Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 23. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 60/2023; kæra A hses., dags. 10. mars 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2022, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 7.968.708 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 6. júlí 2022. Voru beiðnir kæranda byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLV sömu laga og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, sbr. reglugerð nr. 376/2022, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða hluta.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum, sem bárust ríkisskattstjóra 6. júlí 2022, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 7.968.708 kr. Til grundvallar beiðnum þessum lágu reikningar verkfræðistofu vegna hönnunar og eftirlits og reikningar verktaka vegna húsbyggingar og trésmíði. Samkvæmt beiðnum kæranda var farið fram á endurgreiðslu vegna aðkeyptrar vinnu við nýbyggingu íbúðarhúsnæðis að K á árinu 2022.

Með tölvupósti 24. ágúst 2022 fór ríkisskattstjóri fram á nánari skýringar á notkun húsnæðisins að K. Kom fram að samkvæmt skráningu í fasteignaskrá væri húsnæði þetta skráð sem áfangaheimili, en ekki væri heimilt að endurgreiða virðisaukaskatt vegna vinnu við byggingar fyrir starfsemi sem félli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Svar barst með tölvupósti 25. ágúst þar sem vísað var til þess að kærandi væri sjálfseignarstofnun sem annaðist byggingu og rekstur íbúða fyrir fatlað fólk, sbr. lög nr. 52/2016, um almennar íbúðir. Framkvæmdin hefði fengið stofnframlög frá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun, Jöfnunarsjóði og sveitarfélagi samkvæmt lögum nr. 52/2016. Gert hefði verið samkomulag við tilgreind sveitarfélög um að þau úthlutuðu íbúðum að K. Um væri að ræða félagslegt leiguhúsnæði. Myndi kærandi gera leigusamninga við hvern og einn leigjanda og stæðu þeir sjálfir að greiðslu leigu. Þá myndi annar aðili, F sjálfseignarstofnun, annast þjónustu við íbúana samkvæmt samningum við viðkomandi sveitarfélög þar um.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. m.a. tölvupósta kæranda til ríkisskattstjóra dagana 23. og 28. september og 22. nóvember 2022, tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðnir kæranda til afgreiðslu og synjaði þeim með ákvörðun, dags. 12. desember 2022. Í ákvörðun sinni vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði sótt um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna byggingar íbúðarhúss að K. Í umsóknunum kæmi fram að um væri að ræða raðhús. Þegar umsóknir kæranda bárust ríkisskattstjóra hefði fasteignin að K verið skráð sem áfangaheimili í fasteignaskrá. Skráningu hefði síðan verið breytt og væri eignin nú skráð sem fjölbýlishús. Endurgreiðsluheimild 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLV við sömu lög, einskorðaðist við íbúðarhúsnæði. Þá kæmi fram í 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990 að endurgreiðsla samkvæmt henni tæki ekki til byggingar fyrir starfsemi sem félli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en í því ákvæði væri tilgreind vinna og þjónusta undanþegin virðisaukaskatti, þar á meðal félagsleg þjónusta, svo sem rekstur leikskóla, barnaheimila, skóladagheimila og upptökuheimila og önnur hliðstæð þjónusta. Með félagslegri þjónustu væri fyrst og fremst átt við þjónustu sem stuðlaði að velferð einstaklinga á grundvelli samhjálpar sem færi fram á vegum opinberra stofnana eða viðurkenndra samtaka. Við afmörkun undanþeginnar þjónustu væri horft til skilgreininga í sérlögum um félagslega þjónustu. Samkvæmt meginreglum laga nr. 50/1988 bæru þeir aðilar sem hefðu með höndum starfsemi undanþegna virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. þann virðisaukaskatt sem þeir greiddu við kaup á vörum og þjónustu, sbr. 4. mgr. sömu greinar. Samkvæmt skýringum kæranda vörðuðu umsóknirnar virðisaukaskatt af aðkeyptri þjónustu verktaka við byggingu íbúðakjarna ætluðum fötluðu fólki sem fengi húsnæði úthlutað af hálfu sveitarfélaga. Kærandi hefði vísað til laga nr. 38/2018, en einnig laga nr. 52/2016. Með fyrrnefndu lögunum væri lögbundnum stuðningi við fatlað fólk markaður rammi, þ.m.t. um búsetuúrræði, sbr. III. kafla laganna. Í síðarnefndu lögunum væri kveðið á um tilhögun húsnæðisstuðnings til m.a. aldraðra og fatlaðs fólks sem ekki væri fært að sjá sér fyrir húsnæði sökum félagslegra aðstæðna. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að á fundi sveitarfélags hefði m.a. verið samþykkt fjárveiting til kæranda til byggingar umræddra íbúða.

Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki ráðið að um væri að ræða íbúðarhúsnæði sem almennt gengi kaupum og sölum sem slíkt í skilningi fyrrgreindra lagaákvæða og ákvæða reglugerða. Um væri að ræða húsnæði sem ætlað væri einstaklingum með fjölþættan vanda og stuðningsþarfir og væri húsnæðinu úthlutað af hálfu sveitarfélaga á grundvelli laga. Til hliðsjónar vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 59/2012 þar sem staðfestur hefði verið dómur héraðsdóms Reykjavíkur um synjun á umsókn um endurgreiðslu virðisaukaskatts þar sem ekki hefði verið um íbúðarhús að ræða. Væru því ekki forsendur til að fallast á umbeðna endurgreiðslu og ekki skipti máli í því samhengi þótt kærandi kæmi ekki að veitingu þeirrar þjónustu sem fyrirhugað væri að veitt yrði að K.

Í niðurlagi ákvörðunar ríkisskattstjóra var tekið fram að með vísan til fyrrgreindra sjónarmiða, 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðis til bráðabirgða XLV, sbr. ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og 6. gr. reglugerðar nr. 376/2022, væri það niðurstaða embættisins að hafna umsókn kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð alls 7.968.708 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2023. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Kemur þar m.a. fram að kærandi sé húsnæðissjálfseignarstofnun. Kærandi starfi á grundvelli laga um almennar íbúðir nr. 52/2016 og laga um sjálfseignarstofnanir sem stundi atvinnurekstur nr. 33/1999. Tilgangur félagsins sé að „byggja eða kaupa, eiga og hafa umsjón með rekstri og viðhaldi almennra félagsíbúða þ.m.t. fyrir fatlað fólk og veita þjónustu í almannaþágu samkvæmt lögum um almennar íbúðir nr. 52/2016“, eins og fram komi í samþykkum félagsins. Kærandi hafi staðið að byggingu íbúðakjarna, K, með sjö íbúðum auk sameignar sem skiptist annars vegar í sameiginlegt rými fyrir íbúa og hins vegar aðstöðu fyrir starfsmenn. Íbúðakjarninn hafi verið byggður á grundvelli laga nr. 52/2016. Kærandi geri leigusamning við hvern og einn leigjanda og leigjendur standi sjálfir að greiðslu leigu. Leigugjald verði í samræmi við lög nr. 52/2016 og reglugerð nr. 183/2020 varðandi hámark leigugjalds.

Kærandi telji ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts byggða á röngum forsendum og röngu mati á fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum um þá fasteign sem um ræðir og þá sérstaklega notkun hennar. Eins og fram komi í samþykktum kæranda sé tilgangur félagsins að byggja eða kaupa, eiga og hafa umsjón með rekstri og viðhaldi almennra félagsbúða þ.m.t. fyrir fatlað fólk og veita þjónustu í almannaþágu samkvæmt lögum um almennar íbúðir nr. 52/2016. Markmið þeirra laga sé að bæta húsnæðisöryggi fjölskyldna og einstaklinga, sem séu undir tekju- og eignamörkum samkvæmt 10. gr. laganna við upphaf leigu, með því að auka aðgengi að öruggu og viðeigandi leiguhúsnæði, og stuðla að því að húsnæðiskostnaður sé í samræmi við greiðslugetu leigjenda. Í því skyni sé ríki og sveitarfélögum heimilt að veita stofnframlög til byggingar og kaupa á almennum íbúðum til að stuðla að því að í boði verði leiguíbúðir á viðráðanlegu verði fyrir þá sem þurfi, þar með talið fyrir námsmenn, ungt fólk, aldraða, fatlað fólk og fólk sem ekki sé fært um að sjá sér fyrir húsnæði sökum félagslegra aðstæðna eða verulegs fjárhagsvanda. Á Norðurlöndum, þar með talið Íslandi, hafi á síðustu áratugum orðið áherslubreytingar í málefnum fatlaðra. Þannig sé nú almennt stefnt að því að útrýma herbergjabúsetuformum, sambýlum og stofnunum og bjóða fötluðum upp á búsetukost þar sem einstaklingar hafi viðeigandi einkarými, auk viðbótarrýmis vegna fötlunar sinnar. Um þetta sé m.a. fjallað í framkvæmdaáætlun í málefnum fatlaðs fólks sem lögð hafi verið fram sem þingsályktun á Alþingi í maí 2017. Markmið laga nr. 52/2016 séu í samræmi við þessa áherslubreytingu, þ.e. að gera fötluðum kleift að búa í sjálfstæðri búsetu, þ.e. íbúðum með aðgengi að nauðsynlegri stoðþjónustu.

Í kærunni er áréttað að fasteignin K sé íbúðakjarni eða fjölbýlishús með sjö íbúðum. Gerðir verði leigusamningar við hvern og einn leigjanda og leigjendur standi sjálfir að greiðslu leigu. Leigugjald verði í samræmi við lög nr. 52/2016 og reglugerð nr. 183/2020. Með þessu fyrirkomulagi sé verið að gera fötluðu fólki kleift að leigja íbúðir í fjölbýlishúsi til samfelldrar notkunar á öllum árstíma með hámarks leigugjaldi, sbr. lög nr. 52/2016. Leigjendur séu ekki „vistaðir“ í fasteigninni heldur búi þar af fúsum og frjálsum vilja. Hér sé hvorki um að ræða „stofnun“ né „heimili fyrir fatlaða“. Hver og einn leigjandi hafi sína séreign til eigin umráða sem og hluta í sameign. Leigjendur greiði leigu í samræmi við leigusamning, ólíkt þeim sem vistaðir séu á stofnunum, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 59/2012. Auk þess hafi leigjandi aðgang að þjónustu utan veggja sinnar séreignar, en til þess að fötluðum leigjanda sé tækt að búa sjálfstætt verði nauðsynleg þjónusta að vera til staðar í þjónusturými í sömu eign. Sveitarfélög veiti slíka þjónustu á grundvelli laga nr. 38/2018 með samningi við annan rekstraraðila, sem hvorki eigi né reki fasteignina. Að mati kæranda sé þannig af hálfu ríkisskattstjóra litið framhjá framlögðum gögnum og fram komnum upplýsingum kæranda og þess í stað lögð áhersla á orðalag, m.a. í fundargerð („þjónustukjarni“) og frétt af vef sveitarfélags („búsetuúrræði“) varðandi skilgreiningu á því hvort um sé að ræða húsnæði sem byggt sé samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði. Í því felist að húsnæði sé ætlað til samfelldrar notkunar á öllum árstíma, sé nýtt sem íbúðarhúsnæði og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Af niðurstöðu ríkisskattstjóra megi þannig ráða að sé húsnæði nefnt „búsetuúrræði“ þá geti ekki verið um íbúð að ræða sem gangi kaupum og sölum í skilningi 2. gr. reglugerðar nr. 376/2022. Kærandi telji þá túlkun ekki rétta. Þótt íbúðarhúsnæði geti talist „búsetuúrræði“ þá geti það engu að síður verið íbúðarhúsnæði sem ætlað sé til samfelldrar notkunar á öllum árstíma, nýtt sem íbúðarhúsnæði og gengið kaupum og sölum. Leigjendur íbúðanna að K séu íbúar en ekki vistmenn, rétt eins og í öðrum félagslegum íbúðum. Þótt íbúðum sé úthlutað sem félagslegu húsnæði hafi viðkomandi einstaklingar sjálfir val um hvort þeir vilji leigja íbúð eða ekki. Þá sé þeim frjálst að segja upp leigusamningi við kæranda og finna sér annan samastað. Búseta í íbúð að K verði þannig í engu jafnað við vistun á stofnun eða vistheimili, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 59/2012. Þá hafi ríkisskattstjóri í engu vikið að þýðingu þess að um sé að ræða íbúðir (sérbýli) í fjölbýli þar sem leigjendur greiði sjálfir leigu samkvæmt leigusamningi sem þeir geri við kæranda samkvæmt lögum nr. 52/2016. Telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt jafnræðis við töku ákvörðunar sinnar þar sem virðisaukaskattur hafi fengist endurgreiddur vegna sambærilegra fasteigna, svo sem vegna byggingar fasteigna X hses., en þar sé einnig um að ræða sérbýli fyrir fatlað fólk ásamt aðgengi að þjónustu. Þá hafi T fengið slíka endurgreiðslu vegna byggingar félagslegs húsnæðis, jafnvel þótt sveitarfélögum sé skylt að sjá til þess að slíkt húsnæði sé í boði, þar með talið fyrir fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir.

Telji kærandi því ljóst að fasteignin K sé hefðbundið fjölbýlishús með sjö íbúðum sem leigðar verði út og geti fasteignin gengið kaupum og sölu sem slík, hvort sem sé í heild eða sem einstakar íbúðareiningar. Þjónusturými yrði til að mynda auðveldlega breytt í séreign ef þess væri ekki lengur þörf. Því sé um að ræða íbúðarhúsnæði í skilningi 2. gr. reglugerðar nr. 376/2022 og kærandi eigi því rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði laganna til bráðabirgða XLV, sbr. reglugerðir nr. 449/1990 og 376/2022. Sé krafa kæranda um ógildi hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra í heild eða að hluta því ítrekuð.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. vegna tölvupóstsamskipta við ríkisskattstjóra, auk samþykkta fyrir kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 29. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram, vegna tilvísunar í kæru til þess að skráningu húsnæðisins hafi verið breytt úr áfangaheimili í fjölbýlishús, að þótt fyrri skráning hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til að taka umsókn kæranda til skoðunar sé hún ekki alfarið ráðandi um rétt aðila til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði til bráðabirgða XLV. Við afgreiðslu á beiðni kæranda hafi farið fram heildstætt mat á forsendum hennar og þeirri starfsemi sem samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum sé fyrirhuguð í húsnæðinu að K. Sé áréttað að samkvæmt skýringum kæranda annist hlutaðeigandi sveitarfélag úthlutun húsnæðisins og hafi því verið litið til yfirlýsinga þess um fyrirhuguð not húsnæðisins. Að mati ríkisskattstjóra sé um að ræða þjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og sé réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt beiðninni því ekki til staðar.

Með bréfi, dags. 11. maí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Sé í fyrsta lagi ítrekað að um íbúðarhúsnæði sé að ræða eins og það sé skilgreint í reglugerð nr. 376/2022, þ.e. um sé að ræða húsnæði sem byggt sé samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði. Í skattframkvæmd hafi verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teljist húsnæði sem fallið sé til samfelldra íbúðarnota og fastrar búsetu allan ársins hring, sé skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Hafi í þessu sambandi verið litið til hlutrænna atriða á borð við skráða notkun húsnæðis og skipulags þess svæðið þar sem húsnæðið standi. Megi um þetta m.a. vísa til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1009/2002, sbr. og nú skilgreiningu í 2. gr. reglugerðar nr. 376/2022. Synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts með vísan til þess að ekki sé um að ræða íbúðarhúsnæði standist ekki að mati kæranda, enda uppfylli umrætt húsnæði öll skilyrði þess að teljast íbúðarhús. Í reynd sé vandkvæðum bundið að sjá undir hvaða skilgreiningu aðra húsnæðið geti fallið.

Í öðru lagi sé því alfarið hafnað að um sé að ræða þjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þeir aðilar sem veiti félagslega þjónustu þurfi rekstrarleyfi til slíks, sbr. 10. gr. laga um félagslega þjónustu sveitarfélaga nr. 40/1991 og 7. gr. laga um þjónustu við fólk með langvarandi stuðningsþarfir nr. 38/2018. Kærandi veiti ekki félagslega þjónustu og hafi þar af leiðandi ekki rekstrarleyfi samkvæmt fyrrgreindum lögum. Í 3. gr. stofnsamþykkta kæranda komi fram að tilgangur kæranda sé að byggja, kaupa, eiga og hafa umsjón með rekstri almennra félagslegra íbúða, þ.m.t. fyrir fatlað fólk og veita þjónustu í almannaþágu samkvæmt lögum um almennar íbúðir nr. 52/2016. Fjárhagsgrundvöllur kæranda sé m.a. stofnframlög frá ríki og sveitarfélögum á grundvelli sömu laga, sbr. 6. gr. samþykktanna. Ríkissjóður sé þannig að leggja stofnuninni til stofnframlag vegna byggingar almennra leiguíbúða. Af því leiði að skylt sé að leigja þær á félagslegum forsendum. Takist hins vegar ekki að leigja íbúð til leigjanda sem sé undir tekju- og eignamörkum 10. gr. laga um almennar íbúðir sé heimilt að leigja þeim sem séu yfir þeim mörkum, sbr. 15. gr. samþykkta kæranda og 5. mgr. 19. gr. laga nr. 52/2016, en sú undantekning eigi einungis við um almennar íbúðir samkvæmt IV kafla laganna. Sú heimild sé ekki fyrir hendi þegar um sé að ræða íbúðir á vegum sveitarfélaga samkvæmt V. kafla, sbr. 1. mgr. 21. gr. laganna þar sem komi fram að ákvæði 19. gr. eigi ekki við um almennar íbúðir sem nýttar séu sem íbúðarhúsnæði á vegum sveitarfélaga, sbr. 3. tölul. 2. gr. sömu laga, þ.e. íbúðarhúsnæði sem sveitarfélag úthluti og sé ætlað þeim sem því beri sérstök lagaskylda til að veita úrlausn í húsnæðismálum. Það að gert hafi verið samkomulag við viðkomandi sveitarfélög um úthlutun íbúða í fasteigninni leiði þannig ekki sjálfkrafa til þess að líta verði svo á að um félagslega þjónustu sé að ræða sem undanþegin sé virðisaukaskatti.

Af hálfu kæranda sé vísað til 1. mgr. 9. gr. laga nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir, en þar komi fram að fatlað fólk eigi rétt á húsnæði í samræmi við þarfir þess og óskir og félagslegri þjónustu sem geri því kleift að búa á eigin heimili og stuðli að fullri aðlögum þess og þátttöku í samfélaginu. Ákvæðið kveði þannig á um tvo aðskilda hluti, þ.e. annars vegar rétt til húsnæðis og hins vegar rétt til félagslegrar þjónustu sem sveitarfélögum sé skylt að veita, sbr. t.d. 2. gr. og 8. gr. laganna. Félagslega þjónustan sé undanþegin virðisaukaskatti með vísan til 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en hið sama sé ekki að segja um byggingu húsnæðisins sjálfs. Kærandi sé rekið á grundvelli laga um almennar íbúðir, þ.m.t. um hámarksleiguverð sem megi ekki vera hærra en sem nemi um 25% af brúttótekjum viðkomandi leigjanda, sbr. 1. gr. laga nr. 52/2016. Þá sé í 12. gr. reglugerðar nr. 183/2020 kveðið á um hámarksbyggingarkostnað. Fari kostnaður yfir hámarkið sé óheimilt að taka tillit til þess umframkostnaðar við útreikning á leigu. Hámarksbyggingarkostnaður miðist þannig við að leigan geti staðið undir afborgunum, vöxtum og rekstrarkostnaði viðkomandi húsnæðis. Þegar stofnvirði fasteignar sé fundið sem stofnframlög reiknist af sé búið að draga frá áætlaðan endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu á verkstað, sbr. 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar. Af framangreindu sé þannig ljóst að í úthlutunarreglum Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar sé gert ráð fyrir þessari endurgreiðslu. Við undirbúning og byggingu húsnæðisins hafi kærandi því gert ráð fyrir því að fá virðisaukaskatt við vinnu á byggingarstað endurgreiddan.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2023, hefur kærandi gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Bréfinu fylgja gögn til stuðnings þeirri kröfu, þ.e. afrit reikninga vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda, sem er húsnæðissjálfseignarstofnun, um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 7.968.708 kr. vegna byggingar húsnæðis, þ.e. íbúðakjarna með sjö íbúðum að K. Til grundvallar beiðnum kæranda lágu reikningar verkfræðistofu vegna hönnunar og eftirlits og reikningar verktaka vegna húsbyggingar og trésmíði. Fór kærandi fram á endurgreiðslu vegna aðkeyptrar vinnu við nýbyggingu íbúðarhúsnæðis samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLV sömu laga og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, sbr. og reglugerð nr. 376/2022, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri beiðninni á þeim forsendum að ekki væri um að ræða íbúðarhúsnæði í skilningi framangreindra laga- og reglugerðarákvæða heldur húsnæði sem ætlað væri einstaklingum með fjölþættan vanda og stuðningsþarfir og væri úthlutað af hálfu sveitarfélaga á grundvelli lagaskyldu, sbr. lög nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir. Var m.a. vísað til skilgreiningar á hugtakinu íbúðarhúsnæði í 2. gr. reglugerðar nr. 376/2022 og þess að í 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990 væri tekið fram að endurgreiðsla virðisaukaskatts tæki ekki til bygginga fyrir starfsemi sem félli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem félagsleg þjónusta væri m.a. undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 2. tölulið ákvæðisins.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Þá segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.

Í fyrrnefndu bráðabirgðaákvæði XLV í lögum nr. 50/1988, sbr. 60. gr. laga nr. 131/2021, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2022, kemur fram í 1. mgr. að á tímabilinu frá 1. janúar 2022 til og með 31. ágúst 2022 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna sem unnin er innan þess tímabils á byggingarstað. Er tekið fram að ákvæði 2. mgr. 42. gr. laganna skuli að öðru leyti gilda á umræddu tímabili. Þá kemur fram í 3. mgr. ákvæðisins að á tímabilinu frá 1. janúar 2022 til og með 30. júní 2022 skuli endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 100% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af þjónustu sem veitt er innan þess tímabils vegna hönnunar eða eftirlits með byggingu þess háttar húsnæðis. Samkvæmt 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XLV er ráðherra heimilt að setja reglugerð um framkvæmd endurgreiðslna sem fjallað er um í ákvæðinu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 376/2022, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna.  Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að endurgreiða skuli á framangreindu tímabili 100% þess virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað.

Skilgreiningu á hugtakinu íbúðarhúsnæði er ekki að finna í lögum nr. 50/1988. Þá er hugtakið ekki skilgreint í reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, sem sett hefur verið á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Í 2. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 376/2022, sbr. áður 2. gr. reglugerðar nr. 690/2020, er hugtakið hins vegar skilgreint svo að um sé að ræða húsnæði sem byggt sé samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði. Er tekið fram að í því felist að húsnæðið sé ætlað til samfelldrar notkunar á öllum árstíma, nýtt sem íbúðarhúsnæði og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Þessi skilgreining reglugerðarinnar er í samræmi við túlkun hugtaksins í skatt- og úrskurðaframkvæmd þar sem einkum hefur verið litið til hlutrænna atriða á borð við skráðrar notkunar hlutaðeigandi húsnæðis og skipulags þess svæðis þar sem húsnæðið stendur. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 110/2022 og ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1009/2002.

Að öðru leyti en kveðið er á um í reglugerð nr. 376/2022 skulu ákvæði reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, gilda eftir því sem við á, svo sem um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu, endurgreiðslutímabil o.fl., sbr. 6. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar. Samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990 tekur endurgreiðsla samkvæmt henni ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem fellur undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er tilgreind starfsemi undanþegin virðisaukaskatti, þar með talið félagsleg þjónusta, svo sem rekstur leikskóla, barnaheimila, skóladagheimila og upptökuheimila og önnur hliðstæð þjónusta, sbr. 2. tölul. ákvæðisins. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að önnur þjónusta, sem falli undir 2. tölul. eða eftir atvikum 1. tölul. (heilbrigðisþjónusta), sé m.a. þjónusta elliheimila, endurhæfingarstöðva fyrir lamaða og fatlaða og stofnana fyrir þroskahefta. Eins og rakið er í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hefur við mat á því hvenær starfsemi telst til félagslegrar þjónustu verið litið til þess í skattframkæmd hvort þjónustan sé veitt í sambandi við fjárhagslega aðstoð eða aðra aðstoð er stuðlar að velferð einstaklinga á grundvelli samhjálpar sem fram fer á vegum opinberra stofnana eða viðurkenndra samtaka sem veita slíka aðstoð, sbr. m.a. umfjöllun í Handbók um virðisaukaskatt (útg. RSK 1998). Þá þykir í þessu sambandi einnig bera að líta til þess hvort starfsemi verði felld undir ákvæði sérlaga um félagslega þjónustu, sbr. m.a. lög nr. 40/1991, um félagsþjónustu sveitarfélaga, með síðari breytingum.

Eins og fram er komið tóku endurgreiðslubeiðnir kæranda til virðisaukaskatts af sölureikningum frá verkfræðistofu og verktaka vegna byggingar húsnæðis að K. Í kæru kæranda kemur fram að um sé að ræða byggingu íbúðakjarna með sjö íbúðum auk sameignar sem skiptist annars vegar í sameiginlegt rými og hins vegar aðstöðu fyrir starfsmenn. Í hverri íbúð séu svefnherbergi, snyrting, stofa, eldhús og geymsla auk aðgengis að verönd og garði. Sameign húsnæðisins skiptist í annars vegar sameiginlegt rými fyrir íbúa (65%), m.a. setustofu, og hins vegar aðstöðu (þjónusturými) fyrir starfsmenn (35%) sem hafi að geyma eldhús, snyrtingu, skrifstofur og aðra aðstöðu. Kærandi, sem sé húsnæðissjálfseignarstofnun, hafi hlotið framlög frá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun, Jöfnunarsjóði sveitarfélaga og sveitarfélagi til byggingar húsnæðisins á grundvelli laga nr. 52/2016, um almennar íbúðir. Um sé að ræða félagslegt leiguhúsnæði og hafi kærandi gert samkomulag við tilgreind sveitarfélög um að þau annist úthlutun íbúða að K til fatlaðs fólks. Sveitarfélögin hafi síðan samið við F sjálfseignarstofnun um að veita íbúum tilheyrandi þjónustu á staðnum. Kærandi geri leigusamninga við hvern og einn leigjanda sem standi sjálfir að greiðslu leigu, en leigugjald sé ákvarðað í samræmi við lög nr. 52/2016 og reglugerð nr. 183/2020, um stofnframlög ríkis og sveitarfélaga, húsnæðissjálfseignarstofnanir og almennar íbúðir. Í ákvörðun ríkisskattstjóra kemur fram að húsnæðið sé ætlað einstaklingum með fjölþættan vanda og stuðningsþarfir og sé íbúðunum úthlutað af hálfu fyrrnefndra sveitarfélaga á grundvelli lagaskyldu, sbr. lög nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir.

Vegna tilvísunar í kæru til fyrrgreindra laga nr. 52/2016 er ástæða til að taka fram að það leiðir af ákvæðum 21. gr. þeirra laga að reglur laganna um úthlutun og ákvörðun leigufjárhæðar eiga ekki við um almennar íbúðir sem nýttar eru sem íbúðarhúsnæði á vegum sveitarfélaga, sbr. 3. tölul. 2. gr. sömu laga þar sem fram kemur að með „íbúðarhúsnæði á vegum sveitarfélaga“ sé átt við íbúðarhúsnæði sem sveitarfélög úthluta og sé ætlað þeim sem sveitarfélögum ber sérstök lagaskylda til að veita úrlausn í húsnæðismálum. Skulu sveitarstjórnir setja reglur um leigufjárhæð og úthlutun íbúða á grundvelli laga nr. 52/2016, um almennar íbúðir, laga nr. 40/1991, um félagsþjónustu sveitarfélaga, og leiðbeininga ráðherra þar að lútandi, svo sem nánar greinir í 2. mgr. 21. gr. fyrstnefndu laganna. Ekki verður önnur ályktun dregin af gögnum málsins en að húsnæði kæranda að K teljist íbúðarhúsnæði á vegum sveitarfélaga í þessum skilningi, sbr. ákvæði XII. kafla laga nr. 40/1991, um félagsþjónustu sveitarfélaga, og laga nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir, en eins og getið er í ákvörðun ríkisskattstjóra er lögbundnum stuðningi við fatlað fólk, þar með talið vegna húsnæðisþarfa, markaður rammi með hinum síðastnefndu lögum og m.a. mælt fyrir um húsnæðisúrræði vegna íbúðarhúsnæðis sem gert hafi verið aðgengilegt fyrir tiltekna notkun eða skilgreint sérstaklega fyrir tiltekinn hóp fatlaðs fólks, sbr. 11. tölul. 2. gr. og 9. gr. laganna.

Hér að framan hefur verið vikið að skilgreiningu hugtaksins íbúðarhúsnæði í 2. gr. reglugerðar nr. 376/2022 og túlkun þess í skatt- og úrskurðaframkvæmd. Fyrir liggur að húsnæðið að K er skráð sem íbúðarhúsnæði (fjölbýlishús) í fasteignaskrá og verður að telja óumdeilt í málinu að húsnæðið sé byggt samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði, sbr. m.a. ákvæði um íbúðir og íbúðarhús í 6.7 kafla byggingarreglugerðar nr. 112/2012, með áorðnum breytingum. Er ljóst að húsnæðið, þ.e. sá hluti þess sem telst til einkarýmis og sameiginlegs rýmis íbúa, er nýtt sem íbúðarhúsnæði og ætlað til samfelldrar notkunar sem slíkt allan ársins hring, en eftir því sem fram er komið í málinu er sú aðstaða sem íbúar hafa til afnota fyrir sig í húsnæði kæranda sérgreind í fasteignaskrá sem matseining 010101-010107. Þá verður að byggja á því að húsnæðið geti almennt gengið kaupum og sölum sem íbúðarhúsnæði þrátt fyrir skilgreiningu þess sem húsnæðisúrræðis fyrir fatlað fólk á grundvelli laga nr. 38/2018, sbr. m.a. ákvæði 19. og 24. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 183/2020, en samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 38/2018 gilda ákvæði laga um almennar íbúðir um húsnæði fyrir fatlað fólk eftir því sem við á. Hér er til þess að líta að greind löggjöf, þ.e. lög nr. 52/2016 annars vegar og lög nr. 38/2018 hins vegar, tekur samkvæmt efni sínu í báðum tilvikum til íbúðarhúsnæðis í venjulegum skilningi. Að því er snertir ákvæði annarra laga um íbúðarhúsnæði má jafnframt telja vafalaust að húsnæðið teljist íbúðarhúsnæði í merkingu 9. gr. laga nr. 75/2016, um húsnæðisbætur, sbr. c-lið 2. mgr. þeirrar lagagreinar, en um búsetu fatlaðs fólks gilda þó raunar sérreglur samkvæmt 11. gr. þessara laga.

Vegna umfjöllunar í gögnum málsins um dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2012 í málinu nr. 59/2012 (Grund, elli- og hjúkrunarheimili gegn íslenska ríkinu) skal tekið fram að í því tilviki var um að ræða beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna byggingar dvalar- og hjúkrunarheimilis fyrir aldraða, sbr. 14. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra. Var m.a. bent á í forsendum dómsins að vistmenn á slíkri stofnun teldust ekki íbúar í hefðbundnum skilningi, slíkt húsnæði væri ekki skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá og sú aðstaða, sem einstakir vistmenn hefðu til afnota fyrir sig í húsnæðinu, væri ekki sérgreind í skránni. Verður því ekki talið að dómur þessi geti haft fordæmisgildi fyrir niðurstöðu í máli kæranda vegna byggingar húsnæðisins að K.

Eins og áður greinir er í húsnæðinu að K jafnframt að finna þjónusturými þar sem íbúar geta sótt þjónustu utan veggja íbúða sinna og starfsmenn þjónustuveitanda, þ.e. F sjálfseignarstofnunar, hafa aðstöðu. Verður að ganga út frá því að hér sé um að ræða rými sem þjónustuaðili eða eftir atvikum kærandi ber sjálfur kostnað af í heild eða að hluta, sbr. til hliðsjónar ákvæði um kostnaðarhlutdeild þjónustuaðila og íbúa vegna leigu í 5. gr. reglugerðar nr. 370/2016, um húsnæðisúrræði fyrir fatlað fólk, enda hefur ekkert annað komið fram. Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að greindur hluti húsnæðisins sé nýttur vegna félagslegrar þjónustu sem falli undir 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. lögbundinnar þjónustu á grundvelli laga nr. 38/2018, og að virðisaukaskattur vegna vinnu við byggingu þess hluta sé því ekki endurgreiðsluhæfur, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að hin kærða synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts fái staðist. Er fallist á með kæranda að stofnuninni beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þess hluta húsnæðisins að K sem telst til íbúðarhúsnæðis samkvæmt þeim sjónarmiðum sem hér að framan eru rakin, þ.e. vegna einkarýmis og sameiginlegs rýmis íbúa. Um skiptingu húsnæðisins með tilliti til þessa er í kæru vísað til yfirlits yfir skiptingu flatarmáls eftir einingum, sbr. fskj. nr. 5 með kærunni. Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kæranda um endurgreiðslu að hann vék ekkert að þessum þætti málsins, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu embættisins. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til nýrrar meðferðar og afgreiðslu, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnislega afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í vil að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 1.474.806 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna tæplega 40 klukkustunda vinnu við málið. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 550.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 20 tíma vinnu sérkunnáttumanns við kæru til yfirskattanefndar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 550.000 kr.