Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 16. júní, er tekið fyrir mál nr. 2/2023; kæra K ses., dags. 11. janúar 2023, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 12. desember 2022 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði samkvæmt greindu ákvæði til skráningar í almannaheillaskrá, en kærandi væri sjálfseignarstofnun sem stundaði atvinnurekstur. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að færa kæranda á hina sérstöku almannaheillaskrá með gildistíma frá og með 1. nóvember 2021. Þá er þess ennfremur krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri synjaði kæranda um skráningu í hina sérstöku almannaheillaskrá með tilkynningu, dags. 28. desember 2021, á þeirri forsendu að kærandi hefði með höndum atvinnurekstur og uppfyllti því ekki skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi, sem samkvæmt yfirlýstum tilgangi sínum og rekstrarformi stundaði atvinnurekstur sem sneri að heilbrigðismálum og hefði samkvæmt ársreikningum og skipulagsskrá rekstrartekjur af ýmsum toga, félli undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kærandi á grundvelli starfsemi sinnar og markmiða þótt falla undir undanþágu frá tekjuskatti, sbr. 1. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi uppfyllti hins vegar ekki þann áskilnað fyrir skráningu í almannaheillaskrá að falla undir 5. tölul. 4. gr. laganna, enda ræki kærandi atvinnu. Þá væru engar forsendur fyrir því að kærandi félli bæði undir 1. mgr. 4. tölul. og 5. tölul. 4. gr. laganna. Væri beiðni kæranda um skráningu í almannaheillaskrá því hafnað.

Af hálfu kæranda var synjun ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. janúar 2022, þar sem þess var krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði hnekkt og að lagt yrði fyrir ríkisskattstjóra að færa kæranda á almannaheillaskrá með gildistíma frá og með 1. nóvember 2021. Var byggt á því í kærunni að kærandi fullnægði skilyrðum fyrir skráningu í almannaheillaskrá, enda væri starfsemi kæranda ótvírætt innan þeirra marka sem ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 beinlínis leyfðu, svo sem nánar var rökstutt í kærunni. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 81, 30. júní 2022 var ákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi og máli kæranda vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Í úrskurði þessum kom eftirfarandi fram:

„Ekki virðist deilt um það að kærandi uppfylli það skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá sem greinir í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda mun kæranda hafa verið játuð undanþága frá tekjuskattsskyldu á þeim grundvelli. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að beiðni kæranda um skráningu í almannaheillaskrá strandaði á því að kærandi ræki atvinnu. Ráðið verður af forsendum ríkisskattstjóra að í því sambandi hafi hann eingöngu litið til þess sem rakið er hér að framan um ákvæði samþykkta kæranda og skráningar kæranda sem sjálfseignarstofnunar sem stundi atvinnurekstur.

Ekki verður gerð athugasemd við það að nefnd atriði yrðu ríkisskattstjóra tilefni til þess að stinga við fótum við afgreiðslu umsóknar kæranda. Á hinn bóginn gat niðurstaða ríkisskattstjóra ekki oltið á þessum atriðum einum án tillits til þess hvernig starfsemi kæranda væri í raun háttað. Þannig varð ekki hjá því komist að ríkisskattstjóri íhugaði þýðingu lokamálsgreinar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda, þ.e. hvort ætluð atvinnustarfsemi kæranda gæti talist „til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind eru í samþykktum hans og leiða má beint af tilgangi lögaðilans“, eins og raunar er byggt á öðrum þræði í kæru til yfirskattanefndar. Með því að ríkisskattstjóri hefur enga afstöðu tekið til erindis kæranda á þeim grundvelli sem að framan greinir þykir óhjákvæmilegt að fella hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Það leiðir af forsendum ríkisskattstjóra að hann hefur ekki fjallað nema að takmörkuðu leyti um skilyrði þess að aðili verði færður í almannaheillaskrá. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda ríkisskattstjóra mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.“

III.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð að nýju í máli kæranda beindi hann því til kæranda með bréfi, dags. 30. september 2022, að láta í té nánari skýringar á starfsemi stofnunarinnar. Svar barst með bréfi kæranda, dags. 31. október 2022. Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 12. desember 2022, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri ákvörðun skyldi óhögguð standa þannig að hafna yrði kröfu kæranda um skráningu í almannaheillaskrá.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra kom fram að mat embættisins væri að kærandi stundaði atvinnurekstur að talsverðu leyti, bæði einn og sér og með mikilli samþættingu starfsemi  kæranda við dótturfélög. Rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um fjölda starfsmanna kæranda og rekstrartekjur stofnunarinnar á árunum 2020 og 2021, svo sem nánar var sundurliðað. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar í ársreikningum um hlutdeild kæranda í afkomu dóttur- og hlutdeildarfélaga. Þá kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að styrkir heilbrigðisráðuneytisins til kæranda að fjárhæð rúmar 80 milljónir króna á árinu 2020 og 21 milljón króna á árinu 2021 væru í reynd vegna útseldrar rannsóknarþjónustu fyrir styrktaraðila, þ.e. verkkaupa sem væri landlæknisembættið. Um væri því að ræða greiðslu fyrir rannsóknarþjónustu og gagnavinnslu en ekki styrk án gagngjalds. Sama mætti segja um aðrar tekjur kæranda. Starfsemi kæranda hefði skilað verulegum hagnaði á liðnum árum vegna slíkrar þjónustu, sbr. ársreikninga og uppsöfnun eigin fjár, sem ekki benti til þess að tekjur stæðu einungis undir kostnaði af þjónustu og daglegum rekstri kæranda. Upplýsingar um starfsemi kæranda á heimasíðu stofnunarinnar bæru með sér að kærandi hefði með höndum ýmis verkefni fyrir dótturfélög, svo sem X ehf. og Y ehf. Var þetta nánar rakið í ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri tók fram í ákvörðun sinni að í frumvarpi til laga nr. 32/2021, um breyting á ýmsum lögum um skatta og gjöld, þar sem lögfestar hefðu verið reglur laganna um almannaheillaskrá, kæmi skýrt fram að einungis væri heimiluð atvinnustarfsemi sem hefði óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna viðkomandi lögaðila, sbr. þskj. 416, og ummæli í nefndaráliti, sbr. þskj. 1166. Yrði því ekki fallist á þá túlkun kæranda á ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 að atvinnurekstur yrði einungis að vera innan marka samþykkta hlutaðeigandi lögaðila og í samræmi við tilgang hans. Kærandi ræki umtalsverða atvinnustarfsemi og væri stofnunin því undanþegin tekjuskatti á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 5. tölul. sömu greinar. Breyting efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á ákvæði 9. tölul. 4. gr. laganna við meðferð frumvarpsins hefði verið með öllu óþörf ef litið væri svo á að engar takmarkanir væru gerðar á heimild til atvinnurekstrar. Þá yrði ekki annað séð en að útseld þjónusta kæranda yrði að mestu leyti lögð að jöfnu við hverja aðra þjónustu sem seld væri á almennum markaði, enda væri starfsemi kæranda í meginatriðum hliðstæð starfsemi annarra atvinnufyrirtækja sem seldu svipaða þjónustu. Yrði því að telja að kærandi ræki atvinnu bæði í skilningi 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, og í skattalegu tilliti. Þótt kærandi legði stund á ýmis konar læknisrannsóknir væri ljóst að verulegur hluti af tekjum kæranda byggði á útseldri rannsóknarþjónustu til einkaaðila og til hins opinbera auk þess sem stofnunin ætti eignarhluti í atvinnufyrirtækjum sem hún ætti jafnframt í miklum viðskiptum við. Loks væri félagaform kæranda þess eðlis að það fæli almennt í sér atvinnurekstrartilgang, sbr. lög nr. 33/1999.

Í niðurlagi ákvörðunar ríkisskattstjóra var áréttað að embættið liti svo á að kærandi stundaði atvinnurekstur sem væri verulegur að umfangi og sem gæti því ekki talist vera til fjáröflunar innan þeirra marka sem heimilað væri með lokamálslið 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Að því virtu og því félagaformi sem kærandi starfaði undir yrði ekki fallist á að kærandi félli undir 5. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi ekki heldur undir 9. tölul. sömu lagagreinar. Yrði af þeim sökum ekki hjá því komist að hafna umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi sé vísindastofnun um rannsóknir og miði starfsemi stofnunarinnar að almannaheill. Er vísað til skipulagsskrár (samþykkta) kæranda í því sambandi, sbr. 6. gr. skrárinnar þar sem fjallað sé um tekjur kæranda. Hafi rannsóknarstyrkir ávallt verið meginuppistaða í tekjum kæranda, þ.e. styrkir úr sjóðum á vegum erlendra háskóla og stofnana og einnig styrkir frá Rannsóknamiðstöð Íslands og frá íslenska ríkinu, eins og meðfylgjandi yfirlit beri með sér. Niðurstöður rannsókna kæranda séu birtar opinberlega í ritrýndum vísindatímaritum og þannig gerðar öllum aðgengilegar, en fyrir ríkisskattstjóra hafi kærandi lagt fram gögn um þetta. Krafa kæranda um skráningu í almannaheillaskrá sé byggð á 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Sé ágreiningur í málinu bundinn við það álitaefni hvort kærandi stundi atvinnurekstur sem ekki falli innan þeirra marka sem sett séu í ákvæði þessu. Fram kemur að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi kærandi lagt fram ýmis gögn sem ríkisskattstjóra beri að leggja fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni er vikið að breytingum á 4. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 32/2021 og meðferð frumvarps til þeirra laga á Alþingi. Er bent á að í upphaflegu frumvarpi hafi engar takmarkanir verið gerðar á atvinnustarfsemi lögaðila, en ákvæði þar að lútandi verið tekið upp að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar þingsins. Bæði í nefndaráliti og minnisblaði fjármála- og efnahagsráðuneytis sé í því sambandi vísað til atvinnustarfsemi eins og hún sé afmörkuð í ákvæði 2. gr. laga nr. 119/2019, um skráningarskyldu félaga til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri, en samkvæmt því sé félagi heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind séu í samþykktum þess og leiða megi beint af tilgangi félagsins, enda séu að öðru leyti öll almenn skilyrði fyrir atvinnustarfsemi uppfyllt. Með 1. gr. laga nr. 133/2021 hafi tilvísun 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 til laga nr. 119/2019 verið felld brott og þess í stað vísað til laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, sbr. 1. gr. síðastnefndra laga. Samkvæmt framansögðu sé óyggjandi að það girði ekki fyrir að lögaðili falli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 þótt hann hafi með höndum atvinnustarfsemi til fjáröflunar almannaheillastarfsemi sinnar, enda sé sú starfsemi tilgreind í samþykktum. Í ákvæðinu séu engar takmarkanir gerðar um umfang slíkrar atvinnustarfsemi, þ.e. atvinnustarfsemi til fjáröflunar sem leiða megi af markmiðum lögaðila. Sú túlkun ríkisskattstjóra, að heimildin sé takmörkuð við atvinnustarfsemi sem aðeins hafi óverulega fjárhagslega þýðingu fyrir lögaðila og sé „í afar takmörkuðum mæli“, sé því augljóslega röng.

Þá er í kærunni fjallað um atvinnurekstrarhugtak skattaréttar og bent á að tilgangur kæranda sé rekstur vísindastofnunar án ávinnings um hagnað. Starfsemi kæranda sé því ekki gerð í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Um eðli starfsemi sé m.a. fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 689/1997. Starfsemi kæranda sé hvorki hagnaðardrifin né sé hún í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Afurðir kæranda séu ekki seldar á markaði eins og hver önnur verslunarvara heldur séu rannsóknarniðurstöður kæranda birtar opinberlega og séu öllum til afnota. Ályktanir ríkisskattstjóra í aðra veru séu því rangar. Í hinum kærða úrskurði sé styrkur kæranda frá heilbrigðisráðuneyti á árinu 2020 gerður að umtalsefni, en litið sé þó framhjá efni samkomulags um þann styrk og skýrslna sem liggi fyrir um hann. Greindu verkefni sé lýst í samkomulaginu, en af hálfu kæranda hafi verið unnið að sjö rannsóknarverkefnum á árinu 2020. Sú ályktun ríkisskattstjóra, að styrkir ráðuneytisins hafi verið greiðsla fyrir rannsóknaþjónustu og gagnavinnslu, sé því úr lausu lofti gripin. Þá sé í engu vikið að styrk sem kærandi hafi hlotið á árinu 2021 frá National Institute of Health í Bandaríkjunum að fjárhæð um 108 milljónir króna. Sá styrkur hafi verið veittur kæranda til að mæla utangenamerki í blóðsýnum. Staðreynd málsins sé sú að slíkir styrkir frá erlendum rannsóknasjóðum séu meginuppistaðan í tekjum kæranda. Í bréfi ríkisskattstjóra frá 30. september 2022 sé ranglega staðhæft að kærandi hafi tekjur af útseldum læknisskoðunum og í úrskurði embættisins sé því ranglega haldið fram, með vísan til upplýsinga á vef, að kærandi selji dótturfélögum læknisþjónustu. Rétt sé hins vegar að starfsmenn kæranda hafi einnig sinnt störfum fyrir X ehf. og Y ehf. og hið fyrrnefnda félag haft afnot af ómskoðunartæki kæranda. Allar greiðslur til kæranda vegna slíks hafi miðast við raunkostnað og því sé ekki um það að ræða að kærandi hagnist á umræddum þáttum. Greiðslur Y ehf. fyrir mælingar á blóðsýnum hafi numið um 8-9% af heildartekjum kæranda á árunum 2020 og 2021 og geti því engan veginn talist ráðandi þáttur í starfsemi kæranda.

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi eigið fé kæranda er tekið fram í kæru að ráðstöfun þess fjár sé bundin samkvæmt ákvæðum skipulagsskrár fyrir kæranda. Þá sé naumast um að ræða óhóflega söfnun eigin fjár innan vébanda kæranda í ljósi þess að fjármunirnir dygðu til að standa straum af rekstrargjöldum í um hálft ár. Eignarhald kæranda að hlutum í félögunum X ehf., Y ehf. og Z ehf. sé í samræmi við 3. gr. skipulagsskrárinnar. Því sé mótmælt að sjálfboðaliðastarf sé skilyrði fyrir því að lögaðili teljist falla undir almannaheill og eigi rétt á skráningu á almannaheillaskrá. Þannig liggi fyrir að ríkisskattstjóri hafi skráð ýmsa aðila á almannaheillaskrá sem séu með launaða sérfræðinga í vinnu, t.d. SÁÁ sjúkrastofnanir, Styrktarfélag lamaðra og fatlaðra og Krabbameinsfélag Íslands. Þótt kærandi kunni að falla undir gildissvið laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, sé ekki þar með sagt að kærandi hafi með höndum atvinnustarfsemi í skattalegu tilliti. Ljóst sé að vegna eignarhalds kæranda að X ehf. geti kærandi fallið undir lög nr. 33/1999, sbr. 1. mgr. 3. gr. þeirra laga.

V.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 1. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda brugðist við umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar og kemur fram að kostnaður af rekstri málsins nemi 1.659.926 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 39,25 klukkustunda vinnu við gerð kæru.

VI.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 kemur fram að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum. Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Auk lagaákvæða um frádrátt þennan nýtur stjórnvaldsreglna um skilyrði fyrir frádrætti, sbr. 15.-20. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og reglugerð nr. 215/2022, um frádrátt einstaklinga frá tekjum utan atvinnurekstrar vegna gjafa og framlaga til lögaðila sem starfa til almannaheilla.

Eins og fram er komið eru meginskilyrði þess að aðili sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 geti fengið skráningu í almannaheillaskrá tvíþætt, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laganna. Annars vegar að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laganna, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla, sbr. 2. mgr. töluliðarins, og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Hins vegar að aðili falli undir 5. tölul. 4. gr. laganna, þ.e. reki ekki atvinnu. Um síðarnefnda skilyrðið er þó það úthlaup samkvæmt lokamálslið 9. tölul. 4. gr. að lögaðila er „heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind eru í samþykktum hans og leiða má beint af tilgangi lögaðilans eða starfsemi sem hefur aðeins óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna hans“. Þess er að geta að hvorki í reglugerð nr. 1300/2021 né í reglugerð nr. 215/2022 kemur fram nánari skýring á ákvæði lokamálsliðar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. sérstaklega 19. gr. fyrrnefndu reglugerðarinnar.

Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar var í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 32/2021 ekki að finna sérstakar takmarkanir á svigrúmi lögaðila, sem rétt ættu til skráningar í almannaheillaskrá samkvæmt efni frumvarpsins, til að stunda atvinnurekstur. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu var þó að þessu vikið og vísað til þess að samkvæmt 2. gr. laga nr. 119/2019, um skráningarskyldu félaga til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri, væri félögum sem þar féllu undir heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan tiltekinna marka. Er tekið fram í athugasemdunum að sömu sjónarmið skuli eiga við um þá aðila sem falli undir 4. tölul. 4. gr. tekjuskattslaga og sé þeim því heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind séu í samþykktum og leiða megi beint af tilgangi viðkomandi lögaðila, enda séu að öðru leyti öll almenn skilyrði fyrir atvinnustarfsemi uppfyllt. Þá skuli lögaðila sem falli undir 4. tölul. 4. gr. tekjuskattslaga með sama hætti vera heimilt að stunda starfsemi sem hafi aðeins óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna félagsins. Hér undir falli atvinnustarfsemi sem rekin sé til að efla og styrkja tilgang viðkomandi lögaðila til almannaheilla eða starfsemi til almannaheilla sem ágóðinn renni til. Einnig geti lögaðili rekið starfsemi sem geti verið til hjálpar meginstarfsemi, t.d. rekstur húsnæðis fyrir skrifstofur samtaka o.fl. Almennt muni þó atvinnurekstur ekki vera ráðandi þáttur í starfsemi lögaðila, enda yrði þá litið svo á að um almennt atvinnurekstrarfélag væri þá að ræða í samkeppni við annan atvinnurekstur og væri viðkomandi lögaðili þá skattskyldur sem slíkur (þskj. 416 á 151. löggjafarþingi). Ákvæði lokamálsliðar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 var svo tekið upp að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. nefndarálit á þskj. 1166. Eins og þar kemur fram sækir ákvæðið fyrirmynd til 2. gr. laga nr. 119/2019, um skráningarskyldu félaga til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri. Samkvæmt lögskýringargögnum með þeim lögum er hér átt við atvinnustarfsemi sem rekin er til eflingar og styrktar tilgangi félagsins og ágóðinn rennur til þess, án þess þó að atvinnurekstur teljist vera ráðandi þáttur í starfsemi félags.

Kærandi er sjálfseignarstofnun sem skráð er í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra (sjálfseignarstofnanaskrá) samkvæmt ákvæðum laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Þá bera samþykktir kæranda með sér að gengið hafi verið út frá því að kærandi væri sjálfseignarstofnun sem stundaði atvinnurekstur, sbr. lokaákvæði 13. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda frá 14. júní 2005 þar sem fram kemur að skrá skuli kæranda í samræmi við 37. gr. laga nr. 33/1999 og tilvísun til þeirra laga í 12. gr. skipulagsskrárinnar þar sem fram kemur að þar sem ákvæði skrárinnar segi ekki til um hvernig með skuli farið skuli hlíta ákvæðum laga um sjálfseignarstofnanir sem stundi atvinnurekstur, svo og öðrum lagaákvæðum er við geti átt hverju sinni. Um tilgang kæranda kemur m.a. fram í 3. gr. skipulagsskrárinnar að kærandi sé vísindastofnun sem rekin sé án ávinnings um hagnað og hafi það eina markmið að fjármunir séu nýttir í rannsóknir til almannaheilla. Sé tilgangur kæranda að berjast gegn öllum langvinnum sjúkdómum og þá sérstaklega hjarta- og æðasjúkdómum, útbreiðslu þeirra og afleiðingum. Á meðal verkefna sem falli undir tilgang kæranda séu rannsóknarstarfsemi og innköllun einstaklinga til þátttöku í rannsóknum, mælingar á áhættuþáttum sjúkdóma ásamt fræðslu- og útgáfustarfsemi í forvarnarskyni. Einnig samstarfsverkefni við utanaðkomandi aðila, oft rannsóknarfyrirtæki í líftækniiðnaði. Nánar er kveðið á um ráðstöfun úr sjóðum kæranda í 6. gr. skrárinnar. Þar kemur fram að tekjur kæranda séu m.a. tekjur af rannsóknarstyrkjum (innlendum og erlendum), sérverkefnum og samstarfsverkefnum, samstarfs- og þjónustusamningum við opinbera aðila og einkaaðila, frjálsum framlögum, gjöfum og styrkjum, vaxtatekjur og aðrar tekjur sem kunna að leiða af rekstri kæranda og eignarhluta í félögum sem og arður sem þær eignir kunna að gefa af sér. Tekjum stofnunarinnar og vöxtum af stofnframlagi skuli einkum ráðstafa til greiðslu rekstrarkostnaðar kæranda. Hagnaði, sem verði af starfsemi kæranda, skuli varið til þeirra verkefna sem greinir í 3. gr. skipulagsskrárinnar.

Samkvæmt ársreikningum kæranda námu rekstrartekjur stofnunarinnar á árunum 2020 og 2021 samtals 277.014.157 kr. fyrra árið og 373.459.950 kr. það síðara. Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir nánari sundurliðun rekstrarteknanna í ársreikningum kæranda og samkvæmt henni voru tekjur kæranda að langmestu leyti vegna liða sem þar eru nefndir „endurgreitt frá samstarfsaðilum“, „framlög vegna úrvinnslu rannsókna“ og „aðrar rekstrartekjur“, en tekjur vegna „minningargjafa og framlaga“ námu umtalsvert lægri fjárhæðum. Þá er færð í ársreikningunum hlutdeild í afkomu dóttur- og hlutdeildarfélaga (X ehf., Y ehf. og Z ehf.) sem nam 11.881.896 kr. fyrra árið og 12.340.403 kr. það síðara, sbr. 41. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, með síðari breytingum. Kemur fram í skýringum með ársreikningunum að kærandi hafi selt dótturfélaginu X ehf. þjónustu fyrir 25 milljónir króna á árinu 2020 og 21,6 milljónir króna á árinu 2021 og selt hlutdeildarfélaginu Y ehf. þjónustu fyrir 26 milljónir króna á árinu 2020 og 28,5 milljónir króna á árinu 2021. Samkvæmt skýrslu stjórnar með ársreikningunum störfuðu um 25 starfsmenn hjá kæranda á árunum 2020 og 2021 auk innlendra og erlendra verktaka.

Ekki virðist deilt um það að kærandi uppfylli það skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá sem greinir í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda mun kæranda hafa verið játuð undanþága frá tekjuskattsskyldu á þeim grundvelli. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að beiðni kæranda um skráningu í almannaheillaskrá strandaði á því að kærandi ræki atvinnu í verulegu umfangi, m.a. vegna samþættingar starfsemi sjálfseignarstofnunarinnar við starfsemi dótturfélaga hennar, þannig að starfsemin gæti ekki talist til fjáröflunar innan þeirra marka sem heimilt væri samkvæmt fyrrgreindu ákvæði lokamálsliðar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til athugasemda í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 og í nefndaráliti, sbr. hér að framan, og taldi verða að draga þá ályktun af ummælum í lögskýringargögnum að lögaðila, sem félli undir 4. tölul. 4. gr., væri einungis heimilt að stunda atvinnurekstur í takmörkuðu umfangi. Þessu er mótmælt í kæru kæranda til yfirskattanefndar og talið að þar sem starfsemi kæranda og tekjuöflun leiði beint af tilgangi kæranda samkvæmt skipulagsskrá komi hún ekki í veg fyrir skráningu í almannaheillaskrá.

Eins og áður greinir verður að líta svo á að ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 lúti fyrst og fremst að því að afmarka með skráningu á almannaheillaskrá þá lögaðila sem geta tekið við frádráttarbærum gjöfum eða framlögum. Gildissvið ákvæðisins er þrengra en ákvæðis 4. tölul. 4. gr. sömu laga með því að hið fyrrnefnda ákvæði tekur einvörðungu til félaga, sjóða og stofnana, þar með talið sjálfseignarstofnana, sem falla undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna á meðan hið síðarnefnda tekur til allra lögaðila sem taldir eru í 2. gr. þeirra. Þá er heimild til skráningar í almannaheillaskrá sömuleiðis þrengri en leiða myndi af 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 með því að félag, sjóður eða stofnun má ekki reka atvinnu, sbr. tilvísun til 5. tölul. 4. gr. laganna í ákvæðinu, en sambærilegt skilyrði er ekki að finna í 4. tölul. greinarinnar. Þó er lögaðila, sem æskir skráningar í almannaheillaskrá, heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind eru í samþykktum hans og leiða má beint af tilgangi lögaðilans eða starfsemi sem hefur aðeins óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna hans. Ekki þykja standa nein efni til þess að skýra umrætt ákvæði á annan veg en samkvæmt beinu orðalagi sínu þannig að gera þurfi greinarmun á atvinnustarfsemi lögaðila eftir því hvort starfsemin er til fjáröflunar í samræmi við samþykktir og tilgang lögaðilans eða af öðrum toga, en í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 32/2021 er í dæmaskyni um starfsemi af síðargreindum toga nefnd starfsemi sem geti verið til hjálpar meginstarfsemi lögaðilans, t.d. rekstur húsnæðis fyrir skrifstofu hans o.fl. Um hina síðartöldu starfsemi, sem ekki er þannig tíunduð í samþykktum lögaðila eða telja má leiða beint af tilgangi hans, er gerður sá fyrirvari í ákvæðinu að slík starfsemi má aðeins hafa óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna viðkomandi lögaðila. Hliðstæður fyrirvari um umfang er ekki gerður í ákvæðinu um fjáröflun sem er innan marka samþykkta og leiðir beint af tilgangi lögaðila. Verður ekki séð að neitt komi fram í tiltækum lögskýringargögnum sem gefur tilefni til að túlka ákvæðið að þessu leyti á annan hátt. Sama máli gegnir um lögskýringargögn með fyrrnefndum lögum nr. 119/2019 og 110/2021, sbr. hliðstæðar takmarkanir í 2. og 3. gr. þeirra laga á svigrúmi þargreindra félaga til að stunda atvinnurekstur. Er því ekki unnt að taka undir með ríkisskattstjóra „að einungis [sé] um færslu á framangreindri takmörkuðu heimild til atvinnurekstrar frá 4. tölul. 4. gr. yfir í nýjan 9. tölul. 4. gr. án þess að um sérstaka rýmkun í þeim efnum sé að ræða frá upphaflegum tillögum“, eins og segir í ákvörðun ríkisskattstjóra, enda eru engar slíkar takmarkanir gerðar í hinu fyrrnefnda ákvæði. Hefur og verið byggt á því í skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 689/1997.

Rétt er að taka fram, vegna athugasemdar í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra um að atvinnurekstur lögaðila sé almennt í samræmi við samþykktir hans og tilgang og það eitt og sér feli því ekki í sér sérstaka takmörkun að þessu leyti, að ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 áskilur bein tengsl fjáröflunar við þá starfsemi lögaðilans sem telst miða að almenningsheill og er grundvöllur skattundanþágu samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laganna. Má til hliðsjónar í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í H 1964:309, H 1964:687 og H 1967:531 þar sem reyndi á það hvort sú starfsemi sem í hlut átti, sem fólst í starfrækslu verslana og kvikmyndahúss, stæði í nægilegum tengslum við hugsjónastarfsemi viðkomandi aðila til að undanþáguákvæði þágildandi laga yrðu talin eiga við. Verður því ekki tekið undir með ríkisskattstjóra að ákvæðið feli að þessu leyti ekki í sér neina takmörkun á svigrúmi lögaðila til að stunda atvinnurekstur.

Samkvæmt framansögðu verður að leysa úr því hvort starfsemi kæranda, sem ekki er deilt um að teljist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti, sbr. skráningu kæranda samkvæmt lögum nr. 33/1999 og umfjöllun hér að framan, leiði beint af tilgangi stofnunarinnar og sé í samræmi við skipulagsskrá fyrir hana. Kærandi er sem fyrr greinir rannsóknarstofnun í heilbrigðisvísindum með það markmið að berjast gegn sjúkdómum, svo sem nánar greinir í skipulagsskrá þar sem jafnframt kemur fram að tekjur stofnunarinnar séu einkum tekjur af rannsóknarstyrkjum, sérverkefnum og samstarfsverkefnum og frjálsum framlögum. Verður og ekki annað ráðið af gögnum málsins en að meginuppistaða í tekjuöflun kæranda á liðnum árum séu styrkir og framlög úr rannsóknarsjóðum erlendra háskóla og vísindastofnana auk hliðstæðra styrkja frá Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) og íslenska ríkinu, sbr. m.a. yfirlit yfir fengna styrki á árunum 2001-2022, sem fylgir kæru kæranda til yfirskattanefndar, og hliðstætt yfirlit vegna áranna 2021 og 2022 sem mun hafa legið fyrir ríkisskattstjóra. Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er ekki vikið að greindum tekjum kæranda að öðru leyti en því að framlag heilbrigðisráðuneytisins til kæranda á árunum 2020 og 2021, sem mun hafa numið 80,2 milljónum króna fyrra árið og 21 milljón króna það síðara, er þar gert að sérstöku umtalsefni og dregin sú ályktun að í reynd sé um að ræða endurgjald til kæranda fyrir útselda rannsóknarþjónustu og gagnavinnslu en ekki styrk án endurgjalds. Er jafnframt vísað til þeirra skýringa kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2022, að greindur styrkur hafi verið dæmigerður fyrir aðra styrki sem kæranda hafi hlotnast á liðnum árum.

Fyrir liggur að umrætt framlag heilbrigðisráðuneytisins, sem mun hafa verið hæsta einstaka framlag til starfsemi kæranda á árinu 2020, byggðist á samkomulagi ráðuneytisins og kæranda „um styrk“ sem er meðal gagna málsins. Í samkomulagi þessu kemur fram í verkefnalýsingu að styrkurinn sé veittur rannsóknarstöð kæranda sem annist kerfisbundna gagnaöflun, skráningu og varðveislu heilbrigðisupplýsinga vegna hóp- og vísindarannsókna í þeim tilgangi að auka þekkingu á áhættuþáttum sjúkdóma, svo sem nánar er rakið. Niðurstöður rannsókna kæranda sé hægt að nýta við þarfagreiningu, stefnumótun og ákvarðanatöku innan heilbrigðiskerfisins og geti heilbrigðisráðuneytið óskað eftir frekari gögnum eða greiningu á niðurstöðum rannsókna í því skyni. Þá kemur fram að kærandi (styrkþegi) ábyrgist að styrknum verði eingöngu varið til verkefnisins og þeirra markmiða sem lýst sé í verkefnalýsingu og í samræmi við skilmála samkomulagsins. Sé styrknum eða einhverjum hluta hans ráðstafað í annað en styrkurinn sé veittur til, eða brjóti notkun styrksins að einhverju leyti í bága við skilmála samkomulagsins, sé styrkveitanda heimilt að rifta samkomulaginu fyrirvaralaust og krefja styrkþega um endurgreiðslu á því styrkfé sem hann hafi fengið greitt.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að hinar umdeildu styrkveitingar heilbrigðisráðuneytisins til kæranda á árunum 2020 og 2021 séu til komnar vegna almennrar starfsemi kæranda við vísindarannsóknir, enda er engra annarra og/eða tiltekinna verkefna sérstaklega getið í samkomulagi aðila. Af þessu þykir leiða að skuldbindingar kæranda á grundvelli samkomulagsins lutu naumast að öðru en því að ráðstafa styrkveitingum til rannsókna af þeim toga sem kærandi hefur lagt stund á frá öndverðu og standa styrkveitanda skil á upplýsingum og gögnum um rannsóknarniðurstöður. Í fyrirliggjandi skýrslu kæranda til heilbrigðisráðuneytisins „vegna verkefnavinnu úr gögnum kæranda“ á árinu 2020 eru þannig talin ýmis verkefni tengd rannsóknum á áhættuþáttum hjarta- og æðasjúkdóma og afleiðingum þeirra, sem staðið hafa yfir um langt skeið á vegum kæranda, auk úrvinnslu og söfnun gagna þar um. Er sumra þessara verkefna raunar getið í skipulagsskrá kæranda sem verkefna sem beinlínis falli undir tilgang kæranda, t.d. öldrunarrannsóknar (AGES Reykjavik studies). Að því er snertir sérstaklega svonefnda hjartaáfallaskrá, sem vísað er til í ákvörðun ríkisskattstjóra, kemur þannig fram að kærandi hafi annast um þá skráningu allt frá árinu 1981 og upphaflega í tengslum við aðra rannsókn. Er tekið fram að embætti landlæknis hafi síðar tekið formlega við því verkefni í samræmi við lög þar um, sbr. nú 8. gr. laga nr. 41/2007, um landlækni og lýðheilsu. Hafa ber í huga í þessu sambandi að samkvæmt skipulagsskrá fyrir kæranda er tilgangur stofnunarinnar gagngert að safna og greina rannsóknarupplýsingar og gera niðurstöður rannsókna nýtanlegar og aðgengilegar í læknisfræði með kerfisbundnum hætti, sbr. 3. gr. skipulagsskrárinnar. Verður því ekki talið að ráðagerð í samkomulaginu um notkun slíkra upplýsinga vegna þarfa heilbrigðiskerfisins skipti neinum sköpum í þessu efni, en í samkomulaginu sjálfu kemur raunar ekki annað fram um það en að styrkveitanda sé heimilt að óska eftir frekari gögnum og greiningum á rannsóknarniðurstöðum. Má fallast á með umboðsmanni kæranda að langsótt sé að líta svo á að samkomulagið feli að þessu leyti í sér að sérgreint endurgjald skuli koma fyrir veittan styrk þannig að um útselda þjónustu í eiginlegum skilningi sé að tefla.

Með vísan til framanritaðs og þess sem fram kemur í gögnum málsins að öðru leyti verður að fallast á með kæranda að tekjur stofnunarinnar af vísinda- og rannsóknarstarfsemi til fjáröflunar, þ.e. vegna slíkra rannsóknarstyrkja sem að framan greinir, geti ekki staðið í vegi fyrir skráningu kæranda í almannaheillaskrá, enda þykir einsýnt að sú starfsemi sé af þeim toga sem greinir í 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við samþykktir og tilgang kæranda.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra var m.a. vísað til eignarhalds kæranda að öðrum félögum sem hafi með höndum atvinnurekstur, þ.e. X ehf., Y ehf. og Z ehf., og mikillar samþættingar starfsemi kæranda við rekstur þessara félaga, og tekið fram að kærandi og starfsmenn kæranda sinni ýmsum verkefnum fyrir fyrstnefndu tvö félögin sem séu með starfsemi sína í sama húsnæði og kærandi. Hafi kærandi haft tekjur af samstarfsverkefnum með dótturfélögum sínum sem nemi rúmlega 50 milljónum króna hvort áranna 2020 og 2021, en um sé að ræða sölu á læknisþjónustu og afnotum af tækjabúnaði. Í skipulagsskrá fyrir kæranda er tekið fram um eignarhluti stofnunarinnar í öðrum félögum til að ná markmiðum hennar og tekjur af slíkum eignarhlutum, sbr. 3. gr. og 6. gr. skrárinnar. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram að kærandi gerði X ehf. reikning vegna verkefna í þágu þess félags, sem starfsmenn kæranda sinntu, þ.e. vegna launakostnaðar, án nokkurrar álagningar, auk þess sem einkahlutafélagið greiddi kæranda útlagðan kostnað vegna afnota af tækjabúnaði. Þá annaðist kærandi mælingar blóðsýna fyrir Y ehf. og fengi greiðslur fyrir sem svaraði til kostnaðar af mælingunum án álagningar. Taka verður undir með kæranda að úr því að ríkisskattstjóri dró þessar skýringar kæranda í efa, sbr. hina kærðu ákvörðun þar sem tekið er fram að kærandi hafi ekki sýnt fram á að einungis sé um að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar í þessum tilvikum, hefði verið rétt og í samræmi við rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að ríkisskattstjóri skoraði á kæranda að leggja fram gögn og eftir atvikum frekari skýringar til stuðnings sjónarmiðum sínum um verðlagningu þjónustunnar, enda fer ekki á milli mála að slíkar upplýsingar gátu skipt máli við mat á því hvort þessi þáttur starfseminnar væri innan marka 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og haldið var fram í bréfi kæranda, dags. 31. október 2022. Í þessu sambandi er og til þess að líta að í ákvörðun ríkisskattstjóra er ekki sérstaklega vikið að þýðingu niðurlagsákvæðis töluliðarins með tilliti til þess þáttar starfsemi kæranda sem að framan greinir, þ.e. verkefna í þágu dótturfélaga. Tilefni var þó til slíkrar umfjöllunar, en í kæru til yfirskattanefndar virðist frekast gengið út frá því að sá þáttur umsvifa kæranda, sem felst í mælingu blóðsýna fyrir Y ehf., sé þess eðlis sem greinir í niðurlagsákvæðinu, þ.e. önnur starfsemi sem aðeins hafi óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun skráningar kæranda í almannaheillaskrá samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki tekið undir sjónarmið ríkisskattstjóra um skýringu ákvæðisins sem fram koma í ákvörðun hans. Voru þannig annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna framangreindra annmarka og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og senda embættinu mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu að gættum þeim sjónarmiðum sem rakin eru hér að framan. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til skráningar kæranda í almannaheillaskrá umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi og tímaskýrslu, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 2023, nemur kostnaður kæranda af rekstri málsins samtals 1.659.926 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna tæplega 40 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og takmarkast ágreiningur við það hvort skilyrði til skráningar í almannaheillaskrá séu uppfyllt. Með hliðsjón af þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 650.000 kr. sem tekur mið af u.þ.b. 25 klst. vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 650.000 kr.