Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, þriðjudaginn 13. júní, er tekið fyrir mál nr. 131/2022; kæra A og B ehf., dags. 29. september 2022, vegna ákvörðunar úrvinnslugjalds árið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 29. september 2022, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 26. ágúst 2022, vegna álagningar úrvinnslugjalds á plastpoka sem kærandi flutti til landsins á árinu 2022. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður tollgæslustjóra verði ógiltur og að ekki verði lagt úrvinnslugjald á hina innfluttu vöru. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt með þeim hætti að á vörurnar verði lagt „30 kr./kg úrvinnslugjald miðað við álagningarstofn sem nemur 1% af nettóþyngd sendinganna“, eins og segir í kæru. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2022 flutti kærandi inn plastpoka til heimilisnota í tveimur vörusendingum. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. vörulýsingu í tollalínu, var um að ræða Euroshopper plastpoka, þ.e. annars vegar litla plastpoka að nettóþyngd 12.213 kg í fyrri sendingunni og svarta ruslapoka á 10 stykkja rúllum að nettóþyngd 21.366 kg í seinni sendingunni. Við tollafgreiðslu var byggt á því að varan félli undir tollskrárnúmer 3923.2109 í tollskrá og var lagt úrvinnslugjald á hana að fjárhæð 366.390 kr. á plastumbúðir og 2.687 kr. á pappaumbúðir vegna fyrri sendingarinnar og gjald að fjárhæð 640.980 kr. á plastumbúðir og 4.701 kr. á pappaumbúðir vegna síðari sendingarinnar, sbr. 7. gr. a laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald, með áorðnum breytingum.

Hinn 18. maí 2022 lagði kærandi fram kæru, sbr. 117. gr. tollalaga nr. 88/2005, vegna ákvarðana tollgæslustjóra um álagningu úrvinnslugjalds á plastpoka til heimilisnota sem bárust til landsins í fyrrgreindum sendingum. Í kærunni voru málsatvik rakin. Kom fram af hálfu kæranda að í stuttu máli væri afstaða félagsins sú að hinir innfluttu pokar gætu ekki talist til umbúða í skilningi 7. gr. a laga nr. 162/2002 heldur bæri að skoða þá sem vörur. Því teldi kærandi að álagning úrvinnslugjalds plastumbúða á vörumagn, þ.e. þyngd sendingarinnar sjálfrar, hefði ekki lagastoð.

Hinn 26. ágúst 2022 kvað tollgæslustjóri upp hinn kærða úrskurð á grundvelli 117. gr. laga nr. 88/2005. Staðfesti tollgæslustjóri með úrskurðinum ákvarðanir embættisins um álagningu úrvinnslugjalds á plastpoka til heimilisnota sem bárust til landsins í greindum sendingum.

III.

Í hinum kærða úrskurði tollgæslustjóra, dags. 26. ágúst 2022, voru helstu málavextir raktir. Kom fram að málið hverfðist um réttmæti þess að leggja úrvinnslugjald á poka úr plasti til heimilisnota. Nánar tiltekið væri deilt um hvort slíkir plastpokar gætu talist til umbúða í skilningi laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald. Jafnframt væri deilt um þann álagningarstofn sem miða skyldi við þegar úrvinnslugjald væri lagt á plastpoka til heimilisnota.

Rakti tollgæslustjóri að samkvæmt 7. gr. a. laga nr. 162/2002 skyldi leggja slíkt gjald að fjárhæð 30 kr./kg. á umbúðir úr plasti. Gjaldið skyldi lagt á hvort sem umbúðir væru einar sér eða utan um vörur sem fluttar væru til landsins og skyldi það lagt á samkvæmt upplýsingum gjaldskylds aðila um þyngd, tegund og samsetningu umbúða. Umbúðir væru skilgreindar í 7. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 162/2002, sem allar vörur, af hvaða tegund sem er og úr hvaða efni sem er, sem væru notaðar við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru, hvort sem þar væri um að ræða hráefni eða fullunna vöru, til notanda eða neytenda. Umbúðir væru nánar skilgreindar í stafliðum a-c 7. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna sem söluumbúðir eða grunnumbúðir, safnumbúðir eða flutningsumbúðir. Sambærilega skilgreiningu á umbúðum væri að finna í 16. gr. reglugerðar um úrvinnslugjald nr. 1124/2005, en þar væri einungis að finna viðmið sem byggja ætti við skilgreiningu á því hvað teldist vera umbúðir, sbr. einnig viðauka 1 við reglugerðina sem setti fram dæmi um hvað teldist vera umbúðir og hvað ekki. Í 2. tölul. viðmiðanna segði að hlutir skyldu teljast til umbúða að því tilskyldu að þeir þjónuðu hlutverki umbúða, í fyrsta lagi ef þeir væru hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu og í öðru lagi einnota hlutir, sem væru seldir, fylltir eða hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu. Í áðurnefndum dæmum væru viðloðandi plastfilma og nestispokar tiltekin sem dæmi um vörur sem teldust vera umbúðir í skilningi 2. mgr. 16. gr. reglugerðarinnar. Nestispokar og viðloðandi plastfilma væru dæmi um vörur sem væru seldar í verslunum til neytenda til notkunar heima fyrir og því virtist alls ekki hafa verið ætlunin að undanskilja vörur úr plasti sem notaðar væru heima við af notanda frá greiðslu úrvinnslugjalds. Slíkar vörur þjónuðu hlutverki umbúða og væru seldar í þeim tilgangi að notandi fyllti á þær heima fyrir. Samkvæmt framansögðu væri ekki fallist á það með kæranda að plastpokar til heimilisnota gætu ekki talist umbúðir í skilningi laga nr. 162/2002 og reglugerðar sem sett væri með stoð í lögunum. Yrði að telja slíkar vörur falla undir umbúðahugtak laganna samkvæmt orðanna hljóðan og styddu dæmi sem tilgreind væru í reglugerð þá túlkun.

Í úrskurði tollgæslustjóra var bent á að samkvæmt 4. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002 skyldi gjaldskyldur aðili við tollafgreiðslu gefa upp þyngd umbúða í vörusendingu til tollafgreiðslu samkvæmt staðfestum upplýsingum þar um. Ef staðfestar upplýsingar um þyngd umbúða vöru lægju ekki fyrir eða fengjust ekki þá væri gjaldskyldum aðila heimilt að greiða úrvinnslugjald í samræmi við reiknireglur í viðauka XVIII við lög nr. 162/2002. Væri fallist á með kærendum að þar sem upplýsingar um þyngd umbúða hefðu ekki verið gefnar upp við tollafgreiðslu og lægju ekki fyrir þá skyldi fjárhæð úrvinnslugjalds ákvarðast í samræmi við reiknireglur viðauka XVIII. Ekki væri hins vegar fallist á niðurstöðu kærenda varðandi álagningarstofn úrvinnslugjalds við vörulið 3923 fyrir plast. Tók tollgæslustjóri fram að í greindum viðauka væri kveðið á um álagningarstofn úrvinnslugjalds samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 7. gr. a. Texta viðaukans væri að finna í breytingarlögum nr. 114/2005, en viðaukanum hefði einnig verið breytt með lögum nr. 15/2007 og 46/2007. Með lögum nr. 114/2005 væru hlutfallstölur álagningarstofns við vörulið 3923 tilgreindar 1% fyrir pappa og 100% fyrir plast, en lögin hefðu tekið gildi 1. janúar 2006. Með breytingarlögum nr. 15/2007 hefði hlutfallstölum álagningarstofns við vörulið 3923 verið breytt í 1% fyrir pappa og 0,5% fyrir plast og hefðu þau öðlast gildi 16. mars 2007. Hlutfallstala álagningarstofns á vörulið 3923 fyrir plast hefði því verið 100% allt frá setningu laga nr. 114/2005 og væri enn að undanskildu um hálfsmánaðatímabili í mars árið 2007 þar sem stofninn hefði verið 0,5%. Þeirri niðurstöðu kærenda að hlutfallstala álagningarstofns á vörulið 3923 fyrir plast væri 1% væri því hafnað.

Í niðurlagi úrskurðar tollgæslustjóra var rakið að samkvæmt framansögðu mætti vera ljóst að plastpokar til heimilisnota, svo sem nestispokar, burðarpokar og ruslapokar teldust vera umbúðir í skilningi laga og reglugerðar um úrvinnslugjald. Skilgreiningum sem fram kæmu í ákvæðum tilskipana Evrópusambandsins og dómum Evrópudómstólsins væri ekki hægt að gera hærra undir höfði en ákvæðum íslenskra laga og hefðu því ekki áhrif á þessa niðurstöðu. Einnig væri ljóst að hlutfallstala álagningarstofns vörugjalds á vöruliði 3923 fyrir plast væri 100% og væri hann skipaður samkvæmt lögum. Ef ætlun löggjafans væri að undanskilja slíkar vörur frá álagningu úrvinnslugjalds eða lækka álagningarstofninn þyrfti að breyta lögum.

IV.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2022, eru málavextir raktir. Kemur fram að í stuttu máli sé afstaða kærenda sú að þeir pokar sem hafi verið í umþrættum sendingum sem úrskurður tollgæslustjóra varði, geti ekki talist til umbúða í skilningi 7. gr. a laga nr. 162/2002. Því telji kærendur að álagning úrvinnslugjalds plastumbúða á vörumagn, þ.e. þyngd sendingarinnar sjálfrar, ekki hafa lagastoð.

Í kærunni er gerð grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. þar tilgreind ákvæði laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald, og reglugerðir settar með stoð í þeim lögum. Í því sambandi er m.a. vikið að ákvæði 7. gr. a laga nr. 162/2002 um að úrvinnslugjald skuli lagt á umbúðir gerðar úr pappa og pappír, 22kr./kg, og umbúðir gerðar úr plasti, 30 kr./kg. Úrvinnslugjald skuli leggja á hvort sem umbúðir séu einar sér eða utan um vörur sem fluttar séu til landsins. Úrvinnslugjald skuli lagt á samkvæmt upplýsingum gjaldskylds aðila um þyngd, tegund og samsetningu umbúða, sbr. þó 4. mgr. Þetta eigi einnig við um samsettar umbúðir. Megi leiða af framangreindu að úrvinnslugjald beri að leggja á umbúðir gerðar úr plasti. Gjaldið skuli lagt á miðað við þyngd (vörumagn) umbúða og nemi fjárhæð þess 30 kr./kg. Gjaldið beri að leggja á umbúðir einar sér eða utan um vörur við innflutning.

Í kærunni er vikið að umbúðahugtaki laga nr. 162/2002. Er tekið fram að orðið „umbúðir“ sé skilgreint sérstaklega í 7. tölul. 2. gr. laganna en þar séu þær flokkaðar í þrennt í a-c liðum töluliðarins, þ.e. söluumbúðir, safnumbúðir og flutningsumbúðir. Undir meginskilgreiningu umbúða samkvæmt lögunum falli allar vörur, af hvaða tegund sem er og úr hvaða efni sem er, sem séu notaðar við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru, hvort sem þar sé um að ræða hráefni eða fullunna vöru, til notanda eða neytenda.

Vísa kærendur til þess að greind skilgreining umbúða eigi rót sína að rekja til 1. gr. laga nr. 128/2004, en með 4. gr. þeirra hafi gjaldskylda m.a. verið felld á umbúðir gerðar úr plasti. Fyrir gildistöku þeirra laga hafi úrvinnslugjald aðeins verið lagt á umbúðir í formi heyrúlluplasts, samsettar pappaumbúðir fyrir drykkjavörur og einnota umbúðir um drykkjarvöru með skilagjaldi úr áli, stáli, gleri og plastefnum eins og nánar hafi verið skilgreint í viðaukum með lögum nr. 162/2002. Í ákvæði til bráðabirgða III í lögum nr. 162/2002 hafi verið kveðið á um að leggja skyldi úrvinnslugjald á pappírs-, pappa- og plastumbúðir, veiðarfæri úr gerviefnum og heyrúlluplast frá 1. janúar 2004. Í sérstökum athugasemdum við bráðabirgðaákvæðið í frumvarpi til laga nr. 162/2002 sé m.a. bent á að þar sé um stóran vöruflokk að ræða sem undir falli t.d. bylgjupappír, pokar og blöð. Gjaldskylduákvæði umbúða sem séu gerðar úr plasti, þ.e. 1. mgr. 7. gr. a. laga nr. 162/2002, hafi verið bætt við lögin með 4. gr. laga nr. 128/2004. Í sérstökum athugasemdum við 1. gr. frumvarps til laga nr. 128/2004 sé tekið fram að lagt sé til að bætt verði við skilgreiningu á umbúðum í lögin þar sem verið sé að taka á mun fleiri umbúðum en áður, þ.e. öllum pappaumbúðum, pappírsumbúðum og plastumbúðum. Þá segi í athugasemdum þessum að skilgreiningin sé í samræmi við skilgreiningu umbúða í tilskipun 94/62/EB um umbúðir og umbúðaúrgang, sbr. og reglugerð nr. 609/1996, um meðferð umbúða og umbúðaúrgangs.

Eins og getið sé í úrskurði tollgæslustjóra sé kveðið á um álagningu úrvinnslugjalds á umbúðir úr plasti í reglugerð nr. 1124/2005, um úrvinnslugjald. Ákvæði reglugerðarinnar styðji þó ekki málatilbúnað tollgæslustjóra. Er í því sambandi vísað til ákvæðis 2. mgr. 16. gr. reglugerðarinnar og tekið fram að tollgæslustjóri virðist eingöngu líta til ákvæðis 2. tölul. 2. mgr. 16. gr. hennar sem vísað sé til í viðauka I með reglugerðinni. Fyrirsögn viðaukans sé „Dæmi til skýringar á viðmiðunum sem um getur í 2. mgr. 16. gr.“ Sé dæmunum skipt upp eftir töluliðum 2. mgr. 16. gr. reglugerðarinnar, þ.e. dæmi til skýringar á viðmiðunum (1)-(3). Er bent á í kæru að dæmi til skýringar á viðmiðum (2) séu m.a. „viðloðandi plastfilma“ og „nestispokar“ sem dæmi um umbúðir sem séu hannaðar og ætlað sé að fylla við sölu. Telji kærendur að öll dæmin til skýringar á viðmiðum (2) gefi til kynna að það hafi m.a. verið ætlunin að undanskilja vörur úr plasti sem notaðar séu heima við af notanda frá greiðslu úrvinnslugjalds, m.ö.o. fella aðeins undir gjaldskyldu „umbúðir sem eru hannaðar og ætlað er að fylla við sölu“, eins og sérstaklega sé tekið fram í fyrirsögn á undan dæmunum. Endurspegli efni fyrirsagnarinnar enda orðalag skilgreiningar umbúða samkvæmt 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002.

Umbúðaskilgreiningu 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 sé ætlað að vera í samræmi við skilgreiningu á umbúðum í tilskipun 94/62/EB. Þá skilgreiningu sé að finna í 1. tölul. 3. gr. tilskipunarinnar en í íslenskri þýðingu séu umbúðir þar skilgreindar með þeim hætti að undir þær falli „allar vörur af hvaða tegund sem er og úr hvaða efni sem er sem eru notaðar við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru, hvort sem þar er um að ræða hráefni eða fullunna vöru, til notanda eða neytenda“. Tekið sé fram að einnota hlutir sem séu notaðir í sama tilgangi skuli einnig teljast til umbúða. Í framhaldinu sé að finna jákvæða skilgreiningu á umbúðum sem samræmist samkvæmt orðanna hljóðan að verulegu leyti orðanotkun í a-c liðum 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002. Bendir kærandi á að með breytingarlögum nr. 34/2019 hafi verið innleiddar hér á landi skuldbindingar samkvæmt tilskipun (ESB) 2015/720 um breytingu á tilskipun 94/62/EB um að draga úr notkun á þunnum burðarpokum úr plasti. Með lögunum hafi m.a. verið lagt bann við afhendingu burðarpoka úr plasti á sölustöðum vara. Í 3. kafla frumvarps til laganna sé efnislega tekið fram að ákvæðum þess sé aðeins ætlað að ná til þess þegar burðarpokar úr plasti séu afhentir við sölu á vörum en verslanir geti eftir sem áður haft burðarpoka úr plasti til sölu í hillum inni í sölurými. Í þessu samhengi verði að horfa til þess að mati kærenda að í 1. tölul. aðfararorða tilskipunar (ESB) 2015/720 sé tekið fram að burðarpokar úr plasti falli undir tilskipun 94/62/EB. Séu þeir í fyrrnefndu tilskipuninni skilgreindir á eftirfarandi hátt: „[P]lastic carrier bags“ shall mean carrier bags, with or without handle, made of plastic, which are supplied to consumers at the point of sale of goods or products.“

Um álagningu úrvinnslugjalds á umbúðir kemur fram í kærunni að samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002 skuli úrvinnslugjald lagt á samkvæmt upplýsingum gjaldskylds aðila um þyngd, tegund og samsetningu umbúða. Til nánari skýringar sé vísað til 4. mgr. greinarinnar þar sem tekið sé fram að gjaldskyldum aðila beri við tollafgreiðslu að gefa upp þyngd umbúða í vörusendingu til tollafgreiðslu samkvæmt staðfestum upplýsingum þar um. Í málsgreininni sé þó einnig tekið fram að þegar slíkar upplýsingar liggi ekki fyrir sé heimilt að greiða úrvinnslugjald í samræmi við reiknireglur XVIII í lögunum. Viðauki XVIII í lögum nr. 162/2002 hafi fyrirsögnina „Álagningarstofn úrvinnslugjalds“ samkvæmt 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. a. og þar sé kveðið á um álagningarstofn plasts vegna vara í vörulið nr. 3923. Er tekið fram að vöruliðurinn hafi fyrirsögnina „varningur til flutnings eða pökkunar á vörum úr plasti; tappar, lok, hettur og annar lokunarbúnaður, úr plasti“. Undir hann falli m.a. tollskrárnúmer 3923.2109 sem falli undir undirliðinn 3923.20, Sekkir og pokar (þ.m.t. kramarhús), undirliðinn 3923.21, Úr etylenfjölliðum með heitið Annað, þ.e. annað en sekkir og pokar: Með viðeigandi áletrun til útflutnings og einnota burðarpokar.

Í sérstökum athugasemdum við 4. gr. frumvarps til laga nr. 128/2004 sé fjallað um andlag gjaldskyldu og m.a. tekið fram að gjaldskyldan eigi bæði við „þegar um er að ræða umbúðir utan um vöru og umbúðir ætlaðar til notkunar utan um vöru“. Í kjölfarið sé fjallað um hvernig álagningu skuli háttað og í kærunni eru teknar upp athugasemdir þar að lútandi í greinargerð frumvarpsins. Þá er fjallað um hvernig álagningarhlutfall vegna plastumbúða hefur tekið breytingum í gegnum tíðina, m.a. með lögum nr. 114/2005 og 5. gr. laga nr. 15/2007.

Í niðurlagi kærunnar er tekið fram að af öllu framangreindu leiði að þeir plastpokar sem hinar kærðu ákvarðanir varði geti ekki fallið undir skilgreiningu umbúða í 7. tölul. 2 gr. laga nr. 162/2002 og á þá beri því ekki að leggja úrvinnslugjald samkvæmt 1. mgr. 7. gr. a laganna heldur aðeins á umbúðir þeirra. Þar sem þyngd umbúðanna liggi ekki fyrir beri að leggja gjaldið á samkvæmt 4. mgr. lagagreinarinnar, þ.e. í samræmi við reiknireglur viðauka XVIII í lögunum. Frá gildistöku laga nr. 46/2007 sé staðan sú að gjaldendur sem gefi upp þyngd umbúða í vörusendingu við tollafgreiðslu samkvæmt staðfestum upplýsingum, sbr. 1. málsl. 4. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002, greiði úrvinnslugjald sem nemi 30 kr./kg. Í tilviki 100 kg sendingar þar sem þyngd plastumbúða nemi 1 kg næmi úrvinnslugjald 30 kr. Öðruvísi sé um þá farið sem ekki hafi tök á að gefa upp þyngd umbúða, enda beri þeim samkvæmt 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. a laganna að greiða úrvinnslugjald sem nemi 30 kr. á hvert kg sendingarinnar eða sem nemi 3.000 kr. í tilviki 100 kg sendingarinnar í dæminu hér að framan. Af lögskýringargögnum leiði að ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002 og viðauka XVIII í lögunum hafi verið ætlað að vera svokölluð skapalónsregla sem endurspegli mat á umbúðahlutfalli í nettóþyngd vörusendinga. Hafi í því samhengi verið litið til þess að tekjum af úrvinnslugjaldi hafi ekki verið ætlað almennt tekjuöflunarhlutverk til reksturs ríkisins heldur það hlutverk að afla Úrvinnslusjóði tekna sem honum beri að ráðstafa til að skapa hagræn skilyrði fyrir endurnotkun og endurnýtingu úrgangs í þeim tilgangi að draga úr magni úrgangs sem fari til endanlegrar förgunar og tryggja viðeigandi förgun spilliefna. Sé í því samhengi í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 162/2002 kveðið á um að úrvinnslugjald skuli standa undir kostnaði við meðferð flokkaðs úrgangs á söfnunarstöð, flutning hans frá söfnunarstöð til móttökustöðvar eða endurnýtingarstöðvar, endurnýtingu úrgangsins og förgun hans, kostnaði við förgun þess úrgangs sem blandast hafi vöru sem greitt hafi verið úrvinnslugjald af, kostnaði vegna greiðslu skilagjalda og kostnaði vegna starfsemi Úrvinnslusjóðs. Úrvinnslusjóður teljist til A1-hluta starfsemi ríkisins, sbr. 50. gr. laga nr. 123/2015, um opinber fjármál, og um tekjur hans fari samkvæmt 51. gr. laganna og um reikningsskil samkvæmt 52. gr. laganna. Reikningsár sjóðsins sé almanaksárið samkvæmt 53. gr. laganna og stefni rekstur hans að jafnvægi innan ársins.

Þar sem hinir umþrættu plastpokar til heimilisnota falli utan gjaldskyldusviðs úrvinnslugjalds en séu í raun undir það felldir samkvæmt ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002 og viðauka XVIII í lögunum sé staða kærenda, sem annars vegar gefi þyngd umbúða upp við tollafgreiðslu, og hins vegar hinna sem það geri ekki verulega ójöfn. Sé það afstaða kærenda að ekki liggi málefnalegar forsendur fyrir þeirri mismunun og því verði að telja álagninguna brjóta í bága við 40. og 77. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrár. Af fordæmum Hæstaréttar, t.d. í máli nr. 317/2015, leiði að þar með séu skilyrði skattlagningar brostin.

V.

Með bréfi, dags. 13. desember 2022, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði látinn standa óhaggaður. Kemur fram að í málinu sé deilt um réttmæti þess að leggja úrvinnslugjald á poka úr plasti til heimilisnota. Nánar tiltekið sé deilt um hvort slíkir plastpokar geti talist umbúðir í skilningi laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald. Jafnframt sé deilt um álagningarstofn sem miða skuli við þegar úrvinnslugjald sé lagt á plastpoka til heimilisnota. Nú þegar málið hafi verið kært til yfirskattanefndar hverfist ágreiningur enn um það hvort plastpokar til heimilisnota geti talist umbúðir í skilningi laga nr. 162/2002. Hins vegar hafi kærendur fallist á það með tollyfirvöldum að hlutfallstala álagningarstofns vörugjalds á vörulið 3923 fyrir plast sé 100%. Kærendur telji þó fyrirkomulag álagningar úrvinnslugjalds á plastpoka til heimilisnota brjóta í bága við 40. og 77. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrár. Þessu sé mótmælt af hálfu tollyfirvalda.

Er tekið fram í umsögninni að umbúðir séu skilgreindar í 7. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 162/2002. Umbúðir séu nánar tilgreindar í stafliðum a-c 7. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna sem söluumbúðir eða grunnumbúðir, safnumbúðir eða flutningsumbúðir. Sambærilega skilgreiningu á umbúðum sé að finna í 16. gr. reglugerðarinnar um úrvinnslugjald nr. 1124/2005 en þar sé einnig að finna viðmið sem byggt skuli á við skilgreiningu á því hvað teljist vera umbúðir, sbr. einnig viðauka 1 við reglugerðina sem setji fram dæmi um hvað teljist vera umbúðir og hvað ekki. Í 2. tölul. viðmiðanna segi að hlutir skuli teljast til umbúða að því tilskildu að þeir þjóni hlutverki umbúða, í fyrsta lagi séu þeir hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu og í öðru lagi einnota hlutir, sem séu seldir, fylltir eða hannaðir og ætlaðir til áfyllinga við sölu. Er nánar rakið í umsögninni að í áðurnefndum dæmum séu viðloðandi plastfilma og nestispokar tiltekin sem dæmi um vörur sem teljist vera umbúðir í skilningi 2. mgr. reglugerðarinnar. Slíkar vörur þjóni hlutverki umbúða og séu þær seldar í þeim tilgangi að notandi fylli á þær heima fyrir.

Gildissvið tilskipunar 94/62/EB sé vítt og hafi þann tilgang að stuðla að háu stigi umhverfisverndar og koma í veg fyrir neikvæð áhrif umbúða og umbúðaúrgangs í aðildarríkjum. Vísi kærendur til dóms Evrópudómstólsins í máli nr. C-341/01 því til stuðnings að plastpokar til heimilisnota teljist ekki vera umbúðir. Ekkert komi þó fram í dóminum sem komi í veg fyrir að plastpokar til heimilisnota teljist umbúðir í skilningi laga um úrvinnslugjald, sbr. tilskipun 94/62/EB. Þvert á móti taki dómstóllinn fram í dóminum að tilgangur löggjafarinnar hafi verið að setja fram víða skilgreiningu á því hvað teljist vera umbúðir. Sé því ekki fallist á með kærendum að plastpokar til heimilisnota geti ekki talist umbúðir í skilningi laga nr. 162/2002 og reglugerðar sem sett sé með stoð í lögunum. Tollyfirvöld telji slíkar vörur falla undir umbúðahugtakið samkvæmt orðanna hljóðan og styðji dæmi sem tilgreind séu í reglugerð slíka túlkun. Ekki verði séð að reglur sem Ísland hafi tekið upp úr Evrópulöggjöf eða dómar Evrópudómstólsins komi í veg fyrir slíka túlkun heldur þvert á móti styðji víða túlkun á umbúðahugtakinu.

Í viðauka XVIII við lög nr. 162/2002 sé kveðið á um álagningarstofn úrvinnslugjalds samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 7. gr. a. laganna. Texta viðauka XVIII sé að finna í lögum nr. 114/2005 en viðaukanum hafi síðan verið breytt með lögum nr. 15/2007 og 46/2007. Hlutfallstala álagningarstofns á vörulið 3923 fyrir plast hafi verið 100% allt frá setningu laga nr. 114/2005 og sé það enn að undanskildu hálfsmánaðartímabili í mars árið 2007 þar sem stofninn hafi verið 0,5%. Í kæru til tollyfirvalda hafi kærendur talið hlutfallstölu álagningarstofns á vörulið 3923 fyrir plast vera 1% þegar hið rétta sé að hlutfallstalan sé 100% eins og kærendur hafi fallist á miðað við umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar. Innflytjandi sem ekki gefi upp staðfestar upplýsingar um þyngd umbúða greiði því úrvinnslugjald eftir viðaukanum, en þar sé hlutfallstala álagningarstofns tilgreind 100% á vörulið 3923. Óumdeilt sé að umræddir plastpokar falli undir þann vörulið. Beri því kærendum að greiða úrvinnslugjald sem nemi 30 kr./kg og reiknist það af fullri þyngd vörusendingar.

Vegna athugasemda í kæru um ójafna stöðu gjaldenda eftir því hvort þeir gefi upp þyngd umbúða við tollafgreiðslu eða ekki, m.a. með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 317/2015, kemur fram að tollyfirvöld telji það fordæmi ekki eiga við í málinu, enda hafi þar verið um að ræða ófullnægjandi lagaheimild fyrir skattlagningu og óheimilt framsal skattlagningarvalds til ráðherra. Því sé ekki til að dreifa í málinu, enda sé lagagrundvöllur álagningar úrvinnslugjalds skýr hvort sem innflytjandi gefur upp þyngd umbúða eða ekki. Þá sé því hafnað að það fyrirkomulag, að innflytjanda sé í sjálfsvald sett hvort hann gefur upp þyngd umbúða eða ekki, feli í sér mismunun sem gangi gegn stjórnarskrá. Tollskrá kveði á um 100% hlutfallstölu úrvinnslugjalds á þyngd sendingar á þau tollskrárnúmer sem plastpokar til heimilisnota falli undir í vörulið 3923. Niðurstaða fyrir innflytjanda plastpoka til heimilisnota sem gefi upp þyngd umbúða sé því sú sama og fyrir innflytjanda sem hafi ekki tök á því og fái gjöld því reiknuð eftir viðauka XVIII við lög nr. 162/2002. Þannig skuli reikna úrvinnslugjald að fjárhæð 30 kr./kg á nettóþyngd sendingar sem innihaldi plastpoka til heimilisnota sem pakkaðir séu inn í plast, hvort sem innflytjandi gefi upp þyngd umbúða eða ekki. Þessi niðurstaða leiði af 1. mgr. 7. gr. a. laga nr. 162/2002.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2023, hefur umboðsmaður kærenda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Er m.a. bent á að kærendur telji hina innfluttu plastpoka falla utan umbúðaskilgreiningar laga nr. 162/2002 og þar með utan orðanna „umbúðir gerðar úr plasti“ samkvæmt 1. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002. Vísa kærendur til þess að gerðar séu strangar kröfur til túlkunar skattalaga og komi því ekki til álita að orðin „umbúðir gerðar úr plasti“ í 1. mgr. 7. gr. a laga nr. 162/2002 verði túlkuð með rýmri hætti en leiðir af umbúðaskilgreiningu 7. tölul. 2. gr. laganna. Eins og rakið sé í kæru liggi með skýrum hætti fyrir í lögskýringargögnum að löggjafinn hafi beinlínis gert ráð fyrir að álagning úrvinnslugjalds á plastumbúðir endurspeglaði að meðaltali stöðu innflytjenda annars vegar m.t.t. álagningar í ljósi eigin skráningar á þyngd umbúða og hins vegar miðað við álagningu sem byggði á gefnum forsendum um hlutfall umbúða af vöruþyngd. Auðsætt sé að álagning á 100% vöruþyngdar plastpokanna geti í engu tilliti samræmst áformum löggjafans um að álagning miðað við gefnar forsendur skili sem líkastri niðurstöðu. Sú skattastefna sem liggi til grundvallar 7. gr. a. laga nr. 162/2002 endurspegli þannig ekki þá niðurstöðu sem uppi sé í ljósi ákvörðunar tollgæslustjóra. Því telji kærendur ekkert hald í þeirri ályktun tollgæslustjóra að ákvörðun hans fari ekki gegn ákvæði 65. gr., sbr. 72. gr. stjórnarskrár.

VI.

Kæra í máli þessu er borin fram í nafni tveggja aðila, þ.e. A og B ehf. Samkvæmt gögnum málsins var A innflytjandi þeirrar vöru sem um ræðir, sbr. 3. gr. tollalaga nr. 88/2005, en líta verður svo á að B ehf. láti málið til sín taka sem sá aðili sem ráðstafaði vörunni til tollafgreiðslu. Ekki er deilt um aðild í málinu og verður eftirleiðis vísað til kæranda sem beggja aðila.

Kæruefni málsins varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á Euroshopper plastpokum til heimilisnota á árinu 2022. Við tollafgreiðslu var byggt á því að varan félli undir tollskrárnúmer 3923.2109 í tollskrá og meðal álagðra aðflutningsgjalda var úrvinnslugjald á plast- og pappaumbúðir, eins og greinir í kafla II hér að framan, sbr. 7. gr. a. laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald, með áorðnum breytingum. Er álagning þess gjalds þrætuepli málsins, nánar tiltekið sá hluti gjaldsins sem lagður var á plastpokana sjálfa, en eins og fram er komið leit tollgæslustjóri svo á að varan teldist til umbúða í skilningi laga nr. 162/2002 þannig að greiða bæri úrvinnslugjald af henni samkvæmt fyrrgreindu ákvæði laganna. Þar sem upplýsingar um þyngd vörunnar hefðu ekki legið fyrir við tollafgreiðslu hennar bæri að ákvarða fjárhæð úrvinnslugjalds í samræmi við reiknireglur í viðauka XVIII með lögum nr. 162/2002, sbr. 4. mgr. 7. gr. a. laganna. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður tollgæslustjóra verði felldur úr gildi, en til vara að úrskurðinum verði breytt þannig að á vöruna verði lagt 30 kr./kg úrvinnslugjald „miðað við álagningarstofn sem nemur 1% af nettóþyngd sendinganna“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Er byggt á því í kærunni að hinir innfluttu plastpokar falli ekki undir skilgreiningu umbúða í lögum nr. 162/2002, sbr. 7. tölul. 2. gr. þeirra laga, og þar með ekki undir gjaldskyldu eftir lögunum. Er aðalkrafa kæranda á þessu byggð. Varakrafa félagsins varðandi fjárhæð hins umdeilda úrvinnslugjalds er hins vegar byggð á því að með ákvæðum 4. mgr. 7. gr. a. laga nr. 162/2002, eins og þau séu úr garði gerð og útfærð í viðauka XVIII með lögunum, sé gjaldendum mismunað með ómálefnalegum hætti eftir því hvort þeir kjósi að gefa upp þyngd umbúða í vörusendingu við tollafgreiðslu eða ekki þar sem í hinu síðarnefnda tilviki reiknist úrvinnslugjald af fullri þyngd hlutaðeigandi vörusendingar en ekki einungis af þyngd umbúða um hana. Í kærunni er sú skipan mála talin brjóta gegn stjórnskipunarreglum um skattlagningu, sbr. ákvæði 40. og 77. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Um álagningu úrvinnslugjalds fer samkvæmt lögum nr. 162/2002, um úrvinnslugjald. Er markmið laga þessara, sbr. 1. gr. þeirra, að skapa hagræn skilyrði fyrir endurnotkun og endurnýtingu úrgangs í þeim tilgangi að draga úr magni úrgangs sem fer til endanlegrar förgunar og tryggja viðeigandi förgun spilliefna. Í lögunum er kveðið á um gjaldtöku m.a. við innflutning gjaldskyldrar vöru. Í 7. gr. a. laga nr. 162/2002, sbr. 4. gr. laga nr. 128/2004, um breytingu á þeim lögum, er mælt fyrir um álagningu úrvinnslugjalds á pappa-, pappírs- og plastumbúðir. Er tekið fram að úrvinnslugjald skuli leggja á umbúðir gerðar úr pappa og pappír, 22 kr./kg, og umbúðir gerðar úr plasti, 30 kr./kg. Úrvinnslugjald skuli leggja á hvort sem umbúðir eru einar sér eða utan um vörur sem fluttar eru til landsins. Gjaldið skuli lagt á samkvæmt upplýsingum gjaldskylds aðila um þyngd, tegund og samsetningu umbúða, sbr. þó 4. mgr. sömu greinar. Þetta eigi einnig við um samsettar umbúðir.

Hugtakið „umbúðir“ er skilgreint svo í 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002, sbr. 1. gr. laga nr. 128/2004, að átt sé við allar vörur, af hvaða tegund sem er og úr hvaða efni sem er, sem eru notaðar við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru, hvort sem þar er um að ræða hráefni eða fullunna vöru, til notanda eða neytanda. Í ákvæðinu er gerður greinarmunur á þrenns konar umbúðum í þessu sambandi, þ.e. a) söluumbúðum eða grunnumbúðum, b) safnumbúðum og c) flutningsumbúðum, svo sem nánar er skilgreint. Um þessa flokkun segir eftirfarandi í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til laga nr. 128/2004, sbr. þskj. 501 á 131. löggjafarþingi 2004-2005:

„Umbúðir greinast í þrennt. Í fyrsta lagi eru söluumbúðir eða grunnumbúðir eða fyrsta stigs umbúðir, þ.e. umbúðir sem eru þannig gerðar að á sölustað mynda þær sölueiningu fyrir endanlegan notanda eða neytanda. Í öðru lagi eru safnumbúðir eða annars stigs umbúðir, þ.e. umbúðir sem eru þannig gerðar að á sölustað mynda þær safn tiltekins fjölda sölueininga sem hægt er að fjarlægja vöruna úr án þess að það hafi áhrif á eiginleika hennar. Í þriðja lagi er talað um flutningsumbúðir eða þriðja stigs umbúðir, þ.e. umbúðir sem eru þannig gerðar að þær auðvelda meðferð og flutning tiltekins fjölda sölueininga eða safnumbúða til að koma í veg fyrir tjón á vörunni við meðferð hennar og flutning. Gámar til vöruflutninga eru ekki taldir til flutningsumbúða.“

Samkvæmt 11. mgr. 7. gr. a. laga nr. 162/2002 setur ráðherra með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd niðurfellingar úrvinnslugjalds. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1124/2005, um úrvinnslugjald. Í VI. kafla reglugerðarinnar er sérstaklega fjallað um úrvinnslugjald á pappa-, pappírs- og plastumbúðir og er þar m.a. að finna skilgreiningu á umbúðahugtakinu sem er samhljóða fyrrgreindri skilgreiningu í 2. gr. laga nr. 162/2002, sbr. 16. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 17. gr. reglugerðarinnar skal úrvinnslugjald lagt á annars vegar umbúðir sem fluttar eru til landsins einar sér eða utan um vöru og hins vegar á umbúðir sem framleiddar eru hér á landi.

Eins og rakið er í kæru kæranda til yfirskattanefndar var innheimta úrvinnslugjalds af pappírs-, pappa- og plastumbúðum tekin upp hér á landi með ákvæði til bráðabirgða III í lögum nr. 162/2002 og tók upphaflega eingöngu til heyrúlluplasts og samsettra umbúða fyrir drykkjarvörur, eins og getið er í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til laganna. Er vísað til þess í athugasemdunum að um sé að ræða mjög stóran vöruflokk sem krefjist nokkurs undirbúnings áður en hægt verði að hefja gjaldtöku vegna hans, en undir hann falli t.d. bylgjupappír, pokar og blöð (Þskj. 367 á 128. löggjafarþingi 2002-2003). Fyrrgreind ákvæði 7. gr. a. laga nr. 162/2002 voru síðan tekin upp með 4. gr. laga nr. 128/2004 og öðluðust gildi 1. janúar 2005, sbr. 22. gr. síðastnefndra laga. Kemur fram í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins að umbúðaskilgreining laganna sé í samræmi við skilgreiningu umbúða í tilskipun 94/62/EB um umbúðir og umbúðaúrgang, sbr. og reglugerð nr. 609/1996, um meðferð umbúða og umbúðaúrgangs (Þskj. 501 á 131. löggjafarþingi 2004-2005). Umrædd tilskipun ESB ásamt breytingum á henni með tilskipun 2004/12/EB hefur verið tekin upp í samninginn um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samninginn), sbr. lög nr. 2/1993 og ákvarðanir sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 67/95 frá 22. nóvember 1995 og nr. 36/2005 frá 11. mars 2005.

Í 2. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 1124/2005 eru tilgreindar viðmiðanir í þremur töluliðum sem byggja skuli á við skilgreiningu á því hvað teljist umbúðir, sbr. og viðauka I með reglugerðinni þar sem tiltekin eru dæmi til skýringar á greindum viðmiðunum. Fram kemur í 27. gr. reglugerðarinnar að við setningu hennar hafi verið höfð hliðsjón af tilskipun 2004/12/EB um breytingu á tilskipun 94/62/EB um umbúðir og umbúðaúrgang. Segir í 1. tölul. ákvæðisins að hlutir sem gegni jafnframt annars konar hlutverki en að vera umbúðir utan um vöru teljist ekki umbúðir ef hluturinn er óaðskiljanlegur hluti framleiðsluvörunnar og sé nauðsynlegur til að geyma, styðja eða varðveita vöruna á endingartíma hennar og allir þættir séu ætlaðir til notkunar, neyslu eða förgunar á sama tíma. Sem dæmi um hluti af þessum toga, sem ekki teljist umbúðir, eru í viðauka I m.a. nefndir blómapottar sem ætlað sé að fylgja plöntu á líftíma hennar, verkfærakassar og tepokar. Í 2. tölul. kemur fram að hlutir skuli teljast til umbúða að því tilskyldu að þeir þjóni hlutverki umbúða, þ.e. í fyrsta lagi ef þeir eru hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu og í öðru lagi einnota hlutir, sem eru seldir, fylltir eða hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu. Í dæmaskyni í viðauka I eru í þessu sambandi nefndir burðarpokar úr pappír eða plasti, einnota diskar og bollar, viðloðandi plastfilma, nestispokar og álpappír, sem þannig teljist umbúðir. Loks segir í 3. tölul. reglugerðarákvæðisins að efnisþættir umbúða og viðbótarþættir sem séu felldir inn í umbúðir teljist vera hluti af þeim umbúðum. Viðbótarþættir, sem séu hengdir beint á eða festir við framleiðsluvöru og þjóni hlutverki umbúða, teljist til umbúða nema þeir séu óaðskiljanlegur hluti vörunnar og allir þættir hennar séu ætlaðir til neyslu eða förgunar á sama tíma. Sem dæmi um slíkar umbúðir eða hluta þeirra eru í viðauka I nefndir merkimiðar á vöru, hefti, skömmtunarbúnaður sem sé hluti af lokunarbúnaði íláts fyrir þvottaefni, o.fl.

Samkvæmt framansögðu er umbúðahugtak laga nr. 162/2002 rúmt og tekur til allra vara, af hvaða tegund sem er og og úr hvaða efni sem er, sem eru notaðar við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru til notanda eða neytanda, sbr. 7. tölul. 2. gr. laganna. Eins og fram er komið vísaði tollgæslustjóri m.a. til viðmiða í 2. tölul. 2. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 1124/2005, þar sem fram kæmi að hlutir teldust til umbúða að því tilskildu að þeir þjónuðu hlutverki umbúða, þ.e. væru hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu, og tók fram að nestispokar og viðloðandi plastfilma væru dæmi um vörur sem seldar væru í verslunum til neytenda til notkunar heima fyrir. Því virtist sem ekki hafi verið ætlunin að undanskilja vörur úr plasti, sem notaðar væru heima við af notanda, frá greiðslu úrvinnslugjalds. Slíkar vörur þjónuðu hlutverki umbúða og væru seldar í þeim tilgangi að notandi fyllti á þær heima fyrir.

Við mat á því hvort nestispokar þeir er um ræðir í hinum kærða úrskurði falli undir hugtakið „umbúðir“ í 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 ber að líta til þess hvort varan falli að orðalagi fyrri hluta ákvæðisins og þá jafnframt hvort hún falli undir einhvern af liðum a., b. eða c. í ákvæðinu, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm dómstóls EB í málinu nr. C-341/01, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar. Í dómi þessum, þar sem deilt var um hvort burðarpokar úr plasti, sem afhentir væru neytendum í matvöruverslunum, yrðu taldir til umbúða í skilningi 3. gr. tilskipunar 94/62/EB, kemur fram að ekki skipti máli við skilgreiningu á hugtakinu „umbúðir“ þó viðskiptavinur fái umbúðirnar afhentar með hinni seldu vöru eða jafnvel kaupi þær um leið og vöruna. Fyrrgreint orðalag 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 er samhljóða 1. mgr. 3. gr. tilskipunar 94/62/EB í íslenskri þýðingu sem birt er í EES-viðbæti Stjórnartíðinda EB 11. janúar 1996. Í enskri útgáfu tilskipunarinnar segir hins vegar í 1. mgr. 3. gr. að umbúðir séu allar vörur, af hvaða tegund sem er og úr hvaða efni sem er, sem notaðar eru við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru, hvort sem þar er um að ræða hráefni eða fullunna vöru, „frá framleiðanda til notanda eða neytanda (e. from the producer to the user or the consumer).“ Er enska útgáfan þannig ítarlegri en hin íslenska með því að hún tilgreinir sem skilgreiningaratriði að umbúðir séu notaðar við afhendingu vörunnar frá framleiðanda. Athugun á öðrum tungumálaútgáfum tilskipunarinnar leiðir í ljós að orðalagið „frá framleiðanda“ er jafnan þar að finna. Í fyrrgreindum dómi dómstólsins EB í máli nr. C-341/01 kemur fram (72.-74. mgr.) að orðið „framleiðandi“ í  1. mgr. 3. gr. tilskipunarinnar sé notað til að lýsa því hlutverki umbúða sem sé að greiða fyrir flutningi vöru frá framleiðanda, þ.e. frá framleiðanda vöru sem pakkað er til neytanda eða notanda vörunnar. Ekki sé því átt við framleiðanda umbúðanna sjálfra heldur framleiðanda þeirrar vöru sem umbúðirnar hafa að geyma.

Þeir nestispokar sem málið varðar eru seldir sem vara til heimilisnota. Eru pokarnir því hvorki afhentir né seldir með framleiðsluvöru frá framleiðanda til neytanda heldur eru þeir framleiðsluvara, að undanskildum umbúðum utan um þá sjálfa. Uppfylla nestispokarnir því ekki skilyrði fyrri hluta 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 um að vera notaðir sem umbúðir við pökkun, verndun, meðhöndlun og afhendingu framleiðsluvöru til notanda eða neytanda.  Lík vara, nestispokar sem eru seldir eða afhentir við sölu á vöru til neytanda eða notanda, getur talist „umbúðir“ samkvæmt 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 og þannig fallið undir a.-lið ákvæðisins sem umbúðir undir matvöru, t.d. samlokur, á meðan nestispokar sem kærandi selur og eru ekki ætlaðir til notkunar við sölu á framleiðsluvöru falla utan skilgreiningar á umbúðum. Þessi aðgreining miðað við not, þ.e. hvort umbúðir séu ætlaðar til notkunar við sölu á framleiðsluvöru eða ekki, þykir einnig fá stoð í orðalagi 2. tölul. 2. mgr. 17. gr. reglugerðar nr. 1124/2005 þar sem segir að hlutir skuli teljast til umbúða að því tilskildu að þeir þjóni hlutverki umbúða, þ.e. í fyrsta lagi ef þeir eru hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu og í öðru lagi einnota hlutir sem eru seldir, fylltir eða hannaðir og ætlaðir til áfyllingar við sölu. Í viðauka I við reglugerðina eru jafnframt dæmi til skýringar á viðmiðun (2) en þar er sérstaklega tilgreint að nestispokar teljist til umbúða „sem eru hannaðar og ætlað er að fylla við sölu.“ Þá kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum að baki lögum nr. 128/2004 sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að mæla fyrir um frávik að þessu leyti frá umbúðaskilgreiningu Evrópureglnanna.

Eins og segir í 27. gr. reglugerðar 1124/2005 var við setningu reglugerðarinnar höfð hliðsjón af tilskipun 2004/12/EB, um breytingu á tilskipun 94/62/EB, um umbúðir og umbúðaúrgang. Í frumvarpi framkvæmdastjórnar ESB að tilskipun 2004/12/EB, sem birtist í C-deild Stjórnartíðinda ESB (OJ) þann 30.4.2002 (2002/C 103 E/17), var gert ráð fyrir í skýringum í viðauka I að samlokupokar teldust ekki umbúðir. Var framsetning í frumvarpi þessu á skýringum við lið 2 eftirfarandi:

„2. An item which has a primary or secondary packaging function and which is designed and aimed, in general, for being filled at the point of sale, is considered as packaging. Illustrative examples:

Packaging: Paper or plastic carrier bags

Not packaging: Cling film - Sandwich bags - Aluminium foil.“

Af gögnum um meðferð málsins hjá Evrópuþinginu verður ekki ráðið að sérstakar athugasemdir hafi verið gerðar við þessa flokkun. Í endanlegri útgáfu, þ.e. í tilskipun 2004/12/EB, var framsetningu hins vegar breytt og undir lið 2 var ekki lengur flokkað í „umbúðir“ og „ekki umbúðir“ heldur annars vegar „[p]ackaging, if designed and intended to be filled at the point of sale“ og hins vegar „[n]ot packaging.“ Í stað þess að teljast ekki til umbúða voru því samlokupokar, ásamt viðloðandi plastfilmu og álpappír, skilgreindir sem umbúðir, að því tilskildu að um væri að ræða umbúðir „sem eru hannaðar og ætlað er að fylla við sölu.“ Telja verður þetta áréttingu þess að vara teljist vera umbúðir sé hún ætluð til notkunar við sölu á framleiðsluvöru. Ekki hefur annað komið fram en að nestipokar sem fjallað er um í málinu séu ætlaðir til heimilisnota. Verða þeir því samkvæmt framangreindu ekki taldir til umbúða í skilningi 7. tölul. 2. gr. laga nr. 162/2002 og reglugerðar nr. 1124/2005.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er aðalkrafa kæranda í málinu tekin til greina.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollgæslustjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.