Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 23. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 118/2022; kæra A ehf., dags. 24. ágúst 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 24. ágúst 2022, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 24. maí 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á matvöru í samtals tíu vörusendingum á árunum 2019 og 2020. Í úrskurðinum komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að vörurnar féllu undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.2000 („Hvers konar rifinn eða mulinn ostur“). Kom fram af hálfu tollgæslustjóra í úrskurðinum að við tollafgreiðslu hefði ranglega verið lagt til grundvallar af hálfu kæranda að umrædd matvara félli undir vörulið 2106 („Matvæli, ót.a.“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmerið 2106.9068 („Jurtaostur“). Endurákvarðaði tollgæslustjóri af þessu tilefni aðflutningsgjöld kæranda vegna vörusendinganna og nam hækkun aðflutningsgjalda alls … kr. samkvæmt úrskurðinum og er þá meðtalið 50% álag sem kæranda var ákvarðað á grundvelli 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður tollgæslustjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er tekur til sjö vörusendinga sem tollafgreiddar voru fyrir 9. júní 2020. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu 50% álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Loks er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru rækilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er í gögnunum gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum kæranda og tollgæslustjóra, þar með talið í úrskurði tollgæslustjóra um endurákvörðun, dags. 24. maí 2022, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. ágúst 2022. Eru þau sjónarmið rakin enn frekar í umsögnum tollgæslustjóra, dags. 14. október 2022 og 2. febrúar 2023, og í athugasemdum kæranda af því tilefni í bréfum til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2022 og 24. febrúar 2023. Vísast til þessara bréfa og annarra gagna málsins að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2022, fór kærandi fram á að málið yrði munnlega flutt fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2023, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Hinn kærði úrskurður tollgæslustjóra um endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf tollgæslustjóra til kæranda, dags. 14. mars 2022, þar sem tollgæslustjóri boðaði endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna tíu vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið á árunum 2019 og 2020 og gaf kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum af því tilefni. Bárust þær athugasemdir með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. mars 2022, þar sem boðuðum breytingum tollgæslustjóra var mótmælt. Um hinar innfluttu vörur kom fram í boðunarbréfi tollgæslustjóra að um væri að ræða pizzaost („IQF shredded Pizza Mix“) frá Ets. Freddy Baines sem væri belgískt fyrirtæki. Kærandi hefði við tollafgreiðslu tollflokkað ostinn sem jurtaost í tollskrárnúmeri 2106.9068. Benti tollgæslustjóri á að um væri að ræða mjólkurost, þ.e. ost sem gerður væri úr hefðbundnum mozzarella mjólkurosti (82-83%), pálmaolíu (11-12%) og kartöflusterkju (4-5%). Viðbót jurtaolíu við ostinn gæti engu breytt um tollflokkun hans sem osts í vörulið 0406, enda dygði viðbót jurtafitu við mjólkurfitu ekki til að litið yrði svo á að b-liður 4. tölul. athugasemda við 4. kafla tollskrár ætti við um vöruna. Áskilið væri í athugasemdinni að til þess að hún ætti við þyrfti mjólkurfitu að hafa verið algerlega skipt út (e. replaced) fyrir jurtafitu eða aðra fitu. Það eitt að fitu úr jurtaríkinu væri blandað saman við ost með mjólkurfituinnihaldi hefði því engan veginn í för með sér að mjólkurfitu hefði verið skipt út úr vörunni, enda væri hún enn til staðar þrátt fyrir að vera hlutfallslega í minna magni en áður. Tók tollgæslustjóri fram að greindur skilningur embættisins hefði verið staðfestur með úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2021, dómi héraðsdóms í máli nr. E-2209/2021 og dómi Landsréttar í máli nr. 462/2021.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék tollgæslustjóri m.a. að þeim sjónarmiðum sem fram komu í andmælabréfi kæranda, dags. 28. mars 2022, og lutu að því að breyting hefði orðið á stjórnsýsluframkvæmd varðandi tollflokkun á þeirri vöru sem um ræðir á árinu 2020, sbr. auglýsingu nr. 35/2020 í A-deild Stjórnartíðinda sem birst hefði í maí 2020 og verið afturkölluð í júní sama ár, og umfjöllun í skýrslu ríkisendurskoðunar frá febrúar 2022 um tollframkvæmd vegna landbúnaðarafurða. Tók tollgæslustjóri fram af því tilefni að afstaða og tollframkvæmd tollyfirvalda birtist einungis í bindandi álitum þeirra um tollflokkun eða stjórnvaldsákvörðunum og úrskurðum, en ekki í afstöðu einstakra starfsmanna. Ekki væri í verkahring tollgæslustjóra að fjalla um mistök sem gerð hefðu verið á árinu 2020 þegar nýju tollskrárnúmeri hefði verið bætt við vörulið 2106 í tollskrá. Þá gætu yfirlýsingar eða afstaða einstakra starfsmanna framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins ekki haft áhrif á niðurstöðu máls þótt upplýsingar um tollframkvæmd erlendis gæti verið gagnleg. Enn síður gæti röng eða villandi upplýsingagjöf innflytjanda um innihald og framleiðsluaðferð innfluttrar vöru orðið til þess að stjórnsýsluframkvæmd teldist hafa myndast eða að innflytjandi gæti haft réttmætar væntingar um niðurstöðu máls. Fullnægjandi upplýsingar um efnisinnihald og framleiðsluaðferð vörunnar IQF Mozzarella Pizza Mix hefðu ekki borist tollyfirvöldum fyrr en í janúar 2021. Ekki væri þannig um að ræða breytingu á stjórnsýsluframkvæmd í lagalegu tilliti og heimildir tollyfirvalda til endurákvörðunar gjalda ótvíræðar í 112. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá kom fram af hálfu tollgæslustjóra að embættinu væri ekki kunnugt um að Alþjóðatollastofnunin (WCO) hefði fjallað um tollflokkun sambærilegrar vöru, en stærstu viðskiptaþjóðir heims innan ráðsins væru ekki á einu máli um túlkun athugasemda við 4. kafla tollskrár. Var ítrekað að túlkun tollyfirvalda í þessu sambandi hefði verið staðfest af yfirskattanefnd og dómstólum. Tollgæslustjóri tók m.a. fram í úrskurði sínum að það væri afstaða WCO að vara sem innihéldi mjólkurost eða smjör gæti aldrei fallið undir vörulið 2106 í tollskrá. Eitt dæmi væri þekkt um ostlíki sem getið væri í bréfi WCO frá 21. október 2021, þ.e. Vita hjertego Gul ostlíki sem unnið væri úr fitusneyddri mjólk og jurtaolíu, sem talið væri falla undir vörulið 1901. Ekki væri því um að ræða sömu vörur þar sem hinar innfluttu vörur væru að uppistöðu til úr venjulegum mjólkurosti. Í niðurlagi úrskurðar tollgæslustjóra var vikið að andmælum kæranda vegna beitingar álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga og áréttað að við upphaf málsins á árinu 2020 hefðu tollyfirvöldum verið látnar í té í besta falli villandi og misvísandi upplýsingar um vöruna. Var gerð nánari grein fyrir samskiptum tollgæslustjóra og kæranda í þessu sambandi, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2020, sem tollgæslustjóri rakti nánar. Kvaðst tollgæslustjóri líta svo á að fyrst í janúar 2021 hefðu embættinu borist gögn frá kæranda (flæðirit) sem fullnægjandi væru til að taka afstöðu til réttrar tollflokkunar vörunnar, en þá hafi loks verið staðfest að mjólkurfita hefði aldrei verið fjarlægð úr ostinum heldur lítilræði af jurtaolíu og sterkju bætt við á lokastigi framleiðslunnar. Í ljósi þess yrði ekki séð að nokkrar forsendur væru fyrir niðurfelllingu 50% álags. Þá hefði kærandi ekki leitað eftir bindandi áliti um tollflokkun vörunnar þrátt fyrir að hafa verið bent á þann kost.

Nánar um forsendur og sjónarmið tollgæslustjóra í úrskurðinum þykir hér mega vísa til úrskurðarins sjálfs.

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærandi hafi flutt inn þá vöru sem deilt er um athugasemdalaust miðað við tollskrárnúmer 2106.9068 frá árinu 2018 eða allt til þess er boðunarbréf tollgæslustjóra, dags. 17. nóvember 2020, barst félaginu. Áður hafi skilningur kæranda á réttri tollflokkun vörunnar verið staðfest í bréfi tollyfirvalda, dags. 5. október 2018, í tilefni af fyrirspurn kæranda. Þá hafi tollskrá verið breytt í maí 2020 vegna slíkra vara, sbr. auglýsingu frá 19. maí 2020 í A-deild Stjórnartíðinda, sbr. minnisblað tollgæslustjóra til fjármálaráðuneytis, dags. 28. maí 2020, þar sem þeirri afstöðu tollgæslustjóra sé lýst að ostar, sem innihaldi jurtafitu, falli undir vörulið 2106 í tollskrá. Þá liggi fyrir að tollyfirvöld hafi átt bréfaskipti við starfsmenn framkvæmdastjórnar Evrópusambandsins vegna tollflokkunar vörunnar þar sem sama afstaða tollyfirvalda komi fram, sbr. fskj. nr. 8 með kæru. Hinn 8. júní 2020 hafi síðan hin fyrri auglýsing í Stjórnartíðindum um tollflokkun verið afturkölluð og ástæður þessa séu raktar í bréfi fjármálaráðuneytisins til Félags atvinnurekenda, dags. 6. nóvember 2020. Eins og fram komi í skýrslu ríkisendurskoðunar til Alþingis um tollframkvæmd vegna landbúnaðarafurða frá febrúar 2022 hafi tollframkvæmd að þessu leyti þannig breyst og faglegur ágreiningur verið til staðar innan embættis tollgæslustjóra um rétta tollflokkun vörunnar.

Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda í  málinu séu byggðar á bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Um formhlið málsins er tekið fram að málsmeðferð tollgæslustjóra sé ófullnægjandi þar sem kærandi hafi ekki átt þess kost við meðferð málsins að tjá sig um þá forsendu tollgæslustjóra, sem fyrst komi fram í hinum kærða úrskurði, að félagið hafi veitt rangar eða villandi upplýsingar um þá vöru sem málið snúist um, enda hafi ekkert komið fram þess efnis í boðunarbréfi embættisins, dags. 14. mars 2022. Með þessu hafi verið brotið gegn 114. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar, og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem andmælaréttur sé lögfestur. Af sömu ástæðu hafi verið brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga með greindri málsmeðferð. Ennfremur hafi enginn fullnægjandi grundvöllur verið lagður að breytingu á stjórnsýsluframkvæmd sem um ræðir með afturköllun á auglýsingu nr. 35/2020 frá 19. maí 2020, enda sé engum vafa undirorpið að fjármálaráðherra hafi borið að afla upplýsinga frá WCO um afstöðu alþjóðastofnunarinnar um tollflokkun varanna áður en tollflokkun þeirra var breytt, sbr. 1. mgr. 189. gr. og 192. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá verði ekki séð að slíkra upplýsinga eða gagna hafi verið aflað vegna meðferðar máls kæranda og í úrskurði tollgæslustjóra sé engin afstaða tekin til upplýsinga í skýrslu ríkisendurskoðunar um afstöðu Evrópusambandsins og WCO til tollflokkunar. Loks telji kærandi að sá starfsmaður tollgæslustjóra sem undirriti hinn kærða úrskurð, þ.e. B, deildarstjóri tollendurskoðunardeildar, sé vanhæfur til meðferðar málsins samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga, enda hafi hann í vitnisburði sínum undir rekstri héraðsdómsmálsins nr. E-2209/2021 lýst afstöðu sinni til tollflokkunar vörunnar sem hafi haft verulega þýðingu fyrir úrlausn máls kæranda. Þar sem starfsmaðurinn hafi þannig tekin eindregna og persónulega afstöðu til málsins í eigin nafni utan starfs síns, þ.e. sem vitni í dómsmáli, sé krafa fyrrnefnd ákvæðis stjórnsýslulaga um óhlutdrægni ekki uppfyllt í tilviki hans. Þegar af þessari ástæðu sé óhjákvæmilegt að fella úrskurð tollgæslustjóra úr gildi.

Að svo búnu er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins og tekið fram að kærandi telji hina kærðu ákvörðun efnislega ranga. Eru í því sambandi reifuð sjónarmið í skýrslu ríkisendurskoðunar um tollframkvæmd vegna innflutnings á pizzaosti sem um ræðir og bent á að þau beri með sér að engin stoð sé fyrir þeirri afstöðu tollgæslustjóra að kærandi hafi látið í té rangar eða villandi upplýsingar um framleiðsluferli vörunnar við innflutning á henni. Í skýrslunni komi glöggt fram að skiptar skoðanir hafi verið uppi innan Skattsins um tollflokkun vörunnar og sama megi ráða af vitnisburði starfsmanna tollgæslustjóra við meðferð máls kæranda fyrir dómi, sbr. og fyrrgreint minnisblað til ráðuneytisins, dags. 28. maí 2020. Eftir afskipti fjármálaráðuneytisins af málinu hafi tollafgreiðsludeild Skattsins sagt sig frá því og endurskoðunardeild tekið við því, enda hafi tollafgreiðsludeildin beinlínis neitað að tollflokka vöruna á annan hátt en áður, þ.e. í 4. kafla tollskrár. Þær breytingar sem gerðar hafi verið á tollskrá vegna osta sem innihaldi jurtafitu með auglýsingu nr. 35/2020 hafi öðlast gildi 22. maí 2020. Hvað sem öðru líði sé því ljóst að innflutningur vörunnar af hendi kæranda frá og með þeim degi sé tollfrjáls samkvæmt skýrum ákvæðum tollskrár. Af því leiði að allur innflutningur kæranda fyrir 22. maí 2020 sé tollfrjáls, enda sé ráðherra óheimilt samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 og 2. mgr. 189. gr. laga nr. 88/2005 að afnema toll með breytingum á tollskrá samkvæmt 1. mgr. hinnar síðarnefndu lagagreinar. Greind fyrirmæli ráðherra séu bindandi fyrir hann og önnur stjórnvöld, sbr. 8. gr. laga nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað. Breytingum á tollskránni, sem síðan hafi verið gerðar með auglýsingu nr. 52/2020, sem öðlast hafi gildi 9. júní 2020, verði ekki beitt með afturvirkum hætti, svo sem mælt sé fyrir um í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Beri því að ógilda hinn kærða úrskurð tollgæslustjóra að því er snertir vörusendingar sem fluttar hafi verið til landsins fyrir 9. júní 2020, sbr. varakröfu kæranda.

Um vörusendingar sem tollafgreiddar voru eftir 9. júní 2020 kemur fram í kæru að líta verði til þess að sú breyting á stjórnsýsluframkvæmd, sem afturköllun á auglýsingu nr. 35/2020 í júní 2020 fól í sér, hafi ekki verið kynnt með öðrum hætti, hvorki almennt né sérstaklega fyrir kæranda sem þó hafi átt verulegra hagsmuna að gæta. Af breytingunni sem slíkri hafi á engan hátt mátt ráða að með henni hefði verið fallið frá fyrri framkvæmd um tollflokkun pizzaostsins. Ítrekað sé að tollfrelsi vörunnar hafi ekki verið komið á með auglýsingu nr. 35/2020 heldur hafi sú auglýsing einungis falið í sér staðfestingu á fyrri framkvæmd sem þá hefði verið við lýði um langt skeið. Afstaða tollyfirvalda hafi fyrst verið kynnt kæranda með boðunarbréfi, dags. 17. nóvember 2020. Þar sem breytingin hafi hvorki verið kynnt opinberlega á fullnægjandi hátt né sérstaklega fyrir kæranda verði henni ekki beitt vegna vörusendinga sem tollafgreiddar hafi verið fyrir 17. nóvember 2020. Er vísað til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 151/2010 í þessu sambandi.

Í kæru kæranda er þessu næst fjallað um réttmætar væntingar félagsins og áður fram komin sjónarmið um tollframkvæmd og tilhögun hennar áréttuð. Þar sem kærandi hafi haft réttmætar væntingar til þess að tollflokkun varanna væri rétt og í samræmi við framkvæmd tollyfirvalda sé ekki gerlegt að endurákvarða aðflutningsgjöld félagsins með íþyngjandi hætti síðar, sbr. óskráða meginreglu stjórnsýsluréttar um réttmætar væntingar og umfjöllun fræðimanna á sviði stjórnsýsluréttar um hana. Af samskiptum kæranda við tollyfirvöld um tollafgreiðslu vörusendinga sem málið hverfist um, auglýsingu í Stjórnartíðindum og þess sem fyrir lá um tollframkvæmd hafi kærandi mátt gera ráð fyrir því að tollflokkun varanna væri rétt. Kærandi hafi því verið í góðri trú og ekki mátt gera ráð fyrir endurákvörðun gjalda vegna liðins tíma. Félagið hafi haft mikla fjárhagslega hagsmuni af málinu og megi færa rök fyrir því að Skattinum hafi borið að gera kæranda þegar í stað grein fyrir afstöðu sinni um breytta tollflokkun þegar hún lá fyrir, en þess hafi ekki verið gætt. Í reynd sé kærandi látinn gjalda fyrir deilur og misskilning starfsmanna Skattsins um tollflokkun.

Í niðurlagi kærunnar er sérstaklega vikið að beitingu álags og dráttarvaxta. Kemur fram að málsatvik öll beri með sér að engin skilyrði séu til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, enda eigi málið rót sína að rekja til breytinga á framkvæmd og afstöðu tollyfirvalda en ekki á rangri upplýsingagjöf kæranda eða öðrum atvikum sem hann varða. Sé minnt á í því efni að í bréfi tollgæslustjóra til kæranda, dags. 17. nóvember 2020, séu viðurkennd mistök af hálfu embættisins við tollafgreiðslu hlutaðeigandi vörusendingar og að engu leyti byggt á því að kærandi hafi veitt rangar upplýsingar. Þá hafi slíkur vafi leikið á tollflokkun varanna að afsakanlegar ástæður séu fyrir hendi í skilningi 180. gr. b. tollalaga, enda hafi kærandi verið í góðri trú. Þá beri að fella úr gildi niðurstöðu hins kærða úrskurðar um ákvörðun dráttarvaxta samkvæmt 125. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. afrit tölvupósta, minnisblað tollgæslustjóra frá 28. maí 2020, endurrit skýrslutöku vegna dómsmáls kæranda og skýrsla ríkisendurskoðunar frá febrúar 2022 um tollframkvæmd vegna landbúnaðarafurða.

IV.

Með bréfi, dags. 14. október 2022, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður embættisins verði staðfestur. Í umsögninni er greint frá málavöxtum. Kemur fram að á fyrri stigum málsins hafi tollyfirvöldum ekki borist glöggar upplýsingar frá kæranda um framleiðsluaðferð hinnar innfluttu vöru og því verið haldið fram af félaginu að mjólkurfita hefði verið fjarlægð úr vörunni. Á grundvelli þessara misvísandi upplýsinga hafi tollafgreiðsludeild tollgæslustjóra talið að um væri að ræða ostlíki sem ekki ætti heima í 4. kafla tollskrár heldur í 19. eða 21. kafla hennar. Starfsmaður tollafgreiðsludeildar hafi verið í samskiptum við starfsmann framkvæmdastjórnar ESB um tollflokkun þar sem komið hafi fram að ostlíki bæri að flokka í 19. eða 21. kafla. Sú vara sem málið snúist um sé hins vegar hefðbundinn mjólkurostur sem falli undir 4. kafla. Af þeim sökum hafi fjármálaráðuneytið þurft að afturkalla auglýsingu nr. 35/2020 þar sem hún hafi verið byggð á misvísandi upplýsingum um vöruna. Fyrsta skjal sem tollyfirvöldum hafi verið sent um vöruna í desember 2017 sé í sjálfu sér ekki rangt, en þar komi þó ekki fram upplýsingar um framleiðsluferli vörunnar sem nauðsynlegar hafi verið þar sem ekki hafi verið unnt að átta sig á því hvort um væri að ræða mjólkurost eða ostlíki sem unnið væri frá grunni úr fitusneyddri mjólk. Síðar hafi komið í ljós að varan væri alls ekki framleidd úr fitusneyddri mjólk og að engin fita hefði verið fjarlægð í framleiðsluferli hennar og þaðan af síður að um væri að ræða jurtaost (veganost). Er endurskoðunardeild tollgæslustjóra hefði fengið málið til skoðunar í október 2020 hafi deildin gert sér grein fyrir ósamræmi í fram komnum skýringum lögmanns kæranda og eftir ítrekaðar beiðnir hafi kærandi loks lagt fram nákvæmari upplýsingar (flæðirit) um vöruna þann 11. júní 2020. Ljóst sé því að röngum upplýsingum um innihaldsefni og framleiðslu vörunnar hafi verið haldið að tollyfirvöldum um langt skeið sem leitt hafi til þess að tollafgreiðsludeild hafi ranglega talið að tollflokka bæri vöruna sem ostlíki.

Vegna athugasemda í kæru um brot á andmælarétti kæranda kemur fram í umsögn tollgæslustjóra að kæranda hafi verið gefinn kostur á að andmæla boðaðri endurákvörðun, þar með talið álagsbeitingu vegna ófullnægjandi upplýsingagjafar. Þá sé því hafnað að ekki hafi verið gætt að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins, enda hafi tollyfirvöld eytt drjúgum tíma í að kynna sér framleiðslu osts, ostlíkis og jurtaosts. Við upphaf innflutnings hafi kærandi kosið að leita ekki eftir bindandi áliti um tollflokkun vörunnar og afhenda tollyfirvöldum sýnishorn af henni heldur sent óformlegan tölvupóst á starfsmann tollafgreiðsludeildar sem veitt hafi rangar upplýsingar um tollflokkun. Verði því ekki séð að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að réttar upplýsingar um vöruna bærust tollyfirvöldum, sbr. 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Innflytjanda hafi auk þess verið bent á þann möguleika að afla bindandi álits áður en varan var flutt til landsins. Af hálfu kæranda hafi því ýmist verið haldið fram í samskiptum við tollgæslustjóra að um væri að ræða jurtaost, ost þar sem mjólkurfita hefði verið fjarlægð og ostlíki án mjólkurfitu sem reynst hafi rangt.

Þá er í umsögninni vikið að alþjóðlegum skuldbindingum Íslands í tollamálum og bent á að þótt Ísland sé bundið af vöruheita- og tollnafnaskrá WCO sé Íslandi eins og öðrum aðildarríkjum heimilt að útfæra skiptiliði í tollskrá, þ.e. síðustu tvö tollskrárnúmerin, til samræmis við hagsmuni sína, sbr. 189. gr. tollalaga nr. 88/2005. Fjármálaráðuneytið þurfi því enga heimild frá WCO til slíkra breytinga sem séu alltíðar, enda brjóti þær ekki gegn vöruheita- og tollnafnaskránni. Aðeins í undantekningartilvikum þegar vafi leiki á því hvort vara sé flokkuð í réttan vörulið eða undirlið (sex fyrstu stafi tollskrárnúmers) sé leitað eftir afstöðu WCO til tollflokkunar. Við meðferð málsins hafi tollendurskoðunardeild kannað gagnagrunna WCO og ESB og engin álit fundist um svipaða vöru og kærandi hafi flutt til landsins, þ.e. IQF Mozzarella Pizza Mix mjólkurost. Þá sé Ísland ekki bundið af tollskrá ESB og skýringum við hana heldur skuldbindingum sínum við vöruheita- og nafnaskrá WCO og íslensku tollskránni. Í bréfi WCO frá 21. október 2021 sé vísað til álits þar sem fjallað sé um ostlíki, þ.e. vöru úr fitusneyddri mjólk og jurtaolíu. Ekki sé því um að ræða vöru sem sambærileg sé hinni innfluttu vöru. Þá sé í bréfinu fjallað um þann möguleika að hluti mjólkurolíu sé fjarlægður úr osti og jurtaolíu bætt við. Engin leið hafi þó verið að álykta af bréfinu að það væri ótvíræð niðurstaða WCO að hina umþrættu vöru bæri að flokka í 19. eða 21. kafla tollskrár, enda sé því lýst yfir í bréfinu að tollflokkunarráð stofnunarinnar hafi ekki skoðað mjólkurost með viðbættri jurtafitu. Umrætt bréf verði því ekki túlkað á annan hátt.

Varðandi meint vanhæfi starfsmanns tollgæslustjóra kemur fram að vitnisburður starfsmanns í tengslum við starf hans geti ekki valdið vanhæfi í öðru máli um sambærilegt úrlausnarefni, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 865/1993. Þá hafi deildarstjóri endurskoðunardeildar ekki haft neinna persónulegra hagsmuna að gæta af úrlausn málsins og órökstuddum staðhæfingum kæranda um fjandskap sé vísað á bug. Bindandi álit um tollflokkun vörunnar hafi legið fyrir frá 4. febrúar 2020, sbr. álit nr. 2020-17, og hafi ekki verið afturkallað. Þótt skiptar skoðanir hafi verið um tollflokkun vörunnar til að byrja með sé því ekki lengur til að dreifa, enda liggi fyrir úrskurðir stjórnsýslunefnda og dómstóla um deiluefnið. Vangaveltur í minnisblaði séu ekki bindandi fyrir tollyfirvöld, innflytjendur eða fjármála- og efnahagsráðuneytið. Hljóti að rúmast innan stjórnunarheimilda ráðuneytisins að leiðrétta ranga tollflokkun starfsmanna Skattsins. Um stjórnarskrárbundin réttindi sé það að segja að engin vörusending með mjólkurostinum hafi verið tollafgreidd á gildistíma auglýsingar nr. 35/2020. Engu tollfrelsi mjólkurosts sé til að dreifa og sú staðreynd, að slík vara hafi ranglega verið flutt inn án aðflutningsgjalda, leiði ekki til tollframkvæmdar. Þá sé ljóst að fjármálaráðherra sé óheimilt að mæla fyrir um tollfrelsi mjólkurosts með gerð nýs undirliðar við tollskrá, sbr. 189. gr. tollalaga. Þá sé því alfarið hafnað að kærandi hafi getað haft réttmætar væntingar í þessu efni, enda sé heimild tollyfirvalda til endurákvörðunar í 111. gr. laganna skýr. Álitaefni um tollflokkun vörunnar hafi verið leyst fyrir dómstólum, sbr. dóm Landsréttar frá 11. febrúar 2022 í máli nr. 462/2021, og tollyfirvöldum beri að innheimta aðflutningsgjöld til samræmis við dómsniðurstöðu. Það sé því alrangt sem haldið sé fram í kæru að enn sé fyrir hendi ágreiningur um tollflokkun vörunnar. Ítrekað sé að það hafi verið ákvörðun kæranda sjálfs að óska ekki eftir bindandi áliti um tollflokkun til að tryggja réttaröryggi sitt og hafi mestur hluti þess innflutnings sem í málinu greinir farið fram með rafrænni tollafgreiðslu löngu áður en skoðanaskipti á vettvangi stjórnsýslunnar um málið hafi átt sér stað. Fyrrgreint bindandi álit nr. 2020-17 hafi þá verið í gildi og engin óvissa verið til staðar.

Í niðurlagi umsagnar tollgæslustjóra kemur fram að ekki verði tekið undir með kæranda að mál félagsins sé á einhvern hátt sérstakt. Þótt skiptar skoðunar hafi verið um tollflokkun vörunnar innan tollafgreiðsludeildar Skattsins hafi enginn ágreiningur verið um málið innan endurskoðunardeildar sem fari með endurákvarðanir. Kærandi hafi verið margsaga um framleiðslu vörunnar og engin leið að líta öðru vísi á en svo að upplýsingar félagsins hafi verið rangar, ófullnægjandi og misvísandi. Sé þess því krafist að úrskurður tollgæslustjóra verði staðfestur.

V.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2022, hefur kærandi komið á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Í bréfinu er vakin athygli á því að kæranda hafi borist ný gögn í málinu sem hafi þó legið fyrir tollyfirvöldum frá október 2021. Séu gerðar alvarlegar athugasemdir við að embættið hafi ekki látið yfirskattanefnd umrædd gögn í té vegna kærumáls kæranda. Þá er þess krafist í bréfinu að málið verði munnlega flutt fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Telji nefndin þá beiðni of seint fram komna sé farið fram á að nefndin beiti heimild sinni samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar til sérstakrar meðferðar málsins. Um efnisatriði í umsögn tollgæslustjóra kemur fram í bréfi kæranda að málatilbúnaði tollgæslustjóra sé alfarið hafnað, þar með talið þeim málatilbúnaði að kærandi hafi veitt ófullnægjandi eða rangar upplýsingar um hina innfluttu vöru. Afstaða tollafgreiðsludeildar Skattsins til réttrar tollflokkunar hafi þvert á móti byggst á réttum upplýsingum og gögnum, eins og rakið sé í minnisblaði tollgæslustjóra til fjármálaráðuneytis, dags. 28. maí 2020, og í tölvupósti tollstarfsmanns til starfsmanns ESB frá 3. júní 2020. Eru rakin í þessu sambandi samskipti starfsmanna tollgæslustjóra við fjármála- og efnahagsráðuneyti og framleiðanda vörunnar í júní 2020, sbr. tölvupósta dagana 4. og 12. júní 2020, og samskipti ráðuneytisins og Félags atvinnurekenda (FA), sbr. tölvupóst ráðuneytisins 3. nóvember 2020. Hafa beri í huga að bindandi álit um tollflokkun vörunnar, sem veitt hafi verið þriðja aðila, hafi ekki varðað sömu vöru. Þá megi draga þá ályktun af vitnisburði starfsmanna tollgæslustjóra við meðferð máls kæranda fyrir héraðsdómi að umrætt bindandi álit hafi verið byggt á ófullnægjandi upplýsingum. Í máli kæranda sé hins vegar uppi ágreiningur hjá tollyfirvöldum sjálfum um tollflokkun sem ekki sé til kominn vegna rangra eða ófullnægjandi upplýsinga heldur mismunandi túlkunar á athugasemdum við tollskrá. Tollafgreiðsludeild embættisins hafi neitað að tollflokka vöruna á annan hátt en kærandi gerði sjálfur. Þá sé ljóst að Skatturinn hafi vísvitandi leynt mikilvægum gögnum við meðferð mála kæranda, þar með talið fyrir dómstólum.

Í bréfinu er sérstaklega vikið að hinum nýju gögnum sem hér er vísað til. Er tekið fram að þau gögn bendi til þess að hin umþrætta vara hafi réttilega verið talin falla undir tollskrárnúmer 2106.9068 í tollskrá. Kæranda hafi fyrst orðið kunnugt um tilvist gagnanna við lestur á skýrslu ríkisendurskoðunar frá febrúar 2022 um landbúnaðarvörur þar sem vísað sé til bréfaskipta tollyfirvalda, framkvæmdastjórnar ESB og skrifstofu WCO. Í greindu bréfi WCO, dags. 21. október 2021, sem ekki hafi verið lagt fram við meðferð máls kæranda fyrir dómi, sé lýst áliti stofnunarinnar á því hvað felist í orðunum „replace“ í tollskrá, sem deilan snúist um. Bréf þetta hafi lokst borist framkvæmdastjóra FA eftir töluverða eftirgangsmuni þann 28. september 2022. Bréf WCO sé almenns eðlis, en í bréfi framkvæmdastjórnar ESB, dags. 6. október 2021, sé hins vegar tekin skýr afstaða til tollflokkunar þeirrar vöru sem um ræðir. Báðum þessum bréfum hafi verið leynt við meðferð máls kæranda fyrir dómstólum og því þannig verið komið til leiðar að kveðnir hafi verið upp rangir dómar. Veki sérstaka athygli að umrædd gögn hafi ekki verið afhent kæranda fyrr en eftir að félaginu var synjað um áfrýjunarleyfi af Hæstarétti Íslands þann 21. mars 2022. Um sé að ræða grundvallargögn í málinu, ólíkt þeim tölvupósti starfsmanns framkvæmdastjórnar ESB frá árinu 2020 sem vísað hafi verið til af hálfu fjármálaráðuneytisins, enda sé þar ekki um að ræða formlega afstöðu framkvæmdastjórnarinnar. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd ógildi úrskurð tollgæslustjóra þar sem grundvöllur málsins hafi breyst verulega með tilkomu nýrra gagna eftir að dómar féllu í máli kæranda, enda hafi niðurstöður dómstólanna nú afar takmarkað fordæmisgildi. Að því er snertir þýðingu fyrrgreinds bréfs framkvæmdastjórnar ESB er bent á í bréfi kæranda að íslenska ríkið hafi skuldbundið sig með samningum við ESB um viðskipti með landbúnaðarvörur, sbr. m.a. 19. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), að vörur, sem falli undir tollskrárnúmer 2106.90, skuli ekki bera neina tolla hér á landi séu þær upprunnar innan ESB. Er gerð nánari grein fyrir samningum þessum í bréfinu og tekið fram að forsenda þess, að skuldbindingum samkvæmt þeim verði fullnægt, sé að fram fari samræmd og gagnkvæm beiting á tollskrám allra ríkja á EES-svæðinu, sbr. og sjónarmið í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185/2018 og 170/2019 um þýðingu evrópskrar stjórnsýsluframkvæmdar á vettvangi tollamála. Þá skjóti skökku við, í ljósi afstöðu fjármálaráðuneytisins til þýðingar afstöðu ESB til tollflokkunar, að vísa nú til þess að sú afstaða skipti ekki máli.

Um efnisatriði málsins eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda áréttuð í bréfinu. Kærandi hafi aldrei afhent Skattinum rangar eða ófullnægjandi upplýsingar heldur hafi afstaða tollafgreiðsludeildar byggst á túlkun sérfræðinga hennar á athugasemdum við tollskrá og verið í samræmi við tollframkvæmd. Þá er í bréfinu almennt fjallað um réttmætar væntingar í stjórnsýslurétti og bent á að væntingar kæranda til lögmætrar tollflokkunar vörunnar hafi ekki síst styrkst við birtingu auglýsingar nr. 35/2020 í Stjórnartíðindum í maí 2020. Öll skilyrði séu uppfyllt fyrir því að kærandi hafi mátt hafa réttmætar væntingar í þessu efni, enda hafi þær væntingar orðið til fyrir tilverknað stjórnvalda og félagið verið grandlaust um að tollendurskoðunardeilt Skattsins hefði aðrar meiningar um tollflokkun en tollafgreiðsludeild embættisins. Ólögmætt sé að kærandi sé látinn bera hallann af ágreiningi innan embættisins um tollflokkun með því að sæta endurákvörðun þrjú ár aftur í tímann. Um heimildir ráðherra til breytinga á tollskrá, sbr. 189. gr. tollalaga nr. 88/2005, séu bæði kærandi og tollgæslustjóri þeirrar skoðunar að ráðherra sé heimilt að breyta skiptiliðum tollskrárnúmera í tollskrá, sbr. fyrrnefnda auglýsingu nr. 35/2020. Sú breyting ráðherra á tollskránni hafi endurspeglað þá afstöðu ráðherra að ostur, sem innihéldi jurtaolíu, bæri ekki toll samkvæmt tollskrá á því tímamarki og félli með réttu undir 21. kafla tollskrár. Hvað sem því líði hafi fyrirmæli þessi að lögum verið bindandi fyrir ráðherra og skattyfirvöld, sbr. 8. gr. laga nr. 15/2005. Niðurfellingu þessara fyrirmæla með auglýsingu nr. 52/2020 verði ekki beitt með afturvirkum hætti gagnvart kæranda samkvæmt skýru orðalagi 2. mgr. 189. gr. tollalaga og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Að sama skapi verði íþyngjandi breytingu á stjórnsýsluframkvæmd ekki beitt með framvirkum hætti frá 9. júní 2020 til 17. nóvember 2020, en sú breyting hafi fyrst verið staðfest með úrskurði Skattsins í máli nr. 3/2021.

Í bréfinu er ítrekað að annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollgæslustjóra með því að lögfests andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt sem skyldi auk þess sem rannsókn málsins hafi verið ábótavant, sbr. 13. gr. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fyrir liggi að þegar tollgæslustjóri hafi tekið ákvörðun í málinu hafi hann búið yfir gögnum frá WCO og ESB sem hafi beinlínis verið aflað til að leysa úr álitaefnum um tollflokkun hlutaðeigandi vöru, sbr. hér að framan. Með því að kynna kæranda ekki þau gögn hafi verið brotið gegn andmælarétti félagins og sé þetta ekki síst alvarlegt þar sem kæranda hafi með hinni kærðu ákvörðun verið gert að sæta refsingu í skilningi 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. m.a. dóm yfirdeildar dómstólsins í máli nr. 73053/01 (Jussila gegn Finnlandi). Þá hafi málsmeðferðin að þessu leyti verið andstæð 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga, enda sé annað útilokað en að draga í efa óhlutdrægni starfsmanns sem annað tveggja kjósi að líta framhjá gögnum sem hafi verulega þýðingu fyrir niðurstöðu máls eða halda slíkum gögnum utan við málið. Þá sé ranghermt í umsögn tollgæslustjóra að um sé að ræða tvö mál um sambærilegt úrlausnarefni: hið rétta sé að málið varði sömu vöru og sömu aðila, en vegna innflutnings vörunnar á öðru tímabili en áður hafi verið tekist á um.

Í niðurlagi bréfs kæranda eru mótmæli gegn beitingu álags og dráttarvaxta áréttuð og bent á að viðurkennt sé í umsögn tollgæslustjóra að vafi hafi leikið á tollflokkun vörunnar hjá embættinu. Þá sé í ljósi nýrra gagna og upplýsinga um tollflokkun í Evrópu síður ástæða en áður til álagsbeitingar.

Bréfinu fylgja afrit af fyrrgreindum bréfum WCO, dags. 21. október 2021, og ESB, dags. 6. október 2021, og afrit tölvupósta.

Þá er þess að geta að með tölvupósti umboðsmanns kæranda 28. nóvember 2022 bárust yfirskattanefnd frekari gögn og athugasemdir frá kæranda vegna málsins. Er tekið fram í bréfinu að umrædd gögn varði einkum samskipti tollyfirvalda við Mjólkursamsöluna (MS) og Samtök afurðastöðva í mjólkuriðnaði (SAM) og samskipti tollyfirvalda við starfsmann ESB. Er í bréfinu vikið nánar að samskiptum tollyfirvalda við ESB og bent á að frekari samskipti við fyrrgreindan starfsmann hafi átt sér stað eftir þann tölvupóst frá 4. júní 2020. Í tölvupósti hans frá 16. júní 2020 sé dregið í land með afstöðu frá því sem fram kom í fyrri pósti og tollyfirvöld hvött til að taka vöruna til frekari skoðunar. Þessi samskipti hafi tollyfirvöld látið hjá líða að leggja fram fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins sem og fyrir dómstóla er mál kæranda var til meðferðar þar. Þá hafi ESB gert íslenskum tollyfirvöldum ljóst í tölvupósti 16. ágúst 2021 að sambandið myndi ekki taka formlega afstöðu til tollflokkunar „pizza mix“ fyrr en að undangenginni athugun sem síðar hafi leitt til hinnar formlegu afstöðu ESB sem send hafi verið tollyfirvöldum 6. október 2021. Af þessu sé ljóst að afstaða tollyfirvalda og ráðuneytisins við afturköllun auglýsingar nr. 35/2020 hafi byggst á röngum upplýsingum eða öllu fremur röngum staðhæfingum um gildi hins fyrri tölvupósts starfsmanns ESB. Þá megi draga þá ályktun af gögnunum, sbr. fyrrnefnd bréfaskipti við hagsmunaaðila, að tollgæslustjóri hafi fyrirfram verið búinn að ákveða að fella vöruna í flokk 0406 í tollskrá í samskiptum við MS.

VI.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2023, hefur tollgæslustjóri lagt fram viðbótarumsögn í málinu. Í umsögn þessari eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í umsögn embættisins frá 14. október 2022. Að því er varðar sérstaklega bréf WCO frá 21. október 2021 er tekið fram í umsögninni að í því bréfi sé með óbeinum hætti fallist á sjónarmið tollgæslustjóra um að álit WCO, auðkennt NC1852E1a, eigi ekki við um þá vöru sem deilt sé um heldur annars konar vöru, þ.e. ostlíki sem gert sé úr hráefnum vöruliða 0401-0404 í tollskrá. Sé bent á í bréfi WCO að ekkert bindandi álit sé til um sambærilega vöru og málið snúist um, en ávallt þurfi að skoða hverja vöru fyrir sig með tilliti til innihaldsefna og aðferða við framleiðslu vörunnar. Í bréfinu sé stjórnvöldum bent á þann möguleika að unnt sé að bera slíkan ágreining undir tollflokkunarnefnd WCO þótt álit nefndarinnar séu ekki bindandi að landsrétti. Ljóst sé að Evrópusambandið hafi í hyggju að leita ráða hjá tollflokkunarnefnd WCO og verði málið að öllum líkindum tekið fyrir í mars 2023. Er vikið nánar að umræddu bréfi WCO í umsögn tollgæslustjóra, sbr. kafla VI. í umsögninni.

Í umsögninni er því mótmælt að tollyfirvöld hafi með nokkrum hætti reynt að leyna gögnum í málinu. Gögnin, þ.e. bréf WCO og ESB, hafi verið send ýmsum aðilum innan stjórnsýslunnar, þ.e. ráðuneytum, nokkrum undirstofnunum ráðuneyta, Ríkisendurskoðun og ríkislögmanni. Ekkert nýtt komi fram í bréfi ESB þar sem einungis sé staðfest niðurstaða í eldra bindandi áliti um tollflokkun frá Belgíu. Bréf WCO styrki málatilbúnað tollyfirvalda fremur en hitt, m.a. með því að bindandi álit WCO frá árinu 2013 um tollflokkun ostlíkis hafi einfaldlega lotið að allt annarri vöru en um sé þráttað í máli kæranda. Engar nýjar upplýsingar sem máli skipti komi því fram í greindum bréfum. Niðurstaða tollgæslustjóra hafi byggst á sjálfstæðri ákvörðun embættisins. Tollskrár einstakra ríkja innan ESB séu ólíkar og bindandi álit á vettvangi ESB hafi ekki fordæmisgildi hér á landi. Enn síður geti einstakir embættismenn ESB haft ákvörðunarvald um tollflokkun á Íslandi. Þá eigi reglur um afturvirka skattlagningu eða framvirka skattframkvæmd ekki við í málinu. Kæranda hafi verið bent á að afla sér bindandi álits tollgæslustjóra um tollflokkun áður en félagið hóf innflutning á vörunni í miklu magni, en kærandi hafi hunsað þær ráðleggingar. Því verði með engu móti séð að kærandi hafi haft réttmætar væntingar til tollflokkunar. Þá verði að telja að andmælaréttur félagsins hafi verið virtur við meðferð málsins. Vitnisburður þeirra starfsmanna tollyfirvalda sem eigi í hlut geti ekki valdið vanhæfi þeirra. Varðandi vafa um tollflokkun vörunnar hjá embættinu verði að hafa í huga að bindandi álit um tollflokkun sambærilegrar vöru hafi legið fyrir þann 4. febrúar 2020 og hafi ekki verið afturkallað. Sá ágreiningur um tollflokkun sem í málinu greinir hafi í reynd risið eftir að innflutningur vörunnar var að mestu um garð genginn. Tollflokkunarhluti málsins hafi verið útkljáður af dómstólum og mál kæranda snúist því aðeins um heimild tollyfirvalda til endurákvörðunar gjalda vegna innflutningsins, sbr. 111. gr. og 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Sé því ítrekuð krafa um að hinn kærði úrskurður tollgæslustjóra verði staðfestur.

Með tölvupósti tollgæslustjóra 7. febrúar 2023 bárust yfirskattanefnd frekari gögn vegna málsins. Kemur fram í tölvupóstinum að vísað sé til þessara gagna í viðbótarumsögn tollgæslustjóra. Um er að ræða tölvupóst starfsmanns tollgæslustjóra til utanríkisráðuneytis frá 16. nóvember 2021, bréf starfsmanns ESB, dags. 6. október 2021, og bréf WCO, dags. 21. október 2021.

VII.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna viðbótarumsagnar tollgæslustjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð. Er því sérstaklega mótmælt að kærandi hafi veitt rangar eða ófullnægjandi upplýsingar um vöruna við meðferð málsins og er í því sambandi m.a. vísað til þess að starfsmaður tollgæslustjóra hafi verið í miklum samskiptum við framleiðanda vörunnar á árinu 2020. Gögn málsins beri með sér að afstaða Evrópusambandsins til tollflokkunar hafi í reynd ráðið úrslitum um afturköllun breytinga á tollskrá með auglýsingu nr. 52/2020, en nú virðist afstaða tollyfirvalda í því efni hafa umturnast. Með bréfi kæranda fylgi afrit af bréfi ESB til WCO vegna tollflokkunar „pizza mix“, sbr. fskj. 1, en kærandi hafi þó ekki fengið afhent bréf tollyfirvalda til WCO þar sem rökstudd sé afstaða íslenska ríkisins til tollflokkunar vörunnar. Eins og bréf ESB beri með sér sé sambandið algerlega ósammála íslenska ríkinu um tollflokkunina.

Þá er í bréfinu vikið að niðurstöðu dómstóla í málinu og ítrekað að kæranda sem aðila máls hafi ekki á neinu stigi verið afhent þau gögn sem tollgæslustjóri fullyrði að hafi verið send ýmsum opinberum stofnunum. Gögnin hafi loks borist kæranda í lok september 2022. Kærandi sé aðili máls í skilningi 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Dómstólar hafi aldrei fengið tækifæri til að fjalla um og leggja mat á hin nýju gögn sem legið hafi fyrir stjórnvöldum allan tímann. Niðurstöður dómstóla séu af þeim sökum ómarktækar þar sem gögn sem að mati kæranda hafa veigamikla þýðingu fyrir túlkun á tollskránni hafi ekki verið lögð fram hjá dómstólum. Því sé mótmælt að bréf WCO frá 21. október 2021 styðji með einhverjum hætti málatilbúnað tollyfirvalda auk þess sem ljóst sé að efni bréfsins hefði getað haft í för með sér að dómstólar litu álitaefnið öðrum augum. Þá verði ekki fallist á rök tollgæslustjóra varðandi þýðingu breytinga á tollskrá með auglýsingum fjármálaráðuneytis, enda hafi þær breytingar borið með sér álit ríkisins, þar með talið tollafgreiðsludeildar, á tollflokkun vörunnar á greindum tíma. Engu geti breytt um réttarstöðu kæranda þótt ekki hafi verið óskað eftir bindandi áliti um tollflokkun, enda hafi ekki ríkt vafi um hana á þeim tíma er kærandi flutti inn vöruna. Þá er vikið að hæfi starfsmanna tollyfirvalda og ítrekað að hagsmunaaðilar, svo sem Mjólkursamsalan, Bændasamtök Íslands og Landssamband kúabænda, hafi komið óánægju sinni með tollflokkun vörunnar á framfæri við ráðherra sem hafi í kjölfarið komið skilaboðum áleiðis til tollyfirvalda um tollflokkun. Ekki sé um að ræða eðlilegt samstarf við hagsmunaaðila, eins og það sé orðað í umgögn tollgæslustjóra, enda hafi tollafgreiðsludeild verið ósammála ráðuneytinu, sbr. framburð starfsmanna við skýrslutökur fyrir dómi. Athugasemdir kæranda um vanhæfi, óhlutdrægni og fyrirfram ákveðna niðurstöðu málsins séu því ekki gripnar úr lausu lofti. Beri því að ómerkja hinn kærða úrskurð.

Í bréfinu er loks vikið að öðrum formlegum annmörkum sem kærandi telji vera á meðferð málsins. Kemur fram að brotið hafi verið gegn upplýsingarétti kæranda samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að afhenda félaginu ekki hin nýju gögn sem legið hafi fyrir tollyfirvöldum. Breyti engu um það þótt gögnunum kunni að hafa verið dreift innan stjórnsýslunnar. Afleiðing brota á upplýsingarétti aðila máls sé ógilding ákvörðunar, sbr. umfjöllun fræðimanna. Er þetta rakið nánar í bréfinu og bent á, að því er varðar bréf WCO, að tollyfirvöld virðist nú byggja að nokkru leyti á því bréfi, sbr. viðbótarumsögn tollgæslustjóra í málinu.

Í niðurlagi bréfs kæranda er vakin athygli á því að málið sé óvenjulega flókið vegna ágalla á málsmeðferð og alls aðdraganda þess. Er tekið fram að kærandi muni leita eftir endurupptöku máls félagsins fyrir dómstólum í ljósi hinna nýju gagna sem stjórnvöld hafi ekki hirt um að leggja fram hjá dómstólum er málið var til meðferðar þar. Bréfinu fylgja gögn, þ.e. fyrrnefnt bréf ESB til WCO (ódagsett) vegna „pizza mix“, uppfærð tímalína máls af hendi kæranda, bréf formanns Bændasamtaka Íslands til fjármála- og efnahagsráðuneytis, dags. 13. maí 2020, og bréf Bændasamtaka Íslands og Landssambands kúabænda til sama ráðuneytis, dags. 28. maí 2020.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 22. mars 2023 greindi kærandi frá því að borist hefðu upplýsingar þess efnis að WCO hafi nú úrskurðað um tollflokkun vörunnar og komist að þeirri niðurstöðu að varan félli undir vörulið 2106 í tollskrá.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2023, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu. Er um að ræða vinnskýrslu þar sem gerð er grein fyrir tæplega 200 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið og tilgreindur kostnaður að fjárhæð samtals 6.920.471 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 3. maí 2023 greindi kærandi frá því að félaginu hafi ekki enn borist afrit af formlegri afgreiðslu WCO á tollflokkun vörunnar, en staðfesting þess efnis hafi borist frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu. Þá kemur fram í tölvupóstinum að óskað verði eftir endurupptöku dómsmáls kæranda samkvæmt lögum nr. 91/1991 og sé vinna við þá beiðni á lokametrum.

Með tölvupósti kæranda 30. maí 2023 bárust yfirskattanefndar frekari gögn vegna málsins. Kemur fram í tölvupóstinum að um sé að ræða fundargerð tollflokkunarnefndar WCO frá 24. mars 2023, þar sem komist sé að þeirri niðurstöðu að varan Pizza Mix falli undir vörulið 2106 í samræmdu tollskránni, og gögn sem íslenska ríkið hafi lagt fram hjá WCO til stuðnings sínum sjónarmiðum um tollflokkun vörunnar. Þá kemur fram að kærandi hafi óskað eftir endurupptöku á dómi Landsréttar í máli félagsins.

VIII.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollgæslustjóra, dags. 24. maí 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á matvöru í samtals tíu vörusendingum á árunum 2019 og 2020. Varan sem um ræðir ber heitið Festino IQF Mozzarella Pizza Mix (eftirleiðis Pizza Mix) og er deilt um tollflokkun hennar. Í hinum kærða úrskurði komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að varan félli undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.2000 („Hvers konar rifinn eða mulinn ostur“). Kemur fram í úrskurðinum að við tollafgreiðslu vörunnar hafi ranglega verið lagt til grundvallar af hálfu kæranda að varan félli undir vörulið 2106 („Matvæli, ót.a.“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmerið 2106.9068 („Jurtaostur“). Endurákvarðaði tollgæslustjóri af þessu tilefni aðflutningsgjöld kæranda og nam hækkun aðflutningsgjalda alls … kr. að meðtöldu 50% álagi sem kæranda var ákvarðað á grundvelli 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005.

Rétt þykir áður en lengra er haldið að gera stuttlega grein fyrir aðdraganda þessarar endurákvörðunar tollgæslustjóra. Kærandi hóf innflutning á Pizza Mix til landsins síðla árs 2018 og er komið fram af hálfu félagsins að við tollafgreiðslu vörunnar hafi í samræmi við leiðbeiningar starfsmanns tollyfirvalda verið miðað við að hún félli undir vörulið 2106 í tollskrá sem jurtaostur. Á árinu 2020 tóku tollyfirvöld innflutning kæranda á vörunni til nánari athugunar og mun það hafa verið liður í víðtækari athugun tollyfirvalda á innflutningi landbúnaðarafurða almennt. Var tollafgreiðsla vörusendingar á um 18 tonnum af Pizza Mix, sem barst til landsins hinn 10. nóvember 2020, stöðvuð af tollyfirvöldum og var kæranda með bréfi þann 18. nóvember 2020 greint frá skoðun málsins og félagið krafið um frekari upplýsingar og gögn. Í kjölfar frekari bréfaskipta var kæranda tilkynnt með bréfi tollgæslustjóra, dags. 8. janúar 2021, að tollyfirvöld litu svo á að varan hefði ranglega verið tollflokkuð sem jurtaostur í vörulið 2106, en það væri mat tollyfirvalda að varan félli undir vörulið 0406 sem ostur og ystingur. Var sú ákvörðun síðan staðfest með kæruúrskurði tollgæslustjóra, dags. 29. mars 2021, þó með því fráviki að varan félli undir tollskrárnúmer 0406.2000 í stað tollskrárnúmersins 0406.3000. Af hálfu kæranda var höfðað mál á hendur íslenska ríkinu fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur í apríl 2021 þar sem þess var krafist að úrskurður tollgæslustjóra yrði felldur úr gildi. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 8. júlí 2021 í málinu nr. E-2209/2021 var íslenska ríkið sýknað af kröfu kæranda þar sem talið var að tollflokkun Pizza Mix samkvæmt ákvörðun tollgæslustjóra væri í samræmi við rétta túlkun tollskrárinnar og að engir efnislegir eða formlegir annmarkar hefðu verið á úrskurði tollyfirvalda sem leitt gætu til ógildingar hans. Kærandi áfrýjaði dómi héraðsdóms til Landsréttar 13. júlí 2021 og með dómi Landsréttar 11. febrúar 2022 í málinu nr. 462/2021 var niðurstaða héraðsdóms staðfest með vísan til forsendna dómsins. Með beiðni til Hæstaréttar Íslands 24. febrúar 2022 leitaði kærandi leyfis til að áfrýja dómi Landsréttar, sbr. 1. mgr. 176. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Með ákvörðun Hæstaréttar 21. mars 2022 var beiðni kæranda um áfrýjunarleyfi hafnað. Nokkrum dögum áður en sú niðurstaða lá fyrir eða hinn 14. mars 2022 hafði tollgæslustjóri boðað kæranda hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings á Pizza Mix á árunum 2019 og 2020, nánar tiltekið vegna alls tíu vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið á tímabilinu frá 16. apríl 2019 til 13. ágúst 2020.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. ágúst 2022. Eins og þar er rakið eru kröfur kæranda byggðar á bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er snertir formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram að brotið hafi verið gegn málsmeðferðarreglum tolla- og stjórnsýslulaga nr. 88/2005 og 37/1993 með því að kærandi hafi ekki átt þess kost að tjá sig um þá forsendu tollgæslustjóra að félagið hafi veitt tollyfirvöldum rangar eða villandi upplýsingar um hina innfluttu vöru undir meðferð málsins, enda hafi ekkert komið fram þess efnis í boðunarbréfi tollgæslustjóra til kæranda, dags. 14. mars 2022. Í kæru er þetta talið brjóta gegn lögfestum andmælarétti kæranda og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 2. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi er litið svo á í kærunni að með breytingum fjármála- og efnahagsráðherra á tollskrá á árinu 2020 með auglýsingum nr. 35, 15. maí 2020 og nr. 52, 4. júní 2020, sem birtust í A-deild Stjórnartíðinda, hafi verið brotið gegn óskráðri rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar með því að engra frekari upplýsinga eða gagna um afstöðu Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) til tollflokkunar vörunnar hafi verið aflað áður en breytingarnar voru gerðar. Hafi þannig enginn fullnægjandi grundvöllur verið lagður að breytingu á fyrri stjórnsýsluframkvæmd með hinni síðari auglýsingu nr. 52/2020, þar sem fyrri auglýsingin hafi verið afturkölluð, og engin efnisleg skilyrði fyrir þeirri breytingu verið fyrir hendi. Þá er í þriðja lagi byggt á því í kærunni að deildarstjóri tollendurskoðunardeildar tollgæslustjóra, B, sem er annar tveggja starfsmanna tollyfirvalda sem undirritar hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins á grundvelli ákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að hann hafi áður opinberlega tekið eindregna og persónulega afstöðu til ágreiningsefnis málsins í vitnisburði sínum fyrir dómstólum.

Til viðbótar framangreindu verður jafnframt að líta svo á, sbr. einkum bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2022 og 24. febrúar 2023, að kærandi byggi á því að brotið hafi verið gegn málsmeðferðarreglum og réttindum félagsins, þar með talið upplýsingarrétti samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að látið hafi verið hjá líða að kynna kæranda þýðingarmikil gögn varðandi afstöðu WCO og ESB til tollflokkunar Pizza Mix, sem þó hafi legið fyrir tollyfirvöldum frá og með október 2021. Þau gögn sem hér er vísað til og fylgdu bréfi kæranda, dags. 11. nóvember 2022, eru annars vegar bréf … („Director, Tariff and Trade Affairs“) fyrir hönd WCO til tollgæslustjóra, dags. 21. október 2021, og hins vegar bréf … („Head of Unit, Customs Tariff“) fyrir hönd framkvæmdastjórnarinnar til tollgæslustjóra frá 5. október 2021. Er talið í bréfi kæranda að upplýsingar í þessum bréfum WCO og ESB, sem beri með sér formlega afstöðu alþjóðastofnunarinnar og ríkjasambandsins til réttrar tollflokkunar á Pizza Mix, breyti í meginatriðum grundvelli málsins og blási sjónarmiðum kæranda um tollflokkun byr í seglin, svo sem nánar er rakið í bréfi kæranda. Er m.a. litið svo á að í ljósi þessara nýju gagna hafi dómur Landsréttar í máli kæranda nú takmarkað fordæmisgildi.

Um efnisatriði málins kemur fram í kæru kæranda að eftir sem áður sé byggt á því að niðurstaða tollgæslustjóra um tollflokkun Pizza Mix sé efnislega röng. Eru færð frekari rök fyrir þessu í kærunni, einkum með skírskotun til þess að tollflokkun kæranda hafi verið í samræmi við langvarandi stjórnsýsluframkvæmd sem staðfest hafi verið með fyrrnefndri auglýsingu nr. 35/2020 í A-deild Stjórnartíðinda. Hvað sem öðru líði sé a.m.k. ljóst að innflutningur vörunnar fyrir afturköllun þeirrar auglýsingar með auglýsingu nr. 52/2020 þann 7. júní 2020 sé tollfrjáls og beri því að ógilda úrskurð tollgæslustjóra að því er varðar sendingar sem bárust til landsins fyrir þann dag, sbr. varakröfu kæranda. Verði litið svo á í málinu að stjórnsýsluframkvæmd hafi að þessu leyti verið breytt með auglýsingu nr. 52/2020 geti sú breyting þó ekki haft nein áhrif gagnvart kæranda fyrr en í fyrsta lagi frá og með 18. nóvember 2020 þegar kæranda hafi fyrst verið kynnt ákvörðun tollgæslustjóra um tollflokkun. Af þessu leiði að ógilda beri úrskurð tollgæslustjóra í heild sinni. Í kæru er einnig í þessu efni vísað til sjónarmiða stjórnsýsluréttar um réttmætar væntingar. Loks eru í kærunni færð rök fyrir því að fella beri niður álag og dráttarvexti sem tollgæslustjóri hafi ákvarðað á grundvelli 180. gr. b. og 125. gr. tollalaga nr. 88/2005, enda séu lagaskilyrði ekki fyrir hendi til beitingar slíkra viðurlaga í tilviki kæranda.

Vegna framangreindrar kröfugerðar kæranda skal tekið fram að með fyrrgreindum dómum Héraðsdóms Reykjavíkur frá 8. júlí 2021 og Landsréttar frá 11. febrúar 2022 í máli kæranda var skorið úr efnislegum ágreiningi um tollflokkun þeirrar vöru sem um ræðir, þ.e. Pizza Mix, við flutning vörunnar til landsins á árinu 2020, en eins og hér að framan er rakið laut málið að ákvörðun aðflutningsgjalda vegna vörusendingar sem barst til landsins 10. nóvember 2020. Var talið að tollyfirvöld hefðu réttilega talið vöruna falla undir vörulið 0406 í tollskrá sem ost og ysting, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.2000, í samræmi við tollalög nr. 88/2005 og almennar reglur um túlkun tollskrár og var hafnað sjónarmiðum kæranda um að varan félli ekki undir vörulið 0406 heldur vörulið 2106 eða aðra vöruliði í tollskrá. Þá var með dóminum tekin afstaða til sjónarmiða kæranda að öðru leyti. Lutu þau m.a. að því að túlkun félagsins á tollskránni væri frekast í samræmi við afstöðu WCO til tollflokkunar slíkrar vöru sem um ræðir og tollflokkunar á vettvangi ESB og að ákvörðun tollgæslustjóra bryti gegn ýmsum meginreglum stjórnsýsluréttar, m.a. með því að ákvörðun hans væri til komin vegna þrýstings frá hagsmunaaðilum og væri byggð á óformlegu áliti starfsmanns ESB, svo sem nánar greinir í forsendum héraðsdóms í málinu. Eru í dóminum m.a. raktar þær breytingar sem gerðar voru á tollskrá vorið 2020 með auglýsingum nr. 35/2020 og 52/2020 í A-deild Stjórnartíðinda og upplýsingar og gögn sem lágu fyrir í málinu um aðdraganda þeirra. Þá var það niðurstaða héraðsdóms að ekki léki neinn vafi á því að ákvæði tollskrár væru í fullu samræmi við enska útgáfu tollnafnaskrár WCO og athugasemdir alþjóðastofnunarinnar við hana, svo sem rakið er í dómsforsendum þar sem jafnframt var tekin afstaða til sjónarmiða kæranda um þýðingu þess sem fyrir lá í málinu um tollframkvæmd erlendis og talið að niðurstaða belgískra tollyfirvalda í því efni gæti ekki með réttu bundið hendur íslenskra tollyfirvalda, jafnvel þótt sýnt væri fram á að hún væri í andstöðu við niðurstöður þeirra íslensku.

Samkvæmt framansögðu liggur málið þannig fyrir að fyrrgreindum sjónarmiðum kæranda hefur verið hafnað með dómum Héraðsdóms Reykjavíkur og Landsréttar í máli félagsins. Þessar dómsúrlausnir hafa bindandi áhrif fyrir stjórnvöld, þar með talið fyrir yfirskattanefnd. Verður ekki séð að neitt það komi fram í kæru kæranda sem máli getur skipt um tollflokkun sem ekki var reifað af hálfu kæranda í dómsmálinu. Samkvæmt þessu getur krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollgæslustjóra ekki náð fram að ganga á þeim forsendum sem byggt er á í kæru kæranda til yfirskattanefndar og útkljáð hafa verið með fyrrgreindum dómum í máli félagsins. Vegna athugasemda kæranda um brot á andmælarétti félagsins með því að forsendur tollgæslustjóra um annmarka á upplýsingagjöf félagsins hafi fyrst komið fram í hinum kærða úrskurði skal tekið fram að um þær verður fjallað í tengslum við álagsbeitingu tollgæslustjóra, sbr. hér aftar í úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. tölvupóst til yfirskattanefndar 30. maí 2023, að kærandi hafi farið fram á endurupptöku máls félagsins, sem dæmt var í Landsrétti 11. febrúar 2022, á grundvelli laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. XXIX. kafla þeirra laga. Verður að draga þá ályktun af því sem kærandi hefur rakið að sú beiðni félagsins sé byggð á sömu sjónarmiðum um afstöðu WCO til tollflokkunar og þýðingar hennar og lýst er í kærunni, m.a. með vísan til upplýsinga í áðurnefndu bréfi starfsmanns WCO til tollgæslustjóra, dags. 21. október 2021. Þá er komið fram af hálfu kæranda að á vettvangi WCO hafi nýlega dregið til tíðinda um tollflokkun Pizza Mix með því að samskrárnefnd WCO hafi komist að þeirri niðurstöðu á fundi sínum í mars 2023 að varan félli undir vörulið 2106 í samræmdu tollskránni, sbr. skýrslu, dags. 24. mars 2023, sem fylgdi tölvupósti umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar 30. maí 2023. Sýnist byggt á því af hálfu kæranda að um sé að ræða ákvörðun samskrárnefndarinnar af þeim toga sem greinir í 7. gr. alþjóðasamnings um hina samræmdu vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983 og Ísland er aðili að, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal samskrárnefnd m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki WCO eftir ákvæðum 8. gr. samningsins, sbr. og 10. gr. samningsins um úrlausn ágreiningsmála þar sem fram kemur að samskrárnefnd geti tekið ágreining samningsaðila varðandi túlkun eða framkvæmd samningsins til athugunar og gert tillögur um úrlausn slíks ágreinings eða vísað máli til ráðsins. Af þessu tilefni skal tekið fram að í 189. gr. tollalaga nr. 88/2005 eru sérstök ákvæði um réttarverkanir ýmissa ákvarðana WCO er lúta að tollflokkun og breytinga á íslensku tollskránni af því tilefni. Er tekið fram í 2. mgr. lagagreinarinnar að slíkar breytingar á tollskrá skuli birtar í A-deild Stjórnartíðinda og ekki hafa afturvirkt gildi. Verður ekki talið að þessi síðar tilkomnu atvik á alþjóðavettvangi, sem rakin eru í tölvupósti kæranda 30. maí 2023, geti haggað gildi hins kærða úrskurðar tollgæslustjóra í máli þessu, sbr. og fyrrnefnda dóma Héraðsdóms Reykjavíkur og Landsréttar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og með sérstakri skírskotun til dóms Landsréttar 11. febrúar 2022 í máli kæranda verður krafa félagsins ekki tekin til greina á þeim forsendum sem að framan greinir. Á hinn bóginn verður að leysa úr þeim þætti málsins sem lýtur að meintu vanhæfi starfsmanns tollgæslustjóra til meðferðar þess, enda snýr sú málsástæða kæranda sérstaklega að gildi hins kærða úrskurðar tollgæslustjóra og varðar ekki fyrri meðferð málsins með sama hætti og við á um sjónarmið kæranda að öðru leyti. Sömuleiðis verður að taka til úrlausnar kröfu kæranda um niðurfellingu álags á grundvelli 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, enda var ekki um að ræða beitingu slíkra viðurlaga í fyrra málinu sem rataði fyrir dómstóla og ekkert um það fjallað í dómum héraðsdóms og Landsréttar.

Í kærunni er því haldið fram að tilgreindur starfsmaður tollgæslustjóra, B, sem er annar tveggja starfsmanna sem undirritar úrskurð embættisins, dags. 24. maí 2022, sem deildarstjóri tollendurskoðunardeildar Skattsins, hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins. Er í því sambandi skírskotað til þess að starfsmaðurinn hafi borið vitni í fyrrgreindu dómsmáli kæranda og þar lýst persónulegri afstöðu sinni til kæruefnisins, þ.e. tollflokkunar Pizza Mix og annarra atriða sem máli skipti í því sambandi. Hafi kærandi því haft réttmæta ástæðu til að draga óhlutdrægni þessa starfsmanns í efa við meðferð máls félagsins. Er í kærunni vísað til ákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þessu til stuðnings.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt c-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef hann hefur borið eða verið kvaddur til að bera vitni um atvik málsins af réttmætu tilefni eða verið mats- eða skoðunarmaður um sakarefnið. Þá er dómari samkvæmt g-lið sömu greinar vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í lagagreininni eru nánari útfærsla á henni. Eins og fram er komið byggir kærandi á því að með því að greindur starfsmaður tollgæslustjóra hafi lýst persónulegri afstöðu sinni til álitaefna málsins með vitnaskýrslu sinni fyrir dómi hafi hann ekki getað talist hæfur til þess að kveða upp hinn kærða úrskurð. Þess er að geta að á því hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður ríkisskattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á lægra stjórnsýslustigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997. Má í þessu sambandi einnig vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í máli nr. 523/2006.

Endurrit vitnisburðar B fyrir dómi fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar, sbr. fskj. 13 með kærunni. Svarar starfsmaðurinn þar ýmsum spurningum sem til hans er beint, bæði spurningum almenns eðlis um verklag við tollflokkun hjá tollendurskoðunardeild tollgæslustjóra og spurningum er lúta sérstaklega að aðdraganda að þeirri ákvörðun tollyfirvalda í máli kæranda sem dómsmálið laut að. Ekki verður séð að neitt komi fram í vitnisburði starfsmannsins sem gefur tilefni til að draga óhlutdrægni hans í efa með réttu. Hafa og engin dæmi þess verið tilgreind af hálfu kæranda og m.a. ekkert komið fram um að starfsmaðurinn hafi átt nokkurra einstaklegra hagsmuna að gæta af niðurstöðu málsins sem hafi verið til þess fallnir að hafa áhrif á óhlutdrægni hans í málinu. Þá hefur ekki verið litið svo á að starfsmaður væri vanhæfur til meðferðar máls vegna þess eins, að það hefði áður komið til kasta hans í sama starfi, svo sem í tengslum við endurupptöku máls til nýrrar meðferðar. Loks verður ekki talið að starfsmaðurinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins á grundvelli c-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, enda verður ekki litið svo á að hann hafi verið kvaddur til að bera vitni um atvik þess máls sem hér er til meðferðar vegna endurákvörðunar tollgæslustjóra á aðflutningsgjöldum kæranda í kjölfar dóms Landsréttar 11. febrúar 2022. Að framangreindu athuguðu verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ekki tekin til greina á forsendum vanhæfis umrædds starfsmanns til að standa að uppkvaðningu úrskurðarins.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar tollgæslustjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu tollgæslustjóra, sbr. 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, á allar sendingar samkvæmt hinum kærða úrskurði mótmælt. Er þess krafist af hálfu kæranda að álag verði fellt niður þar sem kærandi hafi verið í góðri trú um tollflokkun matvælanna og að réttmætur vafi hafi verið um tollflokkun þeirra, svo sem frekar er rökstutt í kærunni.

Samkvæmt nefndu ákvæði 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 112/2016 kemur fram að með umræddu ákvæði, nú 180. gr. b. tollalaga, sé ætlunin að bregðast við því að það hafi reynst nokkuð algengt að vanhöld hafi verið á að gerð væri grein fyrir vörum með fullnægjandi hætti við innflutning auk þess sem nokkuð algengt væri að rangar verðmætaupplýsingar væru gefnar upp. Þá er tekið fram að niðurfellingarheimild í síðari málslið lagagreinarinnar sæki fyrirmynd til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Samkvæmt framansögðu ber innflytjanda vöru að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning er liður í lögbundinni upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kemur að innflytjendur skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Getur því komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019. Í tilviki kæranda verður því að leggja mat á hvort félagið hafi fært rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að félagið veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld.

Í málinu liggur fyrir að kærandi hóf innflutning á þeirri vöru sem um ræðir, Pizza Mix, síðla árs 2018. Sendi kærandi embætti tollgæslustjóra (þá tollstjóra) af því tilefni fyrirspurn í tölvupósti 5. október 2018 sem laut að því hvernig skilja bæri þá athugasemd við 4. kafla tollskrár að til þess kafla teldust ekki vörur fengnar úr mjólk með því að skipta út einum eða fleiri náttúrulegum þáttum hennar, t.d. mjólkurfitu, fyrir aðra þætti, sbr. fskj. 5 með kæru til yfirskattanefndar. Nánar tiltekið hvort nauðsynlegt væri að skipta algerlega út mjólkurfitu fyrir jurtafitu eða hvort nægilegt væri að skipta út mjólkurfitu að hluta fyrir jurtafitu. Þessu svaraði starfsmaður tollgæslustjóra þannig í tölvupósti 9. október að í flestum tilvikum væri nóg að búið væri að skipta út mjólkurfitu að hluta. Hins vegar yrði að skoða hverja vöru fyrir sig og hægt væri að senda tollyfirvöldum beiðni um bindandi álit til að eyða óvissu. Hóf kærandi í kjölfar þessa að flytja inn vöruna og lagði til grundvallar að hún félli undir vörulið 2106 í tollskrá sem jurtaostur.

Á árinu 2020 hóf tollgæslustjóri athugun á innflutningi og tollflokkun mjólkurvara sem fluttar hefðu verið til landsins, en fram kemur í umsögn hans til yfirskattanefndar að um vorið 2020 hafi vaknað grunsemdir um að mjólkurostur væri fluttur inn án gjalda sem jurtaostur. Hafi innflutningur kæranda á Pizza Mix í kjölfarið verið tekinn til skoðunar. Í málinu nýtur margvíslegra gagna sem bæði tollgæslustjóri og kærandi hafa lagt fram um aðdraganda að þeim breytingum á tollskrá sem gerðar voru með auglýsingu nr. 35/2020, sem birtist í A-deild Stjórnartíðinda í maí 2020 og lutu að upptöku nýrra tollskrárnúmera í köflum 19 og 21 í tollskrá, og sem voru síðan teknar til baka með auglýsingu nr. 52/2020 í júní sama ár. Af gögnum þessum má glöggt ráða að skiptar skoðanir voru um tollflokkun vörunnar og annarra áþekkra mjólkurvara meðal starfsmanna tollyfirvalda á greindum tíma og hverfðist sá skoðanamunur um túlkun á fyrrgreindri athugasemd við 4. kafla tollskrár. Er þannig m.a. komið fram af hálfu tollgæslustjóra að innan embættisins hafi miklum tíma og púðri verið varið til skoðunar málsins og m.a. verið leitast við að afla upplýsinga frá bæði WCO og ESB um tollflokkun sambærilegrar vöru erlendis. Um þau samskipti liggja fyrir ýmis gögn í málinu, bæði tölvupóstar og fyrrgreind bréf til tollgæslustjóra frá 5. og 21. október 2021.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ákvörðun félagsins um tollflokkun á Pizza Mix við flutning vörunnar til landsins hafi frekast verið í samræmi við tollframkvæmd á þeim tíma sem um ræðir, þ.e. á árunum 2019 og 2020 áður en tollgæslustjóri krafði félagið um tilteknar skýringar og gögn vegna vörusendingar í nóvember 2020 með bréfi, dags. 18. nóvember 2020, og greindi kæranda í kjölfarið frá afstöðu sinni til tollflokkunar vörunnar með bréfi, dags. 8. janúar 2021. Þessi sjónarmið kæranda eiga sér að nokkru stoð í gögnum málsins, m.a. minnisblaði tollgæslustjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 28. maí 2020, þar sem vikið er að álitaefnum um tollflokkun rifins osts að viðbættri jurtaolíu, og skýrslu Ríkisendurskoðunar til Alþingis frá febrúar 2022 um tollframkvæmd vegna landbúnaðarafurða þar sem fjallað er sérstaklega um innflutning svonefnds jurtaosts og skyldra afurða á liðnum árum. Í minnisblaði tollgæslustjóra er m.a. vísað til tveggja bindandi álita á tollflokkun rifins osts sem tollstjóri lét í té í október 2018 annars vegar og febrúar 2020 hins vegar þar sem niðurstaðan varð sú í fyrra álitinu að varan félli undir vörulið 2106 í tollskrá sem jurtaostur en sú í síðara álitinu, sem látið var í té að beiðni Mjólkursamsölunnar ehf., að varan félli undir vörulið 0406 sem ostur og ystingur. Er tekið fram í minnisblaðinu að það sé mat tollflokkunarsérfræðinga embættisins að viðbót jurtaolíu við ostinn hafi í för með sér „að varan fer úr 4. kafla tollskrár, sbr. b-lið 4. athugasemdar við 4. kafla tollskrár, yfir í 21. kafla tollskrár“, eins og þar segir. Því er lýst að unnið hafi verið að afturköllun yngra álitsins af hálfu tollgæslustjóra þar sem niðurstaða þess um tollflokkun væri röng og álitsbeiðanda verið tilkynnt um það stuttu eftir að álitið var látið uppi. Ekkert varð þó úr afturköllun álitsins, enda mun afstaða tollyfirvalda til tollflokkunar vörunnar hafa skýrst fljótlega eftir þetta eða um sumarið 2020 og þá hneigst í þá veru sem greinir í álitinu, þ.e. að ostur með viðbættri jurtaolíu félli undir vörulið 0406 í tollskrá. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar benda gögn málsins til þess að eftirgrennslan tollyfirvalda um erlenda tollframkvæmd hafi haft áhrif í því efni, en samkvæmt því sem fram kemur í tölvupósti starfsmanns fjármála- og efnahagsráðuneytisins til framkvæmdastjóra Félags atvinnurekenda frá 3. nóvember 2020, sem er meðal gagna málsins, leiddi sú eftirgrennslan til afturköllunar þeirra breytinga sem gerðar voru á tollskrá með auglýsingu nr. 35/2020. Sú staðreynd, að yfirleitt var talin þörf á þeim breytingum til þess að unnt væri að koma fram álagningu aðflutningsgjalda á vöruna, er og óhjákvæmilega til styrktar sjónarmiðum kæranda í málinu.

Um stjórnsýsluframkvæmd liggur einnig fyrir að tollgæslustjóri hlutaðist á árinu 2021 til um afturköllun nokkurra eldri bindandi álita um tollflokkun svipaðrar vöru, þ.e. osts með viðbættri jurtaolíu, þar sem komist hafði verið að þeirri niðurstöðu að slíkar vörur féllu undir vörulið 2106 í tollskrá sem unnin matvæli, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 6/2022. Mál þetta varðaði tollflokkun brauðhjúpaðra osta sem foreldaðir höfðu verið í jurtaolíu (sólblómaolíu). Þótt ekki sé því um öldungis sambærilega vöru að ræða og í tilviki kæranda má allt að einu ganga út frá því að niðurstaða tollstjóra í hinum afturkölluðu bindandi álitum um tollflokkun vörunnar, sem voru fjögur talsins og látin í té 30. ágúst 2018, hafi byggst á þáverandi túlkun embættisins á margnefndri athugasemd við 4. kafla tollskrár, sbr. og fyrrgreint bindandi álit tollstjóra frá október 2018 sem laut að rifnum osti til nota við pítsugerð.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, má slá því föstu að tollframkvæmd varðandi tollflokkun slíkrar vöru sem í málinu greinir hafi verið á reiki a.m.k. til haustsins 2020. Þá fer því fjarri, í ljósi athugasemda við 4. kafla tollskrár um tollflokkun mjólkurvöru, að tollflokkun vörunnar hafi blasað við á greindum tíma, eins og gögn málsins og umfjöllun tollgæslustjóra sjálfs þykja raunar bera með sér. Afstaða tollgæslustjóra lá fyrir með afdráttarlausum hætti í ársbyrjun 2021, sbr. boðunarbréf embættisins til kæranda, dags. 8. janúar 2021, og var sú túlkun sem þar kom fram á tollskrá og athugasemdum við hana staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 125, 30. júní 2021 í máli sem laut að tollflokkun osts með viðbættri jurtaolíu. Nokkrum dögum síðar eða 8. júlí 2021 féll svo dómur héraðsdóms í máli kæranda vegna innflutnings á Pizza Mix.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar athugasemdir við málsmeðferð tollgæslustjóra vegna beitingar 50% álags á aðflutningsgjöld þar sem ekkert hafi komið fram hjá embættinu um ranga eða villandi upplýsingagjöf af hendi kæranda fyrr en í úrskurði tollgæslustjóra um endurákvörðun, dags. 24. maí 2022. Þessu er mótmælt í umsögn tollgæslustjóra í málinu. Eins og bent er á í umsögninni var fyrirhuguð álagsbeiting út af fyrir sig rökstudd í bréfi tollgæslustjóra, dags. 14. mars 2022, þar sem tilkynnt var um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda. Getur og komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, eins og fyrr greinir. Á hinn bóginn verður að taka undir með kæranda að af boðunarbréfinu varð ekki annað ráðið en að hinar meintu röngu upplýsingar kæranda væru einungis fólgnar í rangri tollflokkun vörunnar, sbr. VIII. kafla í boðunarbréfinu þar sem fjallað er um beitingu álags. Fær því ekki staðist, sem fram kemur í umsögn tollgæslustjóra, að í bréfi þessu hafi verið greint frá því að ófullnægjandi eða rangar upplýsingar um vöruna hefðu verið veittar tollafgreiðsludeild, enda kemur ekkert fram þess efnis hvorki í umfjöllun um álagsbeitingu né annars staðar í bréfinu. Þessum sjónarmiðum var þannig fyrst teflt fram í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Engu breytir í þessu efni þótt fallist yrði á með tollgæslustjóra að fullnægjandi upplýsingar og gögn um framleiðsluferli hinnar innfluttu vöru hafi ekki verið lagðar fram fyrr en að undangenginni áskorun tollgæslustjóra þar um síðla árs 2020. Rétt er að taka fram, vegna umfjöllunar í málinu um annmarka og misræmi í upplýsingagjöf kæranda til tollgæslustjóra, að um þau samskipti kæranda og tollyfirvalda nýtur ekki annarra gagna í málinu en þeirra sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar og umsögn tollgæslustjóra. Þá kemur ekkert fram um þetta í dómum Héraðsdóms Reykjavíkur og Landsréttar í máli kæranda.

Með vísan til alls framangreinds þykir mega fella niður hið kærða 50% álag á aðflutningsgjöld.

Af hálfu kæranda er sömuleiðis höfð uppi krafa um niðurfellingu dráttarvaxta af vangreiddum aðflutningsgjöldum. Af því tilefni skal tekið fram að um vexti af vangreiddum og ofgreiddum aðflutningsgjöldum er fjallað í 125. gr. tollalaga nr. 88/2005 í XV. kafla þeirra laga um gjalddaga, greiðslufrest og greiðslustað aðflutningsgjalda. Litið hefur verið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 191/2011. Er því ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi vexti af ofgreiddum aðflutningsgjöldum og er henni vísað frá yfirskattanefnd.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir hlutaðeigandi stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollgæslustjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.