Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 16. júní, er tekið fyrir mál nr. 12/2023; kæra A og B, dags. 26. janúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. janúar 2023, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurði þessum gerði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi þá breytingu á skattframtölum kærenda umrædd ár að færa leigutekjur vegna útleigu fasteignar að K, samtals 9.079.206 kr. á árinu 2016, 11.560.770 kr. á árinu 2017 og 7.604.966 kr. á árinu 2018, til tekna hjá kæranda, B, sem tekjur hennar af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til frádráttar tekjunum féllst ríkisskattstjóri á færslu rekstrarkostnaðar að fjárhæð 2.383.253 kr. á árinu 2016, 4.361.590 kr. á árinu 2017 og 1.644.010 kr. á árinu 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en vegna síðasta ársins var um að ræða helming kostnaðar sem kærandi hafði tilgreint. Í öðru lagi felldi ríkisskattstjóri niður frítekjumark framtalinna leigutekna vegna tveggja annarra fasteigna, þ.e. íbúðarhúsnæðis við M og N, er samtals námu 558.214 kr. á árinu 2015, 2.388.856 kr. á árinu 2017 og 134.383 kr. á árinu 2018, með því að ekki teldist um að ræða tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigutaka. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2019 helming söluverðs fasteignarinnar að K á árinu 2018, sbr. 3. mgr.15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, og nam tekjufærð fjárhæð 62.270.600 kr.

Af hálfu kærenda er þess krafist að vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verði breyting hans hvað snertir skattlagningu tekna af útleigu K felld úr gildi. Efnislega eru gerðar þær kröfur að hnekkt verði þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að heimila til frádráttar leigutekjum vegna K aðeins helming tilgreinds kostnaðar á árinu 2018 og að hnekkt verði þeirri breytingu á skattframtali kærenda árið 2019 að færa til tekna hagnað af sölu K á árinu 2018. Einnig er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. nr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 510 í skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019 gerðu kærendur grein fyrir leigutekjum að fjárhæð 10.540.624 kr. á árinu 2016, 13.949.626 kr. á árinu 2017 og 7.739.349 kr. á árinu 2018. Samkvæmt gögnum málsins voru 9.079.206 kr. fyrsta árið, 11.560.770 kr. annað árið og 7.604.966 kr. þriðja árið vegna útleigu K til Y ehf. Að öðru leyti var um að ræða tekjur vegna útleigu eigna við M og N, þ.e. 1.461.418 kr. á árinu 2016 og 2.232.856 kr. á árinu 2017 vegna M og 156.000 kr. á árinu 2017 og 134.383 kr. á árinu 2018 vegna N.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2021, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að gefa skýringar á skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019 annars vegar hvað snerti tekjur af útleigu húsnæðis og hins vegar varðandi söluhagnað fasteignar. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að leiga K til Y ehf. á umræddum árum virtist hafa stafað af atvinnurekstri. Um þetta vísaði ríkisskattstjóri m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 181/2009. Ennfremur virtist útleiga fasteigna við M og N ekki hafa verið til varanlegrar búsetu heldur frekar til skamms tíma og hefði því verið um að ræða tekjur sem færa hefði átt í reit 511 í skattframtölum kærenda. Hvað snerti söluhagnað fasteignar lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að láta í té upplýsingar um sölu K á árinu 2018, en samkvæmt fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands hefði verið um að ræða sölu atvinnurekstrarhúsnæðis. Óskaðist upplýst hvers vegna kærendur hefðu talið 17. gr. laga nr. 90/2003, sem lyti að söluhagnaði íbúðarhúsnæðis einstaklinga utan rekstrar, eiga við um skattlagningu söluhagnaðarins.

Með bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 5. júlí 2021, var tekið fram að kærendur gerðu í sjálfu sér ekki athugasemdir við þá afstöðu ríkisskattstjóra að skattleggja bæri tekjur af útleigu íbúðar sem atvinnurekstrartekjur væri leigutakinn fyrirtæki, svo fremi að umfang leigunnar næði því lágmarki sem krafist væri til að atvinnurekstur teldist vera fyrir hendi. Teldist útleiga íbúðarhúsnæðis atvinnurekstur mætti skattaðili draga frá gjöld sem gengið hefðu til að afla teknanna, halda þeim við og tryggja. Væri unnið að því að safna saman upplýsingum um gjöld kærenda af útleigu eignanna. Tekið var fram að kærendur könnuðust þó ekki við að hafa leigt ýmsum út íbúðir sínar. Þá væri ekki ljóst hvers konar eign fasteignin K væri, en hún hefði upphaflega verið reist sem íbúðarhúsnæði. Þar sem húsið hefði upphaflega verið reist til íbúðar bæri að skattleggja hagnað af sölu þess samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur könnuðust ekki við að hafa breytt upphaflegri skráningu hússins í skrifstofubyggingu og vissu þau ekki til þess að foreldrar kæranda, B, hefðu gert það.

Með bréfum til kærenda, dags. 18. febrúar 2022 og 19. mars 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum vegna leigutekna kærenda á árunum 2016, 2017 og 2018 og skattalegrar meðferðar söluhagnaðar af K. Í bréfum þessum kom fram það álit ríkisskattstjóra að telja bæri tekjur af útleigu K til tekna af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefði fallið til kostnaður vegna útleigu fasteignarinnar þyrfti að gera grein fyrir honum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þannig að sjá mætti skýrlega af hvaða einstökum kostnaðarliðum hugsanlegur frádráttur stafaði. Einnig kom fram að ríkisskattstjóri teldi að leigutekjur vegna M og N hefðu verið ranglega færðar í reit 510 í skattframtölum kærenda árin 2017, 2018 og 2019 í stað reits 511, þ.e. sem tekjur af útleigu annarra eigna sem ekki tengdust atvinnurekstri. Vegna sölu fasteignarinnar að K á árinu 2018 tók ríkisskattstjóri fram að ekki þætti unnt að líta til upphaflegs tilgangs með byggingu eignarinnar og fyrstu notkunar hennar við mat á því hvernig skattleggja bæri hagnað kærenda af sölu eignarinnar, en fasteignin hefði í áratugi ekki verið nýtt til varanlegrar búsetu einstaklinga, heldur hefði atvinnustarfsemi verið stunduð í fasteigninni, og hún seld til slíkra nota. Með bréfinu gerði ríkisskattstjóri jafnframt tölulega grein fyrir útreikningi söluhagnaðar miðað við tilgreindar forsendur.

Af hálfu kærenda var fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra frá 18. febrúar og 19. mars 2022 ekki svarað. Með bréfi, dags. 28. júní 2022, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna fyrirhugaðrar breytingar á skattframtölum þeirra hvað snerti meðferð tekna af útleigu fasteigna og vegna hagnaðar af sölu fasteignarinnar K.

Að því er tók til leigutekna tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að tekjur af útleigu K til Y ehf. árin 2017, 2018 og 2019 að fjárhæð 9.079.206 kr. fyrsta árið, 11.560.770 kr. annað árið og 7.604.966 kr. þriðja árið hefðu fallið undir húsaleigulög eða að leigan hefði verið til búsetu einstaklings eða einstaklinga, og ættu tekjur þessar því ekki undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefði ríkisskattstjóri í hyggju að líta á tekjur þessar sem tekjur kæranda, B, af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og breyta skattframtölum kærenda til samræmis við það. Hefðu kærendur orðið fyrir útgjöldum vegna leigunnar væri skorað á þau að láta í té yfirlit yfir þau. Þá yrði ekki ráðið af skattframtölunum að leigutekjur vegna eigna við M og N væru að öllu leyti tilkomnar vegna varanlegar búsetu leigutaka en tiltekið væri í greinargerð kærenda um leigutekjur (RSK 3.25) að leigutaki að M hefði verið „Ýmsir“ auk þess sem ekki yrði betur séð en að leigutekjur af N stöfuðu m.a. frá S ehf. og ónafngreindum ýmsum aðilum sem benti til þess að um hefði verið að ræða skammtímaleigu húsnæðis. Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 gilti 50% frítekjumark af leigutekjum ekki um tekjur af skammtímaleigu húsnæðis. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa tekjur af útleigu M að fjárhæð 558.214 kr. árið 2016 og 2.232.856 kr. árið 2017 og N að fjárhæð 156.000 kr. árið 2017 og 134.383 kr. árið 2018 úr reit 510 í reit 511 í skattframtölum kærenda umrædd ár.

Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri breytingu á skattalegri meðferð hagnaðar af sölu K á árinu 2018. Samkvæmt skattframtali kærenda hefði fasteignin verið seld fyrir 250.000.000 kr. 4. júlí 2018 til R. Hefði eignarhlutur kærenda verið 50% og hefðu því 125.000.000 kr. komið í þeirra hlut. Fasteignin væri skráð sem atvinnurekstrarhúsnæði í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Vegna skýringa kærenda þess efnis að eignin hefði upphaflega verið íbúðarhúsnæði rakti ríkisskattstjóri að fasteignin hefði verið skráð sem auglýsingastofa allt frá árinu 2001 en fyrir þann tíma sem skrifstofuhúsnæði. Notagildi og hlutverk húsnæðis gæti tekið breytingum með tímanum. Almennt félli hagnaður af sölu fasteigna sem ekki væri heimilt að fyrna undir 15. gr. laga nr. 90/2003 en undantekningu frá því væri að finna í 17. gr. laganna sem fjallaði um meðferð söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði. Þegar þess væri gætt að fasteignin hefði í áratugi ekki verið nýtt til varanlegrar búsetu einstaklinga, heldur atvinnustarfsemi stunduð í eigninni og fasteignin seld til slíkra nota á árinu 2018, þætti ekki unnt að líta eingöngu til upphaflegs tilgangs með byggingu eignarinnar og hvernig fyrstu notkun hennar hefði verið háttað hjá eldri eigendum við mat á því hvernig skattleggja bæri hagnað kærenda við sölu á henni á árinu 2018. Kærendur hefðu ekki búið sjálf í eigninni. Þótt fasteignin hefði verið leigð til atvinnurekstrar í áraraðir hefði hún ekki verið eignfærð sem atvinnurekstrarhúsnæði, hvorki í skattframtölum arfleifanda né kærenda. Þá hefði eignin hvorki verið fyrnd í rekstri né kostnaður vegna leigutekna gjaldfærður í rekstri. Með vísan til þessa þætti, þrátt fyrir að leigutekjurnar teldust til tekna af atvinnurekstri, mega eftir atvikum fara með skattlagningu hagnaðar af sölu eignarinnar samkvæmt 15. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað snerti fjárhæð skattskylds söluhagnaðar vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi, B, hefði eignast fasteignina með arftöku og þá yfirtekið frá arfleifanda réttindi og skyldur varðandi útreikning söluhagnaðar við sölu eignarinnar. Ríkisskattstjóri vísaði til ákvæða 2. og 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir fasteignamati eignarinnar í árslok 1979, svo og framreiknuðu stofnverði eignarinnar samkvæmt því sem fyrir lægi í þeim efnum. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að hagstæðast kærendum væri að telja helming söluverðs til tekna sem söluhagnað eignarinnar. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa 62.270.600 kr. til tekna í reit 522 í skattframtali kærenda árið 2019, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2022, gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir við boðaðar breytingar. Bréfinu fylgdi yfirlit um kostnað kærenda af eignunum við K, M og N vegna hita, rafmagns, fasteignagjalda, hússjóðs, trygginga og viðhalds.

Í bréfi umboðsmanns kærenda var greint frá því að kærendur hefðu hagað framtali tekna af útleigu eigna sinna við K, M og N með hliðsjón af upphaflegri skráningu eignanna sem íverubústaða. Eftir á að hyggja orkaði þessi framtalsmáti tvímælis, að minnsta kosti að því er varðaði K. Sú eign hefði þó upphaflega verið reist sem svefnstaður en tekin úr vörslu eigendanna og fengin erlendu ríki til notkunar sem skrifstofuhúsnæði að hluta en einnig til íbúðar án þess að eigendurnir fengju nokkra rönd við reist. Væri ekki rétt að láta þá gjalda fyrir það með greiðslu hærri skatta en ella hefðu verið lagðir á þá. Sama gilti um skráningu eignarinnar úr skrifstofuhúsnæði í auglýsingastofu um aldamótin 2000 en Y ehf. hefði annast þá breytingu að kærendum forspurðum.

Vegna ákvörðunar hagnaðar kærenda af sölu K var ítrekað að kærendur hefðu litið svo á að um hagnað af sölu íbúðarhúsnæðis væri að ræða og í því sambandi litið til tilgangs með byggingu hússins. Þessu væri ríkisskattstjóri ekki sammála. Meira mál væri hins vegar að ákvarða kaupverð eignarinnar. Það veikti málflutning ríkisskattstjóra að við ákvörðun fasteignamats í árslok 1979 gengi ríkisskattstjóri út frá upphaflegu kaupverði lóðarinnar sem hefði numið 35.000 kr. í byrjun síðustu aldar. Gæti það varla staðist.

Ríkisskattstjóri teldi tekjur af útleigu K til atvinnurekstrartekna, sbr. dóm Hæstaréttar frá 10. desember 2009 í máli nr. 181/2009. Það mál hefði verið dæmt áður en núgildandi lög um skattlagningu íbúðarhúsnæðis hefðu öðlast gildi og væri því óvíst um fordæmisgildi dómsins. Þótt eignin hefði verið nýtt í atvinnurekstri hefði hún aldrei verið lögð fram í rekstrinum sem fyrnanleg eign. Hefði einstaklingseðli eignarinnar því haldist óbreytt og bæri því að greiða fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum. Ríkisskattstjóri hefði hvatt kærendur til að gera grein fyrir kostnaði við öflun, viðhald og tryggingu á tekjum sínum og væri um þetta atriði vísað til meðfylgjandi yfirlits um kostnaðinn.

Í niðurlagi bréfsins voru gerðar þær athugasemdir við rannsókn og rökstuðning ríkisskattstjóra að fyrirhuguð skattlagning fengi enga umfjöllun sem slík í ljósi þess að um hjón væri að ræða.

Með úrskurði, dags. 29. nóvember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 til samræmis að gerðum tilteknum breytingum. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir ákvörðun sinni og fram komu í boðunarbréfi hans frá 28. júní 2022. Ríkisskattstjóri tók jafnframt afstöðu til athugasemda umboðsmanns kærenda í bréfi, dags. 21. júlí 2022.

Að því leyti sem athugasemdir hefðu verið gerðar við boðaðar breytingar á tilfærðum leigutekjum vegna útleigu K taldi ríkisskattstjóri rétt að benda á að við skattlagningu leigutekna yrði að líta til þess hvernig skráningu eignarinnar hefði verið háttað og eins til þess, og ekki síst, að eignin hefði verið leigð undir atvinnurekstur. Þegar um væri að ræða útleigu húsnæðis undir atvinnurekstur teldust leigutekjur til tekna af sjálfstæðri starfsemi. Með vísan til þess yrði ekki séð að hægt væri að fallast á röksemdir umboðsmanns kærenda þess efnis að miða ætti skattlagningu við upphaflega skráningu eignarinnar. Ekki væri tekið undir það að tilvísaður dómur Hæstaréttar hefði ekki fordæmisgildi í máli kærenda. Andmælabréfi umboðsmanns kærenda hefði fylgt yfirlit yfir kostnað kærenda vegna K samtals 2.383.253 kr. á árinu 2016, 4.361.590 kr. á árinu 2017 og 3.288.021 kr. á árinu 2018. Ekki þætti tilefni til þess að gera að sinni athugasemdir við þessar fjárhæðir að því undanskildu að kostnaður árið 2018 þætti óeðlilega hár með hliðsjón af því að eignin hefði verið seld um mitt árið. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir skýringum á fjárhæð fasteignagjalda á árinu 2018 en þær hefðu ekki borist. Þætti því rétt að lækka kostnað kærenda á árinu 2018 um helming eða úr 3.288.021 kr. í 1.644.010 kr. Yrði litið á leigutekjur að fjárhæð 9.079.206 kr. á árinu 2016, 11.560.770 kr. á árinu 2017 og 7.604.966 kr. á árinu 2018 sem tekjur kæranda, B, af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og kæmu til frádráttar þeim tekjum kostnaður að fjárhæð 2.383.253 kr. á árinu 2016, 4.361.590 kr. á árinu 2017 og 1.644.010 kr. á árinu 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Ekki væri hægt að fallast á frádrátt tilgreinds kostnaðar kærenda vegna útleigu eigna þeirra við M og N, enda væri um að ræða skattlagningu brúttótekna til fjármagnstekjuskatts. Yrðu tekjur kærenda af útleigu M að fjárhæð 558.214 kr. á árinu 2016 og 2.232.856 kr. á árinu 2017 færðar úr reit 510 í skattframtölum kærenda árin 2017 og 2018 í reit 511. Með sömu rökum yrðu tekjur af útleigu N að fjárhæð 156.000 kr. á árinu 2017 og 134.383 kr. á árinu 2018 færðar úr reit 510 í reit 511 í skattframtölum kærenda árin 2018 og 2019.

Loks fjallaði ríkisskattstjóri um athugasemdir umboðsmanns kærenda vegna boðaðrar skattlagningar hagnaðar kærenda af sölu K. Þætti rétt að benda á að undir rekstri málsins hefði verið stuðst við þær upplýsingar sem umboðsmaður kærenda hefði lagt fram um kaupverð eignarinnar, en á kaupdegi hefði ekki verið búið að reisa húsið. Í þeim opinberu gögnum sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum væri ekki að finna kostnað við húsbygginguna. Af hálfu kærenda hefði verið óskað eftir því að söluhagnaðurinn yrði skattlagður sem fjármagnstekjur og yrði því ekki annað séð en að fallist væri á fyrirhugaða endurákvörðun hvað þennan þátt málsins varðaði.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfum samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2023. Tekið er fram í kærunni að kröfugerðin sé bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum.

Krafa kærenda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur að því leyti sem hann lýtur að útleigu K er studd þeim rökum að úrskurðurinn sé óskýr um það hvort kærenda hafi staðið fyrir útleigu fasteignarinnar. Geri þetta kærendum erfitt um vik að nýta andmælarétt sinn.

Efnislega er þess krafist að ómerkt verði sú ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna útleigu K rekstrarárið 2018 úr 3.288.021 kr. í 1.644.010 kr. Hafi ákvörðun ríkisskattstjóra byggt á því að kærendur hafi ekki, þrátt fyrir beiðni ríkisskattstjóra, gefið skýringar á gjaldfærðum kostnaði umrætt ár, sem þætti hár miðað við sölu fasteignarinnar um mitt árið. Er tekið fram í kærunni að eftir því sem næst verði komist tengist kostnaðurinn brunavörnum sem slökkvilið hafi krafist að settar yrðu upp.

Krafa kærenda um að hnekkt verði ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu hagnaðar af sölu K er byggð á því að telja beri hagnað af sölunni undanþeginn skattlagningu samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, enda ræði hér um mannvirki sem hafi á sínum tíma verið reist sem íveruhús (íbúðarhús) og hafi upphaflegir eigendur hússins búið í því í um tvo áratugi. Breyti engu í þessu sambandi þótt húsið hafi síðar verið skráð sem skrifstofuhúsnæði eða auglýsingastofa, enda hafi kærendur engan þátt átt í þeirri skráningu. Kærandi, B, hafi erft húseignina af foreldrum sínum og hafi hún á söludegi verið búin að eiga húsnæðið lengur en tvö ár.

IV.

Með bréfi, dags. 8. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Vegna kröfu kærenda um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra þar sem ekki komi nægilega skýrt fram í honum hver hafi staðið fyrir útleigu K, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, er tekið fram í umsögninni að bæði í tilkynningu ríkisskattstjóra um fyrirhugaða endurákvörðun, dags. 28. júní 2022, og í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2022, sé vísað til þess að kærandi, B, hafi eignast fasteignina K við arftöku og að litið sé á leigutekjur vegna téðrar fasteignar sem tekjur B af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skattbreytingu vegna umræddra leigutekna hafi tekjurnar verið skráðar á B og beri úrskurðarorð úrskurðarins það með sér. Hafi þannig komið nægilega skýrt fram af hálfu ríkisskattstjóra að B teldist hafa staðið fyrir útleigu eignarinnar, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Einnig er tekið fram í umsögninni að ríkisskattstjóri telji ekki hægt að verða við kröfu kærenda um að horfið verði frá lækkun á tilgreindri fjárhæð kostnaðar árið 2018 þar sem gögn til staðfestingar á kostnaðinum hafi ekki komið fram.

Með bréfi, dags. 28. mars 2023, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er tekið fram í bréfinu að fallist yfirskattanefnd á þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hagnað af sölu K sem atvinnurekstrartekjur sé farið fram á að kærendum verði heimilað að færa niður stofnverð annarrar fyrnanlegrar eignar í atvinnurekstri, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá er mótmælt því viðhorfi ríkisskattstjóra að kærandi, B, sé réttur viðtakandi leigutekna vegna útleigu eignarinnar. Réttur viðtakandi sé sá sem standi fyrir rekstrinum en ekki liggi fyrir í gögnum málsins hver hann sé. Vegna gjaldfærðs kostnaðar tekjuárið 2018 hafi fundist nokkur reikningsyfirlit sem hugsanlega geti leitt til viðurkenningar á hækkun gjaldfærðs kostnaðar. Fylgir bréfinu yfirlit yfir greitt viðhald og kostnað af fasteigninni, þ.m.t. vegna eldvarna, og er tiltekið að B hafi greitt samtals 2.014.010 kr. á árinu 2018.

V.

Breytingar ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði , dags. 29. nóvember 2022, á skattframtölum kærenda árin 2017, 2018 og 2019 voru þríþættar, eins og rakið hefur verið hér að framan. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri leigutekjur vegna útleigu fasteignar að K, samtals 9.079.206 kr. á árinu 2016, 11.560.770 kr. á árinu 2017 og 7.604.966 kr. á árinu 2018, til tekna hjá kæranda, B, samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en kærendur höfðu talið tekjur þessar fram sem tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda, sbr. þágildandi 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laganna. Til frádráttar rekstrartekjunum féllst ríkisskattstjóri á færslu kostnaðar að fjárhæð 2.383.253 kr. á árinu 2016, 4.361.590 kr. á árinu 2017 og 1.644.010 kr. á árinu 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en vegna síðasta ársins var um að ræða helming kostnaðar sem tilgreindur var með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. júlí 2022. Í öðru lagi færði ríkisskattstjóri framtaldar leigutekjur vegna tveggja annarra fasteigna, þ.e. íbúðarhúsnæðis við M og N, samtals að fjárhæð 558.214 kr. á árinu 2015, 2.388.856 kr. á árinu 2017 og 134.386 kr. á árinu 2018, til tekna kærenda miðað við að útleigðar eignir hefðu ekki verið til búsetu leigutaka, en kærendur höfðu talið tekjur þessar fram miðað við hið gagnstæða. Ríkisskattstjóri haggaði á hinn bóginn ekki við færslu leigutekna að fjárhæð 903.204 kr. á árinu 2016. Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2019 helming söluverðs fasteignarinnar að K á árinu 2018, sbr. 3. mgr.15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, og nam tekjufærð fjárhæð 62.270.600 kr.

Kröfugerð kærenda varðar fyrstnefndar og síðastnefndar breytingar ríkisskattstjóra. Ekkert er vikið að breytingum ríkisskattstjóra sem lúta að leigutekjum vegna eigna við M og N og verður litið svo á að sá þáttur sæti ekki kæru. Kröfugerð hvað snertir skattlagningu tekna af útleigu K þykir bera að skilja þannig að þess sé aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi í heild sinni hvað þennan lið varðar sökum þess annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra að úrskurður embættisins sé óskýr um það hvort kærenda hafi staðið fyrir útleigu fasteignarinnar, en kærendur halda því fram að annmarkinn hafi torveldað þeim að nýta andmælarétt sinn. Að þessari kröfu frágenginni er sú krafa gerð, sem byggir á efnislegum ástæðum, að hnekkt verði þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fallast einungis á gjaldfærslu helmings tilgreinds kostnaðar á árinu 2018 vegna útleigu K eða 1.644.010 kr. í stað 3.288.021 kr. Að því er tekur til skattlagningar hagnaðar vegna sölu K er krafa kærenda sú að söluhagnaðurinn verði ekki talinn til skattskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi verið um að ræða sölu íbúðarhúsnæðis sem hafi verið í eigu kæranda, B, lengur en í tvö ár.

Um leigutekjur af K.

Eins og fram er komið voru í skattframtölum kærenda árin 2017, 2018 og 2019 tilfærðar leigutekjur í reit 510, sem tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis sem ekki tengist atvinnurekstri, að fjárhæð 9.079.206 kr. á árinu 2016, 11.560.770 kr. á árinu 2017 og 7.604.966 kr. á árinu 2018 vegna leigu á K. Leigutaki var Y ehf. Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri niður tekjufærslu teknanna í 510 og færði þær til tekna sem rekstrartekjur kæranda, B, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, að teknu tilliti til frádráttar rekstrarkostnaðar með tilteknum fjárhæðum.

Krafa kærenda um að þessar breytingar verði felldar úr gildi í heild sinni er byggð á því að sá annmarki sé á rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki komi skýrt fram hvoru hjónanna tekjurnar tilheyri og hafi óskýrleiki þessi gert kærendum erfitt fyrir við nýtingu andmælaréttar. Er þess getið í kærunni að ekki sé víst að sami aðili eigi fasteign og standi fyrir rekstrinum.

Ekki er fallist á það með kærendum að ríkisskattstjóri hafi verið óskýr um það atriði hverjum umræddar tekjur tilheyri. Kemur glöggt fram bæði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dag. 28. júní 2022, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2022, að ríkisskattstjóri líti á leigutekjurnar sem tekjur kæranda, B, af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá er ljóst að í þessum efnum lagði ríkisskattstjóri það til grundvallar að B hefði verið eigandi fasteignarinnar á umræddum árum, en hún tók hana í arf eftir foreldra sína. Í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. júlí 2022, voru engar athugasemdir gerðar í þá veru að ályktun ríkisskattstjóra um tilheyrslu teknanna væri röng. Þá eru engin rök færð fyrir því í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóra hafi skjöplast í þessum efnum og raunar er hvorki í kærunni né í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. mars 2023, því haldið fram að um tekjur eiginmanns hennar, þ.e. kæranda, A, sé að ræða.

Tekið skal fram að samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 telst leiga eftir hvers konar fasteignir til skattskyldra tekna. Leigutekjur samkvæmt þessum tölulið teljast tekjur samkvæmt B-lið sömu lagagreinar þegar um tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi er að ræða. Óumdeilt er að kærandi, B, var þinglýstur eigandi umrædds húsnæðis við K. Þá var húsnæðið skráð eign hennar samkvæmt fasteignaskrá, sbr. 10. og 22. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, með síðari breytingum. Samkvæmt þessu getur ekki farið milli mála að telja beri umræddar húsaleigutekjur til skattskyldra tekna B.

Kröfu kærenda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra á framangreindum grundvelli er því hafnað. Víkur þá að efnislegri kröfu kærenda vegna skattlagningar leigutekna af K en sú krafa varðar frádrátt rekstrarkostnaðar frá tekjufærðri leigu í skattframtali árið 2019. Ástæða er til að taka fram að kröfugerð kærenda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar þykir bera með sér að ekki sé gerður ágreiningur um það að virða beri greindar leigutekjur kæranda, B, frá Y ehf. sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, miðað við að krafa um ógildingu þessa þáttar í úrskurði ríkisskattstjóra sökum ætlaðs óskýrleika nái ekki fram að ganga.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. júlí 2022, fylgdi yfirlit um kostnað við rekstur fasteignarinnar að K. Með úrskurði ríkisskattstjóra var fallist á tilgreindan frádrátt vegna áranna 2016 og 2017, sem nam samkvæmt úrskurðinum 2.383.253 kr. á árinu 2016 og 4.361.590 kr. á árinu 2017, en hins vegar áætlaði ríkisskattstjóri helming tilgreinds kostnaðar vegna ársins 2018 til frádráttar, þ.e. 1.644.010 kr. í stað 3.288.021 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi, B, hefði ekki svarað fyrirspurn embættisins frá 27. október 2022 um fjárhæð tilgreindra fasteignagjalda á árinu 2018 en sá liður þætti óeðlilega hár miðað við sölu eignarinnar á miðju því ári. Í kæru til yfirskattanefndar er þessari breytingu mótmælt og kemur fram að kærendur telji þessa helmingslækkun of mikla og geri þá kröfu að hún verði endurskoðuð. Einnig er tekið fram í kærunni að sökum þessarar vefengingar ríkisskattstjóra hafi kærendur kannað frekar kostnað vegna eignarinnar á árinu 2018. Megi telja víst að útgjöldin tengist kröfu slökkviliðs um úrbætur í brunavörnum. Í tilefni athugasemdar í umsögn ríkisskattstjóra vegna kærunnar, þess efnis að ekki þyki unnt að verða við kröfu um hækkun frádráttar sökum þess að hún sé ekki studd gögnum, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram yfirlit, sem virðist stafa frá B, um útgjöld vegna eignarinnar árið 2018. Í yfirliti þessu kemur fram að „[h]eildarkostnaður B af húseignunum K árið 2018“ nemi 2.014.010 kr., svo sem nánar er sundurliðað. Samkvæmt þessu verður að telja að krafa kæranda standi til þess að fallist verði á nefnda fjárhæð samkvæmt yfirliti hennar til frádráttar rekstrartekjum (leigutekjum) ársins 2018, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Eftir atvikum þykir mega fallast á þá kröfu.

Um hagnað af sölu K.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri hagnað kæranda, B, af sölu 50% eignarhluta í fasteigninni K á árinu 2018 til tekna sem sölu fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða sem sölu íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laganna. Í skattskilum sínum árið 2019 tilfærðu kærendur söluna sem sölu íbúðarhúsnæðis sem kærandi hefði átt lengur en tvö ár. Kom söluhagnaðurinn því ekki til skattlagningar. Samkvæmt hinum kærða úrskurði leit ríkisskattstjóri hins vegar svo á að um sölu ófyrnanlegrar fasteignar væri að ræða og færði kærendum 62.270.600 kr. til tekna í reit 522 í skattframtali þeirra árið 2019, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að húseignin hefði um áraraðir verið notuð til atvinnurekstrar, svo sem skráð notkun í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands bæri með sér. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri ekki vera um að ræða sölu fyrnanlegrar eignar að ræða og vísaði því til stuðnings til þess að eignin hefði ekki verið eignfærð sem atvinnurekstrarhúsnæði, hvorki í skattframtölum arfleifanda né í skattframtölum kærenda, svo og hefði eignin ekki verið fyrnd í rekstri auk þess sem kostnaður kærenda vegna leigunnar hefði ekki verið færður til frádráttar leigutekjum. Af hálfu kærenda er þess krafist að skattlagning söluhagnaðar verði felld niður, enda hafi verið um að ræða sölu íbúðarhúsnæðis sem B hafi átt lengur en í tvö ár. Er vísað til þess að húsið hafi verið byggt snemma á 20. öld sem íbúðarhúsnæði og hafi eigendur þess ekki staðið að breyttri skráningu eignarinnar síðar í fasteignaskrá. Eigi hagnaðurinn því ekki að teljast að fullu til skattskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut, þó ekki þegar um er að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Skilgreiningu á hugtakinu íbúðarhúsnæði er ekki að finna í lögum nr. 90/2003 en af upptalningu mannvirkja í 5. tölul. 37. gr. laganna og fyrirmælum í 38. gr. laganna verður ráðið að notkun húsnæðis hafi hér verulega þýðingu. Í skattframkvæmd hefur verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teljist húsnæði sem fallið sé til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, sé skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, áður Þjóðskrár Íslands, og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2022, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. desember 2009 í málinu nr. 181/2009. Samkvæmt þessu verður að skilja framangreind ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 þannig að vísað sé til húsnæðis sem ætlað sé til íbúðar og ekki haft til annarra nota.

Eins og rakið hefur verið liggur fyrir að húseignin K var upphaflega reist sem íbúðarhúsnæði og nýtt þannig um tveggja áratuga skeið. Hins vegar hefur eignin um árabil verið notuð sem atvinnurekstrarhúsnæði og notkun eignarinnar skráð í samræmi við það í fasteignaskrá. Mun eignin hafa verið leigð erlendu ríki vegna starfsemi í þess þágu, að því er virðist frá því um miðbik 20. aldar, og leigð Y ehf. frá síðustu aldamótum vegna atvinnurekstrar þess félags, allt þar til eignin var seld atvinnufyrirtæki á árinu 2018. Óumdeilt er að kærandi og fjölskylda hennar hafa ekki á neinu tímaskeiði verið með búsetu í húsnæðinu. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem að framan er rakið um skýringu á hugtakinu íbúðarhúsnæði í 17. gr. laga nr. 90/2003 þykir ekki unnt að taka undir kröfu kærenda um þetta kæruatriði. Tekið skal fram að yrði litið svo á að hér væri um sölu íbúðarhúsnæðis að ræða, svo sem kröfugerð kærenda stendur til, er ekki þar með sagt að ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 tækju til söluhagnaðar af eigninni, enda myndi þá koma til kasta rúmmálsreglu þeirrar lagagreinar í ljósi eignarhalds kærenda á íbúðarhúsnæði.

Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 28. mars 2023, er gerð sú krafa, verði litið á hagnað af sölu K sem atvinnurekstrartekjur, að kærendum verði heimilað að færa niður stofnverð annarrar fyrnanlegrar eignar í atvinnurekstri þeirra samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003. Af því tilefni skal bent á að með hinum kærða úrskurði fór ríkisskattstjóri með hagnað kæranda, B, af sölu fasteignarinnar samkvæmt 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem söluhagnað eigna sem ekki er heimilt að fyrna, en ekki sem sölu fyrnanlegrar eignar, og var hagnaðurinn í samræmi við það skattlagður sem fjármagnstekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna þessari kröfu kærenda.

Um málskostnað.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur rekstrarkostnaðar vegna útleigu fasteignar rekstrarárið 2018 hækkar úr 1.644.010 kr. í 2.014.010 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.