákvæði 9. tölul. 4. gr. laganna lúti að heimild lögaðila sem falli undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. 5. tölul. 4. gr., til skráningar í almannaheillaskrá. Með tilliti til þeirra krafna sem gerðar séu samkvæmt ákvæðinu til lögaðila, sem óski eftir að njóta réttinda samkvæmt því, verði ekki annað ráðið en að vísað sé til þess að um sjálfstæða skattaðila sé að ræða sem geti borið í eigin nafni skattalegar skyldur, m.a. upplýsingaskyldu samkvæmt 92. gr. laga nr. 90/2003.

Lögaðili sem stofnað sé til með formlegum hætti og sé ætlað að starfa í eigin nafni í skattalegu tilliti skuli bera einkvæmt auðkenni, þ.e. kennitölu, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, sbr. einnig 6. gr. sömu laga. Samkvæmt 2. gr. laganna skuli fyrirtækjaskrá m.a. geyma upplýsingar um félög, samtök og aðra aðila, aðra en einstaklinga, sem hafi með höndum eignaumsýslu, séu skattskyldir eða beri aðrar skattalegar skyldur. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi einnig til 2. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og 28. gr. laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, en síðarnefndu lögin gildi um lögaðila eftir því sem við eigi vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins.

Telja verði að ósjálfstæðir skattaðilar í skattalegu tilliti verði ekki færðir í almannaheillaskrá, þótt þeir kunni að öðru leyti að geta borið rétthæfi, svo sem til að gera bindandi löggerninga, sbr. lög nr. 19/1988. Lögaðili (sjóður, félag eða stofnun) sem óski skráningar í almannaheillaskrá skuli senda umsókn þess efnis til Skattsins á því formi sem ríkisskattstjóri ákveði, sbr. 1. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Hver og einn umræddra sjóða verði því að senda inn sérstaka umsókn sem þurfi að vera á kennitölu viðkomandi sjóðs. Þar sem sjóðirnir hafi ekki sótt um úthlutun kennitölu hjá fyrirtækjaskrá Skattsins, og því ekki sent inn fullgildar umsóknir með slíku einkvæmu auðkenni lögaðila, verði að hafna umsóknum þeirra að svo stöddu.

IV.

Í kæru er rakið að þeir 37 sjóðir sem málið taki til starfi allir á grundvelli staðfestrar skipulagsskrár, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Samkvæmt skipulagsskrám þeirra fari kærandi fyrir þeirra hönd með ávöxtun fjármuna þeirra sem allir séu tilgreindir sérstaklega í eigu viðeigandi sjóðs.      

Ríkisskattstjóri geri engan ágreining um að sjóðirnir 37 uppfylli almenn skilyrði til þess að vera skráðir á almannaheillaskrá. Líti kærandi svo á að ekki sé ágreiningur um það. Höfnun á skráningu byggi eingöngu á því að sjóðirnir hafi ekki kennitölu hver um sig.

Kærandi telji ljóst að samkvæmt lögum um tekjuskatt sé engin krafa gerð um það til skráningar á almannaheillaskrá að aðili hafi eigin kennitölu. Raunin sé sú að því er varði sjóðina 37 að kærandi fari með ávöxtun eigna þeirra samkvæmt langvarandi fyrirkomulagi og hafi staðið athugasemdalaus skil á öllum þeirra málum að því er það varði, m.a. skilum ársreikninga sem Ríkisendurskoðun hafi farið yfir án athugasemda árum saman.

Tilvist sjóðanna leiði af lögum nr. 19/1988. Samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna haldi sýslumaður skrá um alla sjóði sem starfi samkvæmt staðfestri skipulagsskrá, sjóðaskrá. Þar séu sjóðirnir skráðir lögum samkvæmt og auðkenndir með sérstöku sjóðsnúmeri. Ekkert í lögunum geri ráð fyrir því að hver og einn sjóður skuli hafa eigin kennitölu.

Í málinu sé enginn ágreiningur um að sjóðirnir 37 falli undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga um tekjuskatt, sbr. og 5. tölul. 4. gr. laganna, enda hafi þeir gert það til fjölda ára. Jafnframt geri ríkisskattstjóri engan ágreining um að starfsemi þeirra falli undir a–g liði 2. mgr. 4. tölul. 4. gr.

Lagagrundvöllur almannaheillaskrár séu lög um tekjuskatt. Hvergi í þeim lögum sé gerður áskilnaður um kennitölu fyrir skráningu í almannaheillaskrá. Slíkt verði ekki heldur leitt af lögskýringargögnum. Að sama skapi sé ljóst að hagsmunir þeirra sem uppfylli skilyrði til skráningar í almannaheillaskrá séu brýnir, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna, sem og 2. tölul. 31. gr., sbr. og 4. mgr. 71. gr. laganna. Í ljósi þessara hagsmuna og lögmætisreglu telji kærandi ljóst að skráningu í almannaheillaskrá verði ekki hafnað á grundvelli annarra skilyrða en fram komi í lögunum.

Almennt sé gengið út frá því að ekki gildi tilteknar formkröfur um erindi sem aðilar sendi stjórnvöldum. Af lögmætisreglunni leiði að ekki sé hægt að gera íþyngjandi formkröfur til erinda sem aðilar sendi stjórnvöldum nema slíkt megi beinlínis leiða af lögum, sbr. t.d. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 9938/2018. Af lögmætisreglunni leiði jafnframt að því tilfinnanlegri eða meira íþyngjandi sem stjórnvaldsákvörðun sé, þeim mun strangari kröfur séu gerðar til skýrleika þeirrar lagaheimildar sem hún byggist á, sbr. t.d. ritgerðina „Lögmætisreglan í aldarspegli Hæstaréttar“ í ritinu Hæstiréttur í hundrað ár.

Það felist í ákvörðun ríkisskattstjóra að sett sé formskilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá sem hvorki leiði af lögum um tekjuskatt né sé gerð krafa um í þeim lögum sem gildi um starfsemi kæranda, og komi í veg fyrir að kærandi njóti réttinda sem lög kveði á um að hann uppfylli skilyrði til. Ákvörðunina skorti því lagastoð.

Þá sé ljóst að þær forsendur sem ríkisskattstjóri leggi til grundvallar byggi ekki á málefnalegum sjónarmiðum. Í réttmætisreglunni felist að stjórnvöld verði að beita opinberu valdi sínu með þau markmið að leiðarljósi sem þeim beri að vinna að lögum samkvæmt. Við mat á því hvort ákvörðun stjórnvalda byggist á málefnalegum sjónarmiðum geti þurft að líta til svokallaðra aðgreiningarreglna. Samkvæmt hinni efnislegu aðgreiningarreglu beri stjórnvaldi að skilja á milli þeirra heimilda og markmiða sem starf þess miði að þannig að það beiti ekki sjónarmiðum sem leiði af einni lagaheimild til þess að taka ákvarðanir á grundvelli annarrar óskyldrar lagaheimildar, sjá m.a. ritið Hæfisreglur stjórnsýslulaga og til hliðsjónar álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 9622/2018.

Af framangreindu leiði að þrátt fyrir að þeir sjóðir sem um ræði geti sótt um skráningu í fyrirtækjaskrá á grundvelli laga nr. 17/2003, og ríkisskattstjóri meti slíkar umsóknir á grundvelli þeirra laga, verði að taka tillit til ólíkra markmiða þessara tveggja stjórnarathafna, þ.e. annars vegar skráningar í almannaheillaskrá og hins vegar í fyrirtækjaskrá. Sé ríkisskattstjóra ekki heimilt að byggja ákvörðun um skráningu í almannaheillaskrá með vísan til laga um fyrirtækjaskrá eða gera slíka skráningu að skilyrði án viðhlítandi lagaheimildar. Þá verði ekki séð að málefnalegt sé að gera slíka kröfu til að auðkenna sjóðina, enda séu þeir auðkenndir með sérstökum númerum í sjóðaskrá í samræmi við lög.

Ríkisskattstjóri reifi mögulegar kröfur til sjóðanna sem virðist byggja á lögum um almannaheillafélög og reglum sem gildi um slík félög. Kærandi telji óþarft að víkja sérstaklega að þeim en láti nægja að minna á að sjóðirnir starfi ekki á grundvelli þeirra laga og leiði kröfur til skipulags og starfsemi þeirra því ekki af þeim heldur lögum um sjóði og stofnanir sem starfi samkvæmt staðfestri skipulagsskrá.

Af ofangreindum ástæðum beri að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og gera embættinu að skrá sjóðina 37 í almannaheillaskrá. Telji yfirskattanefnd ekki mögulegt að fallast á þessa kröfu sé til vara farið fram á að ákvörðunin verði engu að síður ógilt og ríkisskattstjóra falið að sinna leiðbeiningarskyldu sinni að því er varði skráningu í almannaheillaskrá í samræmi við góða stjórnsýsluhætti frekar en að nefndu erindi verði hafnað, enda verði ekki séð að efnislegur ágreiningur sé fyrir hendi.

V.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er tekið fram að í gildistíð eldri laga um fyrirtækjaskrá hafi kennitala iðulega verið gefin út án þess að gerðar væru í öllum tilfellum kröfur um að verið væri að auðkenna sjálfstæðan lögaðila með einkvæmu auðkenni. Þannig verði ekki betur séð en að á sínum tíma hafi því sviði innan háskólans X, sem annaðist umsjón með sjóðum á vegum skólans, verið veitt sérstök kennitala og fjárvarsla þeirra sjóða rekin sameiginlega af fjárvörsluaðila, sem hafði prókúru af því tilefni. Kærandi hafi þannig m.a. annast samskipti við fjármálastofnanir vegna fjárvörslu sjóðanna og skilað fjármagnstekjuskatti sameiginlega fyrir þeirra hönd. Starfsemi á vegum kæranda hafi sem slík falist í vörslu sjóðanna, en sú starfsemi sem heyrt geti undir almannaheill og varði úthlutun úr sjóðunum sé fyrst og fremst á ábyrgð stjórna einstakra sjóða.

Framangreint fyrirkomulag hafi ekki vandkvæði í för með sér varðandi sameiginleg skil á fjármagnstekjuskatti, en samrýmist illa þeim réttindum og skyldum sem gerðar séu til þeirra aðila sem viðurkenndir séu sem móttakendur gjafa og framlaga sem veiti rétt til frádráttar frá skattskyldum tekjum. Telja verði að sá sem áskilji sér skattaleg réttindi og beri jafnframt skyldur gagnvart skattyfirvöldum komi af því tilefni fram sem sjálfstæður aðili og sé í samskiptum auðkenndur með einkvæmu auðkenni, þ.e. kennitölu. Umsjónaraðili með sjóðum X, sem hver um sig hafi sinn tilgang, geti þannig ekki verið samnefnari fyrir alla sjóðina, heldur verði að meta sjálfstætt hvort hver og einn starfi til almannaheilla og beri samkvæmt því, á eigin kennitölu, upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum vegna móttekinna gjafa.

Þá þyki rétt að hafa í huga að samkvæmt 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 skuli lögaðilar, sem undanþegnir séu skattskyldu samkvæmt 1., 2., 5., 6., 7. og 8. tölul. 4. gr. laganna, þrátt fyrir það greiða tekjuskatt af fjármagnstekjum, sbr. 3., 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr., svo og samkvæmt 8. tölul. sama stafliðar 7. gr., að því er varði söluhagnað af hlutabréfum. Með 4. gr. laga nr. 32/2021 hafi lögaðilar sem falli undir undanþágu frá skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laganna verið felldir úr framangreindri upptalningu og njóti þar með undanþágu frá greiðslu fjármagnstekjuskatts. Eðli máls samkvæmt geti slík undanþága ekki náð takmarkalaust til kæranda þar sem innan vébanda kæranda starfi aðgreindir sjóðir sem kærandi sé umsjónaraðili með. Ljóst þyki að einstakir sjóðir geti ekki vegna starfsemi sinnar, fallið undir það að starfa til almannaheilla, né framangreinda undanþágu frá greiðslu fjármagnstekjuskatts.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar 37 tilgreinda sjóði sem eiga það sameiginlegt að þeir starfa á grundvelli staðfestrar skipulagsskrár í samræmi við lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Markmið sjóðanna er að styðja með einum eða öðrum hætti við starfsemi háskólans X. Sjóðirnir eru í umsjón og vörslum kæranda sem fer m.a. með ávöxtun fjármuna þeirra. Kærandi semur sameiginlegan ársreikning fyrir sjóðina sem er endurskoðaður af löggiltum endurskoðanda og Ríkisendurskoðun.

Krafa kæranda beinist að því að fá hvern og einn umræddra 37 sjóða skráða í almannaheillaskrá Skattsins, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, en gengið er út frá því af hálfu kæranda að sjóðirnir uppfylli skilyrði til slíkrar skráningar. Fyrir liggur að kærandi fer með hliðstæða umsýslu og fyrr greinir vegna annarra sjóða sem eftir mati kæranda uppfylla þó ekki skilyrði til skráningar eftir nefndu lagaákvæði. Meðal annars af þeirri ástæðu má ljóst vera að ekki eru forsendur fyrir skráningu kæranda sjálfs, svo sem kærandi fór fram á með upphaflegu erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags 15. febrúar 2022, en kæra til yfirskattanefndar stendur ekki til slíks. Umfjöllun í umsögn ríkisskattstjóra um þetta atriði missir því marks.

Þrátt fyrir að mál þetta varði 37 lögaðila (sjóði) tók ríkisskattstjóri erindi þeirra um skráningu í almannaheillaskrá til meðferðar í einu lagi og tilkynnti kæranda um synjun beiðna sjóðanna. Var það raunar í samræmi við framsetningu erindanna til ríkisskattstjóra sem borið var fram í nafni kæranda en fyrir hönd sjóðanna. Engar athugasemdir eru gerðar af þessu tilefni í kæru til yfirskattanefndar sem er með sama sniði og erindi kæranda til ríkisskattstjóra. Að svo vöxnu þykir ekki varhugavert að fjalla um málefni sjóðanna í einu lagi með úrskurði þessum, enda liggur ekkert fyrir um annað en að aðstæður sjóðanna allra séu með hliðstæðum hætti.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Eins og áður hefur verið rakið í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 147/2022, kemur fram í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum. Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun skráningar sjóðanna 37 í almannaheillaskrá eru raktar í kafla III hér að framan. Eins og þar kemur fram byggði ríkisskattstjóri ákvörðunina á því að ekki yrðu aðrir lögaðilar færðir í almannaheillaskrá en þeir sem teldust bera sjálfstæða skattskyldu samkvæmt lögum nr. 90/2003, sbr. hér 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, hvað sem liði undanþágu samkvæmt ákvæðum 4. gr. laganna, enda yrðu skráðir aðilar að axla ýmsar skattalegar skyldur, þar á meðal skyldu til skýrslugjafar samkvæmt 92. gr. laganna. Sjóðirnir teldust hins vegar ekki vera sjálfstæðir skattaðilar. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að sjóðirnir væru ekki skráðir í fyrirtækjaskrá sem væri ætlað að geyma upplýsingar m.a. um félög, samtök og aðra aðila, aðra en einstaklinga, sem hefðu með höndum eignaumsýslu, væru skattskyldir eða bæru aðrar skattalegar skyldur, sbr. 2. gr. laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá. Þá gat ríkisskattstjóri þess að þeir sem skráðir væru í fyrirtækjaskrá fengju úthlutaðri kennitölu, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 6. gr. laga nr. 17/2003, sem og væri nauðsynleg í samskiptum við skattstjórnvaldið.

Í kæru til yfirskattanefndar eru þessar síðastnefndu athugasemdir ríkisskattstjóra gerðar að aðalatriði máls og talið að umfjöllun hans feli í sér sérstakt viðbótarskilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá, sem ekki verði leitt af lögum, þess efnis að það sé forsenda skráningar að hlutaðeigandi aðili hafi kennitölu. Eins og ljóst má vera af ákvörðun ríkisskattstjóra er þungamiðja í rökfærslu embættisins hins vegar sú að lögaðili sem æski skráningar í almannaheillaskrá þurfi að geta borið sjálfstæða skattskyldu samkvæmt lögum um tekjuskatt. Að þessu er ekkert vikið í kærunni. Verður að telja ágreiningslaust að af hálfu sjóðanna 37 sé ekki litið svo á að þeir svari hver um sig skattalegum skyldum samkvæmt nefndum lögum, heldur hafi kærandi alla tíð sinnt slíku fyrir þeirra hönd, þar á meðal framtali til fjármagnstekjuskatts eftir því sem við hafi átt.

Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að eftir ákvæðum um almannaheillaskrá í lögum nr. 90/2003 sé gengið út frá því að skráðir aðilar falli eða geti fallið undir skattskyldu samkvæmt lögunum, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, enda má ljóst vera að ella væri enginn tilgangur í því að gera ráð fyrir skattundanþágu þessum aðilum til handa. Skilyrði samkvæmt 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laganna bera að þessum sama brunni, eins og ríkisskattstjóri bendir á. Hér verður jafnframt að hafa í huga þá skýringu í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður að taka undir þá afstöðu ríkisskattstjóra að lögaðilum (sjóðum), sem kæra í máli þessu tekur til, sé nauðsynlegt að stíga fram úr skjóli kæranda og taka sér stöðu sem sjálfstæðir skattaðilar til að skráning þeirra í almannaheillaskrá geti komið til álita. Samkvæmt þessu er hafnað kröfu kæranda um að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Ekki þykja vera sérstök efni til að mæla fyrir um skyldu ríkisskattstjóra til að leiðbeina kæranda um næstu skref til að sjóðirnir fái skráningu í almannaheillaskrá, sbr. kröfu kæranda þess efnis, enda stendur framangreind niðurstaða því á engan hátt í vegi að sjóðirnir leiti að nýju eftir skráningu að því gættu sem fram kemur í úrskurði þessum. Rétt þykir að taka fram að með úrskurði þessum er engin afstaða tekin til þess hvort sjóðirnir, einhverjir eða allir, uppfylli skilyrði skráningar í öðrum efnum en um hefur verið fjallað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.