Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2020, miðvikudaginn 1. apríl, er tekið fyrir mál nr. 117/2019; kæra A hf., dags. 14. júní 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. júní 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. mars 2019, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður í skattskilum kæranda umrædd ár gjaldfærðan kostnað að fjárhæð … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið og … kr. þriðja árið vegna aðkeyptrar tækniþjónustu af móðurfélagi kæranda, X, á rekstrarárunum 2014, 2015 og 2016. Leiddu þessar breytingar ríkisskattstjóra til samsvarandi lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda umrædd ár. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að viðskipti félaganna féllu undir ákvæði 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem fjalla um milliverðlagningu í viðskiptum milli tengdra lögaðila, og að hin gjaldfærðu útgjöld vegna þeirra uppfylltu ekki skilyrði frádráttarbærni rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að málinu verði vísað aftur til ríkisskattstjóra og embættinu falið að rannsaka málið réttilega og að verð fyrir veitta þjónustu verði ákveðið til samræmis við milliverðsreglur 57. gr. laga um tekjuskatt“, eins og segir í kærunni. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og er hluti af félagasamstæðu X sem er með höfuðstöðvar erlendis og rekur starfsemi víða um heim.

Með bréfi til kæranda, dags. 2. mars 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum varðandi viðskipti kæranda við tengda aðila á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfinu. Fram kom í bréfinu að athugun ríkisskattstjóra tengdist eftirliti embættisins með skjölunarskyldum lögaðilum, sbr. 5. mgr. 57. gr. sömu laga. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að kærandi gerði grein fyrir þeim fjárhæðum sem gjaldfærðar hefðu verið í rekstri félagsins árlega vegna samningsbundinna greiðslna fyrir tækniþjónustu og notkun einkaleyfa og söluþóknunar til tengdra aðila, sbr. töluliði 1 og 2 í bréfinu. Jafnframt var lagt fyrir kæranda að gera ítarlega grein fyrir þeirri þjónustu sem veitt hefði verið og einkaleyfum sem greitt hefði verið fyrir á fyrrgreindu tímabili.

Í svarbréfi kæranda, dags. 11. apríl 2018, kom fram að samkvæmt samningi sem móðurfélag kæranda, X, hefði gert og viðaukum við hann væri kæranda veittur óskoraður réttur til að nota öll einkaleyfi og njóta margvíslegrar aðstoðar móðurfélagsins sem nauðsynleg væri vegna reksturs kæranda. Á grundvelli þess samnings bæri kæranda að greiða 2,2% af brúttótekjum af sölu til móðurfélagsins, sbr. 5. gr. aðstoðarsamnings um rekstur. Ekki væri sundurliðað með nákvæmum hætti hvaða tækniaðstoð og þekking fengist fyrir gjaldið, en þó væri ljóst að rannsóknir og þróun á tækni væri fengin frá samstæðu X á þessum grundvelli. Þá léti samstæðan í té margvíslega tæknilega og stjórnunarlega aðstoð. Ennfremur var í bréfinu vikið að greiðslum kæranda á samningsbundinni söluþóknun til sölufyrirtækisins P sem einnig væri hluti af samstæðu X, en ekki þykir ástæða til að rekja þann hluta bréfsins frekar.

Í framhaldi af fundi starfsmanna ríkisskattstjóra og kæranda þann 6. júní 2018, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 11. maí 2018, fór ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 22. júní 2018, fram á að kærandi gerði nánari grein fyrir þjónustu og aðstoð sem móðurfélag kæranda hefði látið kæranda í té á árunum 2014, 2015 og 2016 og hvaða einkaleyfi kærandi hefði nýtt í rekstri sínum, svo sem nánar greindi í bréfinu. Í svarbréfi kæranda, dags. 21. ágúst 2018, kom fram að á grundvelli aðstoðarsamnings og þess gjalds sem kærandi innti af hendi til móðurfélags samkvæmt honum hefði kærandi þegið margvíslega þjónustu frá móðurfélaginu er lyti að 1) tækniaðstoð, 2) fjármálum, 3) starfsmannamálum, 4) heilsu-, öryggis- og umhverfismálum og 5) lögfræðimálefnum, þ.e. samningagerð og tilfallandi ráðgjöf. Þá hefði hvers kyns önnur þjónusta sem félli undir samninginn staðið kæranda til boða ef á þyrfti að halda án þess að greitt væri sérstaklega fyrir. Var gerð nánari grein fyrir veittri þjónustu vegna hvers liðar fyrir sig í bréfi kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. október 2018, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að leggja fram skjölunargögn varðandi viðskipti sem legið hefðu að baki 2,2% þóknun sem kærandi hefði innt af hendi til móðurfélagsins á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. ákvæði 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Af þessu tilefni mun kærandi hafa lagt fram með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, tvær skýrslur með yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“ vegna áranna 2015 og 2016. Að öðru leyti var í greindu bréfi kæranda vikið að verðlagningu í viðskiptum við P sem ekki er þörf á að rekja nánar.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 þar sem fyrirhugað væri að fella niður í skattskilum kæranda umrædd ár gjaldfærðan kostnað að fjárhæð … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið og … kr. þriðja árið vegna aðkeyptrar þjónustu af móðurfélagi kæranda, X, á árunum 2014, 2015 og 2016. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og reifaði upplýsingar í fyrrnefndum skýrslum sem kærandi lagði fram með bréfi, dags. 27. nóvember 2018. Benti ríkisskattstjóri á að í skýrslunum væri ekki gerð tilraun til þess að verðleggja einstaka þjónustuliði sem þar væri gerð grein fyrir, svo sem vænta mætti ef um skjöluð viðskipti væri að ræða, sbr. 2. og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Það væri grundvallaratriði varðandi frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að samningsbundin þjónusta væri í raun veitt og hún nýtt til tekjuöflunar. Að mati ríkisskattstjóra uppfyllti samningurinn ekki armslengdarsjónarmið 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna ógagnsæis og yrði ekki gerður ef um væri að ræða viðskipti milli ótengdra aðila. Samningurinn hefði í upphafi haft þann tilgang að koma rekstri kæranda á laggirnar og tryggja þann rekstur með þekkingar- og tækniaðstoð sem ekki hefði verið fyrir hendi hér á landi á þeim tíma sem samningurinn var gerður. Ríkisskattstjóri liti því svo á að greiðsla 2,2% þóknunar til móðurfélags kæranda á grundvelli samnings sem verið hefði í gildi um langan tíma uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frádráttarbærni þar sem meira og minna allir þjónustuþættir, sem samningurinn mælti fyrir um, væru fallnir niður. Öll þekking tengd starfrækslu verksmiðju kæranda væri nú fyrir hendi hér á landi og kærandi hefði upplýst að engum einkaleyfum væri til að dreifa vegna starfseminnar. Þannig ræki kærandi sjálfur sérstaka fræðslu fyrir starfsmenn samkvæmt upplýsingum á heimasíðu félagsins.

Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að athugun sem gerð hefði verið á viðskiptum kæranda við tengda aðila sem fram hefði farið á árunum 2013 og 2014, en í tengslum við athugunina hefði verið haldinn fundur á starfsstöð kæranda 23. maí 2014. Á fundi þessum hefði komið fram að í ljósi nýrra reglna um milliverðlagningu og þar sem langur tími væri liðinn frá gerð samningsins mætti draga í efa að samningurinn stæðist reglur skattalaga um frádráttarbærni kostnaðar. Kæranda hafi því verið ljóst að tilefni væri til endurskoðunar samningsins og yrði kærandi að bera hallann af því að slík endurskoðun hefði ekki farið fram. Þá lægi fyrir að þrátt fyrir umrædda 2,2% þóknun greiddi kærandi fyrir ýmsa þjónustu innan félagasamstæðunnar, þar með talið til móðurfélagsins. Var þetta nánar rakið og tekið fram að ljóst væri samkvæmt því að ýmis kostnaður innan samstæðunnar væri greiddur með beinum hætti og ekki innifalinn í hinni umsömdu 2,2% þóknun.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í bréfi sínu að armslengdarreglu 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 varðandi kjör í viðskiptum milli tengdra aðila og skjölunarskyldu samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skjölunargögnum sem kærandi hefði látið í té vegna málsins væri greiðsla 2,2% þóknunar tilkomin vegna tæknilegrar aðstoðar (technical assistance fee) og leyfisgjalda (licence fee) án frekari tilgreiningar á veittri þjónustu. Ennfremur kæmi fram að hluti fjárhæðarinnar væri vegna einkaleyfa (know-how, including patent licenses), en kærandi hefði upplýst að engin einkaleyfi væru í notkun hér á landi. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að þau skjölunargögn sem kærandi hefði látið í té væru ekki til þess fallin að unnt væri að ganga úr skugga um að samningsbundin 2,2% þóknun væri í samræmi við armslengdarreglu, sbr. m.a. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, enda væri hið umsamda gjald einfaldlega greitt eftir föstu hlutfalli en ekki eftir samanburðargreiningu á því hvað greitt væri fyrir sambærilega þjónustu í viðskiptum milli ótengdra aðila. Yrði samningur af þessu tagi aldrei gerður í viðskiptum ótengdra aðila þar sem slíkir aðilar myndu verðleggja einstök viðskipti sérstaklega, eins og almennt gerðist, eða uppfæra samninginn/verðlagninguna í samræmi við þjónustu sem veitt væri á hverjum tíma. Að framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að samkomulag kæranda og móðurfélagsins um greiðslu 2,2% þóknunar uppfyllti hvorki efnisreglur né formkröfur og stríddi því gegn ákvæðum 1. mgr. 31. gr. og 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að hafna frádrætti vegna gjaldfærðrar þóknunar samkvæmt aðstoðarsamningi rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 þar sem ekki yrði séð að til staðar væri heimild til að færa þann kostnað til gjalda í skattskilum kæranda. Sú þjónusta, sem samningurinn kvæði á um, væri ekki lengur veitt kæranda vegna þeirra breytinga sem orðið hefðu á starfseminni og þar með væru skilyrði frádráttarbærni ekki uppfyllt samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins kom fram að lækkun gjaldfærðs kostnaðar yrði … kr. árið 2014, … kr. árið 2015 og … kr. árið 2016.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2019, mótmælti kærandi hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfi kæranda var í upphafi vikið að því að samkvæmt 2. gr. samnings sem um ræðir skyldi móðurfélagið láta kæranda í té ýmsa þjónustu tengda rekstri félagsins og ljóst að þar væri um að ræða viðvarandi og umfangsmikla skuldbindingu móðurfélagsins. Samningurinn væri ekki valkvæður, þ.e. hvorki gæti kærandi hafnað því að greiða fyrir þá þjónustu sem kveðið væri á um í samningnum né gæti móðurfélagið hafnað að veita þjónustuna. Þegar af þeirri ástæðu yrði ekki séð að ríkisskattstjóri væri bær til að ákveða að þjónustan skyldi verðlögð með öðrum hætti. Búið væri að semja um verðlagninguna og væri ríkisskattstjóri bundinn af því á sama hátt og kærandi og móðurfélag kæranda. Enginn grundvöllur væri því fyrir hinni boðuðu endurákvörðun.

Í bréfi kæranda var fjallað nánar um forsendur ríkisskattstjóra og m.a. tekið fram að rangt væri að þjónustuþættir aðstoðarsamnings kæranda væru meira og minna fallnir niður. Væri í því sambandi vísað til bréfs kæranda, dags. 21. ágúst 2018, þar sem rakið væri hvaða þjónusta væri veitt á grundvelli samningsins. Fullyrðingar ríkisskattstjóra þess efnis, að kærandi þyrfti ekki lengur á neinni aðstoð að halda, væru órökstuddar og ekki í neinu samræmi við gögn málsins. Kærandi væri hluti af fjölþjóðlegri félagasamstæðu og með samningnum væri kæranda tryggður aðgangur að þekkingu innan samstæðunnar sem byggð hefði verið upp á löngum tíma. Tilvísun ríkisskattstjóra til þess, að önnur útgjöld væru gjaldfærð í skattskilum kæranda, væri óljós og gæti engin áhrif haft á frádráttarbærni 2,2% þóknunar samkvæmt aðstoðarsamningnum. Þá fælist í ákvörðun ríkisskattstjóra að hin umsamda þjónusta væri verðlögð á 0 kr. sem væri augljóslega í andstöðu við 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri teldi sig þó vera að beita í málinu. Væri þess því krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum. Til vara væri þess krafist að embættið léti af þeirri afstöðu að verð þjónustunnar væri 0 kr., enda væri þar um að ræða brot gegn meðalhófi og réttri beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003. Lægi og fyrir í málinu að kærandi nyti umfangsmikillar þjónustu frá móðurfélagi sínu á grundvelli aðstoðarsamningsins og ætti skýran rétt til þeirrar þjónustu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. mars 2019, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattskilum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og ítrekaði áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 18. janúar 2019. Í tilefni af andmælum kæranda í bréfi, dags. 18. febrúar 2019, tók ríkisskattstjóri fram að þótt kærandi væri samningsbundinn að greiða móðurfélaginu þóknun væri félaginu þar með ekki sjálfkrafa rétt að draga þóknunina frá tekjum samkvæmt lögum nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 31. gr. þeirra laga. Að mati ríkisskattstjóra bæri kæranda eins og öðrum lögaðilum að sýna fram á frádráttarbærni þessara útgjalda með hlutlægum gögnum. Varðandi einstaka þjónustuþætti aðstoðarsamnings kæranda tók ríkisskattstjóri fram að þeir vörðuðu að miklu leyti daglegan rekstur félagsins. Augljóst væri að samkvæmt samningi væri ekki lengur verið að greiða fyrir sérþekkingu við stofnun rekstrarins og ekki heldur fyrir nýtingu einkaleyfa. Þá væri tæpast verið að greiða fyrir ráðleggingar um erlendar lántökur eða tilgreinda fjármálaþjónustu, enda væri kærandi ekki með nein slík lán og auk þess með fjármálastjóra á launaskrá. Þá yrði að ætla að með nútímafjarskiptum væri ekki þörf á mikilli stjórnsýsluaðstoð við útvegun hráefna sem að mestu leyti væru keypt af tengdum aðilum. Þá væri ekki kunnugt um að mikil tæknibylting hefði átt sér stað í slíkum rekstri.

Ríkisskattstjóri kvaðst telja að mikið ógagnsæi einkenndi greiðslu þess 2,2% gjalds sem málið snerist um. Sú staðreynd, að kærandi væri einnig að greiða aðra reikninga innan samstæðunnar vegna veittar þjónustu, undirstrikaði þetta ógagnsæi. Að öllu framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að greint samkomulag kæranda og móðurfélags kæranda um greiðslu 2,2% þóknunar uppfyllti hvorki efnis- né formkröfur og stangaðist á við bæði 1. mgr. 31. gr. og 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Því yrði að hafna frádrætti í skattskilum kæranda vegna gjaldfærðrar þóknunar rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 þar sem ekki yrði séð að til staðar væri heimild fyrir gjaldfærslu. Gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á gjaldfærslu á sama hátt og í boðunarbréfi. Kom fram að breytingarnar leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda um … kr. gjaldárið 2015, um … kr. gjaldárið 2016 og um … kr. gjaldárið 2017.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2019. Í kærunni eru helstu sjónarmið kæranda í málinu dregin saman. Kemur fram að byggt sé á því að hin umdeilda þjónusta móðurfélags kæranda sé veitt á grundvelli samnings sem aðilar séu bundnir af. Komi yfirleitt til skoðunar í málinu hvort þóknunin samræmist milliverðsreglum laga um tekjuskatt nr. 90/2003 verði ekki litið framhjá því að samningurinn hafi að geyma sérreglu sem taki til viðskipta félaganna og fastsetji verðmiða á viðkomandi þjónustu sem sé í samræmi við milliverðsreglur 57. gr. fyrrnefndra laga. Loks sé byggt á því að hvað sem framangreindu líði sé hinn kærði úrskurður ekki í samræmi við 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem útilokað sé að verðmiði viðskipta milli tengdra aðila geti verið núll, eins og lagt sé til grundvallar af hálfu ríkisskattstjóra, enda liggi fyrir að veruleg viðskipti milli félaganna hafi átt sér stað á grundvelli samningsins.

Í kærunni er forsaga málsins rakin. Er tekið fram að í hinum kærða úrskurði sé að finna ýmsar staðhæfingar um rekstur kæranda sem ekki eigi sér neina stoð í rannsókn á atvikum máls. Hafa beri í huga að engin reynsla sé af beitingu nýlegra milliverðsreglna 57. gr. laga nr. 90/2003 í framkvæmd og eldri framkvæmd varðandi höfnun frádráttar eftir 31. gr. sömu laga því að engu hafandi. Ekki sé deilt um skilyrði frádráttarbærni samkvæmt síðastnefndu ákvæði og sé ljóst að kostnaður vegna veittrar þjónustu móðurfélags kæranda uppfylli þau skilyrði. Þegar milliverðsreglum sé beitt sé aðeins deilt um verðlagningu vöru eða þjónustu. Í kærunni er því næst gerð grein fyrir helstu ákvæðum í samningi kæranda með hliðstæðum hætti og í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2018 og 18. febrúar 2019. Er ítrekað að ákvæði samningsins um 2,2% þóknun fyrir veitta þjónustu móðurfélags sé ekki úr lausu lofti gripið heldur afrakstur viðamikilla samningaviðræðna. Þá hafi samningurinn verið endurskoðaður nokkrum sinnum án þess að niðurstaða um verðlagningu þjónustunnar hafi tekið breytingum. Ekki verði því deilt um að verðmiði þessi sé réttur. Sé kæranda óheimilt að víkja frá honum. Af þessu leiði að ríkisskattstjóri sé ekki bær til að ákveða að þjónustan skuli verðlögð með öðrum hætti. Þá geti sjónarmið ríkisskattstjóra um ófullnægjandi skjölun ekki leitt til þess að rétt verð fyrir veitta þjónustu sé núll, enda geti slík aðstaða aðeins haft áhrif á sönnunarstöðu. Ríkisskattstjóri geri og enga tilraun til þess að finna rétta verðlagningu heldur úrskurði beinlínis um ranga verðlagningu, þ.e. 0 kr. Því sé ekki haldið fram af hálfu kæranda að reglur laga nr. 90/2003 gildi ekki um félagið. Hins vegar sé ríkisskattstjóri á sama hátt og kærandi bundinn af lögum og því enginn grundvöllur fyrir matskenndri ákvörðun embættisins um annað verð en lagt sé til grundvallar í samningnum.

Þá er fjallað frekar um verðlagningu þjónustunnar í kærunni og rakið að ákvörðun ríkisskattstjóra leiði til þess að þjónustan sé veitt án greiðslu. Sú niðurstaða fái engan veginn staðist, enda felist í milliverðsreglum að þjónusta geti ekki verið innt af hendi án nokkurs endurgjalds. Að öðrum kosti væri ríkisskattstjóri sjálfur ekki bundinn af því að fara eftir þeim reglum við heimfærslu atvika til laga. Þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra. Milliverðsreglur séu skýrar um það hvernig ákvarða beri verð í viðskiptum tengdra aðila, þ.e. með samanburði við verð í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila. Af því leiði annars vegar að rannsaka þurfi málið á fullnægjandi hátt, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og hins vegar að beita þurfi viðurkenndum aðferðum við að ákvarða rétt verð í viðskiptum. Ríkisskattstjóri hafi aðeins að takmörkuðu leyti leitast við að upplýsa um það hvaða þjónusta hafi verið veitt í viðskiptum kæranda og móðurfélagsins, enda hafi ríkisskattstjóri ekki kannað nánar einstaka þjónustuþætti þrátt fyrir að hafa fengið í hendur ítarlegan lista þar að lútandi. Í úrskurði embættisins sé einungis látið sitja við órökstuddar fullyrðingar um hæfi kæranda til þess að reka starfsemi án viðkomandi þjónustu. Varðandi efnishlið málsins og beitingu milliverðsreglna þá hljóti ávallt að þurfa að liggja fyrir gögn um verðlagningu sambærilegra viðskipta milli ótengdra aðila áður en ákvörðun sé tekin um beitingu milliverðsreglna. Ríkisskattstjóri hafi þó ekki aflað neinna slíkra gagna þrátt fyrir ærið tilefni. Sé um að ræða brot á bæði rannsóknarreglu stjórnsýslulaga og milliverðsreglum skattalaga sem leiða eigi til ógildingar hins kærða úrskurðar. Hafa þurfi í huga að í málinu sé um að ræða beitingu milliverðsreglna í fyrsta sinn og því mikilvægt að reglunum sé beitt með réttum og málefnalegum hætti. Að öðrum kosti sé hætta á því að veruleg og alvarleg réttaróvissa skapist fyrir íslenska sem og erlenda skattgreiðendur, en innleiðingu reglnanna hafi beinlínis verið ætlað að koma í veg fyrir óvissu.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að varakröfu kæranda um breytingu til lækkunar og rakið að krafan sé byggð á því að það geti aldrei verið rétt niðurstaða að verð fyrir veitta þjónustu sé 0 kr. Sé þar um að ræða brot gegn meðalhófi og réttri beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003. Engar málefnalegar forsendur geti leitt til slíkrar ákvörðunar, enda liggi fyrir að kærandi njóti umfangsmikillar þjónustu á grundvelli aðstoðarsamnings og eigi skýran rétt á þeirri þjónustu.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vakin athygli á því, vegna umfjöllunar í kæru varðandi samning sem liggi til grundvallar greiðslu 2,2% þóknunar til móðurfélags kæranda, að um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar gildi 31. gr. laga nr. 90/2003 og skuli kostnaður færður til gjalda á grundvelli áreiðanlegra fylgiskjala. Frádráttur verði þannig ekki byggður á mati einu saman. Staðhæfingum um að nýlegar milliverðsreglur 57. gr. laga nr. 90/2003 komi með einhverjum hætti í veg fyrir að hafnað sé gjaldfærslu kostnaðar á þeim grundvelli að skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 séu ekki uppfyllt sé mótmælt. Þá sé málið nægjanlega rannsakað þar sem kærandi hafi m.a. verið krafinn um gögn til staðfestingar því að hin umdeilda 2,2% þóknun væri byggð á hlutlægum gögnum að virtum armslengdarreglum skattalaga. Mat ríkisskattstjóra sé að sýnt hafi verið fram á að gögn eða kostnaðarfylgiskjöl til sönnunar kostnaði að baki tilfærðum frádrætti séu ekki til staðar og skipti þá engu hvort byggt sé á almennri reglu 31. gr. laga nr. 90/2003 eða forsendum að baki reglum um milliverðlagningu. Sé þannig ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað eða nauðsynleg fylgiskjöl til staðfestingar kostnaði ekki fyrir hendi verði milliverðlagsreglum ekki beitt við slíkar aðstæður.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 16. ágúst 2019, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda áréttuð. Vegna athugasemda í umsögninni þess efnis að gögn til stuðnings gjaldfærslu skorti í málinu er tekið fram í bréfi kæranda að fyrir liggi samningur þar sem kostnaðurinn sé skilgreindur ásamt gögnum um hvaða þjónustuþætti hafi verið um að ræða á því tímabili sem málið taki til. Fram kemur að í ljósi afstöðu ríkisskattstjóra hafi kærandi þó látið gera samanburðarkönnun á verðlagningu í samningnum og verðlagningu í sambærilegum samningum milli ótengdra aðila. Er vísað til meðfylgjandi skýrslu Deloitte Haskins & Sells LLP („Royalty Benchmarking Analysis“) í þessu sambandi og bent á að sú könnun hafi leitt í ljós að verðlagning í samningi kæranda sé lág í samanburði við það sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila. Umkrafinn frádráttur sé því síst of hár. Sé ekki önnur niðurstaða tæk en fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2019, hefur ríkisskattstjóri komið á framfæri athugasemdum vegna gagna er fylgdu síðastnefndu bréfi kæranda og lýst því mati sínu að umrædd gögn, þ.e. samanburðarkönnun, bæti engu við það sem áður sé komið fram í málinu. Könnunin fjalli að miklu leyti um atriði í samningi um 2,2% þóknun sem ekki séu lengur hluti af þeim þjónustuþáttum sem veittir séu af hálfu móðurfélagsins, svo sem einkaleyfum o.fl., og í henni séu engar skjölunarupplýsingar varðandi verðlagningu í viðskiptum tengdra aðila. Séu því ítrekuð fyrri sjónarmið ríkisskattstjóra þess efnis að ekki hafi verið sýnt fram á að sú þjónusta, sem kveðið sé á um í samningnum, hafi verið veitt. Sala á slíkri þjónustu, sem kærandi lyti svo á að gjaldfærð hefði verið, yrði aldrei innheimt á grundvelli samnings sem tæki mið af sölu ef um væri að ræða ótengda aðila. Yrði án vafa gerður reikningur fyrir einstökum eða afmörkuðum þjónustuþáttum eða um þjónustuna samið með öðrum hætti.

Með bréfi, dags. 23. september 2019, hefur kærandi komið á framfæri sjónarmiðum sínum í tilefni af athugasemdum ríkisskattstjóra. Er tekið fram að samanburðarkönnun af þeim toga sem fylgt hafi bréfi kæranda, dags. 16. ágúst 2019, sé gerð til þess að unnt sé að ákvarða hvernig sambærileg þjónusta og sú sem veitt hafi verið á grundvelli samningsins sé verðlögð. Sé um að ræða grundvallargagn við ákvörðun tæks milliverðs milli tengdra aðila, þ.e. slíkt verð eigi að vera á því bili sem samanburðarkönnunin leiði í ljós um viðskipti milli ótengdra aðila. Almennar staðhæfingar og skoðanir ríkisskattstjóra breyti engu um þetta. Niðurstaða umræddrar samanburðarkönnunar sé ótvíræð, verðlagning sem um ræðir sé sannarlega í samræmi við verðlagningu í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar.

V.

Eins og fram er komið er kærandi í máli þessu hlutafélag. Í fyrirliggjandi samningi við móðurfélag kæranda er m.a. kveðið á um stofnun kæranda. Í IV. kafla þessa samnings eru ýmis ákvæði er varða rekstur kæranda og m.a. mælt fyrir um gerð sérstakra aðstoðarsamninga um hönnun, byggingu, rekstur og sölu. Er tekið fram í samningnum að með honum samþykki móðurfélagið að láta kæranda í té að staðaldri fjárhagslega og stjórnunarlega aðstoð og tæknilega aðstoð og sérkunnáttu í sambandi við rekstur félagsins, þar með talið tæknilega umsjón fyrstu 60 rekstrardaga fyrsta áfanga verksmiðjunnar og fyrri og síðari stækkunar hennar. Er tekið fram í gögnum málsins að með greindum samningi sé kæranda tryggð tæknileg, viðskiptaleg og stjórnarleg aðstoð af hálfu móðurfélagsins við byggingu og rekstur gegn tiltekinni þóknun og að móðurfélagið muni annast verkfræðistörf við hönnun og byggingu verksmiðju kæranda, veita samfellda tæknilega og stjórnunarlega aðstoð við rekstur hennar og gegna umboðsmennsku við sölu á framleiðslu hennar.

Í fyrrgreindum aðstoðarsamningi um rekstur er tilgreind sérstaklega sú þjónusta sem móðurfélaginu ber að láta kæranda í té, sbr. 2. gr. samningsins. Segir þar að félagið skuli láta kæranda í té áframhaldandi og án þess að frekari samningar komi til eða beiðni frá kæranda, tæknikunnáttu sína og sérþekkingu, sem á við reksturinn, svo sem nánar greinir. Er tiltekið að slík áframhaldandi tækniaðstoð við reksturinn skuli fólgin í leiðbeiningum til handa stjórn kæranda um alla þætti í framleiðslu og framkvæmd framleiðsluáætlana, útvegun á hæfum og viðeigandi framleiðslu- og viðhaldshandbókum og rannsóknaraðferðum til efnagreiningar á hráefni, þjálfun hjá móðurfélaginu í eigin verksmiðjum þess og starfsstöðvum fyrir rekstrarstarfslið kæranda, að koma á fót áætlunum um þjálfun við vinnu á viðbótarstarfsliði hjá kæranda, umsjón með byrjunarrekstri fyrstu 60 rekstrardagana og að staðreyna ásamt kæranda hvort hagkvæmt sé að ná framleiðslumörkum og öðrum mörkum sem kærandi setji sér, sbr. 1. mgr. 2. gr. aðstoðarsamningsins. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að móðurfélagið muni einnig veita kæranda, að beiðni félagsins, tæknilega aðstoð í samræmi við tæknikunnáttu sína og sérþekkingu svo sem tiltekið er í fjórum stafliðum, þ.e. útvegun á skýrslum um rannsóknir er varða rekstrarfyrirkomulag og framfarir og umbætur, láta í té þjónustu frá rannsóknarstofum í sambandi við sérstök vandamál sem verði á vegi kæranda og varði framleiðslu félagsins, útvegun á upplýsingum og skýringum varðandi nýjungar á því sviði og gera ráðstafanir til að fulltrúar frá kæranda geti heimsótt og skoðað verksmiðjur móðurfélagsins og dótturfélaga þess og kynnt sér rekstur þeirra og tækni. Loks er í 3. mgr. 2. gr. samningsins mælt fyrir um skyldu móðurfélagsins til að veita kæranda, að beiðni félagsins, ráðleggingar og aðstoð á sviðum fjárhagsmála og stjórnsýslu og miðla þannig reynslu af rekstri á öðrum stöðum. Í þremur stafliðum málsgreinarinnar eru tilteknar í því sambandi ráðleggingar varðandi útvegun erlendra lána og aðstoð við gerð fjármálaáætlana, svo sem nánar greinir, ráð í sambandi við daglega viðskiptastjórnsýslu að því er snertir m.a. félagarétt, verkafólk og tryggingar svo og aðstoð í samningum við íslensk og erlend yfirvöld og loks tækni- og stjórnsýsluaðstoð í sambandi við útvegun hráefna og innkaup, svo sem nánar er rakið.

Þá er í 3. gr. aðstoðarsamningsins kveðið á um að móðurfélagið veiti kæranda óskoruð og óframseljanleg leyfi til að nota öll einkaleyfi sem séu nú eða í framtíðinni kunni að vera í eigu þess, að svo miklu leyti sem þeirra sé þörf við rekstur kæranda. Í 4. gr. samningsins eru síðan ákvæði um uppfinningar er valda byltingu í framleiðslu og lúta að skyldum móðurfélagsins til að láta kæranda í té fullkomnar upplýsingar þar að lútandi. Er tekið fram að aðilar muni gera með sér sérstakan samning um sanngjarna viðbótarþóknun fyrir þess háttar upplýsingar.

Um þóknun til móðurfélagsins vegna aðstoðar við rekstur er fjallað í 5. gr. samningsins. Kemur fram í 1. mgr. 5. gr. að sem þóknun fyrir tækniaðstoð, sérfræðiþekkingu (þar með talið einkaleyfaafnot) og fjármála- og stjórnsýsluaðstoð, er móðurfélaginu beri að láta í té samkvæmt samningnum, greiði kærandi móðurfélaginu upphæð er samsvari tveimur og tveimur tíundu af hundraði (2,2%) af brúttótekjum kæranda af sölu. Í því sambandi skuli brúttótekjur merkja brúttósöluandvirði að frádregnum farmgjaldakostnaði að svo miklu leyti sem slíkur kostnaður sé innifalinn í verði því sem kærandi setji upp. Kemur fram að umrædd þóknun skuli greidd ársfjórðungslega. Þá er í 3. mgr. 5. gr. samningsins kveðið á um endurgreiðslur kæranda á tilteknum minni háttar útgjöldum móðurfélagsins vegna veittrar þjónustu, svo sem vegna ferðakostnaðar og fjölritunar. Í meðfylgjandi skýringum við aðstoðarsamninginn kemur eftirfarandi fram varðandi þóknun kæranda:

„Í 5. gr. er ákveðið, að [kærandi] skuli greiða [móðurfélaginu] þóknun, sem nemur 2,2% af brúttótekjum fyrirtækisins og auk þess endurgreiða útlagðan kostnað vegna ferðalaga o.fl. Þegar tekið er tillit til þess hversu víðtæk þjónustan er og höfð hliðsjón af því hve miklu svipuð fyrirtæki verja almennt til rannsókna og tilrauna í dag, verður varla sagt, að upphæðin sé óeðlilega há. Hins vegar má segja, að æskilegra hefði verið, að fyrirtækið framkvæmdi sjálft hér innanlands eins mikið og unnt er af nauðsynlegri rannsóknastarfsemi. Vafasamt er þó hversu víðtækar þær eigin rannsóknir gætu orðið og vissulega er ómetanlegt að hafa aðgang að þeirri þekkingu, sem [móðurfélagið] ræður yfir.“

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna aðkeyptrar tækniþjónustu í skattskilum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 var byggð á því að gjaldfærsla kostnaðarins uppfyllti hvorki skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 né skilyrði 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. sömu laga þar sem fjallað er um verðlagningu og/eða skilmála í viðskiptum tengdra lögaðila. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að verulegar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á þeim langa tíma sem liðinn væri frá því að samið hefði verið um greiðslu 2,2% þóknunar vegna þjónustu móðurfélags kæranda og að meira og minna allir þjónustuþættir, sem kveðið væri á um í aðstoðarsamningi um rekstur, væru fallnir niður. Umrædd þjónusta væri með öðrum orðum ekki lengur veitt kæranda vegna breytinga sem orðið hefðu á starfsemi félagsins. Að því er snertir sérstaklega ákvæði 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kvaðst ríkisskattstjóri telja að þjónustusamningur af þeim toga sem um ræddi yrði ekki gerður í viðskiptum milli ótengdra aðila. Þá var það mat ríkisskattstjóra að skjölunargögn, sem kærandi hefði látið í té vegna viðskipta við móðurfélagið, fullnægðu ekki kröfum 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1180/2014. Eru þessu sjónarmið áréttuð í umsögnum ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí og 6. september 2019, þar sem fram kemur að gjaldfærsla rekstrarkostnaðar þurfi að byggja á áreiðanlegum fylgiskjölum en ekki mati einu saman og að ekki hafi verið sýnt fram á að sú þjónusta sem fyrrgreindur samningur kveður á um hafi verið veitt kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Ákvæði um svonefnda milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila voru tekin upp í skattalög hér á landi með lögum nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með 8. gr. breytingarlaga þessara var fjórum nýjum málsgreinum bætt við 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Í 3. mgr. 57. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 3. gr. laga nr. 33/2015, kemur fram að ef verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skal meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Sama á við um verðlagningu í viðskiptum lögaðila við fastar starfsstöðvar sínar. Með viðskiptum er átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Í 4. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er síðan skilgreint nánar hvenær lögaðilar teljast tengdir í skilningi 3. mgr. greinarinnar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 142/2013, er fjallað um milliverðlagningarreglur og þess getið að slíkar reglur byggist á armslengdarsjónarmiðum og taki m.a. til verðs á vörum og þjónustu og hvers konar viðskipta með rekstrarleg aðföng, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að þegar viðskipti eigi sér stað milli tengdra aðila sé ekki tryggt að kjör og skilmálar ráðist af markaðslegum forsendum þar sem aðrar forsendur, svo sem skattalegar, geti staðið að baki ráðstöfunum og ákvörðun um milliverðlagningu geti leitt til skattasniðgöngu. Þá er vikið að hinu almenna ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þess getið að þar sé um að tefla almennt skattasniðgönguákvæði og að reglum frumvarpsins sé ekki ætlað að rýra gildi eða vægi þess heldur að vera viðbót við gildandi rétt. Með frumvarpinu sé lagt til að sérstakt ákvæði um milliverðlagningu verði lögfest ásamt skilgreiningu á tengdum lögaðilum og reglum um skjölun (Þskj. 266 á 143. löggjafar-þingi 2013-2014).

Í 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrirmæli um skjölun viðskipta sem falla undir 3. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram að séu rekstrartekjur lögaðila á einu rekstrarári eða heildareignir í upphafi eða við lok reikningsárs yfir 1 milljarði kr. sé hann skjölunarskyldur frá og með næsta reikningsári vegna viðskipta við tengda lögaðila, sbr. 4. mgr. greinarinnar. Með skjölunarskyldu sé átt við að lögaðili skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðs. Skjölunarskyldur aðili skuli varðveita sérstaklega gögn um slík viðskipti, upplýsingar um viðskiptaskilmála, veltu, eignir og annað sem þýðingu kunni að hafa við milliverðlagninguna og sýna fram á að verð og skilmálar séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir sambærilegum kringumstæðum. Er tekið fram að gagna og upplýsinga skuli gæta í sjö ár frá lokum reikningsárs. Lögaðili skuli staðfesta skjölunarskyldu við framtalsskil og að fullnægjandi skjölun hafi átt sér stað og bregðast við beiðni skattyfirvalda um aðgang að skjölunarskyldum gögnum eigi síðar en 45 dögum eftir að beiðnin kom fram.

Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skal ráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd greinarinnar, meðal annars um kröfur varðandi skjölun á ákvörðun milliverðlagningar. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. reglugerðarinnar felur skjölun í sér upplýsingaöflun, skráningu upplýsinga og varðveislu gagna með það að markmiði að skjölunarskyldur aðili geti sýnt fram á og rökstutt að verðákvörðun og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila séu í samræmi við armslengdar-reglu. Skjölun feli ekki í sér eitt tiltekið form skráningar og upplýsingaöflunar heldur taki hún mið af þeim viðskiptum sem séu skjölunarskyld ásamt rekstri, tengslum og öðrum aðstæðum hins skjölunarskylda aðila. Um skjölun almennt segir í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 að skjölun skuli innihalda nauðsynlegar upplýsingar og gögn sem sýna fram á að verð í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarregluna. Magn og innihald upplýsinga og gagna sem varðveita ber skal taka mið af eðli og umfangi viðskipta og vera þannig framsett að þau tryggi sem best aðgengi skattyfirvalda í þeim tilgangi að ganga úr skugga um að verð sé í samræmi við armslengdarregluna.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 er með ítarlegri hætti kveðið á um þær upplýsingar varðandi eðli og umfang viðskipta sem skjölun skal hafa að geyma. Kemur þar m.a. fram að upplýsingar um viðskiptaskilmála skuli ávallt liggja fyrir í skjölunargögnum, þar með talið upplýsingar um greiðslukjör, og að skjölunarskyldur aðili skuli, eftir því sem við á, varðveita upplýsingar um kostnaðarverð þeirrar vöru, þjónustu eða eigna sem hann kaupir af eða selur tengdum aðila. Þá skal skjölunarskyldur aðili skrá og varðveita upplýsingar um hvernig ákvörðun um verð var tekin, svo sem nánar greinir. Kemur fram að í reglubundnum og/eða viðvarandi viðskiptum skal vera til lýsing á því hvernig viðskipti ganga fyrir sig, svo sem upplýsingar um verðþróun, hvernig vara er pöntuð og hvar og hvernig vara eða þjónusta er afhent.

Um þjónustu milli tengdra lögaðila er sérstaklega fjallað í 7. gr. reglugerðarinnar. Í ákvæðinu segir að komi til þess að skipta þurfi sameiginlegum kostnaði á milli tengdra lögaðila skuli sýna fram á með tryggilegum hætti að skjölunarskyldur aðili sem gjaldfærir slíka þjónustu hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærslan segir til um. Er tekið fram að grunnur skiptingarinnar skuli vera fyrirliggjandi og gagnsær og kostnaðurinn uppfylla armslengdarsjónarmið leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu í skattalegu tilliti. Þá kemur fram að skjölunarskyldur aðili sem veitir þjónustu eða skiptir kostnaði á milli tengdra aðila skuli sjá til þess að til staðar séu fullnægjandi gögn um hvernig þjónustan sé verðlögð og hvaða aðferðir liggi að baki skiptingu og hvernig þau samrýmist armslengdar-reglunni.

Þess er að geta að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 142/2013 öðlaðist ákvæði 8. gr. laganna um milliverðlagsreglur þegar gildi og kom til framkvæmda 1. janúar 2014. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var sérstaklega vikið að gildistöku reglnanna í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar í tengslum við skjölunarskyldu, sbr. þskj. 417. Í nefndarálitinu kom fram að skilningur meiri hluta nefndarinnar væri að sú almenna regla gilti að íþyngjandi skyldur yrðu ekki lagðar á borgarana með afturvirkum hætti. Var tekið fram að í ljósi þeirrar reglu yrði skjölunarskyldan ekki virk „fyrr en eftir að fyrirtæki hafa uppfyllt skilyrði skjölunarskyldunnar við áramót“, eins og þar segir. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 001/2015 kemur fram að embættið leggi þann skilning í gildistökuákvæði laganna „að lögaðili verði fyrst skjölunarskyldur skv. ákvæðinu á árinu 2015 hafi hann náð tilgreindum veltu- eða eignamörkum í upphafi eða við lok næstliðins reikningsárs, þ.e. 2014.“ Er tekið fram að ríkisskattstjóri geti þó eftir sem áður kallað eftir upplýsingum og gögnum sem liggi til grundvallar verðákvörðun í viðskiptum tengdra aðila, sbr. 3.-5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, vegna viðskipta á árinu 2014.

Rétt þykir að víkja þessu næst að sjónarmiðum kæranda sem lúta að því að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé í andstöðu við milliverðsreglur 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ákvörðunin geri ráð fyrir því að þjónusta móðurfélagsins hafi verið veitt kæranda án endurgjalds þau ár sem um ræðir. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að slík niðurstaða, þ.e. að verð fyrir veitta þjónustu sé 0 kr., geti ekki undir neinum kringumstæðum verið rétt, enda leiði hún í raun til þess að ríkisskattstjóri sé ekki bundinn af milliverðsreglum í tilviki viðskipta milli tengdra lögaðila.

Vegna þessara sjónarmiða kæranda er tilefni til að benda á að þegar milliverðsreglur 57. gr. laga nr. 90/2003 litu upphaflega dagsins ljós með lögum nr. 142/2013 var sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 57. gr. hinna fyrrnefndu laga að væri verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila ekki sambærileg því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila skyldi meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna með tilliti til milliverðlagningarreglna Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Í athugasemdum við 11. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 142/2013, kom fram að í ákvæðinu fælist að lögaðili þyrfti að geta sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að verð og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila væru sambærileg í viðskiptum ótengdra aðila eða að öðru leyti í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu fyrir fjölþjóðafyrirtæki og skattyfirvöld (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), sbr. þskj. 266 á 143. löggjafarþingi 2013-2014. Með 3. gr. laga nr. 33/2015, um breytingu á lögum um tekjuskatt og fleiri skattalögum, voru tilvísanir 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 til leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu hins vegar felldar niður. Kom fram í almennum athugasemdum að baki þeirri breytingu að ekki væri talið nauðsynlegt að vísa með beinum hætti til milliverðlagsreglna OECD í lagagreininni sjálfri. Leiðbeiningarreglur OECD yrðu þó eftir sem áður mikilvæg heimild við beitingu milliverðlagningarreglna á Íslandi rétt eins og í öðrum ríkjum OECD, enda væru íslensku reglurnar byggðar á þeim grundvallarreglum sem þar kæmu fram. Með breytingu þessari væru því ekki lagðar til neinar efnislegar breytingar á gildandi reglum um milliverðlagningu sem væri að finna í 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 (Þskj. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

Samkvæmt framansögðu verður við skýringu og beitingu milliverðsreglna 57. gr. laga nr. 90/2003 að hafa hliðsjón af fyrrgreindum leiðbeiningarreglum OECD um sama efni sem aðgengilegar eru á vef alþjóðastofnunarinnar (www.oecd.org). Í leiðbeiningarreglum þessum er m.a. sérstaklega fjallað um þjónustuviðskipti innan félagasamstæðu, sbr. bls. 205-217 („Special Considerations for Intra-Group Services“) í vefútgáfu reglnanna frá árinu 2010. Í reglunum kemur fram við mat slíkra viðskipta reyni á tvennt, þ.e. annars vegar hvort þjónusta hafi verið látin í té (e. whether intra-group services have in fact been provided) og hins vegar hvort verðlagning þjónustu sé í samræmi við armslengdarsjónarmið í skattalegu tilliti. Fram kemur að mat þess, hvort þjónusta hafi verið látin í té, velti á því hvort ráðstafanir hverju sinni hafi efnahagslega eða viðskiptalega þýðingu fyrir viðkomandi aðila. Nánar segir svo um þetta mat í leiðbeiningunum, sbr. bls. 206:

„This can be determined by considering whether an independent enterprise in comparable circumstances would have been willing to pay for the activity if performed for it by an independent enterprise or would have performed the activity in-house for itself. If the activity is not one for which the independent enterprise would have been willing to pay or perform for itself, the activity ordinarily should not be considered as an intra-group service under the arm´s length principle.“

Í leiðbeiningunum er bent á að mat af fyrrgreindum toga velti mjög á aðstæðum og atvikum hverju sinni og að af þeim sökum sé ógerlegt að tilgreina ákveðnar ráðstafanir sem ekki yrðu undir neinum kringumstæðum taldar fela í sér veitingu þjónustu. Að svo búnu er í reglunum fjallað um afmörkuð álitaefni tengd ráðstöfunum alþjóðafyrirtækja sem jafnan geti reynt á í þessu sambandi og settar fram ýmsar viðmiðanir og leiðbeiningar til lausnar slíkum álitamálum, sbr. bls. 207-210 í reglunum.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 eru raktar hér að framan. Fer ekki á milli mála að ríkisskattstjóri dró í efa að móðurfélag kæranda hefði í reynd veitt kæranda þjónustu af þeim toga sem um er deilt á þeim árum sem málið tekur til, sbr. og athugasemd þar um í bréfi ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 6. september 2019. Af þessu taldi ríkisskattstjóri leiða að frádráttur umsaminnar þóknunar sem rekstrarkostnaðar á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki heimill í skattskilum kæranda. Miðað við þessar forsendur ríkisskattstjóra er ekki unnt að fallast á með kæranda að ríkisskattstjóra hafi vegna ákvæða 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 borið að ákvarða kæranda frádrátt til samræmis við mat embættisins á verðlagningu í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila, enda byggði ríkisskattstjóri beinlínis á því að umsamin þjónusta hefði ekki verið látin kæranda í té og þóknanagreiðslur félagsins af því tilefni gætu því ekki talist gjöld til tekjuöflunar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Það hlýtur ávallt að vera grunnforsenda fyrir skattalegri verðleiðréttingu samkvæmt 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna viðskipta milli tengdra lögaðila að þau hafi farið fram og verið þess efnis sem byggt er á í skattskilum hlutaðeigandi aðila. Kemur ekki til kasta verðleiðréttingar með tilheyrandi samanburði við sambærileg viðskipti milli ótengdra aðila nema unnt sé að slá því föstu að viðskipti hafi farið fram með þeim hætti sem á reynir. Verður því ekki fallist á með kæranda að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé að þessu leyti í andstöðu við 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þykir sú niðurstaða jafnframt fá eindreginn stuðning í fyrrgreindum leiðbeiningarreglum OECD, sbr. hér að framan.

Eins og fram er komið skoraði ríkisskattstjóri á kæranda við meðferð málsins að gera ítarlega grein fyrir þjónustu sem móðurfélagið hefði veitt kæranda á árunum 2014, 2015 og 2016 og legið hefði til grundvallar greiðslu 2,2% þóknunar, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 2. mars og 22. júní 2018. Í svarbréfi kæranda, dags. 21. ágúst 2018, var greint frá því að veitt þjónusta móðurfélagsins hefði verið fólgin í tækniaðstoð og aðstoð vegna fjármála, starfsmannamála, heilsu-, öryggis- og umhverfismála og annarri tilfallandi ráðgjöf vegna lögfræðitengdra málefna, t.d. samningagerðar. Nánar var þetta sundurliðað svo að tækniaðstoð vegna rekstrar hefði verið fólgin í vikulegum tæknifundum í gegnum síma, aðgangi að þeirri deild móðurfélagsins („Research and development Center“) þar sem unnið væri að þróun tækninýjunga og endurbóta, aðgangi að rafgreiningarsérfræðingum, reglulegum mæliherferðum sérfræðinga móðurfélags kæranda, námskeiðum fyrir sérfræðinga, heimsóknum í aðrar verksmiðjur innan samstæðunnar, eftirliti sem sinnt væri í stjórnstöð móðurfélagsins erlendis, aðgangi og stuðningi sérfræðinga við greiningu og val á búnaði og greiningum og áætlunum varðandi líftíma búnaðar og árleg útskipti. Þjónusta vegna fjármála hefði verið fólgin í útvegun og umsjón með helstu bankareikningum, lánaheimildum/yfirdrætti, hugbúnaði fyrir áætlanagerð, greiningardeild sem ynni spá um verð o.fl., aðstoð vegna IFRS-reglna, aðstoð við mánaðaruppgjör og arðsemisútreikninga, umsjón með samningum vegna trygginga, aðstoð vegna skjölunar viðskipta við tengda aðila, ýmissi bókhaldsaðstoð og loks samningum og innkaupum á öllum hráefnum auk tryggingar fyrir stöðugum sendingum. Aðstoð vegna starfsmannamála væri fólgin í aðgangi að starfsmannakerfi móðurfélagsins vegna nýrra starfsmanna, breytinga og starfsloka, aðgangi að frammistöðukerfi fyrir starfsmenn, launastýringakerfi og launaþróunardeild móðurfélagsins, lögfræðideild þess vegna reglna um persónuvernd, kjaramálum og starfsmannavandamálum, aðstoð við gerð kjarasamninga, samskiptum við verkalýðsfélög og trúnaðarmenn, námskeiðum og þjálfun, aðgangi að ýmsum námskeiðum og efni á innra neti móðurfélagsins, starfaskiptum milli landa, starfsmannakönnunum og aðgangi að starfsmannadeild móðurfélagsins. Þá var þjónustu vegna heilsu-, öryggis- og umhverfismála lýst svo að hún væri fólgin í verkferlum og stöðlum, námskeiðum og þjálfun, formlegum og óformlegum úttektum og samanburði auk yfirfærslu á reynslu og þekkingu. Þess er að geta að framangreind lýsing í bréfi kæranda er sama efnis og sú lýsing sem gefin er á veittri þjónustu í skýrslum með yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“ vegna áranna 2015 og 2016 er fylgdu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2018, sbr. kafla II hér að framan.

Hér framar í úrskurði þessum eru reifuð helstu ákvæði í aðstoðarsamningi kæranda og móðurfélagsins um rekstur. Eins og þar er rakið gerðu ákvæði samningsins ráð fyrir því að sú þjónusta, sem móðurfélaginu bæri að láta kæranda í té, væri í meginatriðum þrenns konar, þ.e. í fyrsta lagi tæknileg og fagleg aðstoð í tengslum við reksturinn, sbr. 2. gr. samningsins, í öðru lagi leyfi til nýtingar allra einkaleyfa móðurfélagins að því leyti sem þess væri þörf vegna rekstrar kæranda, sbr. 3. gr., og í þriðja lagi aðgangur að upplýsingum um mögulegar uppfinningar er kynnu að valda byltingu í framleiðslu, sbr. 4. gr. samningsins. Um aðgang kæranda að slíkum upplýsingum kom fram í 4. gr. að aðilar myndu gera sérstakan samning um viðbótarþóknun fyrir þær. Óumdeilt er í málinu að á árunum 2015, 2016 og 2017 var ekki um að ræða nýtingu neinna einkaleyfa móðurfélagsins vegna starfsemi kæranda, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2018, þar sem fram kemur að engin einkaleyfi hafi verið til afnota umrædd ár. Um afnot einkaleyfa á gildistíma samningsins að öðru leyti, þ.e. á fyrri árum, liggja takmarkaðar upplýsingar fyrir í málinu, en af hálfu bæði ríkisskattstjóra og kæranda virðist þó miðað við að um slík not hafi verið að ræða, a.m.k. við upphaf starfsemi kæranda, sbr. m.a. fyrrgreindar skýrslur með bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2018, og aðfararorð samningsins þar sem fram kemur að móðurfélagið sé eigandi að einkaleyfum á sviði framleiðslunnar. Að því er varðar þau ár sem málið tekur til verður jafnframt að leggja til grundvallar að ekki hafi verið um að ræða neins konar upplýsingagjöf til kæranda af þeim toga sem greinir í 4. gr. samningsins, enda hefur ekkert komið fram í málinu þess efnis. Ljóst er þó samkvæmt framansögðu að umsamin þóknun í samningnum fyrir veitta þjónustu móðurfélagsins tók bæði mið af heimild kæranda til nýtingar einkaleyfa og aðgangi að upplýsingum um byltingarkenndar uppfinningar á sviði framleiðslunnar, sbr. 5. gr. aðstoðarsamningsins og umfjöllun hér að framan.

Skuldbindingar móðurfélagsins samkvæmt 2. gr. aðstoðarsamningsins lúta sem fyrr greinir að tæknilegri og faglegri þjónustu og aðstoð við rekstur verksmiðjunnar, einkum við gerð áætlana um framleiðsluþætti og viðhald, aðstoð við efnagreiningu hráefna, þjálfun starfsmanna og aðgang að skýrslum frá rannsóknarstofnun móðurfélagsins og þjónustu stofnunarinnar vegna sérstakra vandamála í tengslum við framleiðslu kæranda. Þá bar móðurfélaginu að hafa umsjón með byrjunarrekstri fyrstu 60 rekstrardagana, sbr. ákvæði g-liðar 1. mgr. 2. gr. samningsins. Miðað við þessa lýsingu í samningnum verður að leggja til grundvallar að þjónusta móðurfélags kæranda hafi fyrst og fremst verið fólgin í aðstoð við að koma rekstri verksmiðjunnar á koppinn í öndverðu og ýta starfsemi hennar úr vör. Þykir þetta eiga við um flesta þjónustuþætti, sem taldir eru í 1. og 2. mgr. 2. gr. aðstoðarsamningsins, og varða leiðbeiningar til stjórnar kæranda eða aðgang kæranda að upplýsingum eða gögnum móðurfélagsins vegna framleiðslu. Verður að ganga út frá því að rekstrarleg þörf kæranda fyrir ráðgjöf og þjónustu af þessum toga hafi einkum verið brýn við upphaf rekstrarins, enda liggur fyrir að þekking og reynsla af slíkum rekstri var þá ekki fyrir hendi hér á landi. Lýsing kæranda sjálfs á veittri þjónustu móðurfélagins þau ár sem málið tekur til, sbr. hér að framan, ber þetta einnig með sér, en samkvæmt henni var eiginleg tækniaðstoð móðurfélagsins á því tímabili einkum fólgin í þjónustu sem snýr að daglegum rekstri, svo sem vikulegum tæknifundum í gegnum síma, reglulegu eftirliti sérfræðinga móðurfélagsins með ástandi búnaðar og aðstoð við útskipti hans. Að öðru leyti er veittri tækniþjónustu almennt lýst með aðgangi kæranda að sérfræðingum móðurfélagsins.

Skuldbindingar móðurfélagsins samkvæmt aðstoðarsamningnum fólust jafnframt í því að láta kæranda í té ráðgjöf á sviði fjármála og stjórnsýslu, svo sem nánar greinir í 3. mgr. 2. gr. samningsins. Samkvæmt bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2018, var um að ræða slíka þjónustu þau ár sem um ræðir, einkum þó á sviði starfsmannamála. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra dró embættið þessar skýringar í efa. Í því sambandi nefndi ríkisskattstjóri sérstaklega að ekki væri um nein erlend lán að ræða í bókum kæranda og því tæplega þörf á ráðgjöf og fjármálaþjónustu þar að lútandi auk þess sem sérstakur fjármálastjóri starfaði hjá kæranda. Varðandi málefni starfsmanna kæranda kom fram í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að félagið annaðist sjálft um þjálfun og fræðslu starfsmanna samkvæmt upplýsingum á heimasíðu þess. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert vikið að þessum forsendum ríkisskattstjóra. Eru áður fram komin sjónarmið varðandi veitta þjónustu móðurfélagsins vegna fjármála og starfsmannamála ítrekuð, sbr. fyrrgreint bréf til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2018. Framhjá því verður ekki litið að sú útlistun á þjónustu móðurfélagsins sem þar kemur fram er að mestu almenns eðlis og – að því er snýr að málefnum starfsmanna kæranda – að miklu leyti lýst sem aðgangi að aðstoð og ráðgjöf móðurfélagsins vegna starfsmanna-, kjara- og persónuverndarmála. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að gögn málsins, þar með talið upplýsingar á vefsíðu kæranda sem vísað er til í hinum kærða úrskurði, benda ekki til annars en að málefni starfsmanna félagsins, svo sem vegna kjaramála, fræðslu og þjálfunar, hafi fyrst og fremst verið á könnu kæranda sjálfs. Allt að einu verður að telja að tilefni hafi verið, í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra, til að gera rækilegri grein fyrir þjónustu móðurfélagsins af framangreindum toga sem látin var í té þau ár sem málið varðar. Lýsing kæranda á veittri þjónustu móðurfélagsins vegna heilsu-, öryggis- og umhverfismála og lögfræðitengdra málefna er sama marki brennd að þessu leyti, þ.e. fram kemur að um sé að ræða verkferla og staðla, námskeið og þjálfun, formlegar og óformlegar úttektir, samanburð og samningagerð, án þess að gerð sé grein fyrir einstökum verkefnum af þessum meiði sem sinnt hafi verið á því tímabili sem málið tekur til. Er m.a. enginn greinarmunur gerður á umfangi verkefna milli ára, en eins og fyrr greinir tekur málið til þriggja rekstrarára.

Fram er komið að kærandi mun hafa greitt sérstaklega fyrir tiltekna þjónustu innan félagasamstæðunnar á árunum 2010, 2011 og 2012. Á þetta er bent í hinum kærða úrskurði þar sem rakið er að samkvæmt bókhaldsgögnum vegna greindra ára hafi greiðslur kæranda fyrir ýmsa rekstrarþjónustu frá tengdum aðilum numið 414.644 bandaríkjadölum á árinu 2010, 878.746 bandaríkjadölum á árinu 2011 og 1.023.826 bandaríkjadölum á árinu 2012. Þá hafi frekari kostnaður vegna þjónustu sérfræðinga á vegum móðurfélags kæranda verið færður í bókum kæranda umrædd ár. Er sú ályktun dregin af þessu í úrskurði ríkisskattstjóra að ýmiss kostnaður innan samstæðunnar hafi verið greiddur með beinum hætti af kæranda og hafi þannig ekki verið innifalinn í hinni umdeildu 2,2% þóknun til móðurfélagsins. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að í áðurnefndum leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu kemur m.a. fram að við mat á þjónustuviðskiptum innan félagasamstæðu geti komið til álita ýmis þjónusta eða ráðgjöf, t.d. vegna fjármála eða málefna starfsmanna, sem standi félögum innan samstæðunnar til boða af hendi móðurfélags eða annars félags innan samstæðunnar eftir því sem þörf krefji hverju sinni. Geti þá verið misjafnt frá einum tíma til annars hvort eða þá að hvaða marki slík þjónusta sé nýtt. Í reglum OECD kemur fram að við mat þess í tilvikum sem þessum, hvort líklegt sé að ótengdur aðili væri tilbúinn til að greiða fast gjald fyrir aðgang að þjónustunni, komi til álita að grafast fyrir um að hvaða marki slík þjónusta hafi verið nýtt á tilteknu árabili, sbr. bls. 210 í útgáfu reglna OECD frá árinu 2010. Í málinu liggja ekki fyrir frekari upplýsingar um þá þjónustu innan samstæðu kæranda á árunum 2010, 2011 og 2012 sem að framan greinir og er ekkert að henni vikið í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Eins og þessi þáttur málsins liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að upplýsingar um þessar greiðslur kæranda séu sjónarmiðum félagsins í málinu síst til styrktar.

Í kafla II í úrskurði þessum er rakið að með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2018, skoraði embættið á kæranda að leggja fram skjölunargögn vegna hinna umþrættu viðskipta við móðurfélagið á árunum 2014, 2015 og 2016, sbr. ákvæði 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Ekki verður séð að krafa ríkisskattstjóra um skjölun viðskiptanna vegna ársins 2014 hafi átt sér neina stoð, sbr. umfjöllun hér að framan um gildistöku milliverðsreglna 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 142/2013, og túlkun ríkisskattstjóra sjálfs í því sambandi í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 001/2015. Á hinn bóginn sýnist óumdeilt að kærandi sé skjölunarskyldur á framangreindum grundvelli vegna viðskipta við móðurfélag sitt á árunum 2015 og 2016, en eins og fram er komið stóð kærandi skil á skjölunargögnum, þ.e. fyrrnefndum skýrslum með yfirskriftinni „Transfer Pricing Documentation“, vegna áranna 2015 og 2016 þann 27. nóvember 2018 í tilefni af kröfu ríkisskattstjóra. Í skýrslum þessum er að finna allítarlegar upplýsingar um félagasamstæðu kæranda, starfsemi samstæðunnar um víða veröld og um einstök félög innan hennar, þar með talið kæranda, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Þá er í skýrslunum fjallað um viðskipti kæranda og móðurfélagsins árin 2015 og 2016, sbr. kafla 4 (e. Intra-group transactions) sem er samhljóða í báðum skýrslunum. Sú lýsing á veittri þjónustu sem þar kemur fram hefur verið tíunduð hér að framan, sbr. og bréf kæranda, dags. 21. ágúst 2018. Um viðskiptaskilmála og verðlagningu vegna þjónustunnar, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, kemur ekki annað fram í skýrslunum en að kærandi hafi innt af hendi þóknun til móðurfélagsins í samræmi við samning, sbr. kafla 4.1.3 í skýrslunum. Loks er í skýrslunum gerð almenn grein fyrir aðferðum sem notaðar séu við verðákvörðun í viðskiptum innan samstæðunnar og útreikningi 2,2% þóknunar til móðurfélagsins af brúttósöluandvirði að frádregnum farmgjaldakostnaði, sbr. 5. gr. aðstoðarsamningsins.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að framlögð skjölunargögn kæranda vegna áranna 2015 og 2016 varpa ekki neinu frekara ljósi á umfang viðskipta félagsins við móðurfélagið á greindum árum eða ákvörðun um verðlagningu þjónustunnar þannig að unnt sé að leggja mat á hvort verð í viðskiptunum sé í samræmi við armslengdarreglu, sbr. ákvæði 3. málsl. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 3. gr., sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Er m.a. engar upplýsingar að hafa um umfang þjónustunnar, hvorki almennt með tilliti til hvors árs fyrir sig né sérstaklega í tilviki einstakra þjónustuþátta sem um var að ræða. Að því er snertir veitta þjónustu á árinu 2014 sérstaklega eru fram komnar skýringar kæranda sama marki brenndar. Þá nýtur á sama hátt engra upplýsinga eða gagna um kostnaðarverð seldrar þjónustu í einstökum tilvikum, sbr. 3. mgr. 6. gr. nefndrar reglugerðar. Miðað við lýsingu kæranda má þó ganga út frá því að í ýmsum tilvikum hafi ekki verið erfiðleikum bundið að halda til haga upplýsingum og viðmiðunum um kostnaðarverð þjónustu, t.d. vegna námskeiða, einstakra verkefna sérfræðinga móðurfélagsins á starfsstöð kæranda og vinnu vegna eftirlits sem mun hafa verið sinnt í stjórnstöð móðurfélagsins erlendis, sbr. og til hliðsjónar í því sambandi ákvæði 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 þar sem fram kemur að sé sameiginlegum kostnaði skipt á milli tengdra lögaðila skuli sýnt fram á með tryggilegum hætti að aðili, sem gjaldfærir slíka þjónustu, hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærsla segir til um og séð til þess að til staðar séu fullnægjandi gögn um hvernig þjónustan sé verðlögð, þar með talið þegar innheimt er jafnharðan fyrir veitta þjónustu. Verður því ekki talið að hinar framlögðu skýrslur kæranda innihaldi nauðsynlegar upplýsingar sem sýna fram á að verð og skilmálar í viðskiptum við móðurfélagið séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir hliðstæðum kringumstæðum, sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, sbr. 6. og 7. gr. hennar.

Eins og rakið er í kafla IV hér að framan fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. ágúst 2019, ný gögn í málinu. Þar er um að ræða ódagsetta samanburðarskýrslu Deloitte Haskins & Sells LLP með yfirskriftinni „Royalty Benchmarking Analysis“ og er tekið fram í bréfi kæranda að hið erlenda ráðgjafarfirma hafi verið fengið til að framkvæma samanburð á verðlagningu í samningi kæranda og móðurfélags kæranda annars vegar og verðlagningu í sambærilegum samningum milli ótengdra aðila hins vegar. Í inngangi skýrslunnar kemur fram að hún hafi að geyma greiningu á samningum um hugverkaréttindi („Analysis for Patent – Technology – Know-How – Proprietary Information (Proprietary Know-How) agreements“) milli ótengdra aðila til viðmiðunar við mat á umsaminni þóknun kæranda fyrir leyfi til að nýta einkaréttindi (e. Proprietary Know-How) móðurfélagsins vegna framleiðslu. Er því lýst að gerð hafi verið leit í gagnagrunninum RoyaltyStat að þóknanasamningum (royalty agreements) sem sambærilegir séu samningi sem um ræðir milli kæranda og móðurfélagsins, svo sem nánar greinir, og kemur fram að ýmsum aðferðum hafi verið beitt til að útiloka samninga sem af einhverjum ástæðum séu ekki samanburðarhæfir, m.a. með því að takmarka leitina við samninga þar sem þóknun sé ákveðin sem tiltekið hlutfall af sölu eða sölutekjum. Könnunin hafi leitt í ljós samtals átta samninga sem taldir hafi verið sambærilegir („potentially comparable“) samningi kæranda. Er þessum samningum stuttlega lýst í töflu 3 í skýrslunni og í töflu 4 kemur fram að hlutfall þóknunar samkvæmt þeim sé á bilinu 1,75%-10% af sölu og að miðgildi sé 4,25%. Í niðurlagi skýrslunnar kemur fram að á grundvelli fyrrgreinds samanburðar sé það niðurstaða hennar að verðlagning í umræddum viðskiptum kæranda og móðurfélagsins hafi verið í samræmi við armslengdarreglu.

Samningar þeir, sem taldir eru samanburðarhæfir við samning kæranda í skýrslu Deloitte Haskins & Sells LLP, voru gerðir milli tiltekinna erlendra félaga á árunum 1996-2009, en leyfishafar (e. licencee) eru V Corp., A Inc., R Corp., E Ltd., D Inc., S Inc., M Inc. og K Inc. Samningar þessir eru ekki meðal gagna málsins, en samkvæmt þeirri lýsingu á efni þeirra sem fram kemur í töflu 3 í skýrslunni varða þeir rétt til einkaleyfa og tækniþekkingar (e. Exclusive patent and know-how/technology license) til framleiðslu, vinnslu eða sölu á tilteknum vörum eða málmum. Verður þannig frekast ráðið að samningar þessir hafi fyrst og fremst tekið til nýtingar óefnislegra eigna eða einkaleyfa leyfisveitenda, sbr. ákvæði 3. gr. í aðstoðarsamningi sem áður er rakið. Eins og fram er komið er hins vegar óumdeilt að ekki var um að ræða nýtingu neinna einkaleyfa í rekstri kæranda þau ár sem málið varðar. Þegar af þeirri ástæðu og miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sem eins og fram er komið byggði einkum á því að ekki hefði verið sýnt fram á veitingu eiginlegrar þjónustu af hendi móðurfélags kæranda, verður ekki séð að neitt gagn sé af fyrrgreindum samanburði, enda tekur hann fyrst og fremst mið af upprunalegum samningi kæranda og móðurfélagsins en ekki þeirri þjónustu sem tjáist hafa verið látin í té á þeim árum sem málið tekur til, sbr. og umfjöllun hér að framan í úrskurði þessum. Vegna þeirrar miklu óvissu sem uppi er í málinu um hvort og þá að hvaða marki kærandi naut í reynd þjónustu móðurfélagsins á því tímabili sem um ræðir verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir neinum marktækum samanburði af þessum toga. Eins og málið liggur fyrir verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að umrædd gögn geti ekki skotið neinum stoðum undir gjaldfærslu hinnar umdeildu 2,2% þóknunar í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2014, 2015 og 2016, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að verðlagning og skilmálar í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og móðurfélagsins þau ár sem um ræðir hafi ekki verið sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila og að ríkisskattstjóra hafi af þeim sökum verið heimilt að lögum að leiðrétta verðlagninguna á grundvelli 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þar með gjaldfærðan kostnað vegna veittrar þjónustu móðurfélagsins í skattskilum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Er aðalkröfu kæranda í málinu því hafnað.

Varakrafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar „um breytingu til lækkunar“ er í raun byggð á sömu sjónarmiðum og aðalkrafa félagsins, þ.e. að það leiði af milliverðsreglum 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að ekki fái staðist að þjónusta í viðskiptum sé veitt án endurgjalds og að ríkisskattstjóra hafi því borið að ákvarða verð í viðskiptum félagsins við móðurfélagið til samræmis við nefndar reglur. Til þessara sjónarmiða kæranda hefur verið tekin afstaða hér að framan og þeim hafnað og þykir mega vísa til þeirrar umfjöllunar. Vegna athugasemdar í kærunni um að það liggi fyrir að kærandi njóti umfangsmikillar þjónustu móðurfélagsins á grundvelli aðstoðarsamningsins er ástæða til að árétta að ríkisskattstjóri byggði á því að ekki hefði verið sýnt fram á að umsamin þjónusta hefði verið látin í té á greindum árum, enda ekki lögð fram gögn því til staðfestingar. Eins og áður er rakið hefur kærandi enga grein gert fyrir umfangi veittrar þjónustu á greindum árum, hvorki almennt né með tilliti til einstakra ára, og ekki á neinn hátt leitast við að leiða fram kostnaðarverð einstakra þjónustuþátta, svo sem vegna eftirlitsverkefna móðurfélagsins í þágu kæranda. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinar forsendur séu fyrir hendi til þess að áætla frádráttarbæran hluta kostnaðar vegna aðkeyptrar þjónustu móðurfélagsins, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rétt þykir að vísa varakröfu kæranda frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki verið til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.