Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 23. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 5/2023; kæra A, dags. 16. janúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. janúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatts árin 2017 2018 og 2019. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 2.787.971 kr. gjaldárið 2017, 3.653.419 kr. gjaldárið 2018, 2.378.105 kr. gjaldárið 2019 og 2.239.194 kr. gjaldárið 2020 vegna vanframtalinna rekstrartekna af skammtímaútleigu húsnæðis á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 og vegna tekna af útleigu húsnæðis til X ehf. á árinu 2016 sem ríkisskattstjóri taldi að virða bæri sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í tengslum greindar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 1.188.000 kr. gjaldárið 2017 og um 800.000 kr. gjaldárið 2020. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár sem af þessu leiddi. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) vegna áranna 2017, 2018 og 2019, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði kæranda skattskylda veltu í 11% skattþrepi með 4.053.419 kr. árið 2017, 2.678.105 kr. árið 2018 og 2.539.223 kr. árið 2019. Ákvarðaðist útskattur 445.876 kr. árið 2017, 294.592 kr. árið 2018 og 279.314 kr. árið 2019. Álag á virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 nam 44.587 kr. fyrsta árið, 29.459 kr. annað árið og 29.459 kr. þriðja árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist annars vegar að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi af formlegum ástæðum og hins vegar að hækkun tekjuskattsstofns kæranda umrædd ár verði lækkuð frá því sem ríkisskattstjóri ákvað og að stofni til virðisaukaskatts verði breytt samsvarandi.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 25. ágúst, 23. september, 5. október og 17. október 2022, og bréf kæranda, dags. 25. ágúst, 23. september, 6. október og 18. október 2022, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2022, tölvupóst umboðsmanns kæranda 12. desember 2022, sem svarað var sama dag með tölvupósti ríkisskattstjóra, og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2022, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatt hennar  árin 2017, 2018 og 2020 með hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember 2022.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru málavextir og bréfaskipti embættisins og kæranda rakin. Þar kom fram að upplýsinga- og gagnaöflun ríkisskattstjóra hefði lotið að ætlaðri skammtímaútleigu kæranda fyrir milligöngu bókunarsíðunnar Airbnb á árunum 2016-2019. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Airbnb hefði kærandi verið skráð fyrir útleigu húsnæðis að K og M á árunum 2016, 2017 og 2018 og hefðu greiðslur vegna útleigunnar numið alls 1.952.003 kr. á árinu 2016, 4.499.295 kr. á árinu 2017 og 3.140.345 kr. á árinu 2018. Þá væru fyrirliggjandi upplýsingar um að kærandi hefði fengið greiðslur frá Airbnb UK inn á bankareikning sinn að fjárhæð 2.972.697 kr. á árinu 2018 og 2.818.537 kr. á árinu 2019. Í rekstrarskýrslu með skattframtali árið 2017 hefði kærandi gert grein fyrir tekjum að fjárhæð 1.346.590 kr. sem virtust tilkomnar vegna skammtímaleigu íbúðarhúsnæðis. Þá hefðu verið taldar fram tekjur að fjárhæð 2.376.000 kr. í reit 510 í skattframtalinu sem tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til X ehf. Ennfremur hefði verið gerð grein fyrir tekjum af útleigu að fjárhæð 1.600.000 í skattframtali kæranda árið 2020 og greiðendur tilgreindir „ýmsir“. Hefði ríkisskattstjóri m.a. lagt fyrir kæranda að láta í té skýringar á skammtímaútleigu á árunum 2016-2019 og færa rök fyrir því hvernig útleiga til X ehf. á árinu 2016 gæti talist vera vegna varanlegrar búsetu leigjanda, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hefðu ekki borist skýringar af hálfu kæranda og hefði ríkisskattstjóri því tekið fram í bréfi sínu, dags. 17. október 2022, að í ljósi svarleysis kæranda þættu skattskil hennar tortryggileg. Svo virtist sem tekjur kæranda af útleigu umrædd ár fyrir milligöngu Airbnb hefðu stafað af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 sem virðisaukaskattsskyld væri samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr.  2. tölul. 2. mgr. 14. gr. sömu laga. Var kæranda gefinn kostur á að láta í té gögn sem sýndu fram á kostnað við öflun teknanna á umræddum árum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og mögulegan innskatt til frádráttar útskatti á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá hefði ríkisskattstjóri tekið fram að í ljósi þess að svo virtist sem hin útleigða fasteign kæranda til X ehf. á árinu 2016 hefði verið nýtt í atvinnurekstri þess félags þættu tekjur af þeirri útleigu eiga að teljast til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þætti því þurfa að færa framtaldar tekjur af leigunni í rekstrarskýrslu  með skattframtali kæranda árið 2017. Hefði kæranda verið veittur frestur til að koma að athugasemdum en kærandi hefði ekki brugðist við bréfinu.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2022, hefði ríkisskattstjóri boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 2017, 2018 og 2019 og byggt boðaðar breytingar á því að kærandi hefði vanframtalið tekjur af skammtímaútleigu húsnæðis. Með tölvupósti 12. desember 2022 hefði umboðsmaður kæranda upplýst að kærandi hefði óskað eftir því að endurgera skattframtölárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Hefðu bókhaldsgögn borist í byrjun desember og væri því óskað eftir frekari fresti til að ljúka endurgerð ársreikninga. Af þessu tilefni hefði ríkisskattstjóri með tölvupósti 12. desember 2022 vakið athygli á því að ekki væri þörf á endurgerð skattframtala kæranda. Væri ágreiningur um boðaðar breytingar ríkisskattstjóra væri nægilegt að koma á framfæri athugasemdum vegna þeirra. Hefði ríkisskattstjóri bent á að í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri einungis kveðið á um heimild til að draga kostnað frá tekjum af atvinnurekstri. Þyrfti kærandi því að sýna fram á að mögulegur rekstrarkostnaður uppfyllti það skilyrði að hafa fallið til við öflun tekna í rekstri, m.a. með framlagningu fullnægjandi reikninga og gagna. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2022, hefðu borist endurgerð rekstrarframtöl vegna áranna 2017, 2018 og 2019.

Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda. Kom fram að við skoðun á innsendum rekstrarframtölum virtust tekjur kæranda að mestu leyti tilgreindar í samræmi við boðaðar breytingar. Rekstrarkostnaður væri hins vegar umtalsvert hærri eða 2.520.427 kr. gjaldárið 2018, 2.469.360 kr. gjaldárið 2019 og 2.035.699 kr. gjaldárið 2020. Ríkisskattstjóri hefði með tölvupósti 12. desember 2022 vakið athygli kæranda á heimild skattaðila til að draga kostnað frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og og bæri undir skattaðila að sýna fram á að útgjöld uppfylltu skilyrði frádráttarbærni, m.a. með framlagningu fullnægjandi reikninga og gagna sem máli gætu skipt. Ekki yrði séð að sýnt hefði verið fram á það með fullnægjandi hætti að kostnaður í rekstrarframtölum kæranda umrædd ár hefði fallið til við öflun tekna af útleigu, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.  Kærandi virtist að öðru leyti ekki gera neinar athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun. Þar sem ekkert teldist fram komið sem gæfi tilefni til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda kæmu þær því til framkvæmda með eftirfarandi hætti:

Tekjur af skammtímaútleigu.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Airbnb hefði kærandi verið skráð fyrir útleigu húsnæðis að M og K fyrir milligöngu Airbnb á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 og hefðu greiðslur vegna útleigunnar numið alls 1.952.003 kr. á árinu 2016, 4.499.295 kr. á árinu 2017 og 3.140.345 kr. á árinu 2018. Þá væru einnig fyrirliggjandi upplýsingar um að kærandi hefði fengið greiðslur frá Airbnb UK inn á bankareikning sinn að fjárhæð samtals 2.972.697 kr. á árinu 2018 og 2.818.537 kr. á árinu 2019. Kærandi hefði verið skráð eigandi M og K umrædd ár. Í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2017 væru taldar fram tekjur að fjárhæð 1.346.590 kr. sem virtust tilkomnar vegna skammtímaleigu íbúðarhúsnæðis. Þá væri gerð grein fyrir tekjum af útleigu til ýmissa aðila að fjárhæð 1.600.000 kr. á eyðublaði RSK 3.25 með skattframtali kæranda árið 2020. Ekki væri gerð grein fyrir frekari tekjum af skammtímaútleigu í skattframtölum kæranda árin 2017-2020. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018 hefði verið í gildi ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt væri fyrir um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu manns í árslok næmi 27.000.000 kr. eða meira í tilviki einstaklings en 54.000.000 kr. væri um hjón að ræða, sbr. 62. gr. sömu laga. Samanlagt fasteignamat greindra fasteigna kæranda hefði verið yfir umræddu viðmiði á árunum 2016 og 2017. Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sem öðlast hefði gildi með lögum nr. 59/2018 (sic), skyldu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting væri boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, nema útleigan teldist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hefði verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skyldi heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr., sbr. b-lið 1. mgr. 58. gr. a. laganna. Næmi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr., eða ef sýslumaður felldi niður skráningu heimagistingar, féllu allar leigutekjur tekjuársins undir atvinnurekstur, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 58. gr. a. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu yrði ekki annað ráðið en að útleiga kæranda teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi og væru tekjur af starfseminni því skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki annað ráðið, vegna umfangs útleigu kæranda á árinu 2016, en að tekjur af útleigunni á því ári teldust einnig til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af framangreindu teldi ríkisskattstjóri að færa þyrfti framtaldar og vanframtaldar tekjur kæranda af útleigu M og K á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 með rekstrartekjum í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019, 2020 að teknu tilliti til afreiknings virðisaukaskatts.

Þá rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvíldi skylda til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. laganna skyldi virðisaukaskattur vera 11% af útleigu á hótel- og gistiherbergjum með annarri gistiþjónustu, en útleiga fyrir milligöngu Airbnb væri almennt talin falla þar undir. Væri það mat ríkisskattstjóra, með hliðsjón af þessu, að starfsemi kæranda á árunum 2017, 2018 og 2019 uppfyllti skilyrði þess að teljast virðisaukaskattsskyld í ljósi þess að velta kæranda væri yfir viðmiði skattskyldu, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr., 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Ekki yrði séð að kærandi hefði staðið skil á virðisaukaskatti vegna starfseminnar á árunum 2017, 2018 og 2019 og teldi ríkisskattstjóri því að úrskurða yrði kæranda á virðisaukaskattsskrá, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, vegna áranna 2017, 2018 og 2019 og ákvarða henni virðisaukaskatt vegna starfseminnar umrædd ár, sbr. 1. mgr. 26. gr. og 1. mgr. 25. gr. laganna. Væri virðisaukaskattur reiknaður þannig að greiðslur til kæranda væru afreiknaðar um 11% og væri litið svo á að virðisaukaskattur hefði verið innheimtur og væri hluti af heildarfjárhæð. Yrði virðisaukaskattsskyld velta því 4.053.419 kr. árið 2017, 2.678.105 kr. árið 2018 og 2.539.223 kr. árið 2019 og útskattur 445.876 kr. árið 2017, 294.592 kr. árið 2018 og 279.314 kr. árið 2019.

Mætti því líta svo á að vanframtaldar tekjur kæranda af starfseminni hefðu numið 411.971 kr. á árinu 2016, 4.053.419 kr. á árinu 2017, 2.678.105 kr. á árinu 2018 og 939.223 kr. á árinu 2019 að teknu tilliti til afreiknings virðisaukaskatts. Væri mat ríkisskattstjóra að færa þyrfti vanframtaldar tekjur kæranda í rekstrarskýrslur með skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og jafnframt yrði að fella niður framtaldar leigutekjur að fjárhæð 1.600.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2020.

Framtaldar leigugreiðslur frá X ehf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var greint frá því að í skattframtali kæranda árið 2017 væru tilfærðar leigutekjur að fjárhæð 2.376.000 kr.  sem leigutekjur vegna íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda sem mynduðu stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar skyldi vera 22%. Til fjármagnstekna í þessu sambandi teldust tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr., þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Þó skyldi ekki reikna tekjuskatt samkvæmt 1. mgr. af 50% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði verið litið á leigutekjur vegna húsnæðis, sem leigt væri til aðila í atvinnurekstri sem notaði húsnæði í þágu rekstrar, sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 262/2008. Yrði ekki yrði annað ráðið en að framtaldar leigutekjur kæranda vegna útleigu húsnæðis til X ehf. á árinu 2016 teldust stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi hennar, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af framangreindu yrði að færa umræddar leigutekjur að fjárhæð 2.376.000 kr. með rekstrartekjum í skattframtali kæranda árið 2017 og fella niður framtaldar leigutekjur í reit 510 í framtalinu.

Rekstrarkostnaður.

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Kærandi hefði ekki lagt fram gögn að baki rekstrarkostnaði en ætla mætti þó að kostnaður hefði fallið til vegna tekjuöflunar á árunum 2017-2020 og þætti mega ákvarða hann að álitum 400.000 kr. á árinu 2017, 300.000 kr. á árinu 2018 og 300.000 kr. á árinu 2019, svo sem boðað hefði verið.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að málið varði skattlagningu tekna sem kæranda hlotnuðust vegna leigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni, annars vegar að M og hins vegar að K, til fastrar búsetu manna og fyrirtækja tekjuárin 2016-2018. Af hálfu kæranda sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og byggi sú krafa á því að úrskurðurinn sé illa rökstuddur og óskýr. Fái andmæli kæranda ekki fullnægjandi úrlausn. Þá sé þess krafist að áætlaður frádráttarbær rekstrarkostnaður verði hækkaður. Hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til þess að kærandi hafi þurft að leggja í mikinn kostnað við að standsetja leiguhúsnæði. Þá sé beitingu 25% álags mótmælt og sé gerð krafa um niðurfellingu þess. Byggi sú krafa á því að ekki sé unnt að kenna kæranda um að tekjur hafi ekki verið taldar fram, sbr. 3. mgr. 108. g. laga nr. 90/2003. Stór hluti teknanna byggi á dómaframkvæmd sem óvíst sé að kæranda hafi verið kunnugt um. Þá sé 108. gr. laga nr. 90/2003 heimildarákvæði sem jafnan sé ekki beitt nema fyrir liggi að um ítrekuð röng framtalsskil hafi verið að ræða, en ekkert liggi fyrir um slíkt í tilviki kæranda. Krafist sé og niðurfellingar álags á virðisaukaskatt, enda sé ekki með vissu unnt að kenna kæranda um drátt á greiðslu hans. Beiting álags með þeim hætti sem ríkisskattstjóri viðhafi, þ.e. fyrst vegna vangreiðslu á tekjuskatti og svo vegna vangreiðslu á virðisaukaskatti, feli í sér tvöfalda refsingu. Breyti engu þótt um tvo aðskilda skattstofna sé að ræða þar sem mörk þeirra séu óljós. Í því sambandi vegi þungt að kæranda skuli vera synjað um innskattsfrádrátt af aðföngum til starfsemi sinnar. Tvöföld refsing stríði gegn mannréttindasáttmála Evrópu og kunni því að vera óheimilt að beita henni með þeim hætti sem ríkisskattstjóri geri. Er vísað til 4. gr. samningsviðauka 7, sbr. lög nr. 62/1994, um Mannréttindasáttmála Evrópu. Loks er þess kafist í kærunni að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kærunni fylgja ársreikningar vegna reksturs kæranda árin 2016, 2017, 2018 og 2019 auk yfirlita yfir hreyfingar fjárhags umrædd ár.

IV.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 5. mars 2023, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er því mótmælt að ekkert nýtt sé fram í málinu, en undir rekstri málsins hafi verið lagður fram hreyfingalisti bókhalds sem hafi að geyma nákvæmt yfirlit yfir kostnað sem kærandi hafi lagt í í því skyni að geta leigt íbúðir sínar út. Hafi yfirlit þetta fengið litla sem enga umfjöllun af hálfu ríkisskattstjóra. Þá bendi lausleg athugun á nýgengnum úrskurðum til þess að ekki sitji allir við sama borð þegar um útleigu sé að ræða. Hjá sumum sé allur viðhaldskostnaður samþykktur en hjá öðrum sé honum hafnað eða ákveðinn að álitum. Sama eigi við um álag. Þannig sé álagi bætt við hjá sumum en ekki öðrum og krefjist kærandi þess að jafnræðis sé gætt við meðferð málsins.

V.

Breytingar ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember 2023, á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020 hafa verið raktar hér að framan. Eins og fram er komið lutu þær breytingar að skattlagningu tekna af skammtímaútleigu húsnæðis til ferðamanna á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 og tekna af útleigu húsnæðis til X ehf. á árinu 2016, svo sem nánar greinir í kafla I hér að framan. Ríkisskattstjóri fjallaði jafnframt um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigunnar og féllst á að ákvarða kæranda frádrátt að álitum á móti tekjunum með 400.000 kr. rekstrarárið 2017, 300.000 kr. rekstrarárið 2018 og 300.000 kr. rekstrarárið 2019. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila vegna áranna 2017, 2018 og 2019 og ákvarðaði kæranda skattskylda veltu með tilgreindum fjárhæðum, sbr. hér að framan. Við þá hækkun skattstofna og virðisaukaskatts kæranda, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Kröfugerð kæranda byggir bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er formhlið málsins varðar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur í heild sinni, enda sé úrskurðurinn illa rökstuddur og óskýr. Þá hafi andmæli kæranda ekki fengið fullnægjandi úrlausn. Auk þessa er sú krafa gerð, sem byggir á efnislegum ástæðum, að hnekkt verði þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fallast einungis á gjaldfærslu áætlaðs rekstrarkostnaðar í stað kostnaðar sem tilgreindur sé í innsendum rekstrarskýrslum. Loks er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Tekið skal fram að ekki verður ráðið að gerðar séu sérstakar athugasemdir við fjárhæð tekjufærðra leigutekna, en samkvæmt innsendum rekstrarskýrslum kæranda var um svipaðar fjárhæðir að ræða og færðar voru kæranda til tekna með hinum kærða úrskurði. Þá virðist ágreiningslaust að um tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé að tefla, sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að starfsemi kæranda á árunum 2017, 2018 og 2019 hafi verið virðisaukaskattsskyld, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna athugasemda í kæru varðandi rökstuðning ríkisskattstjóra skal tekið fram að í boðunarbréfi sínu, dags. 10. nóvember 2022, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, en eins og rakið hefur verið bárust takmörkuð svör frá kæranda. Þá greindi ríkisskattstjóri frá skattskilum kæranda, lagagrundvelli málsins og þeirri afstöðu sinni að framtaldar tekjur kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðis sem og vanframtaldar tekjur af útleigu á M og K teldust til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram glöggar upplýsingar um rekstrarkostnað sem heimilt væri að draga frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, hefði ríkisskattstjóri í hyggju að áætla rekstrarkostnað að álitum með 400.000 kr. rekstrarárið 2017 og 300.000 kr. hvort rekstraráranna 2018 og 2019. Þá tiltók ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að færa kæranda á virðisaukaskattsskrá, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, vegna áranna 2017, 2018 og 2019 og ákvarða virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 25. og 1. mgr. 26. gr. sömu laga. Loks boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og álags á virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Var umfjöllun ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins með sama hætti, en þar var til viðbótar greint frá efni boðunarbréfs embættisins og andmæla kæranda sem hefðu verið í formi rekstrarframtala vegna áranna 2017, 2018 og 2019. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda en taldi þau ekki gefa tilefni til þess að falla frá boðuðum breytingum.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra uppfylli í öllum meginatriðum þær kröfur sem skatta- og stjórnsýslulög gera til forms og efnis rökstuðnings, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki annað séð en að andmæli kæranda hafi fengið úrlausn. Skal í því sambandi bent á að í bréfum ríkisskattstjóra, einkum bréfum, dags. 25. ágúst og 17. október 2022, var kærandi krafin um skýringar á skattskilum sínum og upplýsingum um leigutekjur auk þess sem ríkisskattstjóri óskaði eftir því með bréfi, dags. 17. október 2022, að kærandi veitti upplýsingar um kostnað sem kynni að hafa fallið til vegna útleigunnar á árunum 2016-2019, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og mögulegan innskatt til frádráttar útskatti á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Var athygli kæranda og vakin á því með tölvupósti 12. desember 2022 að það bæri undir skattaðili að sýna fram á að rekstrarkostnaður uppfyllti þau skilyrði að hafa fallið til við öflun tekna í atvinnurekstri, m.a. með framlagningu fullnægjandi reikninga og annarra gagna sem gætu skipt máli. Í umfjöllun um innsend rekstrarframtöl í hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að sýnt hefði verið fram á með fullnægjandi hætti að tilfærður kostnaður hefði fallið til við öflun tekna af útleigu og þætti því ekki unnt að taka umræddan kostnað til greina. Væri ekkert fram komið sem gæfi tilefni til þess að falla frá boðuðum breytingum. Með vísan til þessa verður ekki fallist á það með kæranda að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi vegna annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra.

Víkur þá að athugasemdum í kæru sem lúta að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fallast einungis á gjaldfærslu áætlaðs rekstrarkostnaðar í stað þess kostnaðar sem tiltekinn sé í innsendum rekstrarskýrslum.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Eins og rakið hefur verið óskaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 17. október 2022, eftir upplýsingum um kostnað sem kynni að hafa fallið til vegna útleigu eigna kæranda á árunum 2016-2020, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og mögulegan innskatt til frádráttar útskatti á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Var tekið fram að með upplýsingum um innskatt þyrftu að fylgja gögn að baki kostnaðarliðum og skýringar sem sýndu fram á að umræddur kostnaður hefði eingöngu varðað sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu. Af hálfu kæranda var takmörkuð grein gerð fyrir kostnaði af starfsemi hennar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og engin gögn lögð fram í því sambandi, en eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á að ákvarða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgja hreyfingalistar úr bókhaldi vegna þess tímabils sem um ræðir þar sem nánar er sundurliðaður kostnaður sem féll til vegna þeirra húseigna sem um ræðir. Ekki verður séð að þessar upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra við meðferð málsins. Er kæran að þessu leyti studd gögnum og skýringum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins og ríkisskattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er varðar frádráttarhlið þess, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að kröfum kæranda um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar. Er þá jafnframt litið til skatt- og úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna vantalinna húsaleigutekna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 15/2018, 5/2019 og 174/2021. Þá er óumdeilt að kærandi hafði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árunum 2017, 2018 og 2019 og að henni hafi því borið að standa skil á virðisaukaskatti af seldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst er því að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt fyrrnefndum ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. sömu laga. Til þess er að líta að lög eru skýr um virðisaukaskattsskyldu vegna slíkrar þjónustu sem um ræðir, sbr. ákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að útleiga hótel- og gistiherbergja sé skattskyld sem og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar. Verður ekki talið að neinar málsbætur hafi komið fram sem leitt geta til niðurfellingar álags samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Engin gögn hafa verið lögð fram af hálfu kæranda til stuðnings þessari kröfu. Hvað sem því líður þykja samkvæmt úrslitum málsins og eins og málið ber að ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.